Решение от 15 октября 2018 г. по делу № А40-254136/2017

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

«16» октября

2018г.

Дело №

А40-254136/17-20-5923

Резолютивная часть решения объявлена «15» октября 2018г.

Полный текст решения изготовлен «16» октября 2018г.

Арбитражный суд в составе:

Судьи

ФИО1

протокол вела секретарь судебного заседания Литвинова А.И.

с участием

от заявителя – ФИО2, дов. от 24.08.2018г., ФИО3,

дов. от 24.08.2018г., ФИО4, дов. от 14.09.2018г., от ответчика – ФИО5, дов.

№ 1 от 15.01.2018г., ФИО6, дов. № 28 от 28.06.2018г., от 3-го лица - ФИО7

Е.А., дов. от 03.09.2018г. № 92

рассмотрел дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью "ПРОДЭКСИМ" (ИНН <***>, 119180, <...>, ком. 20)

к
ИФНС России № 6 по г. Москве (ОГРН <***>; ИНН <***>; 115191, <...>)

3-е лицо

УФНС России по г. Москве (ОГРН <***>; ИНН <***>; 125284, <...>)

о
признании недействительным решения

от 15.06.2017г. № 21-10/1188

УСТАНОВИЛ:

ООО "ПРОДЭКСИМ" обратилось с заявлением в арбитражный суд к ИФНС России № 6 по г.Москве о признании недействительным решения от 15.06.2017г. № 21-10/1188.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик, 3-е лицо с требованиями заявителя не согласны по доводам, изложенным в решении, отзыве и письменных пояснениях.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по г. Москве (далее - ИФНС России № 6 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка, по итогам проведения выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013г. по 31.12.2015г. ИФНС России № 6 по г. Москве принято решение от 15.06.2017 № 21-10/1188 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обжалуемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) и ст. 123 Кодекса, в виде штрафов за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в общем размере 13 434 636 руб. и за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в размере 5 590 руб. (с учетом уточнения решения, доведенного до сведения налогоплательщика письмом от 16.10.2017 № 21-08/041122), налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль в размере 49 774 395 руб., НДС в размере 17 398 783 руб., а также пени по указанным налогам в общем размере 22 171 314 руб.

Основанием для принятия решения от 15.06.2017 № 21-10/1188 явились выводы налогового органа о занижении ООО «ПРОДЭКСИМ» налоговой базы по налогу на прибыль за 2013г. ввиду необоснованного не включения в состав внереализационных доходов суммы невостребованной задолженности, возникшей из договоров уступки права требования, перед ликвидированным кредитором ООО «Консервсырье», а также НДС в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по сделкам с поставщиками ООО «Экса» и ООО «Ирлайн», носящих нереальный характер.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции, в порядке ст. 139.1 Кодекса обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой. Решением УФНС по г. Москве от 18.10.2017 № 21-19/166907@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения и утверждено, что послужило основанием для обращения Общества в суд с настоящим заявлением.

Заявление мотивировано тем, что непогашенной кредиторской задолженности в связи с ликвидацией кредитора и, соответственно, внереализационного дохода у Общества не возникло, поскольку сделки по уступке права (требования) между ООО «ПРОДЭКСИМ» и ООО «Консервсырье» носят ничтожный характер; условия применения налоговых вычетов по НДС Обществом соблюдены (товар принят на учет, первичные документы оформлены в соответствии с действующим законодательством, сделки нашли свое отражение в бухгалтерском и налоговом учете поставщиков, товар фактически поставлен и впоследствии реализован в адрес третьих лиц), при выборе поставщиков проявлена должная осмотрительность и осторожность.

Суд считает изложенные в обжалуемом решении доводы налогового органа законными и обоснованными, по следующим основаниям.

Проверкой установлено, что Заявитель по строке 020 «Внереализационный доход» листа 02 «Расчет налога прибыль организаций» декларации по налогу на прибыль за 2013г. неправомерно не отразил сумму дохода в размере 248 871 974 руб. в виде кредиторской задолженности, образовавшейся на основании договоров переуступки права от 05.11.2013 № 13/УТ и от 07.11.2013 № 30КС, перед ликвидированным 17.12.2013г. юридическим лицом ООО «Консервсырье».

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно п. 18 ст. 250 Кодекса доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса, признаются внереализационными доходами.

На основании п. 1 ст. 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных; средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В силу ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью и др.).

Пунктом 8 ст. 63 ГК РФ (в редакции, действовавшей в 2013г.) предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

С учетом приведенных норм права, с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате задолженности, в связи с чем ликвидация кредитора относится к иным основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности перед соответствующей ликвидированной организацией подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, когда кредитор был исключен из ЕГРЮЛ (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

В соответствии с договором уступки права требования от 05.11.2013 № 13/УТ ООО «Консервсырье» (Первоначальный кредитор) уступило, а ООО «ПРОДЭКСИМ» (Новый кредитор) приняло права требования долга в общей сумме 202 416 443, 18 руб. (в т.ч. НДС) с ЗАО «Полтавские консервы» (Должник), возникшего по договорам от 01.06.2011 № 237/11, от 10.01.2012 № 05/12, от 01.04.2012 № 140/12, от 13.04.2012 № 153/12 (п. 1.1. договора).

Из материалов дела следует, что в соответствии с договором цессии от 07.11.2013 № 30КС ООО «Консервсырье» (Цедент) уступило, а ООО «ПРОДЭКСИМ» (Цессионарий) приняло все права требования поставщика по договору поставки от 11.07.2011 № 8//11/К, заключенного между Цедентом и ЗАО «Багаевский консервный завод» (Должник), в т.ч. и право требования задолженности в размере 46 455 531 руб., образовавшейся по состоянию на 07.11.2013г. по договору поставки от 11.07.2011 № 8//11/К (п. 1.1. договора).

Условиями договоров стороны установили, что уступка права требования Первоначального кредитора (Цедента) к Должникам, осуществляемая по договорам, является возмездной. За состоявшуюся уступку права требования по договору уступки от 05.11.2013 № 13/УТ Новый кредитор обязывался в течение 90 дней перечислить на расчетный счет Первоначального кредитора вознаграждение в размере 202 416 443, 18 руб. (в т.ч. НДС) либо иным способом исполнить указанное обязательство (п. 1.2. договора); по договору цессии от 07.11.2013 № 30КС Цессионарий обязывался в течение 90 календарных дней с момента заключения договора произвести оплату в сумме 46 455 531 руб. путем зачета взаимных требований Цедента и Цессионария (п. 3.1. договора).

В бухгалтерском учете налогоплательщика операции по переходу права требования нашли свое отражение в оборотно-сальдовой ведомости 76.5 «Расчеты с разными дебиторами, кредиторами» за 2013 год.

17.12.2013г. ООО «Консервсырье» ликвидировано по решению участника юридического лица.

На дату ликвидации кредитора Цессионарий обязательства по оплате Цеденту за уступаемые права требования к Должникам ни в денежном выражении по договору от 05.11.2013 № 13/УТ в размере 202 416 443, 18 руб., ни зачетом взаимных требований по договору от 07.11.2013 № 30КС на сумму 46 455 531 руб. не исполнил, о чем свидетельствуют карточка счета 60 за период 01.01.2012-31.12.2015 по контрагенту Консервсырье, анализ счета 60 по субконто за 2013г. контрагенты, оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 за 2013г., счет 76.5 по субконто за 2013г., выписка по расчетному счету ООО «ПРОДЭКСИМ» в КБ «Интеркредит» (ЗАО).

