Решение от 24 апреля 2024 г. по делу № А57-77/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД САРАТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

410002, г. Саратов, ул. Бабушкин взвоз, д. 1; тел/ факс: (8452) 98-39-39;

http://www.saratov.arbitr.ru; e-mail: info@saratov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации



Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А57-77/2023
24 апреля 2024 года
город Саратов


Резолютивная часть решения оглашена 15 апреля 2024 года

Полный текст решения изготовлен 24 апреля 2024 года


Арбитражный суд Саратовской области в составе судьи А.И. Михайловой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Юрасовой К.В., рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Апертура»,


заинтересованные лица:

Межрайонная ИФНС России № 21 по Саратовской области,

УФНС России по Саратовской области


третье лицо:

Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра)


о признании незаконным в полном объеме решения Межрайонной ИФНС России № 21 по Саратовской области № 12/02 от 20.10.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;


о признании незаконным в полном объеме решения УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022 по апелляционной жалобе ООО «Апертура»;


о взыскании судебных расходов по оплате государственной пошлины;


при участии:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 18.12.2023, диплом о ВЮО обозревался,

от УФНС России по Саратовской области – ФИО2 по доверенности от 12.05.2021, диплом о ВЮО обозревался,

от Межрайонной ИФНС России № 21 по Саратовской области – ФИО2 по доверенности от 29.09.2021, диплом о ВЮО обозревался,



у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Апертура» (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании незаконным в полном объеме решения Межрайонной ИФНС России № 21 по Саратовской области (далее - инспекция, налоговый орган) № 12/02 от 20.10.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; о признании незаконным в полном объеме решения УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022 по апелляционной жалобе ООО «Апертура»; о взыскании судебных расходов по оплате государственной пошлины.

Представитель Общества поддержал заявленные требования.

Представитель налоговых органов возражал против удовлетворения заявленных требований.

Иные лица, извещенные надлежащим образом, в судебное заседание не явились.

Суд, в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), считает возможным рассмотреть дело в отсутствие неявившихся лиц, извещенных надлежащим образом о месте и времени судебного заседания.

Дело рассмотрено по существу заявленных требований по имеющимся доказательствам по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд, рассмотрев материалы дела и выслушав мнения лиц, участвующих в деле, установил следующее.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным (недействительным) оспариваемого решения Инспекции заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о досудебном обжаловании в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что Инспекцией на основании решения от 27.12.2021 №12/07 в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам. Проверяемый период - с 01.01.2018 по 31.12.2020. Дата окончания налоговой проверки - 24.06.2022.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 23.08.2022 № 12/04, в котором Обществу было предложено уплатить доначисленные налоги, штрафы и пени по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ).

Общество не согласилось с фактами, изложенными в акте, и в соответствии со п. 6 ст. 100 НК РФ 28.09.2022 направило налоговому органу свои письменные возражения на вышеуказанный акт проверки.

По итогам рассмотрения материалов, полученных по результатам мероприятий налогового контроля, представленных возражений налогоплательщика, Инспекцией вынесено решение от 20.10.2022 № 12/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым:

1. Обществу доначислен НДПИ в общей сумме 5 911 555 руб. (п. 3.1 решения);

2. Обществу начислены пени по состоянию на 20.10.2022 в общей сумме 1 145 021,76 руб. (п. 3.1 решения);

3. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом смягчающих обстоятельств, в виде штрафа в размере 147 788,87 руб. (п. 3.1 решения);

4. Обществу предложено оплатить указанные в п. 3.1 решения недоимку, пени и штраф (п. 3.2 решения);

5. Обществу предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3.2 решения).

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой от 24.11.2022 в УФНС России по Саратовской области.

Решением УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022 апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, а обжалуемое решение Инспекции - без изменения.

Судом не установлено наличие процессуальных нарушений при вынесении Инспекцией решения 20.10.2022 № 12/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Изучив позиции участвующих в деле лиц, исследовав представленные доказательства, суд приходит к следующим выводам.

Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов, действующих в порядке, установленном статьей 12 Федерального конституционного закона от 21 марта 2014 года № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя».

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налог), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговым периодом признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ).

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).

В обжалуемом Обществом решении налогового органа Инспекция исходит из нарушения налогоплательщиком совокупности условий применения пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, а именно:

1) Непосредственно на Саратовском участке недр находятся законсервированные месторождения углеводородного сырья - Сосновское нефтяное и Багаевское газоконденсатное. Запасы по месторождениям списаны, на Государственном балансе по состоянию на 01.01.2013 не числятся. Добыча углеводородного сырья в пределах Саратовского участка не осуществлялась. Добыча углеводородного сырья в границах участка недр другими недропользователями не осуществляется (стр.48 обжалуемого решения);

2) Для применения нулевой ставки НДПИ необходимо наличие документального подтверждения списания запасов полезных ископаемых в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, отражения указанных данных в лицензии на пользование недрами и техническом проекте разработки соответствующего участка недр. При этом в случае если ранее списанные запасы полезного ископаемого вновь поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых, то в их отношении применяется общеустановленная ставка НДПИ (стр. 49 обжалуемого решения);

3) Согласно Балансу запасов полезных ископаемых СССР «Газы горючие» по состоянию на 01.01.1973 запасы газа в количестве 434 млн.м3 списаны по графе «изменение балансовых запасов в результате переоценки и передачи с баланса на баланс».

Таким образом, количество списанного с государственного баланса газа составляет 434 млн.м3 (1699 - 1285+20), в том числе:

-по черемшано-прикамскому горизонту - 20 млн.м3;

-по черепетскому горизонту -182 млн.м3;

-по бобриковскому горизонту - 232 млн.м3;

Согласно экспертному заключению от 12.02.2019 № 10-19 оп-пд поставлено на государственный баланс извлекаемые запасы газа в количестве по черемшано-прикамского горизонту Багаевского месторождения 1546 млн.м3, что значительно превышает количество ранее списанных запасов не только по черемшано-прикамскому горизонту (20 млн.м3), но и в целом по Багаевскому месторождению (434 млн.м3).

Данные обстоятельства свидетельствуют, что поставленные на государственный баланс в 2019 году (по состоянию на 01.01.2020) запасы (1546 млн.м3) в связи с «разведкой», не могут быть ранее списанными в соответствии с требованиями с п.п. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, т.к. выявлены в связи с «разведкой» и значительно превышают объем списанных полезных ископаемых в предыдущие годы.

Согласно ГБЗ ПИ РФ до 01.01.2018, запасы свободного газа по Багаевскому месторождению не числились. Количественные значения по Багаевскому месторождению отражаются в ГБЗ за 2019 год, по состоянию на 01.01.2019 года.

Анализ материалов о постановке и списании запасов с ГБЗ показал, что в 2018 году по результатам проведения работ по разработке Саратовского участка недр произведен подсчет запасов газа по новой залежи пласта C2cm-pk черемшано-прикамского горизонта Багаевского месторождения. По состоянию на 01.01.2019 поставлены на государственный учет новые количественные данные о запасах Багаевского месторождения (стр. 51 обжалуемого решения);

4) Юридическое лицо имеет право на применение ставки 0 процентов, если обществом осуществлялась добыча полезных ископаемых, по которым оно ранее осуществляло списание запасов полезных ископаемых.

В рамках мероприятий налогового контроля ООО «Апертура» не представило документов, свидетельствующих о списании с государственного баланса газа, после получения лицензии (стр. 52 обжалуемого решения).

