Решение от 17 декабря 2024 г. по делу № А19-2579/2024

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ

664025, г. Иркутск, бульвар Гагарина, д. 70, тел. (3952) 24-12-96; факс (3952) 24-15-99

дополнительное здание суда: ул. Дзержинского, д. 36А, 664011, Иркутск;

тел. (3952) 261-709; факс: (3952) 261-761

Е-mail: http://www.irkutsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

г. Иркутск                                                                                                  Дело № А19-2579/2024

«18» декабря 2024 года

Резолютивная часть решения объявлена 05 декабря 2024 года

Решение в полном объеме изготовлено 18 декабря 2024 года

Арбитражный суд Иркутской области в составе судьи Пугачёва А.А., при ведении протокола помощником судьи Марчуком Б.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению  Общества с ограниченной ответственностью «Байкалнефтецентр» (ОГРН: <***>, ИНН: <***>, адрес: 665813, Иркутская обл., г. Ангарск, Второй промышленный массив, 35 кв-л, стр. 83)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Иркутской области (ОГРН: <***>, ИНН: <***>, адрес: 664007, <...>)

о признании недействительным решения от 10.10.2023 № 08-24/64,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 664007, <...>),

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО1, доверенность, удостоверение адвоката; Лятифов А.Ш. доверенность, диплом, паспорт; ФИО2, доверенность, удостоверение адвоката;

от МИФНС № 25 по Иркутской области: ФИО3, доверенность, диплом, паспорт; ФИО4, доверенность, диплом, удостоверение; ФИО5, доверенность, диплом, удостоверение;

от УФНС по Иркутской области: ФИО4, доверенность, диплом, удостоверение.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Байкалнефтецентр» (далее - ООО «БНЦ») обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Иркутской области (далее – МИФНС № 24 по Иркутской области) о признании недействительным решения от 10.10.2023 № 08-24/64.

В судебном заседании представители ООО «БНЦ» заявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему, пояснив, что налоговым органом неправомерно произведено доначисление ООО «БНЦ» по результатам выездной налоговой проверки акцизов, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество организаций, а также штрафов и пени за неуплату этих налогов, поскольку как указывает заявитель в проверяемом периоде при смешении дизельного топлива с неподакцизными товарами Общество следовало разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации. Также Заявитель указал, что акцизы на средние дистилляты были доначислены ему неправомерно, поскольку он эти подакцизные товары не производил. При этом, обществом расчеты доначисленных сумм недоимки не оспариваются.

Представители налогового органа требования заявителя не признали в соответствии с доводами, изложенными в отзыве на заявление и дополнительных пояснениях, сославшись на законность и обоснованность оспариваемого решения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 28 декабря 2021 № 08-30/2 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «БНЦ» по вопросам исчисления, уплаты и перечисления налогов и сборов, акцизов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. Итоги проверки отражены в акте налоговой проверки от 11.10.2022 №08-22/7, дополнение к Акту налоговой проверки от 07.03.2023 №08-21/1.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 10.10.2023 № 08-24/64, в соответствии с предложено уплатить в бюджет недоимку налоги в общем размере 173 809 147,00 руб., в том числе:

- акцизы на дизельное топливо и средние дистилляты за июль - декабрь 2018 года, март - апрель, октябрь - декабрь 2019 года, за январь - май, август - декабрь 2020 года в размере 150 871 994,00 руб.;

- налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 - 4 кварталы 2018 года, 1 - 4 кварталы 2019 года, 1 - 4 кварталы 2020 года в размере 21 203 453,00 руб.;

- налог на прибыль организаций за 2018 год в размере 194 642,00 руб.;

- налог на имущество организаций за 2018 - 2019 годы в размере 1 454 782,00 руб.;

- налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2018 год в размере 84 276,00 рублей.

Кроме того, Обществу предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 4 019,00 руб. за 2018 год.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126, пунктом 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа 4 340 059,00 руб.

Основанием для принятия решения от 10.10.2023 № 08-24/64 в оспариваемой части послужили следующие обстоятельства:

- не полное исчисление и неуплата налога по упрощенной системе налогообложения в размере 84 276,00 рублей за первое полугодие 2018 года в результате включения в расходы документально не подтвержденных сумм по сделкам с ООО «Газпромнефть-корпоративные продажи» ИНН <***>, ООО «РН-Карт» ИНН <***>, а также неправомерное применение упрощенной системы налогообложения за период с июля 2018, 2019, 2020 гг. в результате создания схемы, направленной на уклонение от уплаты акцизов в связи с производством подакцизных товаров;

- не исчисление и неуплата налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организации, налога на имущество, начиная с 01.07.2018 года в результате искажения проверяемым налогоплательщиком сведений об объектах налогообложения в связи с неправомерным применением УСН.

- не исчисление и не перечисление налога на доходы физических лиц за 2018 год в результате получения физическим лицом дохода, в натуральной форме (ФИО6) и сотрудником ООО «БНЦ» ФИО7 - в виде полученного дохода за аренду транспортного средства.

Не согласившись с решением инспекции ООО «БНЦ» обратилось в УФНС России по Иркутской области с апелляционной жалобой, в которой просило Решение отменить.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 22.01.2024 № 26-13/000920@ апелляционная жалоба ООО «БНЦ» оставлена без удовлетворения.

Полагая решение МИФНС № 25 по Иркутской области 10.10.2023 № 08-24/64 не соответствующим законодательству, ООО «БНЦ» обратилось в суд с настоящим заявлением.

Оспаривая решение налогового органа в указанной части, Общество указывает, что не являлось в проверяемый период производителем подакцизного товара, в результате смешивания в местах хранения, так как в своей деятельности руководствовался письмами Минфина России от 27.04.2016 №№ 03-07-06/2446, от 04.10.2017 №№ 03-1308/64636, от 13.06.2019 № 03-13-11/43075, согласно которым, если ставка акциза на товар, полученный в результате смешивания, равна или ниже ставки акциза хотя бы на один из товаров, использованных в качестве сырья или материала, то такие операции по смешению производством подакцизных товаров не признаются, а лица, их осуществляющие, не являются плательщиками акциза.

