Постановление от 17 марта 2020 г. по делу № А43-13846/2018



АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА

Кремль, корпус 4, Нижний Новгород, 603082

http://fasvvo.arbitr.ru/ E-mail: info@fasvvo.arbitr.ru




ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции


Нижний Новгород

Дело № А43-13846/2018


17 марта 2020 года



(дата изготовления постановления в полном объеме)

Резолютивная часть постановления объявлена 10.03.2020.


Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Новикова Ю.В.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.,


при участии представителей

от заявителя: Габелева А.М., доверенность от 21.01.2020 (после перерыва),

Исаева А.А., доверенность от 14.01.2020,

Савостиной О.В., доверенность от 10.01.2020,

от заинтересованного лица: Гребеньковой О.А., доверенность от 14.05.2019,

Космачевой И.Н., доверенность от 15.05.2019,

Ткачевой О.П., доверенность от 16.05.2019,


рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя –

федерального государственного унитарного предприятия «Российский Федеральный

ядерный центр – Всероссийский научно-исследовательский институт

экспериментальной физики»


на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 31.05.2019 и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2019

по делу № А43-13846/2018


по заявлению федерального государственного унитарного предприятия

«Российский Федеральный ядерный центр – Всероссийский научно-исследовательский

институт экспериментальной физики» (ОГРН: 1025202199791, ИНН: 5254001230)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной

налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области

от 27.11.2017 № 43,


третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, –

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам № 8,

и у с т а н о в и л :


федеральное государственное унитарное предприятие «Российский федеральный ядерный центр – Всероссийский научно-исследовательский институт экспериментальной физики» (далее – Предприятие, ФГУП «РФЯЦ – ВНИИЭФ») обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области (в настоящее время Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Нижегородской области, далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.11.2017 № 43 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8.

Решением суда от 31.05.2019 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2019 решение Арбитражного суда Нижегородской области оставлено без изменения.

Предприятие не согласилось с решением и постановлением судов первой и апелляционной инстанций и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили статьи 271, 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). Предприятие указывает на то, что спорный договор является смешанным (содержит элементы договоров подряда, поставки, возмездного оказания услуг), на который не распространяются положения пункта 2 статьи 271 и абзаца 8 статьи 316 Кодекса. Неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Кроме того, при распределении доходов от реализации в отношении работ с длительным производственным циклом принципы и методы такого распределения должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения. Доля работ, услуг в стоимости договора незначительная, в связи с чем вся стоимость договора рассмотрена налогоплательщиком как стоимость поставки оборудования. Суды не применили положения учетной политики Предприятия, предусматривающей равномерное распределение дохода, исходя из отношения срока действия договора в налоговом периоде к общему сроку действия договора, и учет расходов на основании данных налогового учета как суммы прямых расходов, произведенных в течение отчетного (налогового) периода. Расчет налога произведен Инспекцией на основании несопоставимых показателей (данных бухгалтерского и налогового учетов доходов за период 2016 года, расходов – 2014, 2015, 2016 годов). Суды не исследовали пояснения главного конструктора Акимова Н.Н.

Подробно доводы Предприятия изложены в кассационной жалобе и пояснениях по делу и поддержаны представителями налогоплательщика в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и представители налогового органа в судебном заседании указали на законность принятых судебных актов.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы представителя в судебное заседание не направила, в отзыве на кассационную жалобу указала на отсутствие оснований для отмены решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций.

Рассмотрение кассационной жалобы откладывалось в порядке, установленном в статье 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, до 02.03.2020 (определение Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.01.2020).

Определением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.03.2020 произведена замена судьи Бердникова О.Е. на судью Шемякину О.А. в порядке, установленном в статье 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

После замены судьи рассмотрение кассационной жалобы начато с начала.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 02.03.2020 объявлялся перерыв до 10.03.2020 14 часов 30 минут.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной ФГУП ФНПЦ «НИИИС им. Ю.Е. Седакова» (впоследствии реорганизовано в ФГУП «РФЯЦ-ВНИИЭФ») уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, по результатам которой составила акт от 09.08.2017 № 43.

Рассмотрев возражения налогоплательщика, материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция приняла решение от 27.11.2017 № 43 о привлечении Предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 100 000 рублей. Данным решением налогоплательщику доначислено 57 964 664 рубля налога на прибыль организаций и 3 852 247 рублей пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 29.01.2018 № 12/01884@ в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано.

Предприятие не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 506, 702, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 271, 316 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, Предприятие должно было распределить доход от реализации между отчетными периодами равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, в связи с чем доначисление налога на прибыль является правомерным.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом Арбитражного суда Нижегородской области и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 271 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 Кодекса по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

На основании статьи 316 Кодекса по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 779 Кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что ОАО «ДЕЗ» (заказчик), выступающее от своего имени, но в интересах и за счет закрытого АО «Атомстройэкспорт» на основании агентского договора, и ФГУП ФНПЦ «НИИИС им. Ю.Е. Седакова» (поставщик) заключили договор от 04.07.2014 № 007/483-Д/2014-Бел1,2-22-199-80/926, по условиям которого поставщик обязался изготовить, поставить и доставить на площадку АЭС оборудование для энергоблоков № 1 и 2 Белорусской АЭС по номенклатуре, ценам и в сроки, указанные в спецификациях (приложения 1.1 и 1.2), в том числе: укомплектовать оборудование, осуществить его консервацию, упаковку в грузовые места после положительного заключения приемочной инспекции, маркировку грузовых мест; доставить грузовые места в место доставки; осуществить выгрузку грузовых мест в месте доставки; передать грузовые места оборудования грузополучателю; выполнить другие обязательства, предусмотренные договором и приложениями к нему.