Имеющуюся по состоянию на 31.12.2013г. непогашенную кредиторскую задолженность перед ООО «Консервсырье» в сумме 248 871 974 руб., наличие которой подтверждается показаниями бухгалтера ООО «ПРОДЭКСИМ» ФИО8 (протокол допроса № 2456 от 31.01.2017), Заявитель в нарушение п. 18 ст. 250 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период 2013г., в котором осуществлена ликвидация организации - кредитора, в состав внереализационных доходов не включил.

При этом доказательств переуступки Цедентом третьим лицам прав требований с ООО «ПРОДЭКСИМ» обязательств по договорам в материалы проверки не представлено.

При вышеуказанных обстоятельствах, вывод налогового органа о необоснованном не списании в состав доходов суммы кредиторской задолженности по ликвидированному кредитору в связи с наступлением событий, свидетельствующих о том, что соответствующая сумма не будет взыскана с Заявителя, является правомерным, доначисление Обществу налога на прибыль за 2013г. в размере 49 774 395 руб. (а также соответствующих сумм пени и штрафа) - законным.

По мнению Заявителя, правовых оснований для списания спорной суммы в состав внереализационных доходов у Общества не возникло ввиду отсутствия кредиторской задолженности перед ООО «Консервсырье». Указывает, что договоры от 05.11.2013 № 13/УТ и от 07.11.2013 № 30КС носят ничтожный характер вследствие их подписания неуполномоченным лицом, отсутствия у Общества оригиналов документов, на основании которых возникла задолженность у должников, не исполнения договоров сторонами.

Данный довод подлежит отклонению судом по следующим основаниям.

Из материалов проверки следует, что договоры уступки права требования (цессии) заключены от имени от ООО «Консервсырье» ФИО9, действовавшим на основании доверенности от 05.09.2013г., выданной ему ликвидатором организации ФИО10

Указанной доверенностью ФИО9 предоставлены полномочия на право действия от имени и в интересах ООО «Консервсырье» по вопросу истребования и получения причитающейся организации дебиторской задолженности, в том числе путем заключения (подписания) соответствующих договоров, соглашений, актов и иных необходимых документов, направленных на получение дебиторской задолженности и формирование ликвидационной массы, а также выполнения любых иных действий, связанных с выполнением настоящего поручения. Доверенность выдана сроком на шесть месяцев без права передоверия.

Заявитель считает, что подписавший договоры ФИО9, в то время как на день их заключения Обществу назначен ликвидатор ФИО10, к которому на основании ст. 62 ГК РФ с 03.09.2013г. перешли все полномочия по управлению ООО «Консервсырье», право на совершение спорных сделок не имел; доверенность от 05.09.2013г., на основании которой ФИО9 подписал договоры переуступки права, является недействительной, поскольку на ней отсутствует должная печать организации.

В соответствии со ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу, которое вправе удостовериться в личности представляемого и сделать об этом отметку на документе, подтверждающем полномочия представителя.

Исходя из смысла приведенной нормы, выдача одним лицом другому доверенности для представительства перед третьими лицами, по своей юридической природе является односторонней самостоятельной сделкой.

В связи с чем доверенность, как односторонняя сделка, может быть признана недействительной судом по иску заинтересованного лица в порядке статей 166, 167 ГК РФ.

Лицо, выдавшее доверенность, вправе отменить данную сделку в порядке подп.2 п. 1 ст. 188 ГК РФ до порождения последствий данной сделкой.

В нарушение положений ст. 65 АПК РФ Заявителем не представлено доказательств того, что доверенность от 05.09.2013г., на которую он ссылается в обоснование своих доводов, признана в установленном законом порядке недействительной, в то время как оспаривание данной доверенности не является предметом настоящего дела, равно как и не представлено доказательств отмены ФИО10 спорной доверенности в порядке ст. 188 ГК РФ.

Пятнадцатый арбитражный апелляционной суд в постановлении от 16.06.2015 № 15АП-8640/2015 по делу № А32-47786/2014 по иску ЗАО «Полтавские консервы» к ООО «Перспектива - Агро» о взыскании штрафа, признал выводы суда первой инстанции о недействительности договора от 29.10.2013 № 167 о переуступке прав требования, в соответствии с которым ООО «Консервсырье» (первоначальный кредитор) передало ЗАО «Полтавские консервы» (новый кредитор) все свои права (требования) к ООО «Перспектива-Агро» (должник), ошибочными, установив, что подписавший договор от имени ООО «Консервсырье» ФИО9 является уполномоченным лицом, действующим от имени данной организации на основании доверенности от 05.09.2013г., выданной ликвидатором ФИО10 и имеющейся в материалах дела (в суде кассационной инстанции дело не рассматривалось).

Таким образом, суд второй инстанции, признавая ФИО9 уполномоченным представителем ООО «Консервсырье», при рассмотрении дела дал правовую оценку выданной ФИО10 доверенности от 05.09.2013г. как на предмет ее соответствия требованиям гражданского законодательства, так и на предмет объема предоставленных правомочий лицу, в отношении которого она была выдана.

Довод Общества со ссылкой на представленное с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган письмо (без номера и даты) о том, что ФИО10 как полномочий на подписание договоров с ООО «ПРОДЭКСИМ» ФИО9 не выдавал, так и действительность договоров отрицает, не может являться основанием для отмены решения налогового органа в данной части, поскольку ни доверенность от 05.09.2013г., ни договоры от 05.11.2013 № 13/УТ и от 07.11.2013 № 30КС ФИО10 не оспорены, судом недействительными не признаны. Доказательства обратного в материалы проверки и дела Обществом не представлены.

При вышеуказанных обстоятельствах, утверждение Заявителя о ничтожности договоров об уступке права (цессии) по мотиву их подписания неуполномоченным лицом несостоятельно.

В части довода Заявителя о недействительности сделок по уступке прав по причине не предоставления ООО «Консервсырье» Обществу оригиналов документов, подтверждающих право требования к должникам (ЗАО «Полтавские консервы», ЗАО «Багаевский консервный завод»), установлено следующее.

В соответствии с абзацем 6 пункта 11 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации» по общему правилу к новому кредитору права (требования) переходят в момент совершения сделки уступки права (требования).

В пункте 5.2. договоров от 05.11.2013 № 13/УТ и от 07.11.2013 № 30КС стороны согласовали, что права требования долга с должников переходят от Первоначального кредитора к Новому кредитору с даты подписания названных договоров.

Следовательно, с моментом передачи документов стороны вступление договоров в силу не связывали.

Таким образом, оплата уступленного права производится на основании уже совершенных сделок. В связи с чем, ненадлежащее исполнение первоначальным кредитором обязательств по передаче документов новому кредитору не является основанием для признания сделок недействительными.

Довод Заявителя о фиктивности договоров переуступки права опровергается их реальным исполнением.