В отношении доначисления акцизов за 2020 год на средние дистилляты, налогоплательщик указывает, что доначисление неправомерно, так как не подтверждено отчетами о переработке сырья и актами оказанных услуг. В связи с тем, что, по мнению заявителя, доначисление акцизов является неправомерным, необоснованным является перевод налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложение и доначисление НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Также налогоплательщик указывает на неправомерное применение положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а также привлечение его к ответственности, предусмотренной статьями 119, 122, 126 НК РФ, так как неуплата акцизов обусловлена не налоговой экономией в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, а выполнением разъяснений Минфина России.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, арбитражный суд приходит к следующему выводу.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920, неоднократно указывалось на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В целях пункта 1 указанной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 Кодекса).

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (пункт 5 статьи 82 Кодекса, пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 Кодекса, были сформированы на основании постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.

Согласно пункту 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В пунктах 3, 4 Постановления № 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В указанном определении Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

В соответствии с подпунктами 1, 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ определено, что объектом налогообложения акцизами реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Кроме того передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

Полученным в результате смешивания новым подакцизным товаром будет товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов (всех компонентов, а не только подакцизных). В противном случае добавление в производимый товар любого количества подакцизного товара с равной, либо более высокой ставкой акциза, чем у конечного продукта исключало бы налогообложение реализации вновь полученного товара в полном объеме, что не соответствует природе акциза, как налога на реализацию произведенного подакцизного товара.

Таким образом, объем использованных налогоплательщиком при переработке давальческих материалов из числа неподакцизных товаров в результате такой переработки приобретает потребительские свойства подакцизного товара и сформирует его произведенный объем. Указанная правовая позиция полностью соответствует правовым нормам налогового законодательства РФ, изложенным в статьях 179, 182, 199 НК РФ и нашла свое подтверждение в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 11.03.2020 № 03-13-12/19201, от 11.08.2020 № 03-13-08/70101, от 11.11.2020 № 03-13-08/98241.

Аналогичная позиция изложена в апелляционном определении Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 21.10.2021 № АПЛ21-367.

Из материалов дела следует, что ООО «БНЦ» зарегистрировано в качестве юридического лица 04.12.2002 за основным государственным регистрационным номером  <***>. Основным видом хозяйственной деятельности Заявителя является хранение и складирование нефти и продуктов ее переработки (код по ОКВЭД - 52.10.21), среди дополнительных видов деятельности также указано производство нефтепродуктов (код по ОКВЭД - 19.20).

В проверяемом периоде ООО «БНЦ» осуществляло деятельность по хранению и складированию нефти и продуктов ее переработки, сдавало в аренду имущество, оказывало транспортные услуги. Общество применяло упрощенную систему налогообложения.

У налогоплательщика имеется лицензия от 02.12.2013 на осуществление эксплуатации взрывопожарных и химически опасных производственных объектов I, II, III классов опасности, согласно приложению к которой ООО «БНЦ» может выполнять работы по переработке воспламеняющихся, окисляющих, горючих, взрывчатых, токсичных, высокотоксичных веществ и веществ, представляющих опасность для окружающей среды.

Инспекцией установлено, что ООО «БНЦ» (исполнитель) и ООО «Байкальская угольная энергетическая компания» (заказчик) заключили договор оказания услуг по переработке сырья на давальческой основе от 01.07.2018 № 65БЦ/П.

На основании данного договора ООО «БНЦ» осуществляло смешение дизельного топлива и топлива ТС-1, РТ (авиационный керосин) с целью получения нового вида топлива: дизельного топлива зимнего, летнего, межсезонного, арктического (заявки на переработку, накладные на получение давальческих материалов и передачу готовой продукции, отчеты, акты оказанных услуг).

Самостоятельно ООО «Байкальская угольная энергетическая компания» (далее - ООО «БУЭК») смешивание топлива не осуществляло. ООО «БНЦ» оказывало услуги по смешиванию только в адрес ООО «БУЭК».

ООО «БНЦ» получены декларации о соответствии ЕАЭС от 27.08.2018, 30.08.2018 на производство, серийный выпуск дизельного топлива, мазута.

В аккредитованной организации ООО «БНЦ» и ООО «БУЭК» получены протоколы испытаний по результатам исследования представленных ими проб нефтепродуктов (дизельное топливо, мазут флотский Ф-5, мазут топочный М-100).

Произведенный товар отгружался с территории общества в адрес покупателей ООО «БУЭК». Покупатели ООО «БУЭК» представили протоколы испытаний, паспорта качества продукции, либо сообщили об отсутствии претензий к качеству приобретенного товара. Данные обстоятельства по существу налогоплательщиком не оспариваются.

Налоговым органом установлена взаимозависимость между организациями ООО «БНЦ» и ООО «БУЭК». Учредитель (50 %) ООО «БНЦ» ФИО8 приходится матерью ФИО9 -руководителю ООО «БУЭК». Сотрудники ООО «БНЦ» являются одновременно сотрудниками ООО «БУЭК», либо переходили из одной организации в другую. Для направления отчетности в налоговый орган, осуществления банковских операций организациями использовались единые IP-адреса. В банковских документах указаны единые контактные данные (ФИО, телефон, адрес электронной почты) на представителей для осуществления банковских операций.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимым лицом признается - физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Услуги по смешению нефтепродуктов оказывались на постоянной основе, начиная с 2018 года. Вместе с тем в 2018-2019 годах оплата за оказанные услуги ООО «БУЭК» в адрес ООО «БНЦ» не производилась. Налогоплательщиком не приняты меры по взысканию задолженности с заказчика, что позволило исчислять налоговые обязательства по упрощенной системе налогообложения в неполном объеме.

Учитывая вышеуказанные обстоятельства ФИО10, являющийся руководителем общества (с 20.12.2017 по 02.04.2020, с 18.06.2021) и его участником, владел информацией о видах и объемах произведенного (переработанного) товара, располагал информацией о фактических обстоятельствах сделки с ООО «БУЭК», но не принял мер для отражения достоверных данных в налоговой отчетности.

Являясь производителем подакцизных товаров, ООО «БНЦ» не имело права применять упрощенную систему налогообложения в проверенном периоде. При этом обществом акцизы не исчислены и не уплачены.

Основанием для вывода о наличии обязанности по исчислению акциза явилось установление Инспекцией факта превышения ставки акциза на готовую продукцию в сравнении со ставкой акцизов на сырье (материалы), необходимое для ее изготовления.

Ставка акциза на дизельное топливо в 2018 году - 5 665 руб., в 2019 году - 8 541 руб., в 2020 году - 8 835 рублей.

