Решение от 5 июля 2024 г. по делу № А11-2304/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВЛАДИМИРСКОЙ ОБЛАСТИ

600005, г. Владимир, Октябрьский проспект, д. 19

тел. (4922) 47-23-41, факс (4922) 47-23-98

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А11-2304/2022
г. Владимир
5 июля 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена 20 июня 2024 года.

Решение в полном объёме изготовлено 5 июля 2024 года.

Арбитражный суд Владимирской области в составе: судьи Тимчука Н.Г. при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Степановой И.Н., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЭЛЛАРА" (601122, <...>; ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Владимирской области (601010, <...>; ИНН <***>; ОГРН <***>) от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решений от 27.09.2023 № 1, от 03.11.2023 № 2), при участии представителей сторон: при участии представителей сторон: от общества с ограниченной ответственностью "ЭЛЛАРА" – ФИО1 (по доверенности от 30.08.2023 № 120 сроком действия на три года, удостоверение); от Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области - не явились, извещены надлежащим образом; информация о движении дела размещена на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет по веб-адресу: http://vladimir.arbitr.ru, установил.

Общество с ограниченной ответственностью "ЭЛЛАРА" (далее - Общество, ООО "ЭЛЛАРА", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Владимирской области (далее – МИФНС № 11 по Владимирской области) от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование заявленного требования Общество указало, что выводы налогового органа не основаны на фактических обстоятельствах дела; ответы контрагентов в оспариваемой части свидетельствуют о выполнении ИП ФИО2 действий, соответствующих обязательствам, предусмотренным агентским договором; документальных доказательств, подтверждающих факт обналичивания и транзитного движения денежных средств налоговым органом не представлено; на момент проведения проверки налоговый орган располагал достоверной информацией о наличии у ИП ФИО2 значительного объёма денежных средств, но при вынесении оспариваемого решения всё равно пришёл к выводу об их транзитном движении и обналичивании в интересах ООО "ЭЛЛАРА". По мнению Общества, нормы налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учёте не содержат требования о необходимости отражения в отчётах выполненных работ или актах оказания услуг подробной расшифровки работ (услуг).

В отношении вывода в оспариваемом решении о взаимозависимости, подконтрольности ИП ФИО2 Общество отметило, что налоговым органом не указано, каким образом ФИО2 влиял на условия заключённого с налогоплательщиком агентского договора, а также не доказано, что стоимость услуг по агентскому договору каким-либо образом отличалась от условий подобных сделок.

ООО "ЭЛЛАРА" также считает, что налоговый орган не представил доказательства того, что ФИО2 вменялось соблюдение правил внутреннего трудового распорядка, предоставлялись социальные гарантии и компенсации, производилась оплата по больничным листам, отпускам, исчислялись страховые взносы, и не подтвердил, что даты выплат агентского вознаграждения совпадают с датами выплат заработной платы сотрудникам налогоплательщика. Общество также особо отметило, что наличие в организационной структуре Общества отдела продаж само по себе не означает дублирование функций, возложенных по договору на агента.

Подробно доводы Общества приведены в заявлении, дополнениях к нему.

До принятия окончательного судебного акта по делу Общество завило отказ от требования о признании недействительным решения МИФНС № 11 по Владимирской области от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решений от 27.09.2023 № 1, от 03.11.2023 № 2) в части доначисления налога на прибыль в размере 10 537 525 руб., соответствующих пеней по нему в размере 4 075 106 руб., штрафа в размере 262 143 руб. (отказ от 20.11.2023).

В силу статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации частичный отказ от заявленного требования судом принят как не противоречащий закону и нарушающий права других лиц.

С учётом изложенного по существу подлежит рассмотрению требование Общества о признании недействительным решения МИФНС № 11 по Владимирской области от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решений от 27.09.2023 № 1, от 03.11.2023 № 2) в части доначисления налога на прибыль в размере 8 718 988 руб., соответствующих сумм пеней по нему в размере 3 369 134 руб., штрафа в размере 279 068 руб., доначисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 346 869 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 380 080 руб., соответствующих сумм пеней в размере 250 074 руб., штрафа в размере 37 998 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 271 090 руб., соответствующих сумм пеней в размере 120 294 руб., штрафа в размере 13 482 руб., доначисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособностии в связи с материнством в размере 45 530 руб., соответствующих сумм пеней в размере 204 руб.

Определением от 24.04.2023 произведена процессуальная замена выбывшей стороны по делу № А11-2304/2022 – МИФНС № 11 по Владимирской области её правопреемником – Управлением Федеральной налоговой службы по Владимирской области.

Налоговый орган с требованием не согласился, подтвердив в ходе судебного разбирательства законность и обоснованность оспариваемого решения (отзывы, письменные обобщённые пояснения).

В соответствии со статьёй 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено по имеющимся в нём доказательствам в отсутствие представителей налогового органа, надлежащим образом извещённого о месте и времени проведения судебного заседания.

Выслушав пояснения представителя ООО "ЭЛЛАРА", изучив материалы дела, арбитражный суд установил следующее.

МИФНС № 11 по Владимирской области проведена выездная налоговая проверка ООО "ЭЛЛАРА" по всем налогам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 18.01.2021 № 1, рассмотрев который, с учетом материалов проверки, в том числе дополнения к акту налоговой проверки от 02.06.2021 № 1, возражений налогоплательщика на акт проверки, МИФНС № 11 по Владимирской области принято решение от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно данному решению Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 27 624 481 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 11 635 726 руб., страховые взносы в общей сумме 1 106 690 руб., пени по страховым взносам в сумме 456 197 руб., пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 346 869 руб., Обществу также предложено удержать и перечислить в бюджет непосредственно из доходов физического лица ФИО2 сумму налога на доходы физических лиц в размере 1 076 400 руб. Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 827 143 руб.

ООО "ЭЛЛАРА", не согласившись с решением МИФНС № 11 по Владимирской области, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 16.12.2021 № 13-15-01/14953@ апелляционная жалоба ООО "ЭЛЛАРА" оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Общество, полагая, что решение МИФНС № 11 по Владимирской области не соответствует закону и нарушает его права и интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного решения незаконным.

В связи с принятием налоговым органом 27.09.2023 и 03.11.2023 решений № 1 и № 2 о внесении изменений в оспариваемое решение Общество уточнило свои требования в соответствующей части.

Арбитражный суд, оценив в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства и приведённые сторонами доводы и возражения, пришёл к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ненормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьёй 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 2 статьи 57 Налогового кодекса Российской Федерации при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, начисляется пеня.

В соответствии со статьёй 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признаётся виновно совершённое противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут ответственность в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (пункт 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьёй 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждения расходов налогоплательщик обязан доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные расходы.

Статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

О том, что указанные условия умышленно не соблюдались налогоплательщиком могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической pi иной подконтрольности, в том числе, на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -Постановление № 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно пункту 1 Постановления № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления № 53).