По обстоятельствам заключения спорных договоров ФИО9 показал, что переговоры о заключении договоров цессии им велись лично с руководителем ООО «ПРОДЭКСИМ» ФИО11, договоры от 05.11.2013 № 13/УТ и от 07.11.2013 № 30КС последним подписаны в его присутствии, о смене кредитора, в частности ЗАО «Полтавские консервы» (один из должников) уведомлено по телефону и почтовой корреспонденцией, о нахождении ООО «Консервсырье» в стадии ликвидации на момент оформления сделок Обществу было известно, спорные договоры уступки права сторонами не расторгались.

В ходе допроса (протокол допроса от 04.08.2016 № 2423) генеральный директор ООО «ПРОДЭКСИМ» ФИО11 факт личного подписания спорных сделок, а также факт уведомления ЗАО «Полтавские консервы» и ОАО «Багаевский консервный завод» о состоявшейся уступке прав (требований) подтвердил. Кроме того, свидетель сообщил, что ЗАО «Багаевский консервный завод» сумму долга не погасило, договор цессии является действующим, генеральный директор ЗАО «Полтавские консервы» ФИО11 является его родным братом.

В рамках встречной проверки ЗАО «Полтавские консервы» представило копию договора от 05.11.2013 № 13/УТ, что свидетельствует об осведомленности Должника о смене кредитора (поручение от 21.06.2016 № 21-09/69956, ответ от 03.08.2016 № 10-17/11875).

В оборотно-сальдовых ведомостях Общества задолженность перед ООО «Консервсырье» в размере 248 871 974 руб. отражена по счету 60 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками», 76.5 «Расчеты с разными кредиторами, дебиторами» за 2013г., карточке счета 60 за период 01.01.2012-31.12.2015 по контрагенту Консервсырье, анализе счета 60 по субконто за 2013г. контрагенты, по счету 76.5 по субконто за 2013г. и сохранялась до конца 2013 года. При этом исправлений, связанных с ошибочным и необоснованным (вследствие подписания договоров цессии неуполномоченным лицом) отражением в бухгалтерской отчетности задолженности перед названным контрагентом, Обществом не производилось.

Анализ оборотно-сальдовой ведомости налогоплательщика по счету 60 за 2015г. показал наличие задолженности ЗАО «Багаевский консервный завод» перед ООО «ПРОДЭКСИМ» по договору цессии от 07.11.2013 № 30КС в размере 46 450 885,76 руб.

Таким образом, довод Заявителя о ничтожности сделок по переуступке права является безосновательным, поскольку наличие приведенных обстоятельств указывает на их реальный характер.

При этом, неотражение ЗАО «Полтавские консервы» в бухгалтерском учете операции по перемене лиц в обязательстве и списание в 2013г. суммы долга 202 416 443 руб. в связи с ликвидацией ООО «Консервсырье», учитывая аффилированность Кредитора и Должника (генеральные директора ООО «ПРОДЭКСИМ» и ЗАО «Полтавские консервы» - родные братья) и не включение Должником спорной суммы задолженности в состав внереализационного дохода в целях налогообложения прибыли за 2013г., на нереальность договора от 05.11.2013 № 13/УТ не указывает, а лишь свидетельствует о нарушении правил ведения такого учета контрагентом.

Сторнирование Обществом в апреле 2014г. суммы долга перед ООО «Консервсырье» в размере 202 416 443 руб. (анализ карточки счета 60 за период 01.01.2012-31.12.2015) по мотиву расторжения 01.04.2014г. Первоначальным кредитором договора от 05.11.2013 № 13/УТ в связи с ликвидацией (письмо ООО «ПРОДЭКСИМ» от 20.06.2016 № 20/06) выводов оспариваемого решения о неправомерном не исчислении и не уплате налога на прибыль с суммы не подлежащей взысканию кредиторской задолженности за 2013г. не опровергает, в том числе и по причине того, что ликвидация юридического лица влечет невозможность реализации им правоспособности, в рассматриваемом случае расторжение сделки (ООО «Консервсырье» ликвидировано 17.12.2013, расторжение договора 01.04.2014).

В качестве доказательств отсутствия оснований для возникновения кредиторской задолженности перед ООО «Консервсырье» Заявителем в судебные заседания 16 мая и 2 июля 2018 года представлены соглашения от 07.11.2013г. о расторжении договора об уступке права требования от 05.11.2013 № 13/УТ и цессии от 07.11.2013 № 30КС, а также письма ЗАО «Полтавские консервы» и ЗАО «Багаевский консервный завод», которыми должники информировали налогоплательщика о списании образовавшейся по договорам с ООО «Консервсырье» кредиторской задолженности, и карточки счета 91 «прочие доходы и расходы».

Данные документы подлежат критической оценке ввиду следующих обстоятельств.

В возражениях на акт проверки, в апелляционной жалобе, равно как и в заявлении, поданном в арбитражный суд, Общество в обоснование несогласия с выводами оспариваемого решения от 15.06.2017 № 21-10/1188 о неправомерной неуплате налога на прибыль с суммы внереализационного дохода, полученного в 2013г. по причине ликвидации кредитора - ООО «Консервсырье», указывало на ничтожность сделок по уступке права (требования) долга, в связи с их подписанием неуполномоченным лицом - ФИО9 и, как следствие, на отсутствие невостребованной кредиторской задолженности.

После ознакомления Общества с позицией налогового органа относительно правомочности ФИО9 на заключение договоров цессии, изложенной в отзыве от 21.03.2018г. по настоящему делу, Заявитель изменил свою позицию, представив непосредственно в судебные заседания соглашения о расторжении сделок по переуступке права и письма ЗАО «Полтавские консервы» и ЗАО «Багаевский консервный завод».

Между тем, о существовании спорных соглашений, учитывая, что они датированы ноябрем 2013г., ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при подаче возражений на акт проверки, ни при досудебном оспаривании решения в вышестоящем налоговом органе ООО «ПРОДЭКСИМ» не сообщалось, несмотря на наличие спора по вопросу неуплаты налога на прибыль с суммы невостребованного долга. При этом, в случае их действительного существования в период проведения контрольных мероприятий, рассмотрения их результатов инспекцией и вышестоящим налоговым органом, у Заявителя отсутствовали разумные причины непредставления данных документов.

Согласно ч. 2 ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства.

Исходя из частей 3 и 4 ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

Статьей 140 Кодекса предусмотрено право лица, обжалующего решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган, приложить к жалобе (апелляционной жалобе) документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (п. 1). При этом п. 4 ст. 140 Кодекса установлено, что документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьями 101 и 101.4 Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Таким образом, налоговым законодательством предоставлено право налогоплательщику при несогласии с выводами проверки представить в налоговый орган документы, обосновывающие свои доводы на стадии досудебного урегулирования налоговых споров.

При этом Кодексом предусмотрено обязательное условие представления налогоплательщиком дополнительных документов вместе с жалобой (апелляционной жалобой) - наличие уважительных причин, по которым дополнительные документы не были представлены налоговому органу, решение которого обжалуется.

Следовательно, исходя из совокупности и взаимосвязи положений налогового и арбитражно-процессуального законодательства при представлении дополнительных документов в суд, ранее не исследованных налоговыми органами, налогоплательщик также должен обосновать причины, по которым он не мог их представить при досудебном урегулировании налоговых споров.

Вместе с тем, ни в рамках рассмотрения материалов проверки, ни с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган Общество указанные документы не представило, причин, по которым оно не могло представить дополнительные документы на стадии досудебного урегулирования спора, не обосновало.