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 183 НК РФ от налогообложения акцизом освобождены операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенного ими авиационного керосина.

Перечень подакцизных товаров, реализация (передача) которых является в силу статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами, установлен в статье 181 Кодекса и включает в том числе дизельное топливо (подпункт 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ), а также средние дистилляты (подпункт 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ).

Налоговые ставки на подакцизные товары установлены статьей 193 Кодекса, в том числе применительно к дизельному топливу на 2018-2020 годы, к средним дистиллятам на 2020 год.

Ставка акциза на дизельное топливо с 1 января по 31 мая 2018 года составляла 7665 рублей за 1 тонну, с 1 июня по 31 декабря 2018 года - 5665 рублей за 1 тонну, в 2019 году - 8541 рубль за 1 тонну, в 2020 году - 8835 рублей за 1 тонну. Ставка акциза на средние дистилляты с 1 апреля 2020 года по 31 декабря 2020 года составляла 9535 рублей за 1 тонну.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 199 НК РФ, суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся на налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.

Для целей налогообложения нового нефтепродукта в связи с его реализацией в качестве критерия для взимания акциза, установленного статьей 193 НК РФ, для нового продукта (нефтепродукта), применительно к настоящему спору имеет значение превышение размера акциза на новый продукт (товар) над размерами акцизов на компоненты (нефтепродукты), использованные при смешении, в том числе в случаях, когда один или несколько исходных компонентов не являлись подакцизными товарами.

Таким образом, если налогоплательщиком получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ организации, производящие подакцизные товары, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

С учетом изложенного, судом не принимаются доводы Общества о том, что ООО «БНЦ» не является плательщиком акцизов на дизельное топливо, поскольку не является производителем подакцизных товаров путем смешения.

Расчет акцизов произведен Инспекцией по изготовленному дизельному топливу для части (доли) компонентов из числа неподакцизных материалов (авиационного керосина), использованных при смешении нефтепродуктов (15 448,032 т, акцизы - 115 203 312 руб.). Как указывалось ранее, обществом сами расчеты доначисленных сумм недоимки не оспариваются.

Судом установлено, что в рамках договора от 01.07.2018 № 65БЦ/П ООО «БНЦ» также осуществляло смешивание мазута топочного М-100, мазута флотского Ф-5, масла И-40А, масла И-20А, масла ГК, в результате чего получен мазут флотский Ф-5, мазут топочный М-100, которые по своим характеристикам являются средними дистиллятами и подакцизными товарами в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ с 01.04.2020 (заявки на переработку, накладные на получение давальческих материалов и передачу готовой продукции).

Федеральным законом от 30.07.2019 № 255-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» подпункт 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ изложен в новой редакции, действующей с 01.04.2020.

Согласно указанной редакции подпункта 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются средние дистилляты, которыми в целях главы 22 НК РФ признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, значения показателя плотности которых не превышают 1015 кг/м3 .

Расчет акцизов, неисчисленных и неуплаченных обществом, произведен Инспекцией по изготовленным средним дистиллятам (35 668 681 руб.) на объем произведенного товара (мазут флотский Ф-5 - 1 756,21 т, мазут топочный М - 100 - 1 984,606 т), установленный на основании заявок на переработку, накладных на получение давальческих материалов и передачу готовой продукции. Иные документы обществом по требованию не представлены.

Согласно накладным поступление давальческих материалов в общество и передача готового товара в ООО «БУЭК» (мазут флотский Ф-5) произведены 06.08.2020, 05.11.2020, 10.11.2020, 30.12.2020, 31.12.2020.

Обществом представлены транспортные накладные за сентябрь-декабрь 2020 года (59 шт.) на перевозку мазута флотского Ф-5 в адрес покупателей ООО «БУЭК» (1 749,583 т), содержащие сведения о паспорте качества от 04.09.2020 № 110 товара (не представлен в налоговый орган), плотности и температуре перевозимого товара.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведена химическая экспертиза нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов (на основании проколов испытаний, паспортов качества продукции, транспортных накладных) и составлено заключение эксперта от 06.03.2023 № 08/02-23.

По заключению эксперта мазут флотский Ф-5, указанный в представленных ему 10 транспортных накладных, относится к средним дистиллятам (показатель плотности не превышает значение 1 015 кг/м3).

С учетом мнения эксперта, участвовавшего в рассмотрении материалов проверки 26.06.2023 (перерасчет плотности по ГОСТу может быть осуществлен налоговым органом самостоятельно), Инспекцией установлено, что весь товар, указанный в транспортных накладных, является средним дистиллятом.

Таким образом суд находит подтвержденным фактическое производство Обществом мазута флотского Ф-5, соответствующего характеристикам средних дистиллятов, в связи с чем  решение в части доначисления акцизов на средние дистилляты в виде мазута флотского Ф-5 является законным и обоснованным.

Рассматривая обоснованность доначисления Обществу акцизов на мазут топочный М-100 суд приходит к следующему.

 Согласно накладным поступление давальческих материалов в общество и передача готового товара в ООО «БУЭК» (мазут топочный М-100) произведены 05.11.2020, 10.11.2020, 07.12.2020,13.12.2020, 27.12.2020, 30.12.2020.

По заключению эксперта мазут топочный М-100, заявленный в протоколе испытаний от 15.09.2020 № 342 относится к средним дистиллятам (показатель плотности не превышает значение 1 015 кг/м3).

Покупатели ООО «БУЭК», а также конечные приобретатели товара сообщили об отсутствии претензий к его качеству.

Ставка акциза на средние дистилляты (мазут топочный М-100, мазут флотский Ф-5), являющиеся подакцизными товарами (показатели плотности не превышают 1 015 кг/м3 при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба) - 9 535 рублей.

На мазут, масла до поступления на переработку в адрес ООО «БНЦ» акциз не исчислялся и не уплачивался. Данные обстоятельства заявителем не опровергуты.

Расчет акцизов произведен Инспекцией по изготовленным средним дистиллятам на весь объем, учитывая, что при производстве использованы не подакцизные материалы (сырье) (3 740,816 т (мазут флотский Ф-5 - 1 756,21 т, мазут топочный М-100 - 1 984,606 т, акцизы - 35 668 681 рубль).

