Постановление от 15 августа 2024 г. по делу № А08-9591/2020

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А08-9591/2020
город Воронеж
15 августа 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 6 августа 2024 года.

В полном объеме постановление изготовлено 15 августа 2024 года.


Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Аришонковой Е.А.,

Ботвинникова В.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Поваляевым Е.С.

при участии:


от общества с ограниченной ответственностью «Бенталь»: ФИО1 – представителя по доверенности от 29.12.2023, сроком до 31.12.2024, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», паспорт РФ;


от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: ФИО2 – представителя по доверенности от 27.10.2022 № 31-3-11/112, действительна до 31.12.2025, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», паспорт РФ;


рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.02.2024 по делу №А08-9591/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Бенталь» к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области о признании недействительными решений от 20.05.2020 № 153 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого уменьшен заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 46 498 886 руб. за 3 квартал 2018 года, а также решения № 11 об отказе в возмещении НДС в размере 46 498 886 руб.; об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возмещения ООО «Бенталь» НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 46 498 886 руб.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Бенталь» (далее - общество, ООО «Бенталь») обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области (далее - инспекция, МИФНС № 2 по Белгородской области) о признании недействительными решения от 20.05.2020 № 153 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого уменьшен заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 46 498 886 руб. за 3 квартал 2018 года, а также решения № 11 об отказе в возмещении НДС в размере 46 498 886 руб.; об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возмещения ООО "Бенталь" НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 46 498 886 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 01.12.2021, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2022, заявленные требования удовлетворены в полном объеме, оспариваемые решения признаны недействительными, на налоговый орган возложена обязанность возместить обществу НДС за 3 квартал 2018 года в размере 46 498 886 руб.

Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2022 произведена процессуальная замена заинтересованного лица по настоящему делу - МИФНС № 2 по Белгородской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) на его правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; далее - УФНС по Белгородской области).

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 18.10.2022 решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.12.2021 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2022 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость обосновать причины, по которым принимаются во внимание доводы общества о наличии деловой цели при заключении спорных сделок, и почему отвергаются доводы налогового органа о наличии у общества иных сделок, заключаемых напрямую с ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания». Также судам надлежит дать оценку доводам налогового органа о наличии признаков формального составления договоров купли-продажи между ООО «Бенталь» и ООО «Агрокор», а также между ООО «Агрокор» и ООО «Селкато», свидетельствующих об отсутствии намерения реального выполнения денежных обязательств, а также о возможном составлении документов позднее заявленных дат 10.09.2018 - 12.09.2018, учитывая, что помещение по адресу: <...>, передано позднее, по договору аренды с ИП ФИО3 от 13.09.2018, а также исследовать и дать оценку доводам налогового органа об отсутствии как таковой оплаты по всей «цепочке» сделки.

Кроме того, надлежит исследовать и дать оценку доводам налогового органа о том, что само по себе отражение операций в налоговой отчетности носило формальный характер путем отражения в налоговой отчетности ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» фактически только операций с одним кругом лиц (ООО «Бенталь», ООО «Белгородская зерновая компания», ООО «Курская зерновая компания») и с минимальными суммами НДС при заявленных вычетах более 99,99%, при отсутствии как таковой оплаты по всей «цепочке» сделки. При этом в материалах дела документы, свидетельствующие о том, что в состав сумм НДС в налоговых декларациях ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания» действительно исчислены и включены соответствующие суммы НДС по указанным Соглашениям об отступном с ООО «Селкато» (при наличии у данных компаний реализации иного имущества в адрес этого общества), отсутствуют. Равно как оставлены без исследования и оценки доводы налогового органа относительно наличия между обществом и ООО «Белгородская зерновая компания», ООО «Курская зерновая компания» других договоров в сфере пользования земельными участками с января 2018 года (договоров субаренды, договоров перенайма) и оказания данными компаниями сельскохозяйственных услуг обществу на неустановленных (без конкретных кадастровых номеров) земельных участках по договорам оказания услуг от 01.07.2018; о наличии в собственности у общества ряда земельных участков с кадастровыми номерами из числа упоминаемых в договоре купли-продажи незавершенного производства с/х культур от 12.09.2018.

Также во взаимосвязи и совокупности с иными обстоятельствами, положенными в основу оспариваемых решений, судам необходимо оценить обстоятельства заключения ООО «Бенталь» и ООО «Белгородская зерновая компания» договоров перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения от 15.01.2018, от 08.02.2018, от 31.08.2018, краткосрочных договоров субаренды от 08.02.2018 № 1177, от 09.02.2018 № 1178, от 12.02.2018 № 1179 и от 14.02.2018 № 1180, соглашений от 13.09.2018 о расторжении договоров субаренды, которые свидетельствуют о том, что посредством заключения данных договоров первоначальный арендодатель (ООО «Белгородская зерновая компания») стал субарендатором своих же переданных в аренду земельных участков, а арендатор (ООО «Бенталь») – «субарендодателем», при этом экономического обоснования данных действий обществом не приведено, а совпадение общества в одном лице как арендатора и лица, передающего своему же арендодателю в субаренду землю, может свидетельствовать о наличии прямых связей между ООО «Бенталь» и ООО «Белгородская зерновая компания» и влиянии участников сделок на их результаты, о формальном характере привлечения к взаимоотношениям ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» (учитывая обстоятельства их создания, хозяйственной деятельности и участия в спорных сделках) при отсутствии обоснования выбора контрагента налогоплательщиком и деловой цели его привлечения. Аналогично может свидетельствовать о наличии прямых связей между ООО «Бенталь» и ООО «Курская зерновая компания» установленные судами обстоятельства по исполнению договора на выполнение работ от 01.07.2018 между ООО «Курская зерновая компания» (исполнитель) и ООО «Бенталь» (заказчик).

По результатам нового рассмотрения дела решением Арбитражного суда Белгородской области от 07.02.2024 заявленные требования удовлетворены в полном объеме, оспариваемые решения признаны недействительными, на налоговый орган возложена обязанность возместить обществу НДС за 3 квартал 2018 года в размере 46 498 886 руб.

Не согласившись с указанным судебным актом, УФНС по Белгородской области обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемое решение отменить, отказав в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и представленным доказательствам, невыполнение указаний суда кассационной инстанции, оставление без должной оценки тех обстоятельств, которые надлежало оценить при новом рассмотрении дела.

В отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к отзыву ООО «Бенталь» полагает законным и обоснованным обжалуемый судебный акт и не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, представленной ООО «Бенталь» 27.11.2018, согласно которой сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 58 161 004 руб., по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 14.03.2019 № 446.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводам о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации и получении им необоснованной налоговой выгоды в виде заявления налоговых вычетов на общую сумму 46 498 886 руб. при приобретении у контрагента - ООО «Агрокор» (ИНН <***>) по договору от 11.09.2018 купли-продажи сельскохозяйственной продукции (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн) и по договору купли-продажи от 12.09.2018 незавершенного производства (посевы зерновых); о наличии взаимозависимости и подконтрольности участников сделок; отсутствии экономического и хозяйственного смысла операций по исполнению указанных договоров; о направленности действий общества по созданию формального документооборота с использованием в хозяйственных операциях «технических компаний» контрагентов ООО «Агрокор» (созданного за несколько дней до сделки) и ООО «Селкато» (ИНН <***>, фактически не осуществлявшего до этого деятельности согласно «нулевой» отчетности), которые фактически сделки не исполняли, расчеты по ним не производили; о фактическом приобретении обществом незавершенного производства (посевов на полях) и сельскохозяйственной продукции (пшеницы не классной урожая 2018 года) у первоначальных собственников - ООО «Белгородская зерновая компания» (ИНН <***>) и ООО «Курская зерновая компания» (ИНН <***>), с которыми имело длительные правоотношения, при отсутствии перемещения товара и в отсутствие наличия реальных расчетов по цепочке спорных сделок, осуществленных в течении нескольких дней организациями, находящимися по одному адресу; отсутствии в бюджете сформированного источника для возмещения НДС, заявленного обществом.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция 20.05.2020 приняла решение № 153 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшен предъявленный обществом к возмещению НДС в сумме 46 498 886 руб. за 3 квартал 2018 года, а также решение № 11 об отказе в возмещении суммы НДС в сумме 46 498 886 руб.