Кроме того, указанные документы являются недопустимыми по делу доказательствами.

Так, согласно данным бухгалтерской отчетности налогоплательщика за 2013г. операции по расторжению договоров цессии в ней отсутствуют. Из протокола допроса бухгалтера ООО «ПРОДЭКСИМ» ФИО8 следует, что задолженность Общества перед ООО «Консервсырье» отражена в бухгалтерском учете до момента ее увольнения из организации (30.12.2016г.). ФИО9 факт расторжения договоров опроверг.

Таким образом, приведенные обстоятельства свидетельствует о недостоверности представленных соглашений.

Письма ЗАО «Полтавские консервы» и ЗАО «Багаевский консервный завод», в которых организациями сообщается об отнесении списанных кредиторских задолженностей перед ООО «Консервсырье» в состав налогооблагаемой прибыли, являются неотносимыми к делу обстоятельствами ввиду того, что какие-либо реквизиты, позволяющие идентифицировать их как документы, а также определить дату их составления в них не содержатся.

Содержащиеся в письме ЗАО «Полтавские консервы» пояснения относительно отражения списанной кредиторской задолженности по строке 2120 «себестоимость продаж» бухгалтерской отчетности противоречат операции, отраженной в приложенной к письму карточке счета 91.01, поскольку полученный от списания кредиторской задолженности доход в бухгалтерской отчетности включается в состав прочих доходов с последующим отнесением в налоговой отчетности во внереализационный доход в целях налогообложения прибыли и не может уменьшать себестоимость реализованной продукции.

Исходя из карточки счета 91.01, представленной ЗАО «Багаевский консервный завод», организацией списана кредиторская задолженность по иному отличному от поименованного в договоре цессии договору поставки с ООО «Консервсырье» (в договоре цессии указан договор от 11.07.2011 № 8//11/К, в карточке счета от 01.07.2011 № 8/11/К) и в не соответствующей реальной задолженности сумме (кредиторская задолженность составляла 46 455 531 руб., списано 42 423 894 руб.).

Регистры налогового учета, подтверждающие отнесение сумм списанной кредиторской задолженности в состав налогооблагаемой прибыли, отсутствуют. В рамках встречной проверки данные документы организациями не представлялись. В частности, ЗАО «Багаевский консервный завод» без объяснения причин ни одного документа к проверке не представило (поручения от 21.06.2016 № 21-09/69960, от 13.12.2016 № 21-09/73902, от 06.04.2017 № 21-09/76728).

Кроме того, проведение должниками в бухгалтерском учете операций по списанию долга для настоящего спора правового значения не имеет ввиду того, что реальность договоров переуступки права установленными фактическими обстоятельствами подтверждается, задолженность на момент ликвидации кредитора не погашена и до конца 2013г. числилась в бухгалтерских документах Общества. Довод Заявителя о том, что наличие кредиторской задолженности обусловлено допущением технической ошибки, несостоятелен, поскольку опровергается свидетельскими показаниями бухгалтера организации.

Судебно-арбитражная практика исходит из того, что законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам. Данный правовой подход следует также и из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.10.2011 № 2119/11.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, вывод Инспекции о неправомерном невключении Заявителем в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности размере 248 871 974 руб., возникшей в рамках договоров цессии от 07.11.2013 № 30КС и от 05.11.2013 № 13УТ, заключенных Обществом с ООО «Консервсырье», в связи с исключением указанного контрагента из ЕГРЮЛ, является обоснованным.

В ходе проверки установлена совокупность обстоятельств, указывающих на нереальность хозяйственных отношений ООО «ПРОДЭКСИМ» с контрагентами по приобретению товара, создание формального документооборота по имитации хозяйственной деятельности Заявителя в целях получения последним необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованного предъявления к вычету НДС.

В проверяемый период ООО «ПРОДЭКСИМ» заключены договоры поставки с ООО «Ирлайн» от 04.11.2014 № 11/14 и ООО «Экса» от 27.01.2015 № 15/02.

В соответствии с договорами, имеющими идентичные условия, ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» обязались поставлять Обществу товар на согласованных сторонами условиях о количестве, качестве, комплектности и ассортименте и в согласованные сторонами сроки в соответствии с настоящими договорами и/или дополнительными соглашениями, одновременно с передачей товара поставщики обязались предоставлять покупателю всю необходимую сопроводительную документацию (п.п. 3.2.1, 3.2.2.), а также паспорта (сертификаты) качества на товар (п. 4.2.); датой поставки товара считается дата сдачи (фактического вручения) уполномоченному покупателем перевозчику (либо покупателю или грузополучателю), что подтверждается отметкой в соответствующих накладных (п. 2.1.); приемка товара по количеству и качеству производится покупателем (грузополучателем) на станции назначения в соответствии с инструкцией Госарбитража СССР № П-6 от 15.06.1965г. (п.2.2.); претензии по явным недостаткам поставленного товара должны быть заявлены покупателем в течение 5 дней с даты поставки, по скрытым недостаткам - в течение 10 дней с даты поставки (п. 2.3.); при нарушении покупателем согласованных сторонами сроков и условий оплаты товара, поставщики вправе не производить отгрузку последующих партий товара либо отказаться от исполнения своего обязательства по поставке товара покупателю, а также во всех случаях требовать от покупателя возмещения убытков (п. 2.4.); оплата производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщиков по указанным ими реквизитам, по факту оплаты покупатель обязался предоставлять поставщикам платежные поручения с указанием цели платежи и с отметкой банка об исполнении (п. 5.1.).

Дополнительные соглашения к договорам с указанием количества, ассортимента, цены, сроков поставки товара, товаросопроводительные документы (транспортные и ж/д накладные, путевые листы и т.д.), подтверждающие поставку товара, а также паспорта (сертификаты) качества на товар к проверке не представлены. Требования налогового органа от 05.07.2016 № 21-09/107870 и от 21.07.2016 № 21-09/108888, которыми повторно истребовались названные документы, оставлены ООО «ПРОДЭКСИМ» без исполнения.

По взаимоотношениям с ООО «Ирлайн» Общество представило счета-фактуры от 05.11.2014 № 182 и № 183, от 23.06.2015 № 23060000001, товарные накладные ТОРГ-12, книги покупок за 2014г.- 2015г., карточки счета 60 за 01.01.2013-31.12.2015, иные документы бухгалтерского учета.

Из содержания счетов-фактур и товарных накладных установлено, что в рамках договора от 04.11.2014 № 11/14 Обществу поставлено сырье и заготовки для производства обуви (стеариновая кислота, порофор, ДОФ, клей для обуви, катализаторы, обезжириватель, краска ЭВА, мел, пакеты и т.д., заготовки верха из текстильных материалов, синтетических и натуральных кож) на общую сумму 16 254 595 руб., в т.ч. НДС 2 479 515 руб.

Вместе с тем, как следует из выписок банков по счетам ООО «ПРОДЭКСИМ» в АО КБ «Интеркредит», ПАО «Нота-Банк», АО «Зербинк» (Москва) оплата за поставленный товар Заявителем контрагенту не осуществлялась, что Заявителем в заявлении не оспаривается.