С учетом изложенного, доводы о том, что Инспекцией не доказано производства мазута топочного марки М-100 в количестве 1 984,606 тонн силами ООО «БНЦ» суд находит несостоятельным, равно как и доводы об отсутствуют доказательства приобретения собственником давальческого сырья ООО «БУЭК» мазута топочного М-100 с характеристиками средних дистиллятов и последующей реализации такого мазута покупателям после его переработки.

Кроме того, заявителем не представлено доказательств опровергающих выводы налогового органа.

Также суд обращает внимание, что заявляя данный довод Обществом не учтено следующее. В рассматриваемом случае ООО «БНЦ» осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере, связанную, в том числе с хранением и смешиванием нефтепродуктов, имеет лицензии на соответствующие виды деятельности.

При этом наличие объекта обложения акцизом при смешивании нефтепродуктов определяется свойствами, как использованных компонентов, так и готовой продукции. В связи с этим добросовестный налогоплательщик в целях исполнения обязанности по исчислению акциза при осуществлении рассматриваемого вида деятельности должен располагать документом, определяющим свойства использованного при производстве сырья и полученной продукции.

Кроме того в соответствии с пунктом 4.13 Технического регламента Таможенного союза «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту» каждая партия топлива, выпускаемого в обращение и (или) находящегося в обращении, должна сопровождаться документом о качестве (паспортом).

Судом установлено, что согласно п.1.5 требования от 08/59 от 25.02.2022 у ООО «БНЦ» истребованы паспорта качества на сырье, полученное по накладным по передаче давальческого сырья в рамках договора от 01.07.2018 № 65БЦ/П за период 2018-2020 годы и на каждую готовую партию товара. Запрашиваемые документы не представлены.

Аналогичный комплект документов по поручению от 25.02.2022 № 08/11211 истребован у ООО «БУЭК». Получен ответ, что поскольку налогоплательщик не производил нефтепродукты, поэтому это не влияет на уплату налогов, кроме того данные документы не относятся к числу первичных документов.

В связи с непредставлением документов, подтверждающих физико-химические свойства изготовленной продукции, налоговым органом проведена экспертиза, подтвердившая соответствие спорных нефтепродуктов подакцизным товарам.

Суд также принимает к вниманию то обстоятельство при проведении мероприятий налогового контроля, в распоряжение эксперта переданы ТТН с минимальными и максимальными значениями исследуемых показателей, все остальные ТТН содержат показатели из данного диапазона.

Эксперт ФИО11, проводившая экспертизу, на основании пункта 4 статьи 101 НК РФ участвовала в рассмотрении материалов проверки (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 26.06.2023 № 220). Налогоплательщиком эксперту задан вопрос, в связи с тем, что в распоряжение эксперта налоговым органом представлена выборка ТТН с максимальными и минимальными показателями плотности можно ли нефтепродукты, показатели, в отношении которых находятся в данном диапазоне, отнести к средним дистиллятам.

Эксперт пояснила, что налоговым органом отобраны крайние показатели, соответственно, показатели внутри диапазона характеризуют средние дистилляты.

Доказательств обратного налогоплательщиком при проведении налоговой проверки, а также в рамках рассмотрения настоящего дела не представлено.

Кроме того, эксперт указала, что специальное образование для пересчета по ГОСТу мазута для определения его плотности не требуется, все таблицы для осуществления расчетов находятся в свободном доступе, в экспертном заключении изложена методика и перерасчет может быть осуществлен налоговым органом самостоятельно.

Для пересчета плотности нефтепродукта при заданной и фактической температуре экспертом использовались таблицы пересчета «ГОСТ 8.599-2010 Государственная система обеспечения единства измерений (ГСИ). Плотность светлых нефтепродуктов. Таблицы пересчета плотности к 15°С и 20°С и к условиям измерения объема (с Поправкой) и ГОСТ 3900-85 Нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности» (экспертное заключение от 06.03.2023).

Таким образом, на основании заключения эксперта, пояснений эксперта и расчетов в соответствии с указанной экспертом методикой налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что весь полученный в результате смешения мазут относится к средним дистиллятам, с указанными в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ характеристиками.

При указанных обстоятельствах, суд находит обоснованным доначисление ООО «БНЦ» акцизов на средние дистилляты.

Проверив оспариваемое решение в части законности доначисление налоговым органом ООО «БНС» налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, суд также находит выводы инспекции обоснованным, в связи с установлением следующих обстоятельств.

Как ранее указывалось судом общество, являясь производителем подакцизных товаров, с 01.07.2018 не имело права применять упрощенную систему налогообложения в силу прямого указания пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и обязано исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

С учетом перевода налогоплательщика на общую систему налогообложения по причине производства подакцизных товаров, налоговым органом правомерно рассчитана налоговая база по НДС исходя из суммы доначисленных налоговым органом акцизов, и поскольку эта сумма акцизов не была включена в стоимость оказанных Заявителем услуг по переработке нефтепродуктов, сумма НДС была установлена Инспекцией по расчетным налоговым ставкам: 18/118 в 2018 году и 20/120 в 2019 и 2020 годах.

Возражая против суммы доначисленного НДС, налогоплательщик указывает, что действительная стоимость услуг по переработке отражена в решении арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.12.2023 по делу № А56-119385/2022 по заявлению ООО «БНЦ» о взыскании задолженности по договорам, заключенным с ООО «БУЭК».

В данном случае необходимо учитывать порядок определения объемов и стоимости оказанных услуг, примененный в оспариваемом решении.

Изначально, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган исходил из отсутствия полных сведений об объемах давальческих материалов, переданных ООО «БУЭК» для оказания услуг в адрес ООО «БНЦ».

В ходе проверки учет давальческих материалов налогоплательщиком не раскрыт, счет 003 «Материалы, принятые в переработку» не представлен, акты оказанных услуг за 2018-2019 годы не представлены, так же как и технологический регламент, в котором прописывается весь технологический цикл, нормы затрат, потерь, нормы выхода готовой продукции.

Сопроводительными письмами налогоплательщик представил пояснения, что документы не сохранились, так как с момента приобретения оборудования и начала проведения процесса смешивания, с 2018 года, прошло уже более пяти лет, в течение которых архивные документы хранятся.

Данные обстоятельства стали причиной неоднократной оценки объемов произведенной продукции и расчетов на различных этапах выездной налоговой проверки.

