Решение от 23 декабря 2022 г. по делу № А03-3969/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ

656015, Барнаул, пр. Ленина, д. 76, тел.: (3852) 29-88-01

http:// www.altai-krai.arbitr.ru, е-mail: a03.info@arbitr.ru


Именем Российской Федерации



Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А03-3969/2022
г. Барнаул
23 декабря 2022 года
Резолютивная часть решения объявлена 19 декабря 2022 года

Решение изготовлено в полном объеме 23 декабря 2022 года


Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Ильичевой Л.Ю., при ведении протокола и аудиозаписи судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» (ИНН <***>, ОГРН <***>, г.Барнаул) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю о признании незаконным решения от 24.11.2021 №1353 в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки,

с привлечением к участию в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю,

при участии в судебном заседании представителей сторон:

- от заявителя – не явился, извещен;

- от МИФНС № 14 по АК – ФИО2 доверенность от 23.12.2021.

- от УФНС по АК – ФИО2 доверенность от 24.12.2021,

У С Т А Н О В И Л:

общество с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» (далее - заявитель, ООО «АСК», налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 24.11.2021 № 1353 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки.

Заявитель полагает, что выводы налогового органа основаны на неверном толковании собранных материалов. Утверждает, что им осуществлялась реализация продукции, в отношении которой осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, и, следовательно, подлежит применению расчетный способ оценки стоимости. Также Общество полагает неправомерным включение в выручку от реализации полезного ископаемого стоимости упаковки и материалов для затаривания.

Инспекция представила отзыв на заявление, возражает против удовлетворения заявления, указывает на законность оспариваемого решения. Ссылается на полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля доказательства, свидетельствующие о реализации Обществом в проверяемом периоде добытого полезного ископаемого, и отсутствии оснований для определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Налоговым органом установлено, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого является единым непрерывным производственным циклом, так как при этом не изменяется основной характер продукта, предусмотренного техническим проектом отработки месторождения полезных ископаемых. Технологические действия по очистке рассола соли от примесей, ее сушке, дроблению и фасовке, представляют собой доведение природной соли до требований, установленных ГОСТ Р 51574-2000 «Соль поваренная пищевая» и ТУ 113-13-5-83 «Натрий хлористый технический». Указывает на необоснованность доводов ООО «АСК» о неверном исчислении сумм НДПИ, в связи с несоответствием указанных доводов положениям пунктов 3 и 4 статьи 340 НК РФ.

К участию в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю (далее – Управление).

В судебном заседании представитель Управления поддержал позицию налогового органа.

В судебном заседании представители заявителя на требовании настаивали, представитель заинтересованного лица и третьего лица просила отказать в удовлетворении заявления.

В судебное заседание 19.12.2022 представители Общества не явились, о месте и времени извещены.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) арбитражный суд рассматривает дело по существу в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, по имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с частью 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» зарегистрировано в качестве юридического лица 07.09.2012 года.

В соответствии с данными ЕГРЮЛ, основной вид деятельности общества по ОКВЭД (08.93) является - Добыча соли.

ИФНС России по Октябрьскому району г.Барнаула проведена камеральная налоговая проверка в отношении уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) за сентябрь 2018 года, представленной ООО «АСК» 31.03.2021.

По результатам камеральной проверки составлен акт от 13.07.2021 №2559, принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2021 №1353, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить недоимку по НДПИ в сумме 761 415 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выявленные в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о неверно выбранном налогоплательщиком способе оценки стоимости единицы полезного ископаемого.

Налоговым органом при расчете НДПИ за проверяемый период 2018 года применен способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитана как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 Кодекса). Стоимость добытого полезного ископаемого определена как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 Кодекса). Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчислена как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 343 Кодекса).

Не согласившись с выводами, изложенными в решении, Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обратилось в УФНС России по Алтайскому краю с апелляционной жалобой, в которой просило отменить указанное решение.

Решением Управления от 24.02.2022 апелляционная жалоба ООО «Алтайская соледобывающая компания» от 20.12.2021 без номера на решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Барнаула об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2021 №1353 оставлена без удовлетворения и в соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ признано вступившим в законную силу.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Алтайская соледобывающая компания» в Арбитражный суд Алтайского края с соответствующим заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (правопреемником ИФНС России по Октябрьскому району г.Барнаула), Управлению Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю.

В порядке уточнения по ходатайству заявителя протокольным определением от 08.06.2022 года УФНС России по Алтайскому краю привлечено к делу в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований по предмету спора.

В обоснование своей позиции заявитель выражает несогласие с выводами инспекции о том, что добываемое полезное ископаемое является продуктом горнодобывающей промышленности. По мнению налогоплательщика, не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности или в отношении которой произведены операции, не являющиеся добычными.

Налогоплательщик утверждает, что им осуществлялась реализация продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, и, следовательно, подлежит применению расчетный способ оценки стоимости.

Также Общество полагает неправомерным включение в выручку от реализации полезного ископаемого стоимости упаковки и материалов для затаривания.