Решением УФНС по Белгородской области от 19.11.2020 апелляционная жалоба общества на решения инспекции № 153 и № 11 оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось с решениями инспекции и обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанций, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о реальности приобретения ООО «Бенталь» спорного товара, использования его в производственной деятельности; исполнении обязанности по уплате НДС как контрагентом налогоплательщика, так и поставщиками предыдущих звеньев; отражения реализации товара (зерновых культур и незавершенного производства) в учете, в том числе в налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2018 всеми участвующими в схеме организациями по цепочке, а именно ООО «Белгородская зерновая компания», ООО «Курская зерновая компания», ООО «Селкато», ООО «Агрокор», ООО «Бенталь». При этом, суд первой инстанции исходил из непредставления в рамках рассмотрения дела доказательств наличия неисполненной обязанности по уплате НДС всеми контрагентами налогоплательщика.

Результаты совершенных сделок и отсутствие факта увеличения цены спорного товара при перепродаже, по мнение суда области, не свидетельствуют о том, что участие налогоплательщика в данных операциях преследовало собой лишь цель возмещение НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в бюджете, а также получение необоснованной налоговой выгоды; напротив, результаты указанных сделок не отличались бы от условий и результатов прямых сделок между ООО «Бенталь» и ООО «БЗК», ООО «КЗК».

Также суд первой инстанции указал, что наличие бизнес-мотива у ООО «Бенталь» при заключении спорных сделок, не оспаривается ответчиком и подтверждено материалами проверки. Доводы налогового органа об отсутствии проявления заявителем должной осмотрительности при заключении сделки с ООО «Агрокор» суд отклонил, поскольку на отсутствие необходимых для исполнения спорных сделок ресурсов применительно к ООО «Агрокор» налоговый орган не указывал.

Оценивая специфику договоров незавершенного производства и отклоняя доводы налогового органа о недействительности данных сделок, суд исходил из того, что признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и обязательства сторон сделки за период ее совершения. Налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику.

Давая оценку доводу налогового органа о том, что задолженность общества перед ООО «Агрокор» не погашена, суд исходил из представленных обществом в материалы дела копий договора уступки прав (цессии) от 20.12.2018, платежных поручений на общую сумму 311 721 488,3 руб., акта сверки расчетов между ООО «Бенталь» и ООО «Агротехнология» за период с 20.12.2018 по 31.12.2020.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, руководствуясь нормами глав 21 и 25 НК РФ, а так же разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», не может согласиться с выводами суда первой инстанции об обоснованности заявленных обществом налоговых вычетов по НДС; о реальности спорных операций общества и ООО «Агрокор», наличия деловой цели на заключение и исполнение спорных договоров, а также отсутствия в проверяемый период взаимозависимости и (или) аффилированности общества и его контрагентов по всей цепочке, признаков согласованности и подконтрольности.

При этом судебная коллегия полагает необходимым руководствоваться следующим:

В соответствии с положениями абзаца второго пункта 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 18.04.2006 № 87-О, 16.11.2006 № 467-О, 20.03.2007 № 209-О-О, 12.07.2006 № 267-О, 04.06.2007 № 366-О-П разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, не должно ограничиваться только становлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, в том числе и в рамках проводимой налоговым органом камеральной проверки, необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги).

При оценке действий налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, необходимо исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на получение вычетов по НДС.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем, в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Обращаясь в ряде своих решений к вопросам, касающимся НДС (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П и от 03.06.2014 № 17-П; определения от 08.04.2004 № 169-О, от 04.11.2004 № 324-О, от 15.02.2005 № 93-О и др.), Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Этот налог является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее -постановление № 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 постановления № 53).

Согласно пункту 9 постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Исходя из правовых позиций, изложенных в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 № 15574/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - постановление № 25) оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избегание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Соответственно, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления № 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

В силу статьи 71 АПК РФ на суд возложена обязанность оценить имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

В оспариваемом решении налогового органа приведены следующие обстоятельства, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о влиянии участников сделок на их осуществление: отсутствие у контрагентов ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» необходимых ресурсов для осуществления деятельности; создание ООО «Агрокор» перед сделками и отсутствие ведения деятельности ООО «Селкато»; отсутствие ведения деятельности указанными лицами, кроме участия в спорных сделках, а также реальных расчетов по спорным сделкам их участниками и т.д.

Так, между ООО «Бенталь» (покупатель) и ООО «Агрокор» (продавец) 11.09.2018 заключен договор купли-продажи зерновых культур (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн), цена реализации составила 17 066 252,17 руб. (в т.ч. НДС - 1 551 477,47 руб.).

12.09.2018 между ООО «Бенталь» и ООО «Агрокор» заключен договор купли-продажи незавершенного производства сельскохозяйственных культур на общей площади 18 032,03 га, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (6140,67 га), кукурузы (8689,36 га), многолетних трав (1022 га), сои (2180 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и пр., цена незавершенного производства - 294 655 236,13 руб. (в т.ч. НДС - 44 947 408,90 руб.)

Между ООО «Бенталь» (покупатель) и ООО «Агрокор» (продавец) 11.09.2018 заключен договор купли-продажи зерновых культур (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн), цена реализации составила 17 066 252,17 руб. (в т.ч. НДС -1 551 477,47 руб.).

Между ООО «Бенталь» и ООО «Агрокор» 12.09.2018 заключен договор купли-продажи незавершенного производства сельскохозяйственных культур на общей площади 18 032,03 га, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (6140,67 га), кукурузы (8689,36 га), многолетних трав (1022 га), сои (2180 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и пр., цена незавершенного производства - 294 655 236,13 руб. (в т.ч. НДС - 44 947 408,90 руб.).

На момент заключения спорных сделок ООО «Агрокор» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 07.09.2018, расчетный счет в банке открыт 30.10.2018, основной вид деятельности - аренда и управление собственным или арендуемым имуществом; численность работников 1 человек, в собственности отсутствуют транспорт, земля и имущество; руководитель - ФИО4 (дочь учредителя и бенефициара ООО «Бенталь» ФИО5); учредители организации - ООО «Авиор» с 99,9% доли (генеральный директор ФИО6) и ФИО6 с 0,01% доли.

Налоговым органом 10.01.2019 проведено обследование адреса регистрации (<...>, этаж 2, офис 210) и установлено отсутствие по нему ООО «Агрокор». При этом, помещение по указанному адресу передано после сделок по договору аренды с ИП ФИО3 от 13.09.2018.

Таким образом, указанные сделки были произведены через - 5 календарных или 2 рабочих дня с момента регистрации ООО «Агрокор» в ИФНС по г. Белгороду - 07.09.2018, а расчетный счет спорным контрагентом в банке для перечисления денежных средств был открыт только 30.10.2018.

При этом, налоговым органом установлено, что первоначальным собственником реализованного ООО «Агрокор» в адрес ООО «Бенталь» по договорам купли-продажи от 11 и 12.09.2018 пшеницы и незавершенного производства выступали ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания» - организации, входящие в структуру холдинга «Белая птица», которые 10.09.2018 по соглашениям об отступном реализовали незавершенное производство (посевы) и пшеницу урожая 2018 года ООО «Селкато», которое, в свою очередь, реализовало указанный товар ООО «Агрокор» по договорам купли-продажи от 10 и 11.09.2018.

В отношении ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания» 24.09.2018 (спустя две недели) судами возбуждены дела о несостоятельности (банкротстве) № А08-9509/2018 и № А35-7904/2018 соответственно; ООО «ХК «Белая птица» признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство - дело № А08-1038/2019.

Кроме того оплата по спорным договорам налогоплательщиком с ООО «Агрокор» не была осуществлена, задолженность общества перед ООО «Агрокор» не погашена.

Незавершенное производство отражено обществом на счете «20», у ООО «Бенталь» в пользу ООО «Агрокор» на 30.09.2018 имелась задолженность в размере - 311 721 000 руб.

Из сведений, отраженных в 8 разделе декларации ООО «Агрокор» следует, что вычеты, заявленные ООО «Агрокор» в 3 квартале 2018 года в сумме 46 498 403 руб., сложились при предъявлении сумм от единственного контрагента - ООО «Селкато» - 463 849 678,45 руб., в т.ч. НДС - 46 498 403,17 руб. (100% заявленных вычетов) в рамках следующих договоров:

- 10.09.2018 ООО «Агрокор» (покупатель) на основании договора поставки приобрело у ООО «Селкато» (поставщик) зерновые культуры (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн), цена реализации - 4113,74 руб. за тонну, которая в дальнейшем реализована ООО «Бенталь» с минимальной наценкой (4154,88 руб. за тонну);

- 11.09.2018 ООО «Агрокор» (покупатель) на основании договора купли-продажи приобрело у ООО «Селкато» (продавец) незавершенное производство сельскохозяйственных культур на общей площади 18 032.03 га, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (6140,67 га), кукурузы (8689,36 га), многолетних трав (1022 га), сои (2180 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и пр., по цене 294 170 000 руб. (в т.ч. НДС - 44 873 389,83 руб.)