Согласно данным ЕГРЮЛ ООО «Ирлайн» зарегистрировано в качестве юридического лица 17.12.2009 года. Основной вид деятельности: торговля оптовая прочими потребительскими товарами (ОКВЭД 46.49.4). Должностными лицами организации являлись: с 22.02.2012г. по 24.04.2015г. ФИО12 (является руководителем еще в 50 организациях), с 24.05.2015 по настоящее время ФИО13

Первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные) со стороны ООО «Ирлайн» подписаны ФИО12 и ФИО13

В ходе допроса ФИО12 пояснил, что ни учредителем, ни руководителем, ни главным бухгалтером ООО «Ирлайн» не являлся; организацию не регистрировал, она ему не знакома; налоговую и бухгалтерскую отчетность, а также первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные - накладные и т.д.) от имени общества не подписывал; чем занимается компания не знает; в представленных на обозрение договоре от 04.11.2014 № 11/14, товарных накладных, счетах-фактурах наличие своей подписи опроверг, указал, что данные документы видит впервые (протокол допроса от 05.07.2016 № 2420).

Показания свидетеля согласуются с результатами почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 15.05.2017 № 533/05-17), согласно которым подписи на представленных к исследованию документах по взаимоотношениям с Заявителем выполнены не ФИО12, а другим лицом.

ФИО13 по повестке Межрайонной ИФНС России № 3 по Чувашской Республике от 15.11.2016 № 05-24/3050 в налоговый орган на допрос не явился (поручение Инспекции от 09.11.2016 № 21-09/2469).

Из анализа показателей деклараций по налогу на прибыль и НДС (представлены письмом ИФНС России № 26 по г.Москве от 29.11.2016 № 23-07/38353@) установлено, что затраты расходной части фактически равны доходной, сумма реализации по НДС практически равна сумме налоговых вычетов, в связи с чем налоги в бюджет уплачивались в минимальном размере.

В рамках встречной проверки (поручение ИФНС России № 6 по г.Москве от 16.06.2016 № 21-09/69861) Инспекцией у ООО «Ирлайн» по операциям с Заявителем истребовались, в числе прочего товарно-транспортные накладные на перевозку товара, а также документы по приобретению поставленной налогоплательщику продукции. В ответ на поручение (письмо ИФНС России № 26 по г.Москве от 15.07.2016 № 23-07/93460) поставщиком представлены сканированные образы договора от 04.11.2014 № 11/14 с приложением счетов-фактур и товарных накладных, то есть документы, представленные к проверке самим Обществом. Товаросопроводительные документы, документы, подтверждающие приобретение товара, книги покупок по требованию не представлены. При этом в обоснование несвоевременного исполнения требования (исполнено более чем через месяц) ООО «Ирлайн» в сопроводительном письме № 08-11/16 пояснило, что задержка вызвана отсутствием бухгалтера, ведущего дела компании.

При исследовании выписки банка «Банк «ВПБ» (АО)» по расчетному счету ООО «Ирлайн» за 2013г. - 2015г. (единственный открытый счет в период взаимоотношений с Обществом) установлено, что движение денежных средств носило транзитный характер, поступавшие на расчетные счета средства за молибденовые штабики, электрооборудование, промтовары, комплектующие для производства обуви (платежи поступают исключительно от организации ООО «Центр Логистик», являющейся полностью взаимозависимой с ООО «ПРОДЭКСИМ»), напольные покрытия, электротехнические товары, текстильные изделия, одежду, фурнитуру, товары народного потребления, игрушки и др., через 1-3 списывались в счет погашения основного долга и процентов по договорам займа с «Банк «ВПБ» (АО)», в организации, имеющие признаки фирм-однодневок - ООО «Аспект» за промтовары, ООО «Вариант-М» за текстиль, в иные организации за одежду, обувь, ТНП.

Перечислений за комплектующие для производства обуви, стеариновую кислоту, порофор, ДОФ, клей для обуви, катализаторы, обезжириватель, краску ЭВА, мел, пакеты, аренду транспортных средств, транспортные услуги из выписки банка не усматривается. Равно как и не усматривается платежей от ООО «ПРОДЭКСИМ» за поставленный товар.

Данные обстоятельства, с учетом того, что ООО «Ирлайн» производителем реализованного товара не является, опровергают возможность поставки продукции в адрес Заявителя от спорного контрагента.

Кроме того, анализ выписки показал, что сделка между Обществом и ООО «Ирлайн» носит одноразовый характер.

По взаимоотношениям с ООО «Экса» Общество представило счета-фактуры от 09.02.2015 № 0902001, от 13.02.2015 № 1302001 и №1302002, от 02.03.2015 № 0203001, от 31.03.2015 № 3103001, товарные накладные ТОРГ-12, книгу покупок за 2015г., карточки счета 60 за 01.01.2013-31.12.2015, иные документы бухгалтерского учета.

Из содержания счетов-фактур и товарных накладных установлено, что в рамках договора от 27.01.2015 № 15/02 Обществу поставлено сырье для производства обуви (стеариновая кислота, порофор, ДОФ, клей для обуви, катализаторы, ПВХ (порошок), мел, пакеты, стабилизаторы акропан М-5 и т.д.) на общую сумму 99 074 093 руб., в т.ч. НДС 15 112 997 руб.

Вместе с тем, как следует из выписок банков по счетам ООО «Продэксим» в АО КБ «Интеркредит», ПАО «Нота-Банк», АО «Зербинк» (Москва) оплата за поставленный товар Заявителем контрагенту не осуществлялась, что Заявителем в заявлении не оспаривается.

Согласно данным ЕГРЮЛ ООО «Экса» зарегистрировано в качестве юридического лица 08.09.2009г., прекратило деятельность по решению регистрирующего органа 16.10.2017 года. Основной вид деятельности: торговля оптовая непродовольственными потребительскими товарами (ОКВЭД 46.4). Учредителем организации с даты создания являлась ФИО14, генеральным директором с 12.12.2014г. - ФИО15 (является руководителем еще в 20 организациях).

Первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные) со стороны ООО «Экса» подписаны ФИО15

В ходе допроса ФИО15 пояснил, что ни учредителем, ни руководителем, ни главным бухгалтером ООО «Экса» не являлся; организацию не регистрировал, она ему не знакома, расчетные счета не открывал; налоговую и бухгалтерскую отчетность, а также первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные - накладные и т.д.) от имени общества не подписывал; чем занимается компания не знает; считает все подписанные от его имени документы недействительными и недостоверными, поскольку никакого отношения к организации не имеет (протокол допроса от 12.12.2016 № 2419).

Показания свидетеля согласуются с результатами почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 15.05.2017 № 533/05-17), согласно которым подписи на представленных к исследованию документах по взаимоотношениям с Заявителем выполнены не ФИО15, а другим лицом.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в качестве свидетеля допрошена учредитель ООО «Экса» ФИО14, которая сообщила, что ООО «Экса» ей не знакомо, учредителем она никогда не являлась и не является, в налоговом органе организацию не регистрировала, ФИО15 на должность генерального директора ООО «Экса» не назначала, в 2009 ею утерян паспорт гражданина РФ, в правоохранительные органы об утере она не заявляла, так как паспорт был возвращен в почтовый ящик. Представленное на обозрение решение участника № 4 от 19.12.2014, а также протоколы общего собрания участников либо решения единственного участника ООО «Экса» ФИО14 не подписывала, доверенностей на подписание указанных документов не выдавала, в представленном на обозрении Решении подпись не её, данный документ видит впервые (протокол от 28.04.2017 № 21-09/2615).