Налоговым органом с привлечением эксперта был разработан алгоритм расчета объема произведенных нефтепродуктов. Указанные расчеты вручены налогоплательщику 18.05.2023.

После ознакомления с расчетом налогового органа, налогоплательщик самостоятельно раскрывает детали по смешанным нефтепродуктам, представляя   11.07.2023 свои расчеты, прикладывая к ним первичные документы  (акты на оказание услуг, отчеты о переработке сырья за 2018-2020 годы).

Указывая на собственный алгоритм расчетов, общество выводит общий объем произведенного дизельного топлива, с расшифровкой по видам нефтепродуктов (дизельное топливо, авиационный керосин, масло). Общий объем ранее не задекларированного сырья (масло и авиационный керосин), по данным налогоплательщика, составляет 13 324 тонны, в том числе: за 2018 год - 5 823,73 тонны, за 2019 год -3 543,93 тонны, за 2020 год - 3 956,37 тонны.

Сумма акциза к доначислению (в части компонентов, ранее не исчисленных акцизами) за 2018-2020 годы по расчетам налогоплательщика составляет 98 214 719,7 руб., в том числе: за 2018 год- 32 991 475,8 руб., за 2019 год - 30 268 706,1 рублей, за 2020 год - 34 954 537 ,8 рублей.

Стоит отметить, что налогоплательщик в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля сопроводительным письмом от 06.02.2023 исх. 005/23 на требование направлял акты оказанных услуг по смешиванию нефтепродуктов за период 2018-2019 годы (не представленные в ходе проведения выездной налоговой проверки).

Таким образом, налоговый орган получил два пакета первичных документов по оказанию услуг смешивания нефтепродуктов.

Сопоставляя пакеты документов (акты оказанных услуг, отчеты о переработке сырья, накладные на отпуск материалов на сторону), представленные 06.02.2023 и 11.07.2023, налоговый орган установил следующее.

Обществом увеличены объемы производимой продукции и компоненты для смешивания. В частности, ранее по документам, дизельное топливо обществом изготавливалось путем смешивания дизельного топлива и авиационного керосина в пропорции 90% и 10 % соответственно, в новых документах дизельное топливо получалось путем смешивания дизельного топлива, авиационного керосина, и в некоторых партиях также использовалось индустриальное масло 20А, 40А, пропорция компонентов варьировалась и составляла от 90%+10%, до 50% +15%+25%.

При сопоставлении документов по комплектации установлено, что новый пакет документов частично не содержит акты и отчеты (накладные), представленные ранее.

Так, например, по первому пакету документов, в августе 2018 года производилось смешивание нефтепродуктов 03.08.2018, 17.08.2018, 28.08.2018 на общий объем 1 726,577 т, по новым данным, в августе 2018 смешение произведено 03.08.2018 и 28.08.2018 в количестве 1366,332 т.

Аналогично, в октябре 2018 в новом пакете отсутствует акт на смешение, датированный 15.10.2018.

Также выявлены факты оказания услуг по смешиванию за те периоды, по которым ранее не представлялись документы.

Например, по новому пакету смешение производилось в июле 2018 года (отчет, акт от 22.07.2018), ранее, документы за июль представлены не были.

При оценке представленных пакетов документов налоговый орган руководствовался положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).

Так, согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Пакет документов, представленный налогоплательщиком первоначально аналогичен пакету документов, представленному второй стороной по сделке - ООО «БУЭК», также оформленному согласно требованиям действующего законодательства.

В связи с вышеизложенным налоговым органом учтены все первичные документы по операциям по смешению нефтепродуктов, представленные налогоплательщиком, основания для исключения каких-либо документов из расчетов у налогового органа отсутствовали.

В связи с вышеизложенным, налоговым органом произведен пересчет налоговых обязательств, исходя из всех представленных первичных документов. В расчет включены все документы из первого и второго пакета, за исключением повторяющихся. В случае, если за одну дату представлены документы, в котором изменен один или несколько составляющих компонента, то для расчета приняты большие показатели.

Общий объем для смешивания, в части, приходящийся на ранее не задекларированные компоненты в количестве 15 448,032 тонны, в том числе за 2018 год - 6 320,47 тонны, за 2019 год - 4 231,839 тонны, за 2020 год - 4 895,723 тонны.

Таким образом, объем и стоимость произведенных нефтепродуктов определены налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком расчета и всех первичных документов по рассматриваемым операциям.

Кроме того согласно договору от 01.07.2018 года №° 65БЦ/П ООО «БНЦ» оказывало услуги начиная с 2018 года, при этом оплата со стороны ООО «БУЭК» за 2018-2019 годы не осуществлялась, доход от деятельности налогоплательщика по данному договору в налоговой и бухгалтерской отчетности не отражен, налог по УСН не исчислен.

Несмотря на регламентированные сроки оплаты услуг в течение 5 дней с момента оказания услуг, никаких претензий по нарушению сроков оплаты не предъявлялось, не выставлялись штрафные санкции за просроченные платежи, услуги, в том числе и по иным договорам продолжали оказываться.

Так, согласно Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 17.06.2022 № 00БП-000002, основная сумма дебиторской задолженности приходится на ООО «БУЭК» (88,4% от задолженности) и составляет 26 669 000 руб.

При этом налогоплательщик обратился с иском к ООО «БУЭК» только после завершения выездной налоговой проверки.

Кроме того, как верно указал налоговый орган, предметом рассмотрения арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области явился размер задолженности ООО «БУЭК». Объем оказанных услуг, весь объем первичных документов, противоречия установленные, налоговым органом в представленных документах, судом не рассматривались.

В связи с вышеизложенным, указанный судебный акт (по делу № А56-119385/2022) выводы налогового органа не опровергает.

В отношении доначисления заявителю налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, а также налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2018 год и налога на доходы физических лиц суд отмечает, что суммы налога на прибыль и на имущество организаций были правомерно доначислены Инспекцией заявителю в связи с переводом ООО «БНЦ» на общую систему налогообложения, каких-либо доводов о незаконности доначисления указанных сумм налогов по существу Заявителем в ходе рассмотрения данного дела не было заявлено.

Возражая против доначисления спорных налогов Общество указывает, что внося Федеральным законом № 142-ФЗ от 22.07.2008 изменения в пункт 3 статьи 182 НК РФ, законодатель рассчитывал освободить от уплаты акцизов налогоплательщиков, получающих путем смешения подакцизный товар со ставкой акциза, равной или ниже ставки каждого из товаров, использованных в качестве сырья.