В соответствии с пунктами 5 и 6 Постановления № 53 о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Как видно из материалов дела, между ООО "ЭЛЛАРА" и ИП ФИО2 оформлен агентский договор от 01.11.2014 № 2, согласно которому ИП ФИО2 (Агент) принимает на себя обязательство от имени и за счет ООО "ЭЛЛАРА" (Принципал) совершать действия по поиску потенциальных покупателей продукции Принципала, по подготовке проектов договоров с экономическими субъектами на поставку продукции Принципала, по организации процедуры подписания экономическими субъектами договоров на поставку продукции Принципала, а также иные действия для привлечения покупателей товаров Принципала в соответствии с условиями агентского договора.

В оспариваемом решении сделан вывод о том, что за проверяемый период (2016-2018 годы) весь объем (100 %) реализации продукции ООО "ЭЛЛАРА" оформлен и проведен через агентские услуги.

Так, налоговым органом при определении действительных налоговых обязательств Общества произведено исключение агентского вознаграждения из состава расходов в отношении покупателей, которые отражались в представленных отчетах и актах ИП ФИО2

Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО "ЭЛЛАРА" состоит на налоговом учете в МИФНС № 11 по Владимирской области с 16.12.2009 с основным видом экономической деятельности - производство лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях (ОКВЭД 21.20) и является плательщиком налога на прибыль организаций.

Учредителем Общества в проверяемый период являлся ФИО3, руководителями - ФИО4 (с 09.10.2014 по 08.12.2016), ФИО3 с 09.12.2016 по настоящее время.

ФИО2 (ИНН <***>) зарегистрирован в Межрайонной ИФНС России № 46 по г. Москве в качестве индивидуального предпринимателя 20.01.2011; основной вид деятельности - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

В проверяемом периоде ИП ФИО2 применял упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы" по ставке 6%.

Обществом при исчислении налога на прибыль организаций за проверяемый период 2016-2018 годы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, включены суммы затрат на агентское вознаграждение по агентскому договору по поиску потенциальных покупателей продукции Общества с ИП ФИО2 от 01.11.2014 № 2 в размере 147 602 611 руб. 09 коп.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль Обществом за проверяемый период (2016-2018 годы) отражены следующие финансовые показатели:

- по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год (peг. № 28403716, первичный расчет) сумма налога, подлежащая уплате, составила 15 633 514 руб.; доходы от реализации - 645 970 742 руб., внереализационные доходы - 9 124 846 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации - 520 668 130 руб., внереализационные расходы - 56 259 888 руб., прибыль отражена в размере 78 167 570 руб.;

- по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (peг. № 29762505, первичный расчет) сумма налога, подлежащая уплате, составила 22 738 161 руб.; доходы от реализации - 780 570 081 руб., внереализационные доходы - 7 898 915 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации -585 922 233 руб., внереализационные расходы - 88 855 955 руб., прибыль отражена в размере 113 690 808 руб.

- по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год(peг. № 776618735, уточненный расчет), сумма налога, подлежащая уплате, составила 30 155 638 руб.; доходы от реализации - 816 369 115 руб., внереализационные доходы - 11 818 913 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации - 555 911 545 руб., внереализационные расходы - 121 498 297 руб., прибыль отражена в размере 150 778 186 руб.

При этом в состав доходов ООО "ЭЛЛАРА" включены доходы, полученные не только от реализации собственной продукции, но и в значительных суммах от сторонних организаций за услуги по производству лекарственных препаратов: от ООО "Вектофарм" в размере 354 176 тыс. руб., от ООО "ПИК-ФАРМА" -71 763 тыс. руб., от ООО "Экспресс Фарма" - 9 558 тыс. руб.

Следовательно, у Общества в течение проверяемого периода происходило увеличение доходной части налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в том числе и за счет поступлений от сторонних организаций.

С целью уменьшения налоговых обязательств при исчислении налога на прибыль организаций Общество в состав внереализационных расходов включило суммы выплат агентского вознаграждения по агентскому договору от 01.11.2014 № 2, заключенному с ИП ФИО2, в размере 147 602 611 руб. 09 коп. (данные регистров учета косвенных расходов): за 2016 год в сумме 51 801 476 руб. 12 коп., за 2017 год в сумме 53 817 007 руб. 23 коп., за 2018 году в сумме 41 984 127 руб. 74 коп.

Таким образом, вместе с ростом доходов Общества в проверяемый период наблюдается рост внереализационных расходов, в которые включены затраты на услуги Агента.

Налоговым органом с целью недопущения ухудшения прав проверяемого налогоплательщика при определении налогооблагаемой базы в состав расходов включены затраты из расчетной зарплаты генерального директора, заместителя генерального директора в размере 8 280 000 руб., определенные на основании представленных Обществом штатных расписаний на 2016-2018 годы, а также учтены расходы ФИО2 по документам на командировки в размере 48 519 руб. 80 рублей, всего в размере 8 328 519, 80 рублей.

Использование ООО "ЭЛЛАРА" искусственной юридической конструкции агентского договора с предпринимателем, находящимся на льготном режиме налогообложения (УСН), позволило налогоплательщику включить в состав расходов сумму выплаченного агентского вознаграждения в размере 147 602 611 руб. 09 коп., тогда как в случае заключения с ФИО2 трудового договора Общество могло бы включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2016-2018 годы только суммы заработной платы и командировочных расходов в размере 8 328 519 руб. 80 коп. Таким образом, Обществом получена необоснованная налоговая экономия в виде неуплаченного в бюджет налога на прибыль и страховых взносов.

Как следует из оспариваемого решения, за проверяемый период (2016-2018 год) весь объем (100 %) реализации лекарств оформлен и проведен ООО "ЭЛЛАРА" через агентские услуги ИП ФИО2

По мнению налогового органа, данные действия Общества стали возможны в силу наличия взаимозависимости и подконтрольности ФИО2 Обществу, учредителю и руководителю ФИО3 и группе компаний.

Суд считает данный вывод обоснованным.

В силу пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами признаются: организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подпункт 7); физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подпункт 10).

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи (пункт 7 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Судом установлено, что ФИО2 до заключения спорного агентского договора от 01.11.2014 № 2 работал в ЗАО "Арал плюс" в должности менеджера; в период с 2008 года по 2010 год занимал должность коммерческого директора ООО "МЦ Эллара", то есть до момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (20.01.2011) являлся штатным сотрудником ООО МЦ "Эллара" и получал заработную плату в организации, являющейся взаимозависимой с ООО "ЭЛЛАРА".

Кроме того, группа компаний (ООО "Концерн РОСМ", ООО "ОМЕГА", ООО "МЕГА", ООО "Байкал", ООО "Покровские активы", ООО "Медицинский центр "Эллара" (г. Москва), ООО "Медицинский центр "Эллара" (г. Покров), ООО "Промактив", ООО УК "Эллара" и ООО "ЭЛЛАРА"), в разный период времени являлись звеньями единой цепи по осуществлению производства и реализации лекарственных препаратов под товарным знаком "Эллара" на производственном комплексе, расположенном по адресу <...>. Указанная группа компаний в период с 2005 года по 2018 год была подконтрольна ФИО3 (учредитель и руководительООО "ЭЛЛАРА"), с которым ФИО2 связывают отношения, сформировавшиеся в период совместной работы в ЗАО "Арал плюс" и деятельности группы компаний ООО "МЦ Эллара" и ООО ТД "Эллара".

