Решение от 28 ноября 2018 г. по делу № А41-76253/2018

Арбитражный суд Московской области

107053, проспект Академика Сахарова, д. 18, г. Москва

http://asmo.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А41-76253/18
29 ноября 2018 года
г. Москва


Резолютивная часть решения объявлена 27 ноября 2018 года

Полный текст решения изготовлен 29 ноября 2018 года

Арбитражный суд Московской области в составе судьи Л.М. Нариняна,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению

ООО "КРКА ФАРМА" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к ИФНС России по г. Истре Московской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решения № 1025 от 18.04.2018

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО2 (доверенность от 22.10.2018);

от заинтересованного лица: ФИО3 (доверенность от 09.10.2018 № 03-13/1093), ФИО4 (доверенность от 16.02.2018 № 03-13/0164);

УСТАНОВИЛ:

ООО "КРКА ФАРМА" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Истре Московской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 1025 от 18.04.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом внесенных в него изменений УФНС России по Московской области решением от 18.07.2018 № 07-12/079874@.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал заявленные требования в полном объеме.

Представитель заинтересованного лица возражал по мотивам, указанным в отзыве на заявление.

Исследовав полно и всесторонне представленные письменные доказательства, выслушав мнения сторон, арбитражный суд установил следующее:

ИФНС России по г. Истре Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "КРКА ФАРМА" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 24.11.2017 № 788.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений, дополнительных материалов и документов принято решение № 1025 от 18.04.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 10 000 руб., также заявителю доначислены налог на добавленную стоимость в размере 52 399 571 руб., пени в сумме 14 381 928 руб.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Московской области.

Решением УФНС России по Московской области от 18.07.2018 № 07-12/079874@ жалоба ООО "КРКА ФАРМА" частично удовлетворена, решение налогового органа отменено в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ, в остальной части апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Судом установлено, что основанием для доначисления спорных сумм НДС и соответствующих пеней послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС в 1 и 2 квартале 2013 года. По мнению инспекции, премии, получаемые организацией от продавца за достигнутый объем покупок, являлись формой торговой скидки и уменьшали стоимость продукции, в связи с чем размер налоговых вычетов по НДС, заявленных ООО "КРКА ФАРМА", также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих периодах.

По мнению инспекции, в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ не произвело корректировку своих налоговых обязательств путем восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету, ввиду получения от поставщика премий (скидок). При этом инспекция указала, что выплата премии в адрес общества направлена на стимулирование в приобретении как можно большего количества товара, соответственно, означает уменьшение фактических затрат заявителя на приобретение товара. В качестве документов, подтверждающих уменьшение стоимости приобретенных товаров, налоговый орган сослался на дополнительные соглашения от 09.01.2013 № 17, от 09.01.2013 № 18, от 01.04.2013 № 19, от 01.04.2013 № 20 к договору поставки № КР-240/2011 от 21.11.2011, заключенного заявителем с ООО «КРКА-РУС», на основании которых обществом получена премия в сумме 523 995 717 руб. 94 коп за 1-й и 2-й квартал 2013 года.

Изучив полно и всесторонне представленные письменные доказательства, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, выслушав пояснения сторон, арбитражный суд пришел к выводу о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ определено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты.

В отношении вычетов по НДС право налогоплательщика на них в силу статей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: при предъявлении суммы налога покупателю поставщиком, наличии соответствующего счета-фактуры, приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятии налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

В силу п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

В пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.

Из материалов дела следует, что ООО "КРКА ФАРМА" (покупатель) приобретало товар у ООО «КРКА-РУС» (продавец) по договору поставки товара от 21.11.2011 № КР-240/2011. В соответствии с условиями договора цена продукции формируется на основании прайс-листа продавца на момент выставления счета с учетом условий, предусмотренных договором (пункт 2.1).

В соответствии с п. 2.2 договора стороны могут определить в счетах иные, чем предусмотренные договором условия оплаты, а также скидки. Согласованные сторонами счета являются единственно приоритетным документом, определяющим цену продукции и условия оплаты.

В части, касающейся порядка выплаты премий, между обществом и поставщиком заключены дополнительные соглашения, в которых установлено, что премия предоставляется в виде кредит-ноты на последний день отчетного периода на основании письменного расчета, которым стороны подтверждают сумму закупленной продукции и размер причитающейся премии. Предоставленная премия засчитывается в счет непогашенной задолженности покупателя. При отсутствии задолженности премия засчитывается как оплата будущих поставок.

Как прямо указано в тексте дополнительных соглашений, премия является самостоятельным вознаграждением, не приводящим к изменению цены единицы продукции, закупаемой покупателем по договору. Предоставление премии не требует исправления или переоформления товаросопроводительных документов. Премия не является объектом налогообложения (не облагается) НДС.