Из анализа показателей деклараций по налогу на прибыль и НДС (представлены письмом ИФНС России № 23 по г.Москве от 28.07.2016 № 24-09/048517@) установлено, что затраты расходной части фактически равны доходной, сумма реализации по НДС практически равна сумме налоговых вычетов, в связи с чем налоги в бюджет уплачивались в минимальном размере.

В рамках встречной проверки (поручение ИФНС России № 6 по г.Москве от 16.06.2016 №21-09/69863) Инспекцией у ООО «Экса» по операциям с Заявителем потребовались, в числе прочего товарно-транспортные накладные на перевозку товара, а также документы по приобретению поставленной налогоплательщику продукции. Между тем, документы без объяснения причин в налоговый орган не представлены (письмо ИФНС России № 23 по г.Москве от 07.07.2016 № 24-09/11703@).

Из письма ИФНС России № 23 по г.Москве следует, что по информации УВД от 07.07.2015 № 03/4-4736 организация по месту регистрации не располагается, открытые банковские счета отсутствуют. Кроме того, письмом от 28.07.2016 № 24-09/048517 ИФНС России № 23 по г.Москве сообщила, что в базе данных инспекции сведений о наличии транспортных средств, имуществе, контрольно-кассовой технике не имеется.

При исследовании выписки банка «Банк «ВПБ» (АО)» по расчетному счету ООО «Экса» за 2012г. - 2015г. установлено, что движение денежных средств носило транзитный характер, поступавшие на расчетные счета средства за стройматериалы, упаковочные материалы, хозяйственные товары, часы, оборудование, электротовары, текстиль, ткани, одежду, юридические услуги и др., через 1-3 списывались в различные организации, имеющие признаки фирм-однодневок: в ООО «Парламент» за текстиль, в ООО «Прайм» за электротехнические товары, в ООО «Энергоимпульс» за бытовые электротовары, в ООО «Айти Стрит» за бытовую химию, в ООО «Евромит» за одежду и обувь, в ООО «Технопроф» за материалы промышленного применения, а также за транспортные услуги в адрес ООО «Груз Транс Перевозка».

Перечислений за стеариновую кислоту, порофор, ДОФ, клей для обуви, катализаторы, обезжириватель, краску ЭВА, мел, пакеты, стабилизаторы акропан М-5, ПВХ (порошок) из выписки банка не усматривается. Равно как и не усматривается платежей от ООО «Продэксим» за поставленный товар. Данные обстоятельства, с учетом того, что ООО «Ирлайн» производителем реализованного товара, не является, опровергают возможность поставки товара в адрес Заявителя от спорного контрагента.

Кроме того, анализ выписки показал, что сделка между Обществом и ООО «Экса» носит одноразовый характер.

В целях подтверждения (опровержения) факта оказания транспортных услуг ООО «Экса» по доставке продукции Обществу, в порядке ст. 93.1 Кодекса направлено поручение в ИФНС России № 7 по г. Москве от 06.04.2017 № 21-09/76730 об истребовании документов у ООО «Груз Транс Перевозка» ИНН <***>. Согласно полученному ответу от 15.05.2017 № 107291 документы не представлены. Данная организация зарегистрирована по адресу «массовой» регистрации. Основной вид деятельности: 51.6 Оптовая торговля машинами и оборудованием. Генеральный директор ФИО16 - «массовый» руководитель. Последняя отчетность представлена по НДС за 4 квартал 2015г. «нулевая». Последняя бухгалтерская отчетность представлена за 2015г. по упрощенной форме. Численность работников составляет 1 человек. В отношении организации проводятся розыскные мероприятия органами внутренних дел.

Таким образом, ООО «Груз Транс Перевозка» является организацией, имеющей признаки недобросовестного налогоплательщика. Принимая во внимание отсутствие товаротранспортных документов, перевозка товара посредством данной организации не подтверждается.

Собранными в рамках проверки доказательствами (результатами встречных проверок спорных контрагентов, почерковедческих экспертиз, допросами лиц, значащихся учредителями и руководителями и отрицающих свою причастность к деятельности организаций, анализом банковских выписок, налоговых отчетностей с минимальными показателями налогов к уплате) установлено, что представленные ООО «ПРОДЭКСИМ» в обоснование спорных вычетов по НДС документы не отвечают требованиям достоверности и не подтверждают осуществление ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» реальных хозяйственных операций, вместе с тем, в совокупности свидетельствуют о наличии недобросовестности в действиях налогоплательщика и злоупотреблении им правом при предъявлении налоговых вычетов по НДС.

Согласно п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 ст. 172 Кодекса предусмотрено, вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу прямого указания в п. 1 ст. 169 Кодекса документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом сумм налога к вычету или возмещению у покупателя является надлежащим образом составленная счет-фактура.

В силу п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из анализа статей 169, 171, 172 Кодекса следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 (далее - Постановление № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 5 Постановления № 53).Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления № 53).

Проверкой установлено, что Обществом соответствующими документами реальность понесенных затрат при оплате приобретенных товаров не подтверждена, сведения, содержащиеся в представленных ООО «ПРОДЭКСИМ» документах по взаимоотношениям с ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» неполны, недостоверны и противоречивы, отсутствуют реальные хозяйственные операции с данными обществами, а действия Заявителя по рассматриваемым взаимоотношениям направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными, должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

В ходе судебного заседания 16.05.2018г. представитель ООО «ПРОДЭКСИМ» подтвердил, что поставленный спорными контрагентами товар до настоящего времени не оплачен, между тем, ООО «Экса» 16.10.2017г. ликвидировано (заявленный по контрагенту вычет составил 15 112 997 руб.). Доказательств того, что Общество осуществит оплату по выставленным ООО «Ирлайн» счетам-фактурам в будущем в материалы проверки и дела не представлено.

Довод Заявителя о документальном подтверждении права на получение налоговой выгоды, как того требуют положения статей 169, 171, 172 Кодекса, подлежит отклонению судом, поскольку формальное представление документов не является безусловным доказательством правомерности получения налоговых вычетов по НДС при отсутствии надлежащих и достоверных доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ.

Для получения налоговой выгоды в виде применения вычетов по НДС необходимо, чтобы сделка носила реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

При этом реальность хозяйственной операции с заявленным контрагентом определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Установленные в ходе проверки обстоятельства (отсутствие у ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» материально-технической базы, движимого и недвижимого имущества, а также необходимых расходов для ведения реальной предпринимательской деятельности, управленческого персонала, расходов на приобретение товара, поставленного Обществу по представленным товарным накладными счетам-фактурам) свидетельствуют об отсутствии реальных взаимоотношений Общества с организациями-поставщиками, недостоверности документов, представленных ООО «ПРОДЭКСИМ» в подтверждение поставки товаров от спорных контрагентов и их оплаты.

Несмотря на неисполнение Заявителем обязанности по оплате продукции, спорные поставщики каких-либо действий (отказ от поставки товара, направления претензий и требований о возмещении убытков, расторжение договоров и др.), предусмотренных условиями договоров и законом, в целях устранения нарушений своих прав, не предпринимали.