Налоговый орган в отзыве на заявление, письменных дополнениях к нему, с доводами, в нем изложенными, не согласился, оспариваемый ненормативный акт считает законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель инспекции, возражая против заявленных требований, указала на полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля доказательства, свидетельствующие о реализации Обществом в проверяемом периоде добытого полезного ископаемого, и отсутствии оснований для определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пояснила, что налоговым органом установлено, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого является единым непрерывным производственным циклом, так как при этом не изменяется основной характер продукта, предусмотренного техническим проектом отработки месторождения полезных ископаемых.

Технологические действия по очистке рассола соли от примесей, ее сушке, дроблению и фасовке, представляют собой доведение природной соли до требований, установленных ГОСТ Р 51574-2018 «Соль пищевая. Общие технические условия» и ТУ 113-13-5-83 «Натрий хлористый технический».

Также налоговый орган полагает не соответствующими положениям пунктов 3 и 4 статьи 340 НК РФ доводы Общества о неверном исчислении сумм НДПИ в связи с включением в цену полезного ископаемого стоимости тары и упаковки.

Представитель заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержала и просила суд удовлетворить требования с учетом доводов, указанных в заявлении, письменных дополнениях к нему и возражениях на отзывы и дополнения инспекции.

Представитель инспекции и Управления в судебном заседании с доводами заявления не согласна, по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях.

Судом в порядке статьи 158 АПК РФ судебное разбирательство неоднократно откладывалось для представления сторонами дополнительных доказательств.

В судебном заседании представители заявителя, заинтересованного лица изложили суду свои правовые позиции по делу, поддержав доводы и возражения, изложенные в заявлении, дополнениях к нему, отзыве на заявление и письменных дополнениях к нему соответственно.

Заслушав доводы сторон, изучив представленные сторонами доказательства, проанализировав действующее законодательство, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению ввиду следующего.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетному, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом, как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Пунктом 1 статьи 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 ст. 340 НК РФ.

Следовательно, оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Как следует из документов, представленных в материалы настоящего дела, общество 21.09.2018 представило в налоговый орган первичную налоговую декларацию по НДПИ за сентябрь 2018 года, согласно которой сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 1 082 453 руб.

В первичной налоговой декларации по коду вида добытого полезного ископаемого 14100 (соль природная) расчет суммы налога произведен исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого.

31.03.2020 ООО «АСК» представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДПИ за сентябрь 2018 года, согласно которой сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 321 038 руб. (уменьшена на 761 415 руб.).

ИФНС России по Октябрьскому району г. Барнаула проведена камеральная налоговая проверка данной декларации.

В ходе проведения контрольных мероприятий Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «АСК» в нарушение статьи 340 НК РФ неправомерно выбран способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы, что привело к занижению налоговой базы по налогу и неполной уплате налога.

Уменьшение налоговых обязательств связано с применением налогоплательщиком в уточенной налоговой декларации способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы «исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых» против способа «исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен» в первичной налоговой декларации.

В рамках проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом получены доказательства, что Обществом в проверяемом периоде производилась реализация добытого полезного ископаемого, поэтому у него не имелось оснований для определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, что подтверждается документами (информацией), полученными в рамках проведения контрольных мероприятий.

Налоговым органом установлено, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого (поваренной соли) является единым непрерывным производственным циклом, так как при этом не изменяют основного характера продукта, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В целях налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных технологическим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (п. 1 ст. 337, п. 7 ст. 339 НК РФ).

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О, от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059- О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых требуется в каждом случае установить является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).

То есть, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье, а продукция добывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья, которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении, помимо операции по извлечению минерального сырья из недр, включает комплекс технологических операций по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Таким образом, в целях налогообложения полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, в отношении которой в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по доведению этой продукции до стандартов качества (ГОСТ, ТУ).

При этом технологический процесс направлен на получение товарного продукта, который не должен изменить характера основного продукта.

Согласно содержанию пункта 4.2 Проектной документации на отработку месторождения поваренной соли озера Бурлинское от 2011 года (далее – Проектная документация), качество поваренной соли регламентируется Государственным стандартом СССР ГОСТ 13830-91 «Соль поваренная пищевая. Общие технические условия» с выделением сортов: экстра, высший, первый и второй, содержащих хлористый натрий не менее 97%.

Пищевая поваренная соль по способу производства подразделяется на каменную, выварочную, садочную и самосадочную.

В проверяемый период действовал Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51574-2018 «Соль пищевая. Общие технические условия».

В новом стандарте органолептические и физико-химические показатели соли пищевой и нормы по ним не изменились.

Исходя из технологии изготовления соли пищевой поваренной, содержащаяся в сыром рассоле соль не подвергается переработке (технологическому переделу, обогащению) и не изменяет своих свойств по сравнению с реализуемой организацией пищевой поваренной солью. Аналогичные положения содержатся в ТУ 11-3-85 (Соль техническая).