Согласно кредит-нотам, выставленным поставщиком покупателю в 1 и 2 квартале 2013 года и подписанным обеими сторонами, стороны договорились о взаимозачете встречных однородных требований.

В спорном решении налоговый орган указал, что в результате зачета премий в счет оплаты кредиторской задолженности перед ООО «КРКА-РУС» была изменена стоимость товара. По мнению инспекции, премии непосредственно связаны с поставками товаров и являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Данную позицию налогового органа поддержало УФНС России по Московской области в своем решении.

Вышеуказанные доводы налогового органа суд считает необоснованными и не подлежащими удовлетворению в связи со следующим.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, при определении суммы налоговых вычетов заявитель должен был руководствоваться полученными от продавца счетами-фактурами.

Учитывая, что корректировочные документы от продавца в сторону уменьшения стоимость продукции в материалах дела отсутствуют и налоговым органом не представлено доказательств их наличия, то и обязанность по самостоятельной корректировке суммы НДС, ранее принятой к вычету у заявителя отсутствует.

Также заявителем в ходе выездной налоговой проверки был направлен запрос в ООО «КРКА-РУС» об исчислении им НДС при реализации продукции по Договору поставки и учета премии при его исчислении.

В своем ответе от 13.12.2017 исх. № 1244 продавец указал, что представленные в 1 и 2 квартале 2013 года премии не являлись формой торговой скидки и не изменяли стоимость продукции. Премии не являлись объектом налогообложения НДС и не требовали исправления или переоформления товаросопроводительных документов. Суммы представленных премий не корректировали налоговую базу по НДС связанную с реализацией продукции в адрес заявителя, в связи с чем корректировочные счета-фактуры не составлялись.

Верховный Суд РФ в определениях от 10.10.2014 № 306-КГ14-1504, от 17.02.2015 № 304-КГ14-3095, от 05.03.2015 № 302-КГ15-1523 указал на отсутствие оснований для корректировки размера ранее заявленных покупателем налоговых вычетов по НДС при получении премий, которые не изменяют цену товара, за достижение определенного объема закупок товаров.

Верховный Суд РФ в указанных определениях отмечает, что отсутствие со стороны продавца действий по корректировке налоговой базы по НДС в связи с выплатой премии свидетельствует о правомерности заявления покупателем налоговых вычетов по НДС без учета предоставленных премий.

Как следует из позиции, отраженной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016, именно оценка способа оформления первичных документов позволяет сделать вывод о том, влечет ли предоставление премии уменьшение стоимости товара.

Суд на основании анализа представленных в материалы дела товарных накладных, соответствующих им счетов-фактур и платежных поручений, карточек счетов 60, 91 приходит к выводу о том, что предоставленные заявителю премии не влияли на цену товара, а являлись самостоятельной формой гражданско-правовых отношений между сторонами.

Так, в материалы дела представлен ряд товарных накладных, согласно которым ООО «КРКА-РУС» в адрес налогоплательщика был поставлен определенный ассортимент товаров, в товарных накладных указана цена товара, выделен НДС, выставлены соответствующие счета-фактуры с исчисленным НДС. Представлены платежные поручения, которыми заявителем собственными денежными средствами в полном объеме был оплачен товар, ранее поставленный по товарным накладным, по стоимости, указанной в товарных накладных. Из анализа карточки счета 60 налогоплательщика следует, что товар был принят налогоплательщиком к учету по цене, указанной в договоре, без изменения ее на величину премий.

Кроме того, премии не могли влиять на цену товара, так как они исчислялись и предоставлялись по состоянию на последний день отчетного периода (квартала), то есть налогоплательщику на момент поставки и принятия к учету приобретенного товара не мог быть известен ни размер премии, ни сам факт ее получения.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация полностью оплачивала товар собственными денежными средствами, тогда как премии, исчисленные в зависимости от объема закупленной продукции, посредством взаимозачета однородных встречных требований были зачтены в счет погашения задолженности возникшей в 2012 году, что существенно отличает рассматриваемую ситуацию от ситуации представления премии в момент досрочной оплаты товара за размер досрочной оплаты товара.

Более того, что заявитель учитывал, получаемые от продавца премии в налоговом учете в составе внереализационных доходов, в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов (счет 91), а не относил их на себестоимость приобретенного товара. Данный факт также подтверждает налоговый орган в своем решении.

В свою очередь, односторонний взаимозачет встречных денежных требований является одним из способов прекращения обязательств между сторонами такого зачет, такое одностороннее волеизъявление нельзя признать согласованными действиями, направленными на изменение цены товара, поскольку воля сторон также следует из дополнительных соглашений к договорам, где указано премия не является формой торговой скидки и не изменяет стоимости продукции, поставленной в рамках договора.

При таких обстоятельствах, исходя из совокупной оценки первичных документов общества, соотношения их данными бухгалтерского и налогового учета, суд приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае предоставляемые в рамках взаимоотношений премии за объем закупленных товаров являются самостоятельным гражданско-правовым инструментом стимулирования, не влияющим на цену товара.