При обращении в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании незаконными (недействительными) обжалуемого решения налогового органа и решения вышестоящего налогового органа Общество указало на то, что запасы полезных ископаемых, списанные как нецелесообразные к отработке по технико-экономическим причинам, являются подвидом запасов полезных ископаемых, утративших промышленное значение. В проверяемый период добыча газа велась Обществом из того же пласта С2cm-pk черемшано-прикамского горизонта Багаевского месторождения, и из возвращенных Обществом из ликвидационного фонда скважин №№ 19, 21, 22 Багаевского месторождения (а не из новых скважин). Новые объемы запасов были выявлены в результате доразведки, поэтому их объем превышает первоначально списанные запасы. Остаточные запасы газа Багаевского месторождения были списаны с государственного баланса по причине нецелесообразности к отработке по технико-экономическим причинам. Запасы газа были списаны по продуктивным пластам бобриковского, черепетского и черемшано-прикамского горизонтов Багаевского месторождения. Списание запасов газа произошло по всему черемшано-прикамскому горизонту, независимо от объема добытого. Все запасы, содержащиеся в указанном горизонте, были признаны утратившими промышленное назначение и списаны. Повторная постановка ранее списанных запасов на государственный баланс необходима для их добычи, поскольку законодательство о недрах прямо запрещает вести добычу любых полезных ископаемых без их предварительной государственной экспертизы и постановки запасов на баланс. Исключения из этого правила в части добычи из ранее списанных запасов не предусмотрены. Налоговый орган неправомерно ограничительно истолковал положения пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ таким образам, что налогоплательщик вправе применять нулевую ставку по НДПИ только в том случае, если он сам ранее осуществлял списание запасов полезных ископаемых - норма закона прямо такого требования не содержит.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства заявитель ссылался на определение Верховного Суда Российской Федерации № 306-ЭС23-184 от 25.10.2023 по делу № А57-22856/2021, где было указано, что выводы судов о том, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применяются только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, не могут быть признаны правомерными. Также неправомерно придавать указанной норме такое толкование, которое делает невозможным в принципе применение соответствующей льготы по налогу. Если льгота установлена законодателем, то возможность ее применения должна быть обеспечена правоприменительными органами в той мере, в какой это не противоречит целям законодательного регулирования и вопреки абзацу первому статьи 56 Налогового кодекса не приводит к установлению льгот индивидуального (произвольного) характера, что имело бы место, в частности, в ситуациях, когда критерии применения льготы определялись бы не объективными обстоятельствами, а усмотрением налогоплательщика и налогового органа (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2018 № 309-КГ18-12770, от 03.08.2018 № 309-КГ18-5076).

В ходе судебного разбирательства, в целях всестороннего, полного и объективного рассмотрения, по делу была назначена и проведена судебная экспертиза.

Судом также установлено следующее.

Общество осуществляет пользование недрами Саратовского участка недр на основании лицензии на пользование недрами СРТ 01552 НР от 22.07.2013, оформленной в порядке, установленном пунктом 7 статьи 17.1 Закона РФ «О недрах», на срок до 21.06.2030 с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья в пределах Саратовского участка недр, расположенного в Саратовском и Татищевском районах Саратовской области.

Саратовский участок недр содержит в себе Багаевское нефтегазоконденсатное месторождение.

Багаевское месторождение было открыто в 1954 году, относится к разведываемым. Промышленная газоносность на месторождении была установлена в отложениях черемшано-прикамского горизонта (пласт С2cm-pk).

Багаевское месторождение числилось на государственном балансе как газоконденсатное по продуктивным пластам бобриковского, черепетского и черемшано-прикамского горизонтов.

По состоянию на 01.01.1972 Багаевское месторождение числилось на Государственном балансе запасов с балансовыми запасами газа свободного общим объемом 434 млн.м3, в том числе по горизонтам:

- черемшано-прикамский – 20 млн.м3 (открыт и введен в эксплуатацию в 1965 г.);

- бобриковский – 232 млн.м3 (открыт в 1953 г., введен в эксплуатацию в 1957 г.);

- черепетский – 182 млн.м3 (год открытия и ввода в эксплуатацию не указан).

В 1972 г. остаточные запасы газа и конденсата по продуктивным пластам бобриковского, черепетского и черемшано-прикамского горизонтов Багаевского месторождения были списаны с государственного баланса запасов как нецелесообразные к отработке по технико-экономическим причинам (протокол № 3 от 03.03.1972 ЦКЗ Министерства нефтяной промышленности). Произошло списание всех остаточных запасов газа по Багаевскому месторождению общим объемом 434 млн.м3.