Поставщик обязался: разработать и согласовать с заказчиком, генподрядчиком и генпроектировщиком технического задания на АСУ ТП, технического проекта АСУ ТП, частных технических заданий на подсистемы АСУ ТП, руководящего документа по организации работ по созданию АСУ ТП в целом, включая стадии проектирования, изготовления, испытаний, тестирования алгоритмов, рабочей процедуры по верификации и валидации (проводится только тогда, когда возникают требования, связанные с применением продукции для конкретных условий) подсистем АСУ ТП (пункты 4.2.1, 4.2.2); разработать технологическую, эксплуатационную и ремонтную документацию на оборудование (пункт 4.2.6); выполнить работы по комплексным интеграционным испытаниям подсистем АСУ ТП на полигонах поставщиков (заводов-изготовителей) (пункт 4.4); изготовить и поставить вместе с оборудованием комплект грузоподъемных приспособлений для погрузки, перегрузки и выгрузки оборудования, а также специальные приспособления для крепления на транспортном средстве, перевозки и хранения оборудования (пункт 4.13); выполнить шеф-монтаж оборудования (техническое руководство и авторский надзор за соблюдением требований технической документации поставщика на площадке АЭС на всех стадиях монтажных работ в отношении оборудования – с оформлением соответствующей отчетной документации) в порядке, предусмотренном приложением № 4, в следующие сроки: для оборудования энергоблока № 1 – до даты передачи оборудования для проведения пуско-наладочных работ, но не позднее 25.04.2018, для оборудования энергоблока № 2 – до даты передачи оборудования для проведения пуско-наладочных работ, но не позднее 30.11.2019 (пункт 4.26).

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что данный договор является смешанным, так как содержит элементы договора подряда, поставки и возмездного оказания услуг. Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) поставщиком в рамках спорного договора, продолжаются и после даты поставки оборудования и оформления товарной накладной по форме ТОРГ-12.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, приняв во внимание, что на по условиям договора предполагается создание вещи, обладающей индивидуально-определенными признаками, изготавливаемой под конкретный заказ (из стандартных, применимых ко всем АЭС, комплектующих), по требованию обязуется заказчика поставщик обязался выполнить определенные работы (оказать определенные услуги), в частности, услуги шеф-монтажа, которые являются самостоятельным видом услуг, суды пришли к выводу о том, что обязательства по договору, представляют собой комплекс работ и услуг, договор, является смешанным, содержащим в себе элементы договоров подряда, поставки, возмездного оказания услуг.

Данный вывод судов основан на имеющихся в деле документах, не противоречит им. Оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Поэтапная сдача работ (услуг) условиями договора не предусмотрена.

Предприятие не применяло принцип равномерности распределения доходов и расходов при отсутствии этапов при длительном цикле производства.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что в данном случае налогоплательщик обязан применять порядок признания доходов, установленный пунктом 2 статьи 271 Кодекса.

Вместе с тем суды, правомерно признав доказанным занижение суммы дохода при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год, признали решение Инспекции обоснованным, при этом не учли следующее.

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса (пункт 1).

В материалы дела представлена Учетная политика для целей налогового учета Предприятия (том 4, листы дела 51 – 62), в пункте 2.3 которой указано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Доход от реализации указанных работ (услуг) признается в отчетном (налоговом) периоде равномерно путем деления дохода (договорной стоимости без налога на добавленную стоимость) на количество месяцев (начиная с месяца начала выполнения работ (услуг), в течение которых действует договор. В пункте 3.2 учетной политики указано, что расходы по договорам, получение доходов по которым предусмотрено в течение нескольких отчетных периодов и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), определяются на основе данных налогового учета как сумма прямых расходов, произведенных в течение отчетного (налогового) периода.

Признав доначисление налога на прибыль правомерным, суды не устанавливали и не исследовали (не отразили результат оценки в судебных актах) соответствие доначисленной Предприятию суммы налога на прибыль организаций положениям учетной политики налогоплательщика, в том числе в части равномерности распределения доходов, в связи с чем вывод судов о соответствии решения Инспекции налоговому законодательству является преждевременным и не может быть признан соответствующим фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Суд кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочиями по оценке и исследованию доказательств не обладает.

С учетом изложенного и на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты подлежат отмене, дело – направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.

При новом рассмотрении суду первой инстанции следует дать оценку представленным в дело доказательствам и установить наличие или отсутствие правовых оснований для удовлетворения заявленного Предприятием требования.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Разрешение вопроса о распределении расходов по государственной пошлине по кассационной жалобе (в том числе о возврате излишне уплаченной государственной пошлины) следует поручить Арбитражному суду Нижегородской области, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь статьями 287 (пункт 3 части 1), 288 (часть 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

кассационную жалобу федерального государственного унитарного предприятия «Российский Федеральный ядерный центр – Всероссийский научно-исследовательский институт экспериментальной физики» удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 31.05.2019 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2019 по делу № А43-13846/2018 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



Председательствующий


Ю.В. Новиков



Судьи


О.А. Шемякина

Т.В. Шутикова