На формальность заключенных сделок указывает также отсутствие в договорах поставки согласованных условий о количестве товара, ассортименте, его цене и сроках поставки, дополнительные соглашения с отражением данной информации, заявки на поставку товара, товарно-транспортные накладные (иные товаросопроводительные документы), подтверждающие перемещение товара от продавца к покупателю, а также документы, относящиеся к товару (паспорт качества, сертификат соответствия и т.п.), к проверке не представлены.

Свидетельские показания генерального директора ООО «ПРОДЭКСИМ» ФИО11 относительно обстоятельств исполнения договоров противоречат документам по сделкам.

Так, свидетель сообщил, что поставка товара осуществлялась напрямую от поставщиков до конечных покупателей, в процессе отгрузки и приемки товара Общество не участвовало. Вместе с тем, из содержания товарных накладных и счетов-фактур следует, что покупателем и грузополучателем имущества являлось ООО «ПРОДЭКСИМ», в товарных накладных лицом, принявшим товар, указан ФИО11, имеется его подпись.

При указанных обстоятельствах, дальнейшая реализация товара в адрес конечных покупателей - ООО «Брис-Босфор» и ИП ФИО17, на что Общество ссылается в заявлении в обоснование реальности сделок с ООО «Ирлайн» и ООО «Экса», сама по себе не может являться основанием для получения налоговой выгоды при недоказанности Заявителем действительного приобретения товара у спорных поставщиков.

Проверкой установлено, что денежные средства, полученные Заявителем от конечных покупателей поставленного спорными контрагентами товара - ООО «Брис-Босфор» и ИП ФИО17 (224 380 438 руб.) направлялись не в оплату выставленных ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» счетов-фактур, а выводились со счетов путем погашения займов (69 581 700 руб.) по договорам с физическими лицами (ФИО18, ФИО19, ФИО20), при этом получение Обществом заемных средств от названных лиц осуществлялось в наличной форме без их зачисления на расчетные счета налогоплательщика и отражения в бухгалтерском учете (протоколы допросов ФИО11 от 04.08.2016, ФИО8 от 31.01.2017), либо выдачи займов (97 400 000 руб.) по договорам с физическими лицами (ФИО21, ФИО22) с зачислением на карту.

Довод Заявителя о том, что принятие налоговым органом затрат на приобретение товара и отсутствие доначислений по налогу на прибыль указывает на реальность спорных операций, подлежит отклонению судом, поскольку само наличие товара налоговым органом не оспаривалось (изложенные в решении налогового органа выводы касаются невозможности поставки товаров спорными контрагентами по представленным документам), в связи с чем оснований для корректировки налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль не имелось. Вместе с тем, указанное обстоятельство не свидетельствует о правомерности вычетов по НДС по сделкам с ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» при несоблюдении всех установленных налоговым законодательством условий их применения и не подтверждает приобретение товара именно у данных контрагентов.

Вывод Общества об осуществлении ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» расчетных операций, связанных с приобретением товара у ООО «Центр Логистик», ООО «Легион», ООО «Транспром», ООО «Бирс», ООО «Интро», ООО «Кантри», ИП ФИО23, по документам проданного Обществу, сделан Заявителем при неверном анализе движения денежных средств по счетам данных контрагентов в банке.

Так, из выписок АКБ «ВПБ» (ЗАО) по расчетным счетам ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» следует, что на кредит счета ООО «Ирлайн» поступала выручка от ООО «Центр Логистик» и ООО «Легион» за комплектующие для производства обуви и за текстиль, соответственно, которая в течение 1-2 дней списана в адрес иных организаций за промышленные товары и в АКБ «ВПБ» (ЗАО) за погашение кредита и процентов; на кредит счета ООО «Экса» поступала выручка от ООО «Транспром», ООО «Бирс», ООО «Интро» за химическую продукцию и от ООО «Кантри», ИП ФИО23 за текстиль, которая в течение 1-2 дней списана в адрес иных организаций за материал для промышленного применения, электрооборудование, ткань. При этом расходы на приобретение товаров, реализация которых отражена в документах налогоплательщика, по расчетным счетам ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» отсутствуют.

Довод Заявителя о том, что отсутствие перечислений в адрес контрагентов за приобретенный товар не может свидетельствовать о нереальности хозяйственных операций, поскольку обязательство по оплате товара поставщикам может быть исполнено иным не запрещенным законом способом (взаимозачетом, расчетом наличными денежными средствами, вследствие исполнения третьим лицом либо путем заключения договоров о переуступке права требования и пр.), подлежит отклонению судом, как бездоказательный применительно к настоящему спору.

Таким образом, довод Общества о приобретении данными поставщиками поставленной Заявителю продукции раннее даты заключения сделок с ООО «ПРОДЭКСИМ» несостоятелен.

Осуществление платежей за транспортные, курьерские и бухгалтерские услуги, а также в счет уплаты налогов и страховых взносов (в минимальном размере) не свидетельствуют о необоснованности выводов налогового органа относительно невозможности исполнения договорных обязательств силами заявленных контрагентов, поскольку такие выводы сделаны налоговым органом на основании совокупности установленных в ходе проверки обстоятельств, которые документально Обществом не опровергнуты.

Довод ООО «ПРОДЭКСИМ» о том, что ООО «Ирлайн» является реально действующей организаций со ссылкой на размер доли учредителя ФИО24 в уставном капитале организации в сумме 130 000 000 руб., не состоятелен, поскольку уставный капитал в указанном размере сформирован на основании заявления ФИО24 и решения участника общества в виде 3-х простых векселей, при этом, копии векселей в регистрационном деле отсутствуют. При анализе регистрационного дела ООО «Ирлайн» установлено, что денежные средства либо иное имущество в уставный капитал не вносились. Анализ банковской выписки ООО «Ирлайн» показал, что векселя к погашению не предъявлялись.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что обеспеченность уставного капитала, а также финансового состояния организации, с учетом показаний генерального директора, отказавшегося от руководства общества, носит фиктивный характер.

В рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля по месту налогового учета ФИО24 в ИФНС России по г. Воскресенску Московской области направлено поручение № 21-09/3241 от 16.05.2017 о его допросе в качестве свидетеля. Получен ответ № 844 от 07.06.2017, согласно которому свидетель в назначенное время на допрос не явился.

По мнению Общества, свидетельские показания должных лиц ООО «Ирлайн» ФИО12 и ООО «Экса» ФИО15, отказавшихся от участия в этих организациях, являются необъективными и недостаточными доказательствами для вывода о том, что данные лица не подписывали первичные документы, поскольку их подписи при назначении на руководство организациями заверены нотариально.

Между тем, результаты почерковедческой экспертизы, проведенной в рамках налоговой проверки на предмет установления подлинности подписей в представленных документах, показания свидетелей о не подписании ими договоров, товарных накладных, счетов-фактур по сделкам с Обществом подтверждают.

Довод Заявителя о недопустимости использования в качестве доказательства экспертного заключения от 15.05.2017 № 533/05-17 со ссылкой на не исследование экспертом свободных и экспериментальных образцов почерка свидетелей не может являться основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа, поскольку нарушений при назначении и проведении почерковедческой экспертизы не допущено.

Почерковедческая экспертиза назначена налоговым органом на основании ст. 95 Кодекса. Инспекцией вынесено постановление о назначении почерковедческой экспертизы от 28.04.2017 № 128, с которым налогоплательщик ознакомлен и ему разъяснены его права, что зафиксировано в протоколе от 28.04.2017г., заключение эксперта оформлено в письменном виде с изложением используемых методик, замечаний относительно недостаточности исследуемого материала от эксперта не поступало, от дачи заключения эксперт не отказался.