По состоянию на 01.01.1973 запасы газа Багаевского месторождения общим объемом 434 млн.м3 на Государственном балансе запасов уже не числились в связи с их списанием (протокол заседания постоянно действующей комиссии при объединении «Саратовнефтегаз» Министерства нефтяной промышленности от 30.01.1973).

Продуктивный пласт C2cm-pk черемшано-прикамского горизонта вскрыт в 1965 году скважинами №№ 8, 9, 12, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22. Всего на месторождении было пробурено 11 разведочных скважин, все скважины ликвидированы.

В мае 2018 г. Обществом была выведена из ликвидации скважина № 12 Багаевская. В мае 2018 г. в результате испытания скважины № 12 Багаевская Обществом получен приток газа из отложений черемшано-прикамского горизонта (пласт С2cm-pk).

В результате проведенных Обществом работ в 2017 - 2018 гг. подтверждены запасы нефти и растворенного газа по двум залежам, подсчеты запасов по которым прошли государственную экспертизу, результаты которой утверждены протоколом ЦКР Роснедр от 03.09.2018 № 03-18/478-пр.

Запасы газа по черемшано-прикамскому горизонту вновь посчитаны и поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

В августе 2018 года Обществом в оперативном порядке были пересчитаны запасы свободного газа по залежи черемшано-прикамского горизонта С2cm-pk (ЭЗ № 317-18оп от 07.08.2018).

На 01.01.2019 промышленная газоносность установлена в отложениях черемшано-прикамского горизонта башкирского яруса среднего карбона (пласт С2cm-pk), промышленная нефтеносность установлена в отложениях алексинского горизонта визейского яруса нижнего карбона (пласт С1al). Всего выделено: одна газовая залежь в одном продуктивном пласте (С2cm-pk), одна нефтяная залежь в одном продуктивном пласте (С1al).

Отложения продуктивного горизонта, в которых на 01.01.2019 установлена промышленная газоносность, полностью соответствуют отложениям продуктивного горизонта, в котором ранее была установлена промышленная газоносность на 1965 год – и в том, и в другом случае это отложения черемшано-прикамского горизонта башкирского яруса среднего карбона (пласт С2cm-pk).

Вышеизложенное подтверждает, что притоки газа из того же пласта С2cm-pk черемшано-прикамского горизонта (промышленная газоносность которого была установлена в 1965 году, и запасы по которому были списаны с ГБЗ в 1972 году) получены Обществом при испытании выведенных из ликвидации скважин №№ 12, 15, 21 Багаевского месторождения, пробуренных в 1950-е годы и возвращенных из ликвидации.

Налогоплательщиком представлены в налоговый орган налоговые декларации по НДПИ за февраль-декабрь 2020 года.

В решении налогового органа установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что добыча газа горючего природного осуществлялась Обществом с февраля 2020 года (стр. 5 оспариваемого решения), при этом (стр. 14 оспариваемого решения), количество добытого из залежи ПИ (полезного ископаемого в тыс.м.куб.) составило:


№
Месяц 2020 года

Количество ПИ (тыс.м.куб.)

1
Январь

-
2

Февраль

231.988

3
Март

804.741

4
Апрель

786.190

5
Май

679.304

6
Июнь

478.551

7
Июль

199.476

8
Август

533.414

9
Сентябрь

739.584

10

Октябрь

1174.008

11

Ноябрь

1426.128

12

Декабрь

1704.358


Итого (стр. 14 оспариваемого решения) по разделу 3 в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых, количество добытого газа горючего природного ООО «Апертура» за период с февраля по декабрь 2020 года составило 8757,742 тыс.м.куб. или (в миллионах кубометров) 8,8 млн.м3.