ФИО2 в разные периоды времени занимал руководящие должности в группе компаний: с 01.11.2005 по 21.11.2007 являлся учредителем и руководителем ООО ТД "Эллара" (исключено из Единого государственного реестра юридических лиц 03.12.2014); являлся учредителем в ООО "Покровские активы" с 11.11.2009 по 30.07.2018 (по рекомендации ФИО3 ФИО2 приобретена доля в ООО "Покровские активы" - протокол допроса ФИО3 от 15.08.2019, ответ на вопрос 19); был коммерческим директором в ООО "МЦ Эллара"с 2008 года по 2010 год.

Как следует из протоколов допроса ФИО3 от 18.08.2019 (ответ на вопрос 4), протокола допроса ФИО2 от 06.11.202 (ответ на вопрос 18), ФИО2 по рекомендации ФИО3 была предложена должность коммерческого директора в ООО "МЦ Эллара". Тажке данный факт подтверждается доверенностью от 30.03.2010, согласно которой ФИО2 работал в ООО МЦ "Эллара" в должности коммерческого директора, справками 2-НДФЛ.

В дальнейшем с марта 2011 года с ФИО2 оформлены агентские договоры как с индивидуальным предпринимателем:

- агентский договор от 01.02.2011 № 1АГ между ООО МЦ "Эллара" (ИНН <***>) и ИП ФИО2;

- агентский договор от 09.01.2014 № 1 между ООО УК "Эллара" (ИНН <***>) и ИП ФИО2;

- агентский договор от 01.11.2014 № 2 между ООО "ЭЛЛАРА" (ИНН <***>) и ИП ФИО2

Денежные средства ИП ФИО2 за период с 01.03.2011 по 31.12.2018 поступали только от организаций, входящих в группу компаний "Эллара": от ООО МЦ "Эллара", ООО "УК "Эллара", от ООО "Эллара", всего поступило 305 585 325 рублей (99,95% от всех поступлений денежных средств на расчетный счет ФИО2), в том числе от ООО "ЭЛЛАРА" в проверяемый период 2016-2018 годы - 148 943 359 руб.

При этом доход ФИО3 как генерального директора ООО "ЭЛЛАРА" за 2016-2018 годы составил 8 500 038 руб. (2016 год – 2 733 375, руб. 37 коп., 2017 год – 2 959 764 руб., 2018 год – 2 806 899 руб.), что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ.

МИФНС № 11 по Владимирской области по результатам проведенной проверки при определении налогооблагаемой базы в состав расходов включены затраты на заработную плату ФИО2 , выполнявшего функции коммерческого директора, а также командировочные расходы, всего в размере 8 328 519 руб. 80 коп.

Таким образом, представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, с учетом состава руководителей и учредителей в организациях, входящих в группу компаний, осуществляющих производство и реализацию лекарственных препаратов под торговым знаком "Эллара" (ООО МЦ "Эллара", ООО "УК "Эллара", ООО "Эллара") в период с 2005 года по 2018 год, свидетельствуют о подконтрольности ФИО3, с которым ФИО2 связывают отношения, сформировавшиеся в период совместной работы в ЗАО "Арал плюс" и деятельности группы компаний ООО "МЦ Эллара" и ООО ТД "Эллара".

Более того, сам ФИО3 подтверждает, что с ФИО2 у него сложились товарищеские отношения (ответ на вопрос 3 протокола допроса от 15.08.2019).

Из протокола допроса ФИО4 от 24.07.2020 (генеральный директор ООО "Эллара" с 09.10.2014 по 08.12.2016, ФИО3 являлся учредителем ООО "Эллара" с 16.12.2009 и генеральным директором с 16.12.2009 по 08.10.2014, с 09.12.2016 и по настоящее время) следует, что он был полностью подотчетен ФИО3; инициатором заключения агентского договора былФИО3, все сделано с его подачи и агент был найден им; все существенные условия определял ФИО3 (ответ на вопрос № 12, 14).

Таким образом, учитывая давнее личное знакомство, товарищеские отношения ФИО2 и ФИО3, а также факты неоднократного совершения сделок по аналогичной схеме до заключения спорного агентского договора от 01.11.2014 № 2 с ООО "ЭЛЛАРА", ФИО2 являлся подконтрольным лицом организаций, входящих в одну группу компаний под торговым знаком "Эллара", в том числе ООО "ЭЛЛАРА".

Кроме того, в материалах дела имеются документы: претензия от 20.03.2018 от ООО "Эллара" в адрес ООО "Сервис Экспресс" директору ФИО5, письмо исх. № 104 от 30.05.2018 директору ООО "Друк сервис" ФИО6, информационное письмо исх. №105 от 30.05.2018 директору ООО "Друк сервис" ФИО6, из которых следует, что ФИО2 фактически позиционировал себя как коммерческий директор ООО "ЭЛЛАРА", о чем свидетельствует расшифровка должности на указанных документах.

С учетом изложенного суд приходит к выводу, что отношения между Обществом и ИП ФИО2 могли и оказали влияние на результаты сделок между ними, что в силу статей 20 и 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания данных лиц взаимозависимыми. Оформление Обществом продажи лекарственных препаратов не напрямую покупателям, а через ФИО2 в статусе индивидуального предпринимателя, осуществлялось Обществом в целях уменьшения размера налоговых обязательств.

Обстоятельства взаимозависимости (подконтрольности) Общества в лице ФИО3 и ФИО2 содержатся в оспариваемом решении Инспекции. Данная позиция нашла своё подтверждение и в ходе судебного разбирательства.

Обществом в качестве документального подтверждения оказанных предпринимателем услуг представлены отчеты агента об исполнении агентского договора, в которых указано, что "агентом были реализованы лекарственные препараты следующим организациям" (наименование контрагента - список лекарственных препаратов по каждому контрагенту-сумма реализации). Также Обществом представлены акты расчета сумм агентского вознаграждения, в соответствии с которыми Принципал (ООО "ЭЛЛАРА") подтверждает поступление денежных сумм от контрагентов в счет оплаты реализованных товаров, указана ставка и сумма агентского вознаграждения.

Как следует из оспариваемого решения, исключение агентского вознаграждения из состава затрат произведено налоговым органом в отношении контрагентов - покупателей, которые отражались в отчетах и актах Агента при реализации продукции Общества. При этом в проверяемый период (2016-2018 годы) весь объем реализации лекарственных препаратов (100%) оформлен и проведен Обществом через агентские услуги ИП ФИО2

Согласно пункту 1.2 агентского договора от 01.11.2014 № 2 Агент обязан за вознаграждение совершать от имени и за счет Принципала следующие действия: поиск потенциальных клиентов, подготовку проектов договоров, организацию процедуры подписания, иные действия для привлечения покупателей.