Условия договора купли-продажи незавершенного производства от 11.09.2018 между ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» полностью идентичны с условиями договора купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018, заключенного между ООО «Бенталь» и ООО «Агрокор» (кроме цены с минимальной наценкой) и текстом (включая смысловые ошибки, а также отсутствие банковских реквизитов).

Из сведений 8 раздела декларации ООО «Селкато» налоговый орган установил, что заявленные данной организацией вычеты по НДС в 3 квартале 2018 года в сумме 102 924 998 руб., сложились при предъявлении сумм от двух контрагентов: ООО «Курская зерновая компания» в размере 361 082 056.58 руб., в т.ч. НДС - 54 937 415,69 руб. (53,4%) и ООО «Белгородская зерновая компания» в размере 320 108 619,14 руб., в т.ч. НДС - 47 987 582,02 руб. (46,6%).

ООО «Белгородская зерновая компания» 10.09.2018 в адрес ООО «Селкато» реализована пшеница не классная урожая 2018 общей стоимостью - 13 670 313 руб. в т.ч. НДС - 1 242 756 руб.

В тот же день ООО «Белгородская зерновая компания» в адрес ООО «Селкато» так же реализовало «незавершенное производство» БЗК кукуруза и подсолнечник 2018 г. на сумму - 82 958 187 руб., в т.ч. НДС 18% - 12 654 639 руб., «Незавершенное производство кукуруза и подсолнечник 2018 г.» на сумму - 73 962 318 руб., в т.ч. НДС 18% - 11 282 387 руб.

Пшеница не классная урожая 2018 года реализована в адрес ООО «Селкато» на основании Соглашения об отступном № 1 от 14.08.2018, согласно которому ООО «Селкато» - кредитор, а ООО «Белгородская зерновая компания» - должник. Предметом Соглашения является частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора уступки прав требования от 30.06.2018.

Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 13 670 313 руб. путем предоставления отступного в форме передачи имущества (зерно пшеница).

Незавершенное производство, в дальнейшем реализованное в адрес ООО «Агрокор», получено ООО «Селкато» от ООО «Белгородская зерновая компания» на основании Соглашения об отступном от 10.09.2018 № 2/6, согласно которому ООО «Селкато» - кредитор, ООО «Белгородская зерновая компания» - должник.

Предметом Соглашения является частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора уступки прав требования от 04.07.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 156 920 505,34 руб. путем предоставления незавершенного производства сельскохозяйственных культур, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (3610 га), кукурузы (5300,7 га), многолетних трав (1022 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и прочих работ.

Вместе с тем, заключая сделки с вновь образованным юридическим лицом, ООО «Бенталь» в 3 квартале 2018 напрямую совершало иные сделки с ООО «Белгородская зерновая компания»:

- приняло в аренду от ООО «Белгородская зерновая компания» крытую площадку площадью 13 164,1 кв.м (договор от 15.02.2018 № 1), здание крытого тока площадью 13 093,7 кв.м, нежилое помещение (кабинет № 27) общей площадью 10 кв.м, по адресу <...> (договор от 15.02.2018 № 2);

- заключило напрямую договоры аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения в размере - 377 900 кв.м; договор купли-продажи земельных долей 58,5 га без выделения земельного участка; договоры перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения общей площадью 199 143 382 кв.м.

Так же инспекция установила, что выращенное незавершенное производство сельскохозяйственных культур (урожай) хранилось на территории указанного арендованного у ООО «Белгородская зерновая компания» имущества (здание крытого тока, крытая площадка), сбор урожая осуществлялся силами ООО «Бенталь».

Незавершенное производство в виде посевов сельскохозяйственных культур также располагалось на земельных участках, находящихся в субаренде у ООО «Бенталь» посевы осуществляли работники ООО «Белгородская зерновая компания», в дальнейшем переведенные в ООО «Бенталь» и фактически осуществившее сбор урожая.

При анализе взаимоотношений с ООО «Курская зерновая компания» инспекция установила, что в адрес ООО «Селкато» по Соглашению об отступном от 10.09.2018 реализовано незавершенное производство на земельных участках площадью 8099,33 га. Посевную деятельность на земельных участках по реализованному в адрес ООО «Селкато» незавершенному производству осуществляло ООО «Курская зерновая компания».

В дальнейшем, указанное незавершенное производство реализовано ООО «Селкато» в адрес ООО «Агрокор» и далее в адрес ООО «Бенталь», что подтверждается следующими документами:

соглашение об отступном № 2/1 от 07.09.2018 между ООО «Курская зерновая компания» (Должник) и ООО «Селкато» (Кредитор), предметом которого является частичное прекращение денежного обязательства Должника перед Кредитором, вытекающего из договора б/н уступки прав требования от 04.07.2018. Согласно спецификации № 1 об отступном от 07.09.2019 № 2/1, должник поставляет, а кредитор принимает пшеницу не классную урожая 2018 в количестве 801 740 кг; согласно спецификации № 2 об отступном от 07.09.2019 № 2/1 должник поставляет, а кредитор принимает пшеницу не классную урожая 2018 в количестве 357 520 кг.

соглашение об отступном от 10.09.2018 № 2/5, заключенное между ООО «Курская зерновая компания» (Должник) и ООО «Селкато» (Кредитор), предметом которого является частичное прекращение денежного обязательства Должника перед Кредитором, вытекающего из договора б/н уступки прав требования от 04.07.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 140 664 229 руб., путем представления отступного в форме передачи имущества (незавершенное производство - посевы зерновых культур).

На основании Соглашений об отступном от 14.08.2018 № 4 и № 5, от 10.09.2018 № 2/4 в адрес ООО «Селкато» со стороны ООО «Курская зерновая компания» также передано движимое имущество, сельскохозяйственная техника.

Соглашения об отступном ООО «Селкато» с ООО «Белгородская зерновая компания» и с ООО «Курская зерновая компания» заключены без выделения НДС в цене сделок.

По мнению инспекции из действий указанных контрагентов в хронологическом порядке «по цепочке» следует, что:

- 06.09.2018 - 11.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от «Курская зерновая компания» в размере 361 082 056,58 руб. (в т.ч. НДС - 54 937 415,69 руб.) и от ООО «Белгородская зерновая компания» в размере 320 108 619,14 руб. (в т.ч. НДС - 47 987 582,02 руб.) в адрес ООО «Селкато».

- 11.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от ООО «Селкато» в размере 463 849 678,45 руб. (в т.ч. НДС - 46 498 403,17 руб.) в адрес ООО «Агрокор» (сделка произведена через 4 календарных или 1 рабочий день с момента регистрации предприятия в ИФНС по г. Белгороду - 07.09.2018).

- 12.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от ООО «Агрокор» в размере 311 721 488,30 руб. (в т.ч. НДС - 46 498 886.37 руб.) в адрес ООО «Бенталь» (сделка произведена через 5 календарных или 2 рабочих дня с момента регистрации предприятия в ИФНС по г. Белгороду - 07.09.2018).

Оплата по всей «цепочке» сделок как таковая отсутствует.

Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что спорный товар за несколько дней реализован по цепочке: ООО «Белгородская зерновая компания»/ООО «Курская зерновая компания» - ООО «Селкато» - ООО «Агрокор» - ООО «Бенталь» при наличии прямых связей между обществом и ООО «Белгородская зерновая компания»/ООО «Курская зерновая компания», при этом отсутствует деловая цель в привлечении к взаимоотношениям названных организаций ООО «Агрокор» и ООО «Селкато».