Принимая во внимание то обстоятельство, что запасы газа на Багаевском месторождении были списаны в 1972 году в общем объеме 434 млн.м3 (стр. 27 оспариваемого решения) не по основанию «добыча», и суммарный объем добычи 8,8 млн.м3 (стр. 14 оспариваемого решения) не превысил показатели ранее списанных запасов, налогоплательщик полагал, что вновь поставленные на Государственный баланс запасы газа еще не были полностью добыты на момент представления налоговых деклараций за период с февраля по декабрь 2020 года и это дает основание для применения при исчислении НДПИ налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса для добычи ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Основания для отказа Обществу по результатам налоговой проверки в применении льготной ставки по подпункту 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ приведены выше и сводятся по сути к тем же основаниям, по которым налоговый орган отказал в применении льготной ставки по делу № А57-22856/2021, а именно: инспекция сделала вывод о том, что в результате геологических и промысловых исследований (разведки/доразведки) на Государственный баланс были поставлены новые, а не ранее списанные запасы полезных ископаемых. С точки зрения инспекции, в законе отсутствует процедура восстановления ранее списанных запасов на Государственном балансе, а постановка этих запасов на баланс в любом случае делает их новыми. Кроме того, по мнению налогового органа, юридически значимым обстоятельством в данном случае является и то, что в разрешительной документации (лицензии, лицензионном соглашении) Общества отсутствует указание на право добычи из ранее списанных запасов или на разработку ранее списанных запасов.

Между тем, согласно пунктам 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса допускается установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантируется право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (государственной помощи) и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

В связи с этим законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольным и согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса должен иметь под собой экономическое основание.

При предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

В данном случае положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса (в редакции, действующей до 01.04.2024) была установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы - в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ.

Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных и газовых ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи полезных ископаемых в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применяются только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, не могут быть признаны правомерными.

По существу, налоговым органом введены критерии применения налоговой льготы, которые не предусмотрены законом. Истолковав положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса ограничительно, налоговый орган придал данной норме смысл, который не вытекает из целей законодательного регулирования и вопреки принципу равенства приводит к установлению произвольных различий среди недропользователей, осуществляющих разработку ранее списанных запасов, в части возлагаемого на них бремени налогообложения.

Занятый налоговым органом подход к толкованию подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, делает заведомо невозможным применение нулевой ставки НДПИ теми недропользователями, которые имеют намерение вернуться к разработке старых залежей (ранее списанных запасов), поскольку в этом случае согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона о недрах полезные ископаемые должны быть постановлены на Государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе газа, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают.

Следовательно, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Согласно экспертному заключению № 23 от 26.03.2024 (ответ на 4 вопрос): в 1972 году была списана залежь пласта C2cm-pk черемшано-прикамского горизонта, содержащая остаточные как поставленные (выявленные), так и не поставленные (но косвенно подтвержденные результатами интерпретации данных ГИС) на Государственный баланс запасы газа.

ООО «Апертура» в результате доразведки Багаевского месторождения (на основе проведения современных сейсморазведочных работ, разликвидации и опробования пробуренных в прошлые годы скважин) уточнила контур газоносности пласта C2cm-pk и подсчетные параметры, что позволило выполнить переоценку его запасов, при этом объем их превысил ранее списанные с государственного баланса запасы и составил 1458 млн.м3.

На увеличение (по сравнению со списанными с государственного баланса запасами в 1972 году) поставленных в 2000-х годах на Государственный баланс запасов газа вероятно могли также повлиять возможные перетоки из нижележащих и также ранее списанных черепетской (списано с государственного баланса запасов 182 млн.м3) и бобриковской (списано с государственного баланса запасов 232 млн.м3) залежей, вследствие аварии в скважине № 18, однако оценить объемы потенциальных перетоков не представляется возможным. Таким образом, можно предположить, что в настоящее время организация ведет добычу как ранее списанных с государственного баланса запасов газа черемшано-прикамской залежи в объеме 20 млн.м3, так и ранее списанных запасов газа черепетской и бобриковской залежей, по причине их вероятных перетоков в разведываемую черемшано-прикамскую залежь.