Между тем представленные Обществом отчеты Агента отражают только наименование покупателя, перечень лекарственных препаратов, сумму продажи, а Акты - ставку и размер агентского вознаграждения. Данное обстоятельство свидетельствует о формальном составлении отчетов и актов. Представленные ИП ФИО2 отчеты агента не позволяют установить фактическое выполнение Агентом юридических и фактических действий, совершенных в рамках исполнения поручения Принципала, понесенных Агентом затратах, и носят обезличенный характер.

С учетом отсутствия каких-либо иных доказательств, подтверждающих фактическое оказание услуг, отчеты и акты не могут являться доказательством исполнения Агентом обязанностей по агентскому договору, что подтверждается правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.02.2012 № 12093/11.

Кроме того, из отчетов Агента об исполнении агентского договора от 01.11.2014 № 2 следует, что от имени и за счет Принципала Агентом были реализованы лекарственные препараты организациям, а не оказана услуга, предусмотренная агентским договором, что также подтверждает формальность представленных в подтверждение понесенных расходов документов. При этом, система ценообразования стоимости выполненных работ по агентскому договору формировалась от объема реализованной и оплаченной продукции и не ставилась в зависимость от вклада агента и его делового участия в продаже продукции Общества.

При таких обстоятельствах представленный Обществом пакет документов (отчеты Агента и акты) не подтверждает реальность участия Агента в оказании агентских услуг.

Кроме того, из материалов дела следует, что ООО "ЭЛЛАРА" при оформлении бухгалтерских проводок в учете выплаты ИП ФИО2 отражены как выплата заработной платы, а также как возвратный расход (карточка счета 60 по контрагенту ИП ФИО2 (от 22.02.2019 вх. 1574).

Так, в карточке счета 60 по контрагенту ИП ФИО2 в колонке "Документ" указано "Платежное поручение"; в колонке "Операция" за период с 14.01.2016 по 14.03.2016 указано "Оплата ИП ФИО2 Договор № 2 от 01.11.2014 Зарплата отдела продаж"; в колонке "Операция" за период с 12.05.2016 по 06.12.2018 указано "Оплата ИП ФИО2 Договор № 2 от 01.11.2014 Возвратный расход".

Такого рода комментарии к проводкам как "зарплата отдела продаж", "возвратный расход" по контрагенту ИП ФИО2 работниками бухгалтерии ООО "ЭЛЛАРА" оформлялись на протяжении трех лет с 2016 года. по 2018 год, что, вопреки доводам налогоплательщика, не может носить характер технической ошибки.

Информации о выплатах ИП ФИО2 денежных средств в связи с исполнением агентского соглашения бухгалтерские проводки не содержат.

Из вышеуказанного следует, что при оформлении бухгалтерских проводок по оплате агентского вознаграждения налогоплательщиком названные платежи позиционировались как зарплата отдела продаж и как возвратный расход, а не как выплаты Агенту.

Данный факт оформления бухгалтерских документов предполагает, что денежные средства, выплаченные ИП ФИО2, возвращались обратно в ООО "ЭЛЛАРА", что подтверждается операциями по расчетным счетам ФИО2

Оформление проводок в карточке счета 60 работниками бухгалтерии ООО "ЭЛЛАРА" "Зарплата отдела продаж", "Возвратный расход" должны рассматриваться в совокупности с другими собранными доказательствами.

К пояснениям сотрудников бухгалтерии о наличии технической ошибки в назначении проводки в карточке счета 60 суд относится критически, поскольку на данных лиц оказала влияние подконтрольность проверяемому налогоплательщику, так как на момент дачи такого рода пояснений они являлись действующими сотрудниками Общества.

В отношении дальнейшего движения денежных средств, поступивших от ООО "ЭЛЛАРА" в адрес ИП ФИО2, налоговым органом установлены факты обналичивания.

Так, в проверяемый период в адрес ИП ФИО2 с назначением платежа "Вознаграждение по агентскому договору № 2 от 01.11.2014г." поступило 148 943 359 руб. или 100 % от всех поступивших денежных средств, иные источники поступления денежных средств отсутствуют.

В ходе анализа расходных операций по расчетному счету ИП ФИО2 за период с 2016 год по 2018 год установлено, что из 148 943 359 руб., поступивших от ООО "ЭЛЛАРА", 139 030 000 руб. (93 %) перечислено на личные счета ФИО2, открытые в ПАО Банк "Финансовая корпорация Открытие".

В дальнейшем большая часть денежных средств (более 80 000 000 руб.) в непродолжительный период времени обналичивается в банкоматах и офисах банка, расположенных в непосредственной близости с обособленным подразделением Общества в г. Москва.

Денежные средства снимались ФИО2 как в банкоматах, исходя из установленных лимитов для разового и ежедневного снятия, так и крупные суммы в размере более 1 000 000 руб. - в кассах банка.

При этом в проверяемый период не установлено приобретение ФИО2 активов (квартиры, дома, земельные участки, транспортные средства и др.), размер которых сопоставим с полученным доходом.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства перечислялись ООО "ЭЛЛАРА" не в интересах ИП ФИО2, а выводились на расчетный счет предпринимателя для дальнейшего обналичивания, что подтверждает отражение Обществом в карточке счета 60 назначение выплат ФИО2 как "возвратный расход".

Кроме того, в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации кредитной организацией (ПАО Банк "ФК Открытие") представлены сведения и документы в отношении ИП ФИО2, где в разделе "Контактные лица при взаимодействии с банком" в подразделах "По текущим вопросам" и "По стратегическим вопросам" в строке "Телефон (код города)" указан номер "(495) 233-25-48".

С целью установления принадлежности телефонных номеров <***>, 8-985-233-25-48 в период 2009-2018 годы налоговым органом истребована информация у ПАО "Мобильные телесистемы".

Из полученной информации следует, что телефонные номера 8-495-233-25-48, 8-985-233-25-48 зарегистрированы на ООО "ЭЛЛАРА".

На основе полученных ответов налоговый орган сделал вывод о том, что ИП ФИО2 при открытии расчетного счета в кредитной организации в качестве контактного номера телефона, в том числе для решения текущих и стратегических вопросов, указал номер телефона ООО "ЭЛЛАРА". Также номер указан им при оформлении документов в Статрегистре Росстата и в реквизитах сторон в Агентском договоре от 01.11.2014 № 2.

Указание при открытии расчетного счета номера телефона, принадлежащего ООО "ЭЛЛАРА", свидетельствует о намерении на регулярной основе присутствовать на рабочем месте, где установлен данный телефон.

Фактически налоговым органом установлено, что ФИО2 выполнял функций коммерческого директора в ООО "ЭЛЛАРА". При этом налоговым органом в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие трудовую деятельность ФИО2

Согласно протоколу допроса ФИО3 ль 15.08.2019 на вопрос №5 о выполняемых ФИО2 функциях для ООО ЭЛЛАРА" допрашиваемый сообщил: "ФИО2 находит новых клиентов, формирует цены реализации продукции, занимается планированием продаж. Я представлял ФИО2 объем выпуска, который мы можем выпустить и ФИО2 обязан обеспечить номенклатурой этот объем и его реализовать. По этому вопросу он взаимодействует с сотрудниками планового отдела, им контролируются остатки готовой продукции и определяется дефектура. ФИО2 определяет наименование и количество препаратов, которых общество должно произвести. Его задача контролировать, сколько возьмут крупные дистрибьютеры, контролировать остатки на складе готовой продукции".