Согласно пояснениям заявителя, указанная позиция находит отражение в письмах Минфина России, изданных до 2020 года.

Как указывает ООО «БНЦ», указанный подход закреплен в практике арбитражных судов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 по делу А52-933/2008, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2020 № А78-5321/2008, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2010 № А56-6809/2010).

Кроме того налогоплательщик также указывает, что согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П изменение правоприменительной практики не может возлагать негативные последствия на добросовестных налогоплательщиков.

По мнению Общества, выполнение письменных разъяснений Минфина России освобождает налогоплательщика от обязанности уплачивать соответствующие налоги и освобождает от ответственности за неуплату налога и начисления пени.

В подтверждение своей позиции о неприменении писем Минфина России, в которых изменился подход к толкованию статьи 182 НК РФ, налогоплательщик ссылается на положения пункта 1 статьи 5 НК РФ. Исходя из данной нормы, письма Минфина России с указанной позицией должны применяться только с 01.01.2021 с учетом даты опубликования первого письма - 11.03.2020.

Кроме того, исходя из позиции отраженной в пункте 21 Постановления пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21, по мнению заявителя, ранее изданные письма Минфина России должны быть применены судом вне зависимости от их соответствия либо несоответствия действующему законодательству.

Оценив данные возражения, суд приходит к следующему.

Федеральным законом от 22.07.2008 № 142-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в пункт 3 статьи 182 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми с 01.01.2009 в целях налогообложения акцизами к производству приравнены любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

При этом статьей 193 НК РФ в период с 01.01.2009 по 31.12.2009 ставки акциза на автомобильный бензин устанавливались в зависимости от октанового числа.

Начиная с 2011 пунктом 1 статьи 193 НК РФ ставки акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо устанавливались в зависимости от его класса, определенного в соответствии с Техническим регламентом «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.2008 № 118. При этом размеры ставок акцизов уменьшались по мере повышения класса нефтепродукта.

Из Пояснительной записки «К проекту Федерального закона «О внесении изменений в статьи 182 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что проект Закона направлен на решение первоочередных проблем развития нефтеперерабатывающей отрасли, в частности, на стимулирование производства нефтепродуктов повышенного качества.

Основной целью законопроекта является создание условий для эффективного инвестирования в модернизацию производства нефтепродуктов и выработки моторных топлив улучшенного качества с более высокой экологической безопасностью.

Реализация положений проекта Закона, согласно пояснительной записке, создаст стимулы к увеличению объемов производства экологически более безопасных автомобильных бензинов и дизельного топлива.

Как указано в Заключении на проект рассматриваемого Федерального закона до конца 2012 года должен быть осуществлен поэтапный переход к производству высококачественного автомобильного бензина и дизельного топлива для автомобильной и иной техники, характеристики которых должны соответствовать требованиям европейских экологических стандартов, установление дифференцированных ставок - более низких ставок акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо с повышенными качественными показателями позволит производителям этих нефтепродуктов получить дополнительный доход, необходимый им для осуществления модернизации производства в связи с переходом на производство более высококачественного автомобильного бензина и дизельного топлива.

Кроме того, в Заключении указано, что действующая редакция статьи 182 НК РФ создает правовую неопределенность в отношении лиц, осуществляющих смешение подакцизных товаров, в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого НК РФ установлена такая же или более низкая ставка акциза. Предлагаемая законопроектом поправка в статью 182 НК РФ направлена на устранение указанной правовой неопределенности.

Таким образом, из пояснительной записки и заключения к рассматриваемому законопроекту следует, что внесение изменение в статью 182 НК РФ призвано, в первую очередь, устранить правовую неопределенность данной нормы.

Положения данной нормы стимулируют производство экологически безопасного топлива только совместно с нормами, устанавливающими дифференцированные ставки на топливо. Причем данное стимулирование производства направлено на переход на производство высококачественное топливо, в связи с чем наличие дифференцированных ставок - временная мера, обеспечивающая данный переход.

В проверяемый период установлена единая ставка на дизельное топливо, редакция же пункта 3 статьи 182 НК РФ осталась прежней. Связь возникновения объекта обложения акцизом с изменением (понижением) класса (и соответственно, повышением ставки акциза) произведенного товара утратила актуальность в проверяемом периоде.

Кроме того, следует учитывать, что судебная практика, на которую указывает налогоплательщик, как на отражающую устойчивый противоположный принятому Инспекцией подход судов к толкованию пункта 3 статьи 182 НК РФ, относится к данной норме в редакции до внесения вышеуказанных спорных изменений.

Так как иных критериев для признания смешения производством подакцизных товаров данная норма не содержала, суды указывали на то, что для признания смешения производством требуется производство товара с иными физико-химическими показателями, т.е. иного подакцизного товара. Оценка условия о превышении ставки акциза на произведенный товар над ставкой акциза на сырье (каждого или любого из товаров, использованных в качестве сырья) судами не осуществлялась.

При этом позиция, отраженная в письмах Минфина России, изданных начиная с 2020 года и подтвержденная Верховным Судом РФ, также учитывает факт производства иного подакцизного товара в качестве необходимого условия для признания смешения производством и исходит из тех же посылок, что более ранняя судебная практика.

Так, Верховный суд РФ в решении от 27.07.2021 № АКПИ21-416 (по заявлению ООО «Байкалнефтецентр о признании недействующими писем Министерства финансов Российской Федерации от 11 марта 2020 г. N 03-13-12/19201, от 11 августа 2020 г. N 03-13-08/70101, от 11 ноября 2020 г. N 03-13-08/98241)  указал, что для применения акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешения, требуется, во-первых, чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами, во-вторых, чтобы происходило смешение товаров, в-третьих, чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар.

Как указал Верховный Суд РФ нормы налогового законодательства для целей налогообложения нового нефтепродукта определяют именно превышение размера акциза на новый продукт (товар) над размерами акцизов на компоненты (нефтепродукты), использованные при смешении, в том числе в случаях, когда один или несколько исходных компонентов не являлись подакцизными товарами.

Как указано в Письме Минфина России от 11.03.2020 №№ 03-13-12/19201 в результате смешения объемы компонентов из числа подакцизных товаров со ставкой акциза на ту же единицу измерения ниже, чем ставка акциза на изготовленный таким способом подакцизный товар, приобретают его физико-химические, потребительские свойства и, соответственно, формируют его произведенный объем.