Кроме того, исследуя вопрос о корректировке налоговой базы по НДС покупателями общества (ООО «ФК Пульс», ООО «Фармация»), применительно к обстоятельствам дел № А41-17865/16 и А53-1648/16, суд приходит к выводу, что налоговым органом не представлено доказательств, что налоговые доначисления указанным контрагентам связаны именно с премиями, полученными от ООО «КРКА ФАРМА».

В частности, в материалы дела представлено письмо от 27.03.2018 № 27/03, в котором ООО «ФК ПУЛЬС» указывает, что в деле № А41-17865/16 не рассматривались премии, полученные от заявителя, и к данным премиям претензий у налогового органа не было.

При таких обстоятельствах, учитывая, что поставщик общества при реализации товара также исчислил НДС, предъявленный ООО «КРКА ФАРМА» к вычету, судом установлено, что содержание спорных налоговых правоотношений соответствует косвенной природе налога на добавленную стоимость, и не приводит к потерям бюджета.

На основании вышеизложенного суд приходит к выводу о том, что налогового орган необоснованно сделал вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС в 1 и 2 квартале 2013 года. Премии, получаемые организацией от продавца за достигнутый объем покупок, не являлись формой торговой скидки и не уменьшали стоимость продукции, в связи с чем, размер налоговых вычетов по НДС, заявленных ООО "КРКА ФАРМА" не подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих периодах.

Также ООО "КРКА ФАРМА" заявлено требование о взыскании с ИФНС России по г. Истре Московской области судебных расходов на оплату услуг представителя в сумме 30 400 руб.

Ответчик возражал против удовлетворения указанной суммы, посчитав ее чрезмерной.

В материалы дела представлен договор об оказании юридической помощи от 25.04.2018 № 3-6К, заключенный с ООО «СТЕК-консалтинг».

В соответствии с условиями договора ООО «СТЕК-консалтинг» приняло на себя обязательства по оказанию услуг в связи с обжалованием решения налогового органа в арбитражном суде Московской области. Цена услуг по договору составила 30 400 руб.

Юридические услуги были оплачены заявителем в полном объеме, что подтверждается платежным поручением от 15.08.2018 № 29174.

Представитель, участвовавший в судебных заседания по настоящему делу от имени заявителя, является сотрудником ООО «СТЕК-консалтинг».

Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии с п. 2 ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Как следует из Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела», принципом распределения судебных расходов выступает возмещение судебных расходов лицу, которое их понесло, за счет лица, не в пользу которого принят итоговый судебный акт по делу.

Согласно ч. 2 ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

При этом, обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя, и тем самым - на реализацию требования ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. Именно поэтому в ч. 2 ст. 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.

Кроме того, согласно п. 11 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» в целях реализации задачи судопроизводства по справедливому публичному судебному разбирательству, обеспечения необходимого баланса процессуальных норм и обязанностей сторон (статьи 2, 35 ГПК РФ, статьи 3, 45 КАС РФ, статьи 2, 41 АПК РФ) суд вправе уменьшить размер судебных издержек, в том числе, расходов на оплату услуг представителя, если заявленная к взысканию сумма издержек, исходя из имеющихся в деле доказательств, носит явно неразумный (чрезмерный) характер.

Вместе с тем, вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.12.2004 N 454-О, реализация судом права по уменьшению суммы расходов возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.

В п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» разъяснено, что разумными следует считать такие расходы на оплату услуг представителя, которые при сравнимых обстоятельствах обычно взимаются за аналогичные услуги. При определении разумности могут учитываться объем заявленных требований, цена иска, сложность дела, объем оказанных представителем услуг, время, необходимое на подготовку им процессуальных документов, продолжительность рассмотрения дела и другие обстоятельства.

Исследовав представленные по делу доказательства, арбитражный суд приходит к выводу о том, что расходы, понесенные заявителем на оплату услуг представителя в сумме 30 400 руб., заявлены в разумных пределах и являются соразмерными.

Доказательств чрезмерности судебных расходов в сумме 30 400 руб. ответчиком не представлено.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в силу ст. 110 АПК РФ подлежат отнесению на заинтересованное лицо.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявление ООО "КРКА ФАРМА" удовлетворить.

2. Признать недействительным решение ИФНС России по г. Истре Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.04.2018 № 1025 в редакции решения УФНС России по Московской области от 18.07.2018 № 07-12/079874@.

3. Взыскать с ИФНС России по г. Истре Московской области в пользу ООО "КРКА ФАРМА" судебные расходы по оплате услуг представителя в сумме 30 400 руб. и судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

4. Исполнительный лист выдать в порядке ст. 319 АПК РФ.

5. В соответствии с частью 1 статьи 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение может быть обжаловано в Десятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения.

Судья Л.М. Наринян