При ответе на вопрос 7 ФИО3 пояснил, что "ФИО2 напрямую общается и решает вопросы с сотрудниками планового отдела и отдела продаж".

На 8 вопрос ФИО3 ответил, что "на основании существующей ситуации на рынке ФИО2. формирует и контролирует цены реализации. Он составляет прайс-листы, на основании которых отдел продаж производит реализацию продукции... Как собственник и генеральный директор я контролирую работу всех отделов, в том числе и работу ИП ФИО2 по вопросу ценообразования и складских остатков. При возникновении вопросов к ИП ФИО2 я прошу у него представить пояснения. При снижении объемов реализации я требую от ФИО2 объяснение причин, по которым он не выполнил запланированный объем продаж".

На вопрос 15 ФИО3 пояснил, что "ФИО2 участвует в самом начале планерки по Скайпу, где мы обсуждаем объемы производственного плана, я уточняю у него дефектуру и возможности ее сокращения, как у человека, который отвечает за всю реализацию общества".

Таким образом, при допросе ФИО3 указал фактически осуществляемые ФИО2 функции в Обществе: определение наименования и количества препаратов, которые Общество должно произвести, формирование и контролирование цен реализации, составление прайс-листов, планирование продаж, контролирование остатков продукции, определения дефектуры, объяснение руководству причин снижения объемов реализации, участие в планерках и т.д. Фактически выполняемые функции ФИО2 не соответствуют обязанностям Агента, изложенным в спорном агентском договоре.

Также ФИО3 при допросе подтвердил, что Обществом по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика по адресу:<...>, ФИО2 было предоставлено организованное рабочее место, в том числе отдельный кабинет, компьютер, подключенный к локальной сети, на котором установлена платная программа "1-С Бухгалтерия" с доступом в разделы остатки на складе и реализация продукции (ответ на 9 вопрос), платная аналитическая программа RNC-pharma, которая также установлена у заместителя генерального директора по развитию и помощника, телефон (ответ на 13 вопрос) на безвозмездной основе (ответ на 14 вопрос), корпоративный номер телефона (ответ на 11 вопрос).

Следовательно, довод Общества о том, что для оказания агентских услуг не требуется ресурсов, противоречит установленным как налоговым органом в ходе проверки, так и судом в процессе судебного разбирательства обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, поскольку ФИО2 пользовался предоставленным ему кабинетом, рабочим столом, компьютером, платными программными продуктами ("1-С Бухгалтерия", RNC-pharma).

Данные обстоятельства подтвердили при допросе начальник отдела продаж ФИО7 (протокол от 30.07.2019), менеджер отдела продаж ФИО8 (протокол от 30.07.2019), менеджер отдела продаж ФИО9 (протокол от 30.07.2019), руководитель отдела планирования и обеспечения производства ФИО10 (протокол допроса от 06.03.2020).

В отношении допуска и прохода в обособленное подразделение Общества ФИО3 пояснил, что у ФИО2 был пропуск, а после установки домофона ему самим ФИО3 был выдан магнитный ключ (ответ на 10 вопрос). Данный факт подтвердил сам ФИО2 (ответ на 11 вопрос протокола допроса от 06.11.2020).

Начальник отдела продаж ФИО7 и ФИО2 в соответствии с поручением генерального директора ООО "ЭЛЛАРА" направлялись в одни и те же командировки (в г. Новосибирск, г. Челябинск, г. Уфа) с целью расширения сотрудничества и увеличения товарооборота с покупателями ООО "ЭЛЛАРА", что подтверждается расходными документами: отчетами о командировке от 17.02.2017, от 27.07.2015, перелет, проезд, сервисный сбор, проживание в гостинице.

Дополнительным соглашением № 1 от 01.06.2015 агентский договор дополнен пунктами о возмещении Агенту понесённых им в связи с исполнением договора расходов, в том числе и командировочных. При этом указано, что состав и размер, возмещаемых ФИО2 расходов на командировки, по своему составу и размеру тождественны составу и размеру расходов, возмещаемых работодателем своим штатным работникам в соответствии с положениями главы 25 Трудового кодекса Российской Федерации. Выполнение данного пункта дополнительного соглашения к агентскому договору подтверждается отчетными документами о командировках, билетами и финансовыми документами за проезд и проживание в гостинице.

В переписке с контрагентами ФИО2 позиционировал себя как коммерческий директор Общества (претензия от 20.03.2018 от ООО "Эллара" в адрес ООО "Сервис Экспресс" директору ФИО5, письмо исх. № 104 от 30.05.2018 директору ООО "Друк сервис" ФИО6, информационное письмо исх. №105 от 30.05.2018 директору ООО "Друк сервис" ФИО6).

На официальном сайте Общества: на сайте www.ellara.ru в сети Интернет в разделе "О компании" в качестве контактного телефона отдела продаж указан номер телефона <***>, который заявлен ИП ФИО2 при открытии расчетного счета в банке в качестве контактного. Сам ФИО2 (раздел "Контакты") на страницах сайта www.ellara.ru от 04.12.2017, 08.01.2018, 04.02.2018, 13.03.2018, 06.04.2018, 15.05.2018, 07.06.2018, 17.07.2018, 07.08.2018, 19.09.2018, 07.10.2018, 22.11.2018, 07.12.2018, 25.12.2018 позиционируется как коммерческий директор ООО "ЭЛЛАРА". В качестве контактного адреса электронной почты на протяжении всего анализируемого периода функционирования сайта (с 2007 года) представлен адрес ageev®,ellara.ru, размещенный на хостинге, зарегистрированном за ООО "ЭЛЛАРА".

Из ответа покупателя ООО "ФК Гранд Капитал" от 09.09.2020 № 82 следует, что последнее контактировало с коммерческим директором ООО МЦ "Эллара" ФИО2 (Договор от 27.10.2014 № 28п-14 с ООО "ЭЛЛАРА").

Письмо (Исх.№174 от 30.06.2020) в адрес Всемирной организации здравоохранения по вопросу реализации препарата "Дексаметазон", подписанное генеральным директором ФИО3, составлено ФИО2 как исполнителем.

ООО "ЭЛЛАРА" являлось в проверяемый период для ФИО2 единственным источником дохода.

У ИП ФИО2 отсутствовали расходы, присущие самостоятельноосуществляющим финансово-хозяйственную деятельность субъектам: по услугам связи, услугам доступа к сети Интернет, расходы по аренде рабочего места, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, при том, что ООО "ЭЛЛАРА" ежемесячно оплачивает счета за услуги связи за обслуживание своих абонентских телефонных номеров, услуги за использование интернет-сайта, которые используются в хозяйственной деятельности Общества.