Таким образом, толкование пункта 3 статьи 182 НК РФ, отраженное в письмах Минфина России, изданных начиная с 2020 года, поддержанное Верховным Судом РФ, не противоречит целям и задачам федерального закона, которым спорное положение статьи 182 НК РФ введено, имеющейся ранее судебной практике применения данной нормы права.

Иной подход к признанию смешения производством будет противоречить природе акциза как косвенного налога на реализацию произведенного подакцизного товара, поскольку позволит при добавлении в производимый подакцизный товар любого количества товара с равной или более высокой ставкой акциза избегать налогообложения произведенного товара в полном объеме.

Необоснованным в данном случае является довод налогоплательщика об обязательном применении им в проверяемый период писем Минфина России и невозможности руководствоваться непосредственно положениями пункта 3 статьи 182 НК РФ.

В данном случае следует учитывать следующее.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Минфин России в письме от 20.02.2020 № 03-11-11/12408 указал, что данная норма НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначены для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

При этом разъяснения, направляемые Минфином России, ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

ФНС России в письме от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, Минфин России в письме от 04.06.2015 № 03-04-05/32513 указали, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Из вышеизложенного следует, что разъяснения Минфина России могут быть адресованы конкретным заявителям либо налоговым органам. Налоговые органы обязаны руководствоваться только разъяснениями, адресованными непосредственно налоговым органам. Причем данная обязанность не является абсолютной.

Письма Минфина России, которыми, согласно позиции заявителя, он руководствовался при неисчислении акцизов в проверяемый период, являются ответами на конкретные обращения иных налогоплательщиков и не адресованы налоговым органам.

В соответствии с пунктом 3 ст111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 75 НК РФ пени не начисляются на образовавшуюся у налогоплательщика недоимку в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, письма Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, не содержат обязательных правил поведения, которыми должны руководствоваться налогоплательщики и налоговые органы.

На это указал, в том числе Верховный Суд РФ при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недействующими писем Минфина России.

В связи с вышеизложенным к письмам Минфина России не применимы положения статьи 5 НК РФ, уставляющие действие актов законодательства о налогах и сборах во времени.

Как указала ФНС России Письме от 29.11.2021 № СД-4-3/16575@ разъяснения, содержащиеся в письмах Минфина России, изданных по вопросу обложения акцизами начиная с 2020 года, не могут рассматриваться в качестве нормативного регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков.

Неприменимо к рассматриваемым письмам Минфина постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П.

Предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ явились положения пункта 8 статьи 75 НК РФ, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В указанном постановлении Конституционный Суд РФ указывает, что специфика отраженных в пункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуг по обслуживанию морских судов предоставляет судебным органам большие возможности для формирования своих подходов к составу соответствующих услуг. Поэтому необходимая степень определенности правового регулирования в данной сфере общественных отношений может быть достигнута как в разъяснениях Верховного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики (статья 126 Конституции Российской Федерации), так и в судебных актах, принимаемых в том числе Верховным Судом Российской Федерации по конкретным делам по результатам рассмотрения кассационных (надзорных) жалоб.

Исходя из данных обстоятельств суд приходит к выводу, что не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным, распространять указанную позицию Конституционного Суда РФ на письма Минфина России, содержащие ответы на вопросы налогоплательщиком, основания отсутствуют.

Не подтверждает довод налогоплательщика о том, что выполнение письменных разъяснений Минфина России не только освобождает от начисления штрафов и пени, но и также от обязанности уплачивать акцизы и иные налоги со ссылкой на пункт 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

В пункте 21 данного Постановления указано, что в том случае, когда гражданин или организация, обратившиеся в суд, либо орган или лицо, наделенные публичными полномочиями, ссылаются на выполнение разъяснений законодательства, полученных в установленном порядке, при проверке законности оспариваемых решений, действий (бездействия) судам необходимо учитывать следующее.

Если суд придет к выводу о несоответствии закону актов, содержащих разъяснения законодательства, то, по общему правилу, такие разъяснения не учитываются при рассмотрении дела, за исключением случаев, когда на основании выполнения разъяснений, в том числе адресованных конкретным лицам, были реализованы права (исполнены обязанности) гражданина, организации и с учетом обстоятельств дела необходимо обеспечить поддержание доверия к закону и действиям государства (например, пункт 8 статьи 75 и подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).

Таким образом, применению подлежат полученные в установленном порядке разъяснения. Поддержание доверия к закону и действиям государства осуществляется в соответствии с предусмотренным законодательством механизмом (пункт 8 статьи 75 и подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).

При этом как указано в решении Верховного Суда РФ от 27.07.2021 № АКПИ21-416, Апелляционном определении Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 21.10.2021 N АПЛ21-367  выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет правовых последствий, предусмотренных пунктом 8 статьи 75 НК РФ, подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Арбитражный суд Московского округа в Постановлении по делу № А40-21941/2022, при рассмотрении решения, которым налогоплательщику доначислены акцизы по схожим основаниям, указал, что основания для применения пункта 8 статьи 75 НК РФ в данном случае отсутствуют, так как письма Минфина России, в частности от 27.04.2016 № 03-07-06/24462, носят информационно-разъяснительный характер, не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме. Кроме того отличных от содержания и смысла закона разъяснений о его применении приведенные налогоплательщиком письма не содержат.

В связи с вышеизложенным налоговым органом правомерно установлена обязанность по исчислению акцизов в отношении произведенного путем смешения дизельного топлива в объеме приходящимся на авиационный керосин. Доначисляя акциз налоговый орган руководствовался толкованием пункта 3 статьи 182 НК РФ исходя из которого производством признается смешение товаров, если результатом стал подакцизный товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов, использованных в качестве сырья. Данное толкование, соответствует действительному смыслу указанной нормы, что подтверждено Верховным Судом РФ.

Письма Минфина России в данном случае не изменяют и не устанавливают обязательных для применения правил толкования и применения пункта 3 статьи 182 НК РФ. Разъяснения, содержащиеся в указанных налогоплательщиком Письмах Минфина России, являются ответом на конкретные вопросы заявителей, представленные в соответствии с имеющимися полномочиями. Обязанность руководствоваться адресованными не ему разъяснениями у налогоплательщика отсутствовала. Руководство указанными Письмами при отсутствии на то оснований на права и обязанности Минфина России в отношении налогоплательщика не влияет.