Также инспекция установила, что ООО «Бенталь» с 03.11.2016 по 06.06.2018 состояло на учете в МИФНС № 26 по Ростовской области, адрес регистрации: Ростовская область, р-н Каменский, х. Старая Станица, ул. Лебединая, д. 3 (соответствует адресу регистрации ООО «Белая Птица-Ростов» и ООО «БП «Комбикормовый завод-Ростов», которые входят в структуру холдинга ООО «ХК Белая птица»), затем с 07.06.2018 (то есть за 3 месяца до спорных сделок) общество изменило адрес местонахождения на адрес: <...>, кабинет 27 (соответствует адресу регистрации ООО «Белгородская зерновая компания», которое также наряду с ООО «Курская зерновая компания» входит в структуру холдинга ООО «ХК Белая птица»).

Причинами миграции общество указало нахождение основных активов на территории Белгородской области и принятие собственником решения от 12.03.2018 № 4 о целесообразности нахождения единоличного исполнительного органа в районе их основной концентрации.

Однако первый объект собственности (земельный участок) зарегистрирован только 13.06.2018 и в ходе контрольных мероприятий установлено, что IP-адрес абонента, с которого предоставлялась налоговая отчетность ООО «Бенталь» совпадает с IP-адресом абонентов ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания», у которых генеральным директором являлось одно лицо - ФИО7

При этом в ООО «Бенталь» в течение 3 квартала 2018 года происходила неоднократная смена руководителя и учредителя общества: с 22.08.2017 до 04.07.2018 - ФИО8; с 04.07 до 16.11.2018 - ФИО9; с 16.11.2018 - ФИО10

Руководитель ООО «Бенталь» ФИО10 (ранее являющийся руководителем четырех организаций в Белгородской области, Ивановской области и Краснодарском крае, которые прекратили деятельность по различным причинам, в том числе путем исключения из ЕГРЮЛ регистрирующими органами), подавший уточненную налоговую декларацию по НДС 27.11.2018, в ходе допроса в налоговом органе 28.12.2018 не смог конкретизировать деловую цель сделок общества с ООО «Агрокор», а также пояснить, за счет чего сформированы вычеты и основания для возмещения налога.

Обществом за 3 квартал 2018 года представлялись налоговые декларации по НДС 25.10.2018 - первичная (НДС к возмещению из бюджета - 59 490 185 руб.), 19.11.2018 - корректировка № 1 (НДС к возмещению из бюджета - 58 160 897 руб.), 27.11.2018 - корректировка № 2 (НДС к возмещению из бюджета - 58 161 004 руб.), сумма НДС к возмещению вложилась исключительно за счет заявленных вычетов по спорным сделкам.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в налоговой отчетности ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» фактически отражены только операции с одним кругом лиц (ООО «Бенталь», ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания») и с минимальными суммами НДС к уплате (менее 1 000 руб.) при заявленных вычетах более 99,99%.

ООО «Селкато» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 08.11.2017 в г. Москва и фактически не осуществляло до спорных сделок деятельность согласно «нулевой» отчетности; на момент совершения сделок основной вид деятельности ООО «Селкато» - аренда и управление собственным или арендованным имуществом; руководитель и единственный учредитель ФИО11, численность работников 1 человек.

Кроме того, ООО «Селкато» с 30.08.2018 (то есть за 6 рабочих дней до спорных сделок) в г. Белгороде создано по адресу массовой регистрации обособленное подразделение «Селкато-1» (КПП 312345001). Все имущество ООО «Селкато» (транспортные средства, земельные участки, имущество) приобретено в 3 квартале 2018 года у ООО «Белгородская зерновая компания» и отчуждено 29.01.2019 в адрес ООО «Агротехнология» (ИНН <***>).

03.06.2019 в ООО «Селкато» осуществлена смена учредителя и руководителя на ФИО12 (с долей 100%), после чегоданная организация ликвидирована 25.09.2019 (решение учредителя о ликвидации от 20.06.2019) без предъявления требований по оплате реализованного в адрес ООО «Агрокор» незавершенного производства и сельскохозяйственной продукции.

Из анализа налоговых деклараций по НДС, представленных ООО «Селкато» и ООО «Агрокор» (за весь период деятельности данных организаций), установлено отсутствие каких-либо других операций финансово-хозяйственной деятельности, что свидетельствует о вовлечении данных организаций в спорные сделки с целью создания формального документооборота и получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета.

При этом, по содержанию договоры купли-продажи по всей «цепочке» идентичны; в договорах отсутствуют банковские реквизиты и счета, а также не предусмотрена ответственность за неисполнение обязательств (неустойка, штрафы), а сроки оплаты по договорам купли-продажи истекли в 2018 году.

Суд первой, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что ООО «Бенталь» реально приобрело спорный товар, обязанность по уплате НДС как контрагентом налогоплательщика, так и поставщиками предыдущих звеньев, согласно информации сайта Федеральной налоговой службы России по адресу www.№alog.ru у ООО «Белгородская зерновая компания», ООО «Курская зерновая компания», ООО «Селкато», ООО «Агрокор», исполнена.

Оценивая необходимость заключения спорных сделок с ООО «Агрокор», а не напрямую с ООО «БЗК» и ООО «КЗК», суд первой инстанции, счел доказанным наличие бизнес-мотива у ООО «Бенталь» при вступлении в сделку с ООО «Агрокор» на основе анализа протокола допроса руководителя ООО «Бенталь» ФИО10

Согласно представленному в материалы дела протоколу допроса № 1542 от 28.12.2018г. №1786 ФИО10 подтвердил, что ООО «Агрокор» ему знакомо, об исполнении договоров между ООО «Агрокор» и ООО «Бенталь» ему известно, а также о том, что в рамках указанных договоров приобреталась сельхозпродукция и незавершенное производство. При этом, свидетель указал, что ООО «Бенталь» не рассчиталось с ООО «Агрокор» за приобретенный товар и сделает это после уборки урожая, который будет собран после его выращивания из НЗП (т. 10 л.д.23-27).

Позднее в протоколе допроса № 1786 от 28.02.2019 ФИО10 показал, что основной целью приобретения НЗП являлось получение прибыли (т.10 л.д. 31).

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции о доказанности наличия бизнес-мотива при заключении указанных сделок с организацией, созданной незадолго до совершения спорных хозяйственных операций (5 календарных дней).

Так, в ответ на вопрос о цели совершения сделки по купле-продаже незавершенного производства с ООО «Агрокор», руководитель налогоплательщика указал лишь только на конечный результат данной сделки - получение прибыли, не дав никаких пояснений о необходимости относительно привлечения к таким сделкам в качестве контрагента вновь созданную организацию - ООО «Агрокор» при наличии прямых связей с ООО «БЗК» и ООО «КЗК». Учитывая, что повторный допрос был осуществлен налоговым органом в феврале 2019, уже был собран урожай с приобретенного незавершенного производства, а именно соя порядка 12 тыс. тн, кукуруза порядка 40 тыс. тн, подсолнечник порядка 12 тыс. тн (ответ на вопрос № 12). Вместе с тем, на вопрос, какую прибыль планируете получить от заключения сделки с ООО «Агрокор» по приобретенному незавершенному производству, какая прибыль, руководитель затруднился ответить (т.10 л.д.31).

Вместе с тем, заключая сделки с вновь образованным юридическим лицом, ООО «Бенталь» в 3 квартале 2018 напрямую сотрудничало с ООО «Белгородская зерновая компания», а именно приняло в аренду от ООО «Белгородская зерновая компания» крытую площадку площадью 13 164,1 кв.м, здание крытого тока площадью 13 093,7 кв.м, нежилое помещение общей площадью 10 кв.м, по адресу <...>; заключило напрямую договоры аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения в размере - 377 900 кв.м; договор купли-продажи земельных долей 58,5 га без выделения земельного участка; договоры перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения общей площадью 199 143 382 кв.м., в том числе на которых имелось незавершенное производство.

Судом апелляционной инстанции при повторном рассмотрении выносился на обсуждение сторон вопрос обоснования необходимости вступления в сделки ООО «Бенталь» с ООО «Агрокор».

Общество пояснило, что ООО «БЗК» и ООО «КЗК» имели неисполненные обязательства перед ООО «Селкато», которые возникли до момента заключения договоров от 11.09.2018г., от 12.09.2018г. между ООО «Бенталь» и ООО «Агрокор». Какие это обязательства из текста соглашений не усматривается.