В определении № 306-ЭС23-184 от 25.10.2023 по делу № А57-22856/2021 Верховный Суд Российской Федерации указал, что для целей применения налоговой льготы по пп. 4 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса не имеет значения, по каким именно основаниям запасы полезных ископаемых были ранее списаны с государственного баланса запасов, кто был субъектом списания запасов (текущий либо предыдущий недропользователь), а существенным является сам факт списания запасов и последующей добычи из них.

В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Налоговый орган на стр. 55 оспариваемого решения указывает, что запасы газа, из которых Общество осуществляло добычу в проверяемом периоде, находятся в пределах того же пласта Багаевского месторождения, запасы газа по которому были ранее списаны с Государственного баланса в 1972 году. Также налоговый орган указывает, что добыча велась из возвращенных Обществом из ликвидационного фонда скважин Багаевского месторождения (а не из новых скважин).

Таким образом, основываясь на выводах экспертизы, где указано, что запасы газа в разрабатываемом налогоплательщиком пласте Багаевского месторождения могли увеличиться за счет взрыва и перетоков из нижележащих слоев, а также решение налогового органа (стр. 51 оспариваемого решения) суд приходит к выводу, что Общество в проверяемый период вело добычу газа при разработке ранее списанных с государственного баланса запасов газа Багаевского месторождения в общем объеме 434 млн.м3, в том числе, черемшано-прикамской (в объеме 20 млн.м3), черепетской (в объеме 182 млн.м3) и бобриковской (в объеме 232 млн.м3) залежей.

При этом, в проверяемом периоде общий объем добычи газа на Багаевском месторождении составил 8,8 млн.м3 (стр. 14 и 29 оспариваемого решения), что не превышает 434 млн.м3 – следовательно, добыча газа в проверяемый период велась Обществом из ранее списанных с Государственного баланса запасов объемов полезных ископаемых.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что налоговым органом необоснованно произведено доначисление налога на добычу полезных ископаемых, а также начисление соответствующих сумм пени и штрафа; правовые или фактические основания для отказа Обществу в применении льготы, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, судом не установлены, а доводы и доказательства, приведенные налоговым органом, позицию Общества не опровергают и противоречат налоговому законодательству.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований ООО «Апертура» о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 21 по Саратовской области от 20.10.2022 № 12/02.

В части заявленных требований о признании недействительным решения УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022 суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган оставляет жалобы (апелляционную жалобу) без удовлетворения, отменяет акт налогового органа ненормативного характера, отменяет решение налогового органа полностью или в части, отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение, признает действия или бездействия должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

В пункте 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в случае, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, необходимо исходить из того, что оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

При этом решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (абзац 4 пункта 75 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В данном случае решение УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022 не представляет собой новое решение, процедура принятия решения Управлением не нарушена, решение принято в пределах своих полномочий.

Таким образом, решение УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022 об оставлении без удовлетворения апелляционной жалоба ООО «Апертура» на решение Межрайонной ИФНС России № 21 по Саратовской области от 20.10.2022 № 12/02 не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде.

При указанных обстоятельствах, производство по делу в части требования Общества о признании недействительным решения УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022, подлежит прекращению.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд



РЕШИЛ:

Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России № 21 по Саратовской области от 20.10.2022 № 12/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В части заявленного обществом с ограниченной ответственностью «Апертура» требования о признании недействительным решения УФНС России по Саратовской области от 15.12.2022, производство по делу прекратить.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 21 по Саратовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Апертура» (ОГРН: <***>, ИНН: <***>) государственную пошлину в размере 3 000 рублей.

Выдать обществу с ограниченной ответственностью «Апертура» (ОГРН: <***>, ИНН: <***>) справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Решение арбитражного суда может быть обжаловано в апелляционную, кассационную инстанции в порядке и в сроки, предусмотренные статьями 257-260, 273-277 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации через Арбитражный суд Саратовской области.


Судья Арбитражного суда

Саратовской области А. И. Михайлова