Таким образом, вышеуказанные обстоятельства, а именно: порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций (неотражение объекта обложения акцизом, отсутствие полной и достоверной информации по переработке сырья на давальческой основе), объем, порядок и сроки представления документов в отношении оказания услуг по переработке сырья (смешиванию нефтепродуктов) свидетельствуют о том, что налогоплательщиком осуществлено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни. Установленные налоговым органом обстоятельства являются не единичными, а носят системный характер.

Так, согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Установленные налоговой проверкой обстоятельства свидетельствуют о том, что в налоговой и бухгалтерской отчетности не отражен объект обложения акцизом - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам. Данные факт позволил налогоплательщику в нарушение положений НК РФ применять УСН и не уплачивать налоги по общей системе налогообложения, что является необоснованной налоговой экономией налогоплательщика.

Довод налогоплательщика об отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в связи с тем, что налог доначислен на основе представленных налогоплательщиком документов является необоснованным. В данном случае следует учитывать, что дополнительные документы и расчеты представлены налогоплательщиком только после завершения выездной налоговой проверки и установления налоговым органом факта искажения сведений и совершения налогового правонарушения, зафиксированных в акте налоговой проверки.

В отношении довода о двойном налогообложении акцизом при производстве мазута судом учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.

В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.

В представленных налогоплательщиком и взаимозависимой организацией ООО «БУЭК», а также поставщиками ООО «БУЭК» документах в отношении поставки мазута исчисление акциза на мазут (средние дистилляты) не установлено.

В связи с неуплатой акцизов и налогов по общей системе налогообложение в результате искажений сведений о фактах хозяйственной жизни, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату акцизов и вышеуказанных налогов, а также к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по акцизам, НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 109 НК РФ в связи с истечением сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик не привлекался к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за периоды с 3 квартала 2018 года по 2 квартал 2020 года, налога на имущество организаций за 2018 год, акцизов за периоды с 2018 года по август 2020 года, по налога на прибыль организаций за 2018 год; к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС, по налогу на имущество, по акцизам за указанные периоды.

Решением от 10.10.2023 № 08-24/64 ООО «БНЦ» также привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, за непредставление (несвоевременное представление) 119 документов по требованиям от 29.12.2021 № 08/71, от 25.02.2022 № 08/59, от 14.06.2022 № 08/209: учетной политики, инвентарных карточек по объектам основанных средств, актов оказанных услуг по договору от 01.07.20185 № 65БЦ/П, паспортов качества (продукции) по договору от 01.07.20185 № 65БЦ/П, карточек бухгалтерских счетов, кассовых отчетов, авансовых отчетов, документов по сделкам с ФИО12, ФИО9, ФИО10, ООО «Газпром нефть - корпоративные продажи», ФИО13

Материалами выездной налоговой проверки подтверждено, что общество представило часть документов с пропуском установленного срока, а также не представило документы, необходимые для осуществления налогового контроля.

Согласно статьям 23, 31, 82, 89, 93 НК РФ в полномочия налоговых органов входит истребование у налогоплательщиков документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а на налогоплательщиках лежит корреспондирующая обязанность по представлению истребованных документов в установленный срок.

Положения подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 93, статьей 313, 314 НК РФ обязывают налогоплательщика вести регистры бухгалтерского и налогового учета, а инспекция, в свою очередь, имеет право проверить правильность их ведения.

Паспорт качества продукции — документ, устанавливающий фактические численные значения характеристик качества продукции, полученные в ходе лабораторных испытаний в лабораториях самого производителя или в специализированных лабораториях, имеющих право на проведение исследований в данной области и оформления паспорта качества на продукцию.

Паспорт качества на продукцию содержит соответствующие показатели, установленные на товар ГОСТом, а также может содержать стандарты, на основе которых производились лабораторные испытания продукции. Покупателями товаров представлены паспорта качества продукции ООО «БНЦ», содержащие информацию, в том числе о плотности подакцизных товаров.

Налогоплательщик не вправе отказать в представлении имеющихся документов (не представить их в установленный срок), мотивируя тем, что требование представляется ему необоснованным. С момента получения требования у налогоплательщика возникает обязанность представить документы.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

При таких обстоятельствах действия налогоплательщика по непредставлению (несвоевременному представлению) истребованных документов образуют состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 126 НК РФ, доводы налогоплательщика по данному пункту не обоснованы.

Рассматривая доводы налогоплательщика в целом, суд приходит к выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом в полном объеме доказан факт необоснованного применения упрощенной системы налогообложения, а также факт уклонения от уплаты акцизов на произведенное топливо.

Как ранее указывалось судом, доводы налогоплательщика при оспаривании решения налогового органа, по сути своей сводятся в субъективной оценке каждого обстоятельства, установленного налоговым органом, в отдельности. По большей части не соглашаясь с выводами налогового органа, налогоплательщик указывает на отсутствие прямых доказательств, свидетельствующих об обоснованности и правильности оспариваемых выводов.

Однако отклоняя доводы заявителя по данным мотивам, суд исходит из специфики мероприятий налогового контроля, характера налоговых взаимоотношений, а также взаимоотношений юридических лиц в своей деятельности, с учетом чего, отсутствие прямых доказательств указывающих на применение схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств, не является основанием для признания выводов налогового органа ошибочными.

Рассмотрение спора судом подразумевает оценку всех доказательств, полученных налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе совокупной оценки таких доказательств.

Всем существенным доводам сторон судом дана соответствующая оценка. Иные доводы и пояснения лиц участвующих в деле судом рассмотрены и оценены, однако на выводы суда не влияют.

Проверив оспариваемое решение налогового органа, оценив доводы заявителя, суд приходит к выводу о том, что решение Межрайонной ИФНС России № 25 по Иркутской области от 29.07.2022 № 08-38/8089 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует закону, не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При изложенных обстоятельствах, заявленные требования ООО «БНЦ» удовлетворению не подлежат.   

Настоящее решение выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет» по адресу:  https://kad.arbitr.ru. 

По ходатайству указанных лиц копии решения на бумажном носителе могут быть  направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

В удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

Решение может быть обжаловано в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья                                                                                                           А.А. Пугачёв