В целях прекращения вышеуказанных обязательств, реализуя правомочие собственников продукции, на основании соглашений об отступном ООО «БЗК», ООО «КЗК» передано ООО «Селкато» незавершенное производство и зерновые культуры, тем самым прекратив часть своих обязательств перед ООО «Селкато», что свидетельствует об отсутствии у ООО «Бенталь» возможности приобретения незавершенного производства и зерновых культур непосредственно у ООО «БЗК», ООО «КЗК». Вышеназванные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «БЗК» и ООО «КЗК» не было намерений по передаче незавершенного производства и зерновых культур именно ООО «Бенталь». В последующем, ООО «Бенталь» приобрело Продукцию у лица, которому она принадлежала на праве собственности на дату заключения договоров от 11.09.2018г., от 12.09.2018г. Собственником Продукции на указанные даты являлось ООО «Агрокор». Кроме того, незавершенное производство, приобретенное по договору от 12.09.2018, сформированное на земельных участках, указанных в договоре не имело равноценных аналогов, которые ООО «Бенталь» имело бы возможность приобрести у иных лиц на сопоставимых условиях.

Вместе с тем, доказательств, подтверждающих вышеназванное обстоятельство, в том числе об отсутствии равноценных аналогов, в материалы дела не представлено.

Равно как и не представлено никаких доказательств направления предложений в адрес ООО «БЗК», ООО «КЗК» о покупке незавершенного производства и сельхозпродукции.

Более того, незавершенное производство и сельхозпродукция, произведенные ООО «БЗК», ООО «КЗК» в преддверии банкротства последних в течение нескольких дней реализуется по цепочке «техническим организациям», фактически не осуществляющим до этого никакой хозяйственной деятельности, без отражения фактов оплаты, но при последовательном отражении в налоговой отчетности ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» операций только с одним кругом лиц (ООО «Бенталь», ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания») и с минимальными суммами НДС к уплате (менее 1 000 руб.) при заявленных вычетах более 99,99%.

Сам по себе довод руководителя о том, что сделки заключались с целью получения прибыли, при отсутствии уже после сбора урожая и реализации собранной продукции сведений о размере дохода, свидетельствует об отсутствии у руководителя налогоплательщика сведений о результатах уже состоявшейся сделки.

Судом апелляционной инстанции принимается во внимание, что «Селкато», состоящее на учете в г. Москва в 3 квартале 2018г. незадолго до заключения спорных сделок зарегистрировало обособленное подразделение в г. Белгород по адресу массовой регистрации, приобрело в собственность 25 единиц земельных участков, 46 объектов имущества, 71 единицу транспортной техники у ООО «Белгородская зерновая компания», и в 1 квартале 2019 ООО «Селкато» реализовало имущество в адрес ООО «Агротехнология». Таким образом, все объекты недвижимости в собственности у ООО «Селкато» появились, начиная с 19.09.2018 года, дата прекращения права собственности на данное имущество - 28.01.2019 и 29.01.2019. В отношении земельных участков - регистрация права собственности 18.09.2018, дата прекращения права собственности - с 28.01.2019 по 30.01.2019. В отношении транспортных средств - регистрация права собственности 31.10.2018, дата прекращения права собственности -28.01.2019г. и 29.01.2019г. Новым собственником объектов недвижимости и транспортных средств стало ООО «Агротехнология». В 1 квартале 2019 ООО «Агротехнология», после приобретения объектов недвижимости у ООО «Селкато» передало в аренду вышеуказанное имущество ООО «Бенталь» по договорам аренды от 10.01.2019 №1, от 12.01.2019 №4, а в последующем ООО «Агротехнология» реорганизуется в форме присоединения к ООО «Бенталь» на основании решений единственного участника обоих обществ ФИО13 от 05.04.2022.

Учредителем ООО «Агротехнология» является ООО «Инвест Холдинг» (ИНН <***> КПП 772701001). Далее от ООО «Инвест Холдинг» конечным бенефициаром является Компания Пугалако Лимитед (Кипр).

В свою очередь участником (учредителем) ООО «Бенталь» в размере доли 99% является ООО «Борге», которое передало все права по управлению иностранному юридическому лицу - нерезиденту РФ. Полным Бенефициаром ООО «Бенталь» признается Компания Атбашир ЛТД (Кипр).

ООО «Бенталь» в последующем приобретает незавершенное производства и зерновые культуры у ООО «Агрокор», в отношении которого налоговым органом установлены признаки взаимозависимости с ООО «Бенталь»: руководитель Общества ФИО4 (ИНН <***>) является дочерью ФИО5 (ИНН <***>) - генеральный директор ООО «Борге» - организация, доля участия которой в уставном капитале ООО «Бенталь» составляет 99,9%, доля участия ФИО5 в уставном капитале ООО «Бенталь» составляет 0,01%.

ФИО4 (руководитель ООО «Агрокор») и ФИО5 (с 26.12.2018 генеральный директор и совладелец ООО «Борге» и учредитель ООО «Бенталь» с долей вклада 0.01%, доля вклада ООО «Борге» в уставном капитале ООО «Бенталь» - 99.9%) зарегистрированы по одному адресу и владеют на праве общей долевой собственности одним объектом недвижимости с 15.08.2012. Согласно информации ЗАГСа ФИО14 02.09.1963г.р. (после замужества - ФИО4) является матерью ФИО15 04.06.1983г.р. (после замужества - ФИО5).

При этом в заключенных договорах отсутствовали даже банковские реквизиты, а счет ООО «Агрокор» открыт более чем через полтора месяца после сделок.

В налоговой отчетности ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» фактически отражены только операции с одним кругом лиц (ООО «Бенталь», ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания») и с минимальными суммами НДС к уплате (менее 1000 руб.) при заявленных вычетах более 99,99%.

Совокупная стоимость реализованного в адрес ООО «Селкато» незавершенного производства (ООО «КЗК» + ООО «БЗК») составила 297 584 733,99 руб., в т.ч. НДС 45 394 281,46 руб.; совокупная стоимость реализованной в адрес ООО «Селкато» пшеницы неклассной урожая 2018 года (ООО «КЗК» + ООО «БЗК») составила 15 273 793,20 руб., в т.ч. НДС 1 388 526,75 руб. Следовательно, общая стоимость всех реализаций (НЗП+пшеница) в адрес ООО «Селкато» от ООО «БЗК» и ООО «КЗК» составила 312 858 527,19 руб., в том числе НДС 46 782 808,21 руб.

Исходя из соглашений об отступном сумма НДС в цене сделок не выделена.

В материалы дела представлены УПД № 1876 от 10.09.2018 на сумму 73 962 318,10 руб., в т.ч. НДС 11 282 387,49 руб.; УПД № 240 от 10.09.2018 на сумму 140 664 228,65 руб., в т.ч. НДС 21 457 255,22 руб., УПД № 244 от 07.09.2018 на сумму 1 603 480 руб., в т.ч. НДС 145 770,91 руб. (подробные пояснения с отражением томов и листов дела, в которых находятся указанные доказательства налоговым органом представлены в сводной таблице - т.17 л.д. 2-3). УПД по сделке между ООО «КЗК» и ООО «Селкато» на сумму 13 670 313,30 руб., в т.ч. НДС 1 242 755,75 руб. не представлен.

Оценивая проведение расчетов между сторонами спорных сделок, суд апелляционной инстанции установил, что в подтверждение погашения задолженности перед ООО «Агрокор» налогоплательщиком только в суд первой инстанции представлены: договор уступки прав (цессии) от 20.12.2018, уведомление ООО «Агротехнология» от 20.12.2018 об уплате ООО «Бенталь» задолженности перед ООО «Агротехнология» по договору уступки от 20.12.2018, платежные поручения на общую сумму 311 721 488,3 руб., акт сверки расчетов между ООО «Бенталь» и ООО «Агротехнология» за период с 20.12.2018 по 31.12.2020, указанные документы представлены в материалы дела в суд первой инстанции только 30.03.2021 (т. 11, л.д. 84-115), несмотря на датирование 20.12.2018.

При проведении проверки общество на наличие данных обстоятельств и документов не ссылалось (акт налоговой проверки был составлен 14.03.2019, оспариваемое решение датировано 20.05.2020), равно как и на досудебной стадии рассмотрения спора между сторонами (решение УФНС по Белгородской области от 19.11.2020), при этом об их существовании не могло не знать, исходя из доводов общества об исполнении указанной сделки (уведомление ООО «Агротехнология» от 20.12.2018, срок погашения долга продлевался и указан до 31.12.2019).