С учетом приведенных обстоятельств для широкого круга лиц ФИО2 являлся работником Общества, а не самостоятельным индивидуальным предпринимателем, оказывающим агентские услуги.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что у Общества в проверяемый период имелся отдел продаж, состоящий из 5 менеджеров по продажам, что подтверждается штатным расписанием организации, должностными инструкциями ООО "ЭЛЛАРА". Состав отдела продаж: ФИО7 - начальник отдела продаж, ФИО11, ФИО9, ФИО12, ФИО13 - менеджеры отдела продаж.

Согласно материалам проверки, ответам покупателей, контактными лицами от имени Общества по работе с покупателями продукции выступали: ФИО7 - начальник отдела продаж, ФИО8 - начальник отдела обеспечения тендерных поставок, ФИО14 - заместитель генерального директора по развитию. Кроме того, согласно анализу представленных Обществом командировочных документов, установлено, что начальник отдела ФИО7 и ФИО2 в одинаковые периоды находились в командировках в г. Новосибирск, г. Челябинск, г. Уфа. Как следует из отчетов по командировкам, переговоры проводились с действующими и потенциальными контрагентами-покупателями. Данные обстоятельства подтверждаются: отчетом о командировке в г. Новосибирск, г. Челябинск и г. Уфа, билетами, проживание в гостинице.

Из отчета ФИО2 о командировке в г. Новосибирск в период с 12.04.2017 по 14.04.2017, следует, что ФИО2 в соответствии с поручением генерального директора ООО "ЭЛЛАРА" находился в командировке в г. Новосибирске. За время пребывания в г. Новосибирске им были проведены встречи с действующими и потенциальными покупателями. Всего за время командировки им были израсходованы денежные средства в сумме 27805 руб. ФИО2 просит возместить указанные в отчете расходы. Отчет содержит визу об утверждении ФИО15

Согласно должностным инструкциям менеджеров отдела продаж их должностные обязанности предусматривают выполнение работ, в том числе и поименованных в спорном агентском договоре от 01.11.2014 №2.

Так, в должностных инструкциях менеджеров отдела продаж предусмотрено осуществление поиска потенциальных клиентов (п. 2.2), ведение коммерческих переговоров с клиентами в интересах организации (п. 2.3); в должностных инструкциях начальника отдела продаж предусмотрено непосредственное руководство работой сотрудников отдела продаж (планирование, организация, управление, контроль работы) (п. 2.1), ведение коммерческих переговоров с ключевыми клиентами, при представлении интересов фирмы (п. 2.1), контроль выполнения договорных обязательств и условий работы с клиентами предприятия, контроль соблюдения правильности оформления и заключения договоров сотрудниками отдела (п. 2.4).

Следовательно, функции отдела продаж ООО "Эллара" и ФИО2 дублировались.

Данные обстоятельства также подтверждаются протоколами допросов свидетелей:

- ФИО9 - менеджера отдела продаж ООО "Эллара" (протокол от 30.07.2019, согласно которому "Переговоры осуществляются по вопросам отгрузки, согласования количества, ассортимента, направляются прайс-листы. На электронную почту от покупателей поступают заявки, которые я распечатываю, отдаю ФИО7 на согласование. При наличии на складе продукции ФИО7 ставит необходимый объем на резерв, либо отказывает в исполнении. Если данная заявка зарезервирована, я выставляю счет покупателю, если нет -направляю покупателю письмо об отказе");

- ФИО2 (протокол от 06.11.2020, согласно которому "С ООО "УК Эллара" взаимодействие осуществлялось мной с начальником отдела продаж ФИО7 данные (карточка клиента) для заключения договоров передавал ФИО7 В отдел продаж, также передавались данные (заявки) по потребностям клиентов, которые поступали мне или напрямую в отдел продаж. На основании полученных заявок, отдел продаж оформлял первичные документы на отгрузку. Логистикой полностью занимался отдел продаж. Отдел продаж контролировал оплату от клиентов, в случае возникновения проблем (задержка оплаты и др.) вопросы с клиентами решал я. Вопросы с ФИО7 решал по телефону, электронной почте, а когда присутствовал в офисе ООО "ЭЛЛАРА" - решал лично. При перезаключении договора с ООО "ЭЛЛАРА" схема взаимодействия, осталась прежней").

Таким образом, Общество имело в штате собственных менеджеров продаж, фактически осуществлявших функции, аналогичные функциям, оформленным от Агента по агентскому договору.

Установленные обстоятельства опровергают довод Общества об экономической оправданности расходов на выплату агентского вознаграждения при наличии собственного отдела продаж.

Обществом в ходе рассмотрения дела в суде заявлен отказ от требования в части суммы, определенной им на основании ответов контрагентов-покупателей. Из имевшихся в проверяемый период 223 покупателей продукции Общества, отраженных в отчетах об исполнении агентского договора, Общество отказалось от требований по 118 покупателям, поддержало требования по 105 покупателям.

Как видно из материалов дела, в ходе проверки Инспекцией проведен анализ ответов покупателей продукции ООО "ЭЛЛАРА", из анализа ответов которых видно, что покупатели продукции Общества ранее уже взаимодействовали с Обществом по прямым договорам поставки (письмо о смене наименования и необходимости перезаключения договоров от 24.10.2014 Исх.№27/10-14 от ООО УК "Эллара"); часть покупателей указала на конкретных сотрудников отдела продаж Общества; часть покупателей предоставила ответы с указанием о взаимодействии с представителями ООО "ЭЛЛАРА" ФИО2 и ФИО7 и другими совместно. Только 2 покупателя указали, что взаимодействовали с ИП ФИО2, который представлял интересы ООО "ЭЛЛАРА", что составляет 0,8% от полученных ответов.

В обоснование заявленного частичного отказа от требований Общество указало, что ФИО2 как индивидуальным предпринимателем были оказаны услуги тем покупателям, в ответах от которых ФИО2 обозначен как индивидуальный предприниматель либо указана фамилия - ФИО16, а также те, от которых налоговым органом не получены ответы. С остальными доначислениями, где в ответах покупателей однозначно отсутствует указание на фамилию ФИО16 и его статус предпринимателя, Общество согласилось и отказалось в данной части от оспаривания решения.

При этом оказание агентских услуг оформлено Обществом с ИП ФИО2 только одним договором от 01.11.2014 № 2.

Следовательно, отказавшись от части требований по доначислениям, связанным с выполнением функций Агента в рамках одного договора, Общество фактически подтвердило, что услуги ФИО2 как предпринимателем не оказывались.

Согласно ответам покупателей, 45 из них о продукции, производимой ООО "ЭЛЛАРА", стало известно от представителя ООО "ЭЛЛАРА" ФИО2, 4 покупателям - из реестра лекарственных препаратов, сайта производителя, интернета, 2 покупателям - от представителя ООО "Эллара" (без указания конкретного лица), 1 покупателю - от начальника отдела продаж ФИО7, 11 покупателей представили документы и пояснили, что заключали договор с Обществом, но не ответили, с кем контактировали, 40 покупателям налоговым органом направлены требования о предоставлении пояснений, однако ответы от контрагентов не поступили (в том числе в связи со снятием с учета, ликвидацией до начала проведения выездной налоговой проверки или в ходе неё), только 2 покупателя ответили, что представителем выступал ИП ФИО17

Таким образом, из ответов контрагентов ООО "ЭЛЛАРА" не следует, что заключение договоров поставки лекарственных препаратов явилось результатом деятельности ИП ФИО2 в рамках исполнения агентского договора.