Пунктом 5 ст. 95 Кодекса установлено, что эксперт может отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Доказательств того, что эксперт (лицо, обладающее специальными знаниями в определенной области) заявлял о невозможности проведения экспертизы по копиям переданных ему документов, в материалы дела Обществом не представлено. Доказательств заявления ООО «ПРОДЭКСИМ» ходатайства о проведении повторной экспертизы материалы проверки и дела не содержат.

В п. 10 Постановления № 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

В ходе выездной налоговой проверки (требование от 02.05.2017 № 21-09/782643) и в материалы дела Заявителем не представлено доказательств того, что при выборе ООО «Ирлайн» и ООО «Экса» осуществлялась проверка деловой репутации, а также наличия у контрагентов необходимых ресурсов и соответствующего опыта, позволяющих выполнить обязательства в соответствии с заключенными договорами, нахождения контрагентов по юридическим адресам и т.д.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в постановлении Президиума от 25.05.2010 № 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Из показаний генерального директора ООО «ПРОДЭКСИМ» ФИО11 следует, что при заключении сделок организации-поставщики на предмет наличия необходимых для поставки товара ресурсов, персонала, офисов не проверялись, каким видом деятельности занимались он не знает, с должностными лицами организаций не знаком, подписание документов осуществлялось через курьера.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицам, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

В связи с изложенным, довод Заявителя о проявлении должной осмотрительности путем истребования учредительных документов необоснован, поскольку меры на получение учредительных документов, иных документов регистрационного характера не являются достаточными, полученные налогоплательщиком сведения не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, возможность исполнения договорных обязательств силами данного контрагента (наличие материальных и человеческих ресурсов для выполнения работ (оказания услуг), достаточность оборотных и внеоборотных активов для обеспечения исполнения договорных обязательств).

Указанная позиция согласуется с правовой позицией ВАС РФ и судов нижестоящих инстанции (Определение ВАС РФ от 24.07.2012г. № BAC-8818U2, Постановления ФАС Московского округа от 22.08.2013 по делу № А40-121132/12-140-748, от 21.10.2010 № КА-А40/10783-10, от 29.07.2010 № КА-А40/7927-10, от 24.05.2010 № КА-А40/4942-10 и др.).

Субъект экономической деятельности обязан соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов, так как, в случае непроявления таковой и нереализации своей обязанности по обеспечению соответствия требованию достоверности первичных документов, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот или налоговых вычетов, он в силу статьи 2 Гражданского кодекса РФ несет риск неблагоприятных последствий такого рода бездействия.

Общество не обеспечило соответствие требованию достоверности первичных документов, тем самым не проявило должную осмотрительность.

Судом также не принимаются заявленные в судебном заседании 15 октября доводы Заявителя, ранее не заявлявшиеся в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также в ходе рассмотрения возражений, в том числе о том, что ЗАО «Полтавские консервы» 01.10.2018г. в соответствии со ст. 81 НК РФ представило в Межрайонную ИФНС России № 11 по Краснодарскому краю уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013г. и уточненную бухгалтерскую отчетность, где отразило в составе внереализационных доходов доходы, полученные от непогашенной кредиторской задолженности ООО «Консервсырье».

В соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В свою очередь налогоплательщик не освобожден от доказывания правомерности требований о возмещении НДС из бюджета, при этом налогоплательщик должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

Учитывая вышеизложенное, Заявителем документально не подтверждено право на вычеты сумм НДС по взаимоотношениям с ООО «Ирлайн» и ООО «Экса», которыми в действительности товары не поставлялись, сведения, отраженные в документах, представленных Обществом в подтверждение налогового вычета, не соответствуют действительности, между Заявителем и упомянутыми контрагентами отсутствовали реальные финансово-хозяйственных операций, при выборе которых ООО «ПРОДЭКСИМ» не проявило должную осмотрительность и осторожность. Факт представления Заявителем таких документов исключает возможность их учета в целях формирования налоговой базы по НДС и не позволяет налогоплательщику применить налоговые вычеты.

В Определениях Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, от 04.11.2004 № 324-О отражено, что праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Представленные в материалы проверки налоговые декларации по НДС ООО «Ирлайн», ООО «Экса» свидетельствуют о том, что за 4 квартал 2014 сумма налога к уплате по декларации ООО «Ирлайн» составила 51 378 руб. (НДС от реализации при этом составлял 45 811 197 руб., за 1 квартал 2015 ООО «Экса» исчислило к уплате НДС в размере 701 072 руб. (НДС от реализации при этом составлял 323 634 201 руб.).

По результатам анализа налоговой отчетности, а также банковских выписок участников сделок по поставке товара установлено, что платежи по НДС поставщиками уплачивались в минимальных размерах, не соответствующих размерам заявленных Обществом налоговых вычетов.

Таким образом, источник для возмещения НДС, заявленного ООО «ПРОДЭКСИМ» к возмещению, в бюджете не сформирован, что является дополнительным основанием для отказа Заявителю в налоговой выгоде.

Заявитель указывает на наличие обстоятельств, которые в соответствии с положениями ст. 112 Кодекса могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, а именно: совершение налогового правонарушения впервые; добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов.

Между тем, совершение налогового правонарушения впервые, равно как и добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов, является нормой поведения налогоплательщика и не может рассматриваться в качестве смягчающих ответственность обстоятельств.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2012 по делу № А78-7098/2011 (Определением ВАС РФ от 13.11.2012 № ВАС-14171/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановлении ФАС Северо-Западного от 10.02.2009 по делу № А44-2109/2008 (Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 13.04.2009 № ВАС-4501/09).

При таких обстоятельствах основания для уменьшения штрафных санкций Заявителю отсутствуют.

Довод Заявителя о том, что Инспекция необоснованно начислила штрафные санкции в соответствии со ст. 123 Кодекса в отношении сумм налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет за рамками истечения трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, сделан Обществом без учета письма от 16.10.2017 № 21-08/041122, которым налоговый орган довел до сведения Заявителя об уточнении пункта 3 решения от 15.06.2017 № 21-10/1188 (Резолютивная часть).

Таким образом, Резолютивная часть оспариваемого решения изложена в следующей редакции: «п. 3.1. «Привлечь к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса, в виде штрафа в размере 5 590 рублей», «п. 3.2. «Отказать в привлечении ООО «ПРОДЭКСИМ» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом по результатам установленных нарушений за период 1 января 2013г. - 14 июня 2014г. в связи с истечением срока давности в соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ».

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные ООО "ПРОДЭКСИМ" к ИФНС России № 6 по г.Москве.

Излишне уплаченная при подаче заявления госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления Общества с ограниченной ответственностью "ПРОДЭКСИМ" (ИНН <***>, 119180, <...>, ком. 20) к ИФНС России № 6 по г. Москве (ОГРН <***>; ИНН <***>; 115191, <...>) о признании недействительным решения от 15.06.2017г. № 21-10/1188, отказать.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "ПРОДЭКСИМ" (ИНН <***>, 119180, <...>, ком. 20) из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в размере 3000 (Три тысячи) руб. 00 коп.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья:

ФИО1