В протоколах допроса, проведенных позднее даты указанного уведомления (20.12.2018), а именно протоколы от 28.12.2018 №1542, от 28.02.2019 №1786 руководитель Общества ФИО10. пояснял, что с ООО «Агрокор» расчеты не произведены (ответ на вопрос №46, ответ на вопрос 16 – т.10 л.д. 26, 31).

29.03.2021 налогоплательщиком в суд первой инстанции представлен договор уступки права требования (цессии) от 20.12.2018, заключенный между ООО «Агрокор» (Цедент) и ООО «Агротехнология» (Цессионарий).

Как следует из п. 1.2 представленного договора, размер уступаемых Цессионарию прав (требований) к Должнику составляет 311 721 488,30 руб., что соответствует совокупной задолженности ООО «Бенталь» (Покупатель) перед ООО «Агрокор» (Поставщик) по договору поставки зерновых культур от 11.09.2018 и договору купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018.

Пунктом 1.3 Договора предусмотрено, что право требования Цедента к Должнику переходит к Цессионарию на указанную сумму в полном объеме на тех же условиях, которые существуют у Цедента по отношению к должнику на момент заключения настоящего Договора, в том числе к Цессионарию переходят права на неуплаченные пени (штрафы), проценты за пользование чужими денежными средствами, упущенную выгоду, включая права, обеспечивающие исполнение обязательства.

Согласно п. 2.1 Договора цена уступаемых прав требований составляет 311 721 488.30 руб., т.е. сумма полностью идентична суммы предыдущей сделки. Цессионарий обязуется оплатить Цеденту стоимость уступаемых прав по настоящему договору в полном объеме не позднее 31.12.2019 года.

Между тем, из материалов дела следует, что ни в указанный срок (31.12.2019), ни позднее ООО «Агротехнология» не производило погашения взятых на себя обязательств по Договору уступки перед ООО «Агрокор», поскольку согласно данным выписки банка перечисления от ООО «Агротехнологии» в адрес ООО «Агрокор» отсутствуют.

В дальнейшем, ООО «Агрокор» 02.06.2022 ликвидировано.

Доказательств осуществления расчетов между сторонами договора уступки права требования не представлено.

Запись о начале процедуры реорганизации ООО «Агротехнология» в форме присоединения к ООО «Бенталь» на основании решений единственного участника обоих обществ ФИО13 от 05.04.2022 внесена 12.04.2022.

Следовательно, принимая решение о реорганизации ООО «Агротехнология» в форме присоединения к ООО «Бенталь», налогоплательщик не мог не знать о существовании непогашенного долга перед ООО «Агрокор» в размере 311 721 488.30 руб.

Первоначальные обязательства по цепочке сделок по поставке зерна и купле - продаже незавершенного производства, исходя из требований налогового законодательства, предполагали исчисление и уплату налога на добавленную стоимость по данным сделкам (в УПД №1,2,3 от 12.09.2018 по сделкам между ООО «Агрокор» (продавец) и ООО «Бенталь» (покупатель) общая сумма НДС составила 46 498 886.37 руб.). Вместе с тем, заключенный договор уступки права требования от 20.12.2018 б/н между ООО «Агрокор» и ООО «Агротехнология» не содержит в себе информацию о сумме НДС в сделке, несмотря на выделение в УПД сумм НДС.

ООО «Бенталь» по сделкам с ООО «Агрокор» расчетов не произвело, указав на то, что ООО «Агрокор» уступило право требования долга на основании договора от 20.12.2018 ООО «Агротехнология».

В подтверждения осуществления расчетов с ООО «Агротехнология» в суд первой инстанции налогоплательщик представил договор уступки прав требований (цессии) от 20.12.2018, уведомление ООО «Агротехнология» от 20.12.2018.

В свою очередь, исполнение обязанности по оплате ООО «Бенталь» (Должник) перед ООО «Агротехнология» (Цессионарий) общество подтверждает платежными поручениями на общую сумму 311 721 488,3 руб., актом сверки расчетов между сторонами, при этом, большинстве копий платежных поручений имеется иное назначение платежей - по другим сделкам (договорам аренды между ООО «Бенталь» и ООО «Агротехнология»): платежное поручение №3147 от 28.09.2020 на сумму 7 000 000 руб.; платежное поручение №3274 от 26.11.2019 на сумму 10 000 000 руб.; платежное поручение №3275 от 26.11.2019 на сумму 5 000 000 руб.; платежное поручение №3276 от 26.11.2019 на сумму 5 000 000 руб.; платежное поручение №3505 от 12.12.2019 на сумму 8 300 000 руб.; платежное поручение №3771 от 18.12.2019 на сумму 11 836 000 руб.

Всего платежных поручений с назначением платежа «за аренду транспорта, техники» на сумму 47 136 000 руб., в отношении которых Обществом в последующем направлялись письма об изменении назначения платежей.

В отношении оставшейся части долга в сумме 264 585 488,13 руб. налогоплательщиком представлены платежные поручения, датированные 02.12.2020, 15.12.2020, позднее даты начала производства по настоящему судебному делу - 13.11.2020.

Между тем, в случае изменения назначения платежей, произведенных ранее в счет арендных платежей в адрес ООО «Агротехнология», у Общества возникает задолженность по арендным платежам по договорам аренды, подтверждение погашения задолженности по которым не представлено.

При этом из представленных в материалы дела налоговым органом выписок по банковским счетам общества следует отсутствие каких-либо иных (дополнительных) платежей в адрес ООО «Агротехнология» взамен платежных поручений, по которым изменено назначение платежа.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа о том, что в рассматриваемом случае отсутствие дат и указаний на календарный период в представленных копиях писем об изменении назначения платежей, отсутствие доказательств их обмена сторонами, получения документов (почтовой связью либо иным способом), наличия переписки между указанными лицами, наличия/отсутствия учета данных договора и платежей в бухгалтерском и налоговом учете общества и указанного лица, не позволяет их идентифицировать по времени их составления, а также в качестве основания изменения назначения платежей.

Судебная коллегия соглашается с доводами налогового органа о том, что общество фактически ссылается на платежи в рамках договора цессии, в которых сумма НДС не выделена.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции ООО «Бенталь» во исполнение определения суда представило расчёт сумм платежей по условиям договоров аренды имущества между ООО «Агротехнология» и ООО «Бенталь» от 28.11.2018 №3 и от 12.12.2018 №6.

Согласно условиям п. 3.2 договоров от 28.11.2018 №3 и от 12.12.2018 №6 арендная плата уплачивается Арендатором ежемесячно (2960 000 руб.) не позднее 15 числа месяца, следующего за оплачиваемым, путём перечисления денежных средств на расчетный счет Арендодателя...»

По договору №3 от 28.11.2018 совокупная сумма арендных платежей по договору №3 за 12 месяцев по состоянию на 31.12.2019 года должна составить 35 520 000 руб. (2 960 000 х 12).

Согласно приложенным к пояснениям налогоплательщика платежным поручениям по состоянию на 31.12.2019 произведены платежи на сумму 5 792 928,30 руб., в том числе: от 23.08.2019 № 2110 на сумму 250 000,00 руб.; от 16.09.2019 №2356 на сумму 1 475 000,00 руб.; от 27.09.2019 № 2450 на сумму 1 450 000,00 руб.; от 27.09.2019 № 2451 на сумму 775 579,20 руб.; от 15.10.2019 № 2643 на сумму 210 000,00 руб.; от 27.12.2019 № 3856 на сумму 1 362 349,10 руб.

Таким образом, доказательств оплаты за аренду по состоянию на 31.12.2019 в сумме 29 727 071,70 руб. (35 520 000 -5 792 928,30) не имеется.

В течение 2020 года по договору №3 произведены платежи на сумму 8 529 000,00 руб., в том числе: от 10.04.2020 № 1043 на сумму 1 639 000.00 руб.; от 23.07.2020 № 2384 на сумму 45 000,00 руб.; от 20.08.2020 № 0007 на сумму 1 000 000,00 руб.; от 04.09.2020 № 2889 на сумму 215 000,00 руб.; от 04.09.2020 № 2890 на сумму 665 000,00 руб.; от 11.09.2020 № 2976 на сумму 220 000.00 руб.; от 15.09.2020 № 3043 на сумму 700 000,00 руб.; от 16.09.2020 № 3050 на сумму 335 000,00 руб.; от 06.10.2020 № 3288 на сумму 2 765 000,00 руб.; от 20.10.2020 № 3591 на сумму 630 000,00 руб.; от 19.11.2020 № 4081 на сумму 585 000,00 руб.