Кроме того, из протокола допроса ФИО3 от 15.08.2019 видно, что "Клиентская база была сформирована в ООО УК "Эллара" и перешла в ООО "ЭЛЛАРА".

Данные показания свидетеля подтверждаются письмом от 24.10.2014г. Исх.№27/10-14 от ООО УК "Эллара", подписанноым зам. генерального директора ФИО14, с просьбой к заинтересованным лицам в связи реорганизацией в группе компаний "Эллара" перезаключить договоры по поставкам с ООО "ЭЛЛАРА".

При этом указание в ответах контрагентами ООО "ЭЛЛАРА" на ФИО2 как на представителя Общества, либо в двух случаях как контактное лицо - ИП ФИО2, не подтверждает реальности деятельности ФИО2 как индивидуального предпринимателя во взаимоотношениях с Обществом, поскольку Инспекцией установлена совокупность обстоятельств нарушения Обществом налогового законодательства.

Следовательно, доводы Общества о том, что ответы покупателей подтверждают участие ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя, не нашли своего документального подтверждения.

Налоговым органом в результате анализа отчетных данных Общества за проверяемый период установлено, что на результат финансово -хозяйственной деятельности положительно повлияли выпуск новой продукции, расширение количества выпускаемой номенклатуры лекарственных средств и увеличение количества регистрационных удостоверений ООО "ЭЛЛАРА", рекламные акции и мероприятия самого Общества, в связи с чем заявленный Обществом довод о росте финансовых показателей ввиду оформления агентского договора с ИП ФИО2 не обоснован.

Согласно отчетности по налогу на прибыль выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства Общества составила за 2016 год -642 741 тыс. руб., за 2017 год - 778 040 тыс. руб., за 2018 год - 810 712 тыс. руб.

Необходимо отметить, что в выручку, помимо доходов от реализации собственной продукции, также включены доходы, полученные от сторонних организаций за услуги по производству лекарственных препаратов (ООО "Вектофарм" - "за услуги по производству лекарственных препаратов Мексидол" в сумме 354 176 тыс. руб., ООО "ПИК-ФАРМА" - "за выполнение работ по производству Аксамон р-р, Элькар р-р" в сумме 71 763 тыс.руб., ООО "Экспресс Фарма" - "за услуги по производству активной фарм. субстанции Панавир" в сумме 9558 тыс. руб.

Помимо этого, согласно данным из государственного реестра лекарственных средств в период с 2016 года наблюдалось увеличение ассортимента лекарственных средств: ООО "ЭЛЛАРА" в 2016 году выдано 8 регистрационных удостоверений, в 2017 году - 6 удостоверений и в 2018 году - 3 удостоверения, что позволило Обществу расширить номенклатуру выпускаемой продукции.

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации составили за 2016 год- 520 668 тыс. руб., за 2017 год - 585 922 тыс. руб., за 2018 год 555 912 тыс. руб. и внереализационные расходы за 2016 год - 56 2560 тыс. руб., за 2017 год - 88 856 тыс. руб.. за 2018 год -121 498 тыс. руб.

Таким образом, вместе с ростом выручки наблюдается рост внереализационных расходов, в состав которых Обществом включены затраты на услуги Агента.

Также при анализе операций по расчетным счетам Общества налоговым органом установлено осуществление значительных затрат по самостоятельному продвижению своей продукции.

Из анализа рекламной деятельности ООО "ЭЛЛАРА" следует, что Общество в проверяемом периоде самостоятельно проводит рекламную кампанию, целью которой является поиск и привлечение большего числа покупателей.

Согласно информации с сайта ellara.ru за период 2016-2018 гг. (данные открытых источников на сайте archive.org.) в разделе "Продукция" на протяжении всего периода размещается информация о выпускаемых лекарственных препаратах, представлена информация о дистрибьюторах, у которых можно приобрести лекарственные препараты производства ООО "ЭЛЛАРА", доступны для скачивания прайс-листы; в разделе "Контакты" указаны телефоны отдела продаж; в разделе "Новости" имеется информация о регистрации новых препаратов, о получении сертификатов происхождения, об участии в выставках; информация, представленная на сайте ellara.ru, доступна для неограниченного круга лиц.

Таким образом, на сайте ellara.ru в проверяемый период содержалась информация о видах продукции, выпускаемой ООО "ЭЛЛАРА", контакты и иная информация, направленная на увеличение клиентской базы и ориентированная на формирование положительной деловой репутации проверяемого налогоплательщика.

Данные факты свидетельствуют об осуществлении ООО "ЭЛЛАРА" самостоятельной деятельности по поиску и привлечению клиентов - покупателей. Продвижение собственной продукции ООО "ЭЛЛАРА" через сайт в сети интернет подтверждается ответами покупателей, которые сообщили, что информация о компании получена через интернет (ответы ООО "Альянс НТК", ООО "Биотехнотроник", ООО "Б-Фарм" ИНН, ООО "Лекмедика" и др.).

Кроме того, Общество несло расходы на рекламу, выставки, облуживание сайта, что подтверждается:

- соглашением о предоставлении спонсорской помощи от 29.06.2017 на распространение рекламы ООО "Эллара" ("Спонсор"), согласно которому муниципальное автономное учреждение культуры "Выставочный комплекс г. Владимира" ("Спонсируемый") обязуется распространить рекламу о "Спонсоре", производимых им товарах и оказываемых услугах (работах). Расходы подтверждены актом от 30.08.2017 № ВЦ000070 об оказании услуг на сумму 100 000 руб.;

- договором от 05.10.2016, в соответствии с которым ООО "Евроэкспо", являющийся организатором Международной специализированной выставки "Аптека-2016" принимает на себя организацию своими силами и с использованием собственных средств размещения экспозиции ООО "ЭЛЛАРА" (Заказчика) для участия в указанной выставке в период с 05 по 08 декабря 2016 года. Согласно акту от 08.12.2016 №. АП00000084 представлена оборудованная выставочная площадь, оборудование и оказаны дополнительные услуги на общую сумму 210 411 руб.70 коп.;

- оплатой за услуги за обслуживание сайта, использование интернет-ресурсов в адрес ООО "АГАВА-Хостинг" на сумму 5760 руб. "За обслуживание сайта" (акт от 27.06.2016 №00012434); в адрес ООО "Регистратор доменных имен РЕГ.РУ" на сумму 1111,03 руб. за "Предоставление услуг хостинга (Reg.AV-Универсальный) ellara.coml.ru", адрес АО "Регистратор Р01" на общую сумму 15 390 руб. за "Продление доменного имени ЭЛЗЕПАМ.РФ, ЭЛЬБОНА.РФ, СУСТАЛОНГ.РФ, ЭЛЛАРА.РФ".