Итого по состоянию на 31.12.2020 по договору №3 произведена оплата в сумме 14 321 928,30 руб. (5 792 928,30 + 8 529 000,00).

Долг по договору №3 по состоянию на 31.12.2020 составит 56 718 071,70 руб. (2 960 000x24 - 14 321 928,30 = 71 040 000 - 14 321 928,30 = 56 718 071,70).

Согласно представленным в материалы дела письмам без даты, налогоплательщик изменял назначение платежа в следующих платежных поручениях, изначально направленных на погашение обязательств по договору №3: от 28.09.2020 №3147 на сумму 7 000 000,00 руб.; от 26.11.2019 №3274 на сумму 10 000 000,00 руб.; от 26.11.2019 №3275 на сумму 5 000 000,00 руб.; от 26.11.2019 №3276 на сумму 5 000 000,00 руб. Итого изменено назначение платежей по договору №3 на общую сумму 27 000 000,00 руб.

По договору аренды №6 совокупная сумма арендных платежей по договору №6 за 12 месяцев по состоянию на 31.12.2019 года должна составить 35 184 000 руб. (2 932 000 х 12).

Согласно приложенным к пояснениям налогоплательщика платежным поручениям по состоянию на 31.12.2019 произведены платежи на сумму 10 274 342.40 руб.. в том числе: от 20.05.2019 № 0987 на сумму 502 230,50 руб.; от 22.05.2019 №0986 на сумму 1 004 461,00 руб.; от 23.05.2019 № 1013 на сумму 1 700 000,00 руб.; от 23.05.2019 № 1014 на сумму 2 200 000.00 руб.; от 11.06.2019 № 1225 на сумму 520 000.00 руб.; от 11.06.2019 № 1226 на сумму 520 000,00 руб.; от 13.06.2019 № 1234 на сумму 690 000,00 руб.; от 13.06.2019 № 1233 на сумму 690 000,00 руб.; от 09.08.2019 № 1932 на сумму 725 000,00 руб.; от 03.10.2019 № 2540 на сумму 215 000,00 руб.; от 27.12.2019 № 3855 на сумму 1 507 650 руб. Следовательно, долг по аренде по договору №6 по состоянию на 31.12.2019 составит 24 909 657,60 руб. (35 184 000 - 10 274 342,40).

Согласно представленным в материалы дела письмам без даты, налогоплательщик изменял назначение платежа в следующих платежных поручениях, изначально направленных на погашение обязательств по договору №6 на сумму 8 300 000 руб. и на сумму 11 836 000 руб. Итого изменено назначение платежей по договору №6 на общую сумму 20 136 000,00 руб.

Всего изменено назначений платежей в платежных поручениях по двум договорам аренды №3 и №6 на общую сумму 47 136 000,00 руб.

Таким образом, исходя из представленных налогоплательщиком платежных поручений, совокупная сумма долга ООО «Бенталь» в адрес ООО «Агротехнология» по двум договорам аренды №3 и №6 составит 81 627 729,30 руб. (56 718 071,70 + 24 909 657,60).

Таким образом, доводы налогоплательщика о погашении части задолженности перед ООО «Агротехнология» по договору цессии от 20.12.2018 путем изменения назначения платежей по договорам аренды №3 и №6 при отсутствии переплаты по данным договорам и более того при наличии задолженности носят противоречивых характер. Иных платежных поручений в подтверждение погашения образующейся задолженности в результате замены назначений платежей налогоплательщиком не представлено. При наличии значительной задолженности по договорам аренды ООО «Бенталь» изменяет назначение платежей, осуществленных в период сентябрь – декабрь 2020г.

Кроме того, как в платежных поручениях, в которых изменено назначение платежа, так и в платежных поручениях на общую сумму 264 585 488 руб. ( т. 10 л.д.112-114), в качестве назначения платежа указано на оплату по договору поставки зерновых культур от 11.09.2018, оплата по договору купли-продажи незавершенного производства к договору уступки права требования от 20.12.20218, без НДС.

Представленная обществом копия акта сверки расчетов между ООО «Бенталь» и ООО «Агротехнология» за период с 20.12.2018 по 31.12.2020, с указанием фактического периода расчетов с 01.05.2019 (т. 11, л.д. 115) не содержит даты его составления, указанный акт подписан со стороны ООО «Бенталь» ФИО16, а со стороны ООО «Агротехнология» ФИО17 без указания кем являются данные лица в указанных обществах (должности) и ссылок на их действия на основании доверенностей или иных документов.

В материалах дела имеется копия доверенности от 09.01.2020, выданная ООО «Бенталь» в лице генерального директора ФИО10. на имя физического лица ФИО16, на подписание акта сверки взаимных расчетов с контрагентами и покупателями (без указания на конкретные лица), сроком действия один год (т. 11, л.д. 116), однако в отсутствие пояснений относительно обстоятельств составления и подписания указанного акта со стороны общества, в том числе при его представлении с дополнениями к заявлению от 30.03.2021, сам факт наличия данной доверенности не может служить самостоятельным и достаточным доказательством права данного лица на её подписание.

Наряду с вышеназванными обстоятельствами и из сведений, находящихся в ЕГРЮЛ в общем доступе в сети Интернет, налоговым органом установлено что ООО «Агротехнология» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 16.10.2018, адрес <...>, основным видом деятельности является аренда и управление собственным и арендованным имуществом.

Учредителем является ООО «Инвест Холдинг», конечным бенефициаром является Компания Пугалако Лимитед (Кипр). При этом в организации осуществлена 18.10.2021 смена руководителя, а 09.03.2022 - учредителя на ФИО13 (с долей 100%), после чего в ЕГРЮЛ внесена запись от 12.04.2022 о начале процедуры реорганизации данной организации в форме присоединения к ООО «Бенталь» на основании решений единственного участника обоих обществ ФИО13 от 05.04.2022 и ООО «Агротехнология» 25.07.2022 прекратила деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО «Бенталь».

Следовательно, фактически после указанных платежей ООО «Бенталь» совпало в одном лице как должник и кредитор применительно к ООО «Агротехнология», ввиду его реорганизации в форме присоединения к обществу.

Также судом первой инстанции оставлены без должной оценки доказательства, свидетельствующие об аффилированности ООО «Агротехнология» как с ООО «Бенталь» и другими участниками «схемы», так и с компаниями, входящими в структуру ООО «ХК «Белая птица».

Так, имеется совпадение IP-адресов, с которых ООО «Агротехнология» представляла отчетность: IP-адрес 62.76.1.57 совпадает с IP-адресом ООО «Бенталь». ООО «ХК «Белая птица». ООО «Белая птица». IP-адрес 77.74.79.246 совпадает с IP-адресом ООО «Агрокор». ООО «Селкато», совпадение IP-адреса происходит 4 кв. 2018 г. - 3 кв. 2019 г. включительно. Работники ООО «Агрохолдинг» ранее работали либо в самом ООО «Бенталь». либо в других организациях из структуры ХК «Белая птица» (ФИО18., ФИО19, ФИО20 и др).

Кроме того, имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о наличии сложившихся деловых связей между ООО «Бенталь» и ООО «Агротехнология» задолго до принятого решения о реорганизации в форме присоединения, что подтверждается заключенными договорами аренды имущества №3 от 28.11.2018 г. и №6 от 12.12.2018 г. между ООО «Агротехнология» (Арендодатель) и ООО «Бенталь» (Арендатор).

ООО «Селкато» в 3 квартале 2018г. незадолго до заключения спорных сделок приобрело в собственность 25 единиц земельных участков, 46 объектов имущества, 71 единицу транспортной техники у ООО «Белгородская зерновая компания» и в 1 квартале 2019 ООО «Селкато» реализовало имущество в адрес ООО «Агротехнология». У ООО «Агротехнологии» ООО «Бенталь» арендовало имущество для ведения сельскохозяйственной деятельности, а в последующем ООО «Агротехнология» 25.07.2022 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО «Бенталь».

Отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается в том числе фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления Пленума № 53).

В связи с этим исключается возможность применения налоговых вычетов сумм НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) сумм налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) сумм налога.

Из анализа налоговых деклараций по НДС, представленных ООО «Селкато» и ООО «Агрокор» за весь период деятельности данных организаций следует отсутствие каких-либо других операций финансово-хозяйственной деятельности; в налоговой отчетности ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» фактически отражены только операции с одним кругом лиц : ООО «Бенталь», ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания» и с минимальными суммами НДС к уплате (менее 1000 руб.) при заявленных вычетах более 99,99%.

Т.е. по сути сумма исчисленного НДС полностью перекрывается заявленными вычетами (99,99%) с участием одного круга лиц, что помимо прочего указывает на отсутствие сформированного источника для выплаты НДС в бюджете.

По данным уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2018, ООО «Белгородская зерновая компания», отраженным в 8 разделе представленной ООО «Белгородская зерновая компания» 12.08.2019, установлено, что вычеты, заявленные в 3 квартале 2018 года в сумме 74 536 689 руб. сложились при предъявлении сумм налога, в том числе со стороны ООО «Бенталь» в размере 54 948 897.74 руб. (в т.ч. НДС - 8 382 053.21 руб. (11.2 %), по данным, отраженным в 9 разделе декларации установлено, что сумма исчисленного НДС в 3 квартале 2018 года составила 113 997 827 руб. сложились при реализации товаров в адрес: ООО «Бенталь» в размере 54 948 897,74 руб. (в т.ч. НДС - 9 670 281 руб. (8,5 %), ООО «Селкато» в размере 397 829 419 руб. (в т.ч. НДС - 59 775 083,40 руб. (52,4%), что также свидетельствует о том, что ООО «Бенталь» в 3 квартале 2018г. напрямую совершало иные сделки с ООО «Белгородская зерновая компания», что свидетельствует о возможности непосредственного приобретения зерновых культур и незавершенного производства, минуя цепочку организаций, документально включенных в состав налоговых вычетов с целью занижения налога, подлежащего уплате.

В отношении ООО «Курская зерновая компания» установлено, что в 9 разделе декларации по НДС за 3 квартал 2018 сумма исчисленного налога составила 65 394 038 руб. сложились при реализации 9 контрагентам и физическим лицам, в т.ч.: ООО «Бенталь» в размере 5 998 001 руб. (в т.ч. НДС - 914 949 руб. (1.4 %), ООО «Селкато» в размере 375 547 057 руб. (в т.ч. НДС - 57 143 942 руб. (87.4 %).

В соответствии со ст. 86 НК РФ Инспекцией запрошена информация о движении денежных средств ООО «Селкато» на счетах в банках ПАО «Промсвязьбанк» и Банк «Возрождение».

Из представленных ответов следует, что расчеты с ООО «Белгородская зерновая компания» и ООО «Курская зерновая компания», так же как и в последующих звеньях цепочки, не производились. Соглашения об отступном заключались без выделения НДС в цене сделок, а также в отсутствие доказательств наличия соответствующих обязательств.

Сам по себе факт отражения сделки в налоговой отчетности ООО «БЗК» и ООО «КЗК», в отсутствии факта выделения НДС при первоначальной хозяйственной операции свидетельствует о том, что НДС в бюджет от сделок не поступил.

Выбранный ООО №БЗК» и ООО «КЗК» контрагент - ООО «Селкато» с 30.08.2018 (то есть за 6 рабочих дней до спорных сделок) в г. Белгороде по адресу массовой регистрации зарегистрировано обособленное подразделение «Селкато-1» (КПП 312345001).

Все имущество ООО «Селкато» (транспортные средства, земельные участки, имущество) приобретено в 3 квартале 2018 года у ООО «Белгородская зерновая компания» и отчуждено 29.01.2019 в адрес ООО «Агротехнология» (ИНН <***>). При этом в ООО «Селкато» осуществлена 03.06.2019 смена учредителя и руководителя на ФИО12 (с долей 100%), после чего данная организация ликвидирована 25.09.2019 (решение учредителя о ликвидации от 20.06.2019) без предъявления требований по оплате реализованного в адрес ООО «Агрокор» незавершенного производства и сельскохозяйственной продукции.

ООО «Агрокор» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 07.09.2018 (за несколько дней до совершения сделок), расчетный счет в банке открыт 30.10.2018 (после совершения сделок), основной вид деятельности - аренда и управление собственным или арендуемым имуществом; численность работников 1 человек, в собственности отсутствуют транспорт, земля и имущество; руководитель - ФИО4 (дочь учредителя и бенефициара ООО «Бенталь» ФИО5). Данная организация ликвидирована 02.06.2022 (решение о ликвидации от 04.02.2022), при этом по договору уступки права требования долг ООО «Бенталь» передан ООО «Агротехнология», которое в последующем, после произведенной оплаты, прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО «Бенталь».

В рассматриваемом случае налоговым органом доказано влияние участников сделок на их осуществление; отсутствие у контрагентов ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» необходимых ресурсов для осуществления деятельности; создании ООО «Агрокор» перед сделками и отсутствие ведения деятельности ООО «Селкато»; отсутствие ведения деятельности указанными лицами, кроме участия в спорных сделках, а также реальных расчетов по спорным сделкам.

Само по себе отражение операций в налоговой отчетности носило формальный характер путем отражения в налоговой отчетности ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» фактически только операций с одним кругом лиц (ООО «Бенталь», ООО «Белгородская зерновая компания», ООО «Курская зерновая компания») и с минимальными суммами НДС при заявленных вычетах более 99,99%, при отсутствии как таковой оплаты по всей «цепочке» сделки.

Таким образом, судебная коллегия соглашается с доводами налогового органа о том, что оплата по всей «цепочке» сделок как таковая отсутствует. ООО «Бенталь», ООО «Агрокор», ООО «Селкато» на запросы налогового органа не представили документы, подтверждающие произведенные расчеты межу сторонами по оплате приобретенных товаров.

Кроме того, судами не дана оценка доводам налогового органа о том, что применительно к оценке формального характера договоров купли-продажи незавершенного производства следует учитывать их специфику, так как посевы сельскохозяйственных культур неразрывно связаны с земельным участком и представляют собой неделимую вещь (статья 133 ГК РФ), поэтому раздел (выдел) посевов или выполненных работ от земельного участка как отдельной вещи (товара) невозможен, вплоть до его выделения в натуре путем сбора урожая.

Также во взаимосвязи и совокупности с иными обстоятельствами, положенными в основу оспариваемых решений, судебная коллегия учитывает обстоятельства заключения ООО "Бенталь" и ООО "Белгородская зерновая компания" договоров перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения от 15.01.2018, от 08.02.2018, от 31.08.2018, краткосрочных договоров субаренды от 08.02.2018 N 1177, от 09.02.2018 N 1178, от 12.02.2018 N 1179 и от 14.02.2018 N 1180, соглашений от 13.09.2018 о расторжении договоров субаренды, которые свидетельствуют, что посредством заключения данных договоров первоначальный арендодатель (ООО "Белгородская зерновая компания") стал субарендатором своих же переданных в аренду земельных участков, а арендатор (ООО «Бенталь») – «субарендодателем», при этом совпадение общества в одном лице как арендатора и лица, передающего своему же арендодателю в субаренду землю также свидетельствует о наличии прямых связей между ООО «Бенталь» и ООО «Белгородская зерновая компания» и влиянии участников сделок на их результаты, о формальном характере привлечения к взаимоотношениям ООО «Агрокор» и ООО «Селкато» (учитывая обстоятельства их создания, хозяйственной деятельности и участия в спорных сделках) при отсутствии обоснования выбора контрагента налогоплательщиком и деловой цели его привлечения.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа о создании налогоплательщиком видимости осуществления хозяйственной деятельности с заявленным контрагентом и формирования источника возмещения НДС из бюджета путем формального составления комплекта документов в целях получения налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов (возмещения) НДС, а также о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота в отношении приобретения товара у спорных контрагентов.

Следовательно, выводы суда первой инстанции о неправомерности оспоренных решений налогового органа и о наличии у него обязанности возместить обществу из бюджета НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 46 498 886 руб. не обоснованны, поскольку они сделаны без учета и оценки обстоятельств, положенных в основу оспариваемых решений, представленных в материалы дела.

При указанных обстоятельствах, апелляционная жалоба Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.02.2024 по делу №А08-9591/2020 отмене с отказом заявителю в удовлетворении заявленных требований.

На основании положений ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде оплаченной госпошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции следует отнести на общество.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,



ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.02.2024 по делу №А08-9591/2020 отменить.

В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «Бенталь» отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья Е.В. Малина


Судьи Е.А. Аришонкова


В.В. Ботвинников