- данными расчетного счета ООО "ЭЛЛАРА", согласно которым по договорам с ОАО "МГТС", ПАО "Мобильные ТелеСистемы", ПАО "Вымпелком" Общество ежемесячно оплачивает счета за услуги связи, за обслуживание своих абонентских телефонных номеров, которые указаны в качестве контактных данных.

Таким образом, из анализа рекламной деятельности ООО "ЭЛЛАРА" следует, что ООО "Эллара" в проверяемом периоде самостоятельно проводило рекламную кампанию, целью которой являлся поиск и привлечение большего числа покупателей.

Установленные налоговым органом обстоятельства, с учетом наличия в проверяемом периоде собственного отдела продаж, имеющейся постоянной базы покупателей продукции, а также самостоятельном продвижении продукции с помощью рекламных кампаний, подтверждают формальность заключенного агентского договора.

Таким образом, вывод налогового органа о применении Обществом искусственной юридической конструкции агентского договора, направленной на завышение затрат в части оказания агентских услуг Обществу взаимозависимым, подконтрольным лицом - ИП ФИО2 без подтверждения совершения Агентом реальных действий по оказанию услуг, суд считает обоснованным и подтверждённым документально.

В данном случае Обществом создан формальный документооборот, направленный на получение необоснованной налоговой экономии в отсутствие разумной экономической цели в привлечении агента для поиска покупателей, в том числе, с которыми Общество уже имело ранее прямые договорные отношения, при наличии в штате 5 менеджеров отдела продаж с аналогичными функциями.

При таких обстоятельствах, реальность оказания ИП ФИО2 агентских услуг опровергнута совокупностью установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств, не позволяющих расценить спорные хозяйственные операции как совершенные в результате реальной экономической деятельности.

Представленные Обществом в ходе рассмотрения дела в суде в качестве подтверждения наличия у ФИО2 активов, полученных в результате оказания агентских услуг в проверяемом периоде, документы: расчет активов ФИО2, справка ПАО Банка "ФКО "Открытие" от 04.09.2023, договоры страхования и платежные документы от РГС и ВСК, выкопировка из личного кабинета УК "Открытие" с приложением квитанции об операции, протокол осмотра доказательств от 28.09.2023, не устанавливают причинно-следственную связь между полученными и обналиченными ФИО2 денежными средствами в период, охваченный проверкой (2016-2018 годы), и наличием активов у ФИО2 в последующих периодах, в том числе по адресу регистрации в 2023 году. Следовательно, данные документы в силу пункта 1 статьи 64, пункта 2 статьи 65, пункта 1 статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не обладают признаками относимости к рассматриваемому спору.

Таким образом, доначисление Обществу налога на прибыль в размере 8 718 988 руб., соответствующих сумм пеней по нему в размере 3 369 134 руб., доначисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 346 869 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 380 080 руб., соответствующих сумм пеней в размере 250 074 руб., доначисления страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 271 090 руб., соответствующих сумм пеней в размере 120 294 руб., доначисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособностии в связи с материнством в размере 45 530 руб., соответствующих сумм пеней в размере 204 руб. суд считает правомерным.

Привлечение к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является обоснованным и начисление штрафных санкций в суммах 37 998 руб., 279 068 руб. и 13 482 руб. соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом на основании положений статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации с учётом смягчающих обстоятельств размер штрафа, применённый к ООО "ЭЛЛАРА" за совершение налогового правонарушения был снижен в 4 раза.

Обстоятельств, которые могли бы быть приняты в качестве исключающих вину юридического лица в совершении правонарушения или привлечение юридического лица к налоговой ответственности, налоговым органом не выявлено и в ходе судебного разбирательства судом также не установлено.

Суд не установил оснований для снижения размера штрафных санкций больше, чем это было сделано налоговым органом.

Судом не установлены нарушения процедуры привлечения Общества к налоговой ответственности, влекущие безусловную отмену решения.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Вместе с тем доказательств несоответствия оспариваемого решения положениям действующего законодательства и нарушения им прав и интересов Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создания каких-либо препятствий в её осуществлении Общество не представило; доводы Общества признаны судом несостоятельными, основанными на неверном толковании правовых норм, оценке доказательств и не влияющими на установленные судом обстоятельства и сделанные на их основе выводы.

С учётом изложенного решение МИФНС № 11 по Владимирской области от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решений от 27.09.2023 № 1, от 03.11.2023 № 2) в части доначисления налога на прибыль в размере 8 718 988 руб., соответствующих сумм пеней по нему в размере 3 369 134 руб., штрафа в размере 279 068 руб., доначисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 346 869 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 380 080 руб., соответствующих сумм пеней в размере 250 074 руб., штрафа в размере 37 998 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 271 090 руб., соответствующих сумм пеней в размере 120 294 руб., штрафа в размере 13 482 руб., доначисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособностии в связи с материнством в размере 45 530 руб., соответствующих сумм пеней в размере 204 руб., признаётся судом обоснованным, вынесенным в рамках норм налогового законодательства с соблюдением предусмотренной процедуры.

При таких обстоятельствах требование ООО "ЭЛЛАРА" в этой части удовлетворению не подлежит.

По требованию о признании недействительным решения МИФНС № 11 по Владимирской области от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решений от 27.09.2023 № 1, от 03.11.2023 № 2) в части доначисления налога на прибыль в размере 10 537 525 руб., соответствующих пеней по нему в размере 4 075 106 руб., штрафа в размере 262 143 руб. производство по делу подлежит прекращению на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с принятием судом отказа Общества от требования в этой части.

В соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине в сумме 3000 руб. относятся на Общество.

Руководствуясь статьями 150 (пункт 4 части 1), 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

отказать обществу с ограниченной ответственностью "ЭЛЛАРА" (601122, <...>; ИНН <***>, ОГРН <***>) в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Владимирской области (601010, <...>; ИНН <***>; ОГРН <***>) от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решений от 27.09.2023 № 1, от 03.11.2023 № 2) в части доначисления налога на прибыль в размере 8 718 988 руб., соответствующих сумм пеней по нему в размере 3 369 134 руб., штрафа в размере 279 068 руб., доначисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 346 869 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 380 080 руб., соответствующих сумм пеней в размере 250 074 руб., штрафа в размере 37 998 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 271 090 руб., соответствующих сумм пеней в размере 120 294 руб., штрафа в размере 13 482 руб., доначисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособностии в связи с материнством в размере 45 530 руб., соответствующих сумм пеней в размере 204 руб.

Прекратить производство по делу в части требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Владимирской области от 07.09.2021 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решенийот 27.09.2023 № 1, от 03.11.2023 № 2) в части доначисления налога на прибыль в размере 10 537 525 руб., соответствующих пеней по нему в размере 4 075 106 руб., штрафа в размере 262 143 руб.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд (г. Владимир) через Арбитражный суд Владимирской области в течение месяца со дня его принятия.

В таком же порядке решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа (г. Нижний Новгород) в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого судебного акта, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья Н.Г. Тимчук