Проектной документацией предусмотрены добыча, промывка, сушка, первичная обработка и пакетирование соли.

При этом на стр.22 Проектной документации утверждается, что доведение чистоты до показателей, регламентированных ГОСТ 13834-84 (Соль пищевая) ОСТ 18-87-85 (Соль кормовая), ТУ 11-3-85 (Соль техническая) производится в процессе добычи.

Следовательно, для соответствия стандартам иных операций, не входящих в добычной цикл, не требуется.

На основании исследования всех обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

Полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров – соль поваренная пищевая, соль техническая (галит), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (поваренная соль донных отложений – продуктивный слой «каратуз», а также слой новосадки и старосадки), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту (ГОСТ Р 51574-2000 «Соль поваренная пищевая»), стандарту организации (ТУ 113-13-5-83 «Натрий хлористый технический») - в отношении которых окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В абзаце пятом пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 разъяснено, что способ оценки стоимости полезных ископаемых, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (из расчетной стоимости), применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

Общество утверждает, что, поскольку технологический процесс добычи полезного ископаемого заканчивается на стадии, когда промытая соль подается на склад соли - бугор, и по окончании данной стадии соль поваренная пищевая и галит соответствуют предусмотренным для данных полезных ископаемых стандартам, то, в отношении добытых полезных ископаемых им были произведены операции, не входящие в добычной цикл, и, следовательно, должен быть применен расчетный способ оценки стоимости.

Суд не отклоняет данный довод заявителя как не подтвержденным материалами судебного дела.

Так, в материалах дела отсутствуют доказательства соответствия полезных ископаемых ГОСТ Р 51574-2018 «Соль пищевая. Общие технические условия» и ТУ-2111-001-010016717-2013 после отгрузки в бурт на бугор.

Представитель заинтересованного лица указал, сославшись на материалы проверки, что в ходе контрольных мероприятий инспекцией установлено, что Общество проверяет качество сырья лишь непосредственно перед реализацией пищевой соли и галита покупателям. При этом указанные обстоятельства подтверждаются информацией, содержащейся в протоколах лабораторных испытаний соли поваренной пищевой и галита, представленных Аккредитованным испытательным лабораторным центом ФФБУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии в Алтайском крае».

Кроме того, проведение указанных испытаний не представляется невозможным, так как, согласно последовательности технологических операций, следующей из материалов дела, в буртах имеется лишь сырье, а разделение на соль и галит происходит на последней стадии дробления, после вторичного дробления на станке «Крупп» и дробления на мельничных вальцевых станках. Данные стадии являются последними перед затариванием (если товар затаривается) или непосредственно перед реализацией (если товар реализуется навалом).

На основании данных обстоятельств, суд соглашается с доводами налогового органа о том, что продукт, определяемый Обществом как полезное ископаемое, соответствующее ОКВЭД 08.93 и стандартам, фактически является сырьем (поваренная соль донных отложений – продуктивный слой «каратуз», а также слой новосадки и старосадки). В данном сырье находится полезное ископаемое, отвечающее нормам статьи 337 НК РФ - «соль поваренная пищевая» и «галит», соответсвующие ГОСТ Р 51574-2018 и ТУ-2111-001-010016717-2013.

Следовательно, операции, на которые Общество ссылается как на не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (сушка, вылеживание, осыпание, освобождение от металла, дробление и другие) представляют собой элементы технологического процесса по добыче полезного ископаемого и доведению данного сырья до требований стандартов.

В ходе судебного разбирательства заявителем дополнительно представлены письменные доказательства: «Описание технологического процесса переработки, дозирования и фасовки соли на производственной площадке ООО «Алтайская соледобывающая компания» от 29.12.2021, Техническое задание на модернизацию (обновление) оборудования участка дозирования и фасовки поваренной соли на Бурлинском солепромысле ООО «АСК» от 29.12.2021, Акт №76/1 от 29.12.2021 сдачи-приемки по Договору оказания услуг №76 от 9 декабря 2021, суд критически относится к данным документам как не соответствующие норме статьи 67 АПК РФ.

При этом суд отмечает, что вследствие того обстоятельства, что описание технологических процессов зафиксировано в документации лишь в 2021 году, то определить их относимость к спорному периоду сентября 2018 года не представляется возможным.

Суд соглашается с оценкой, данной налоговым органом указанному документу.

Представленная Технологическая схема, а также Описание технологического процесса произведены без ссылок на технологические нормы и регламенты, то есть документы не являются результатом проектной технологической разработки.

Также исследование проведено организацией (ФНПЦ «Алтай), у которой отсутствуют полномочия на разработку локальных технологических норм, а также лицензии на соответствующую деятельность.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, представленной налоговым органом, у ФНПЦ «Алтай» отсутствует ОКВЭД 71.12 «Деятельность в области инженерных изысканий, инженерно-технического проектирования», а также отсутствуют сведения о получении соответствующих лицензий.

Следовательно, представленные Обществом вышеуказанные документы не могут являться надлежащими доказательствами заявленных доводов.

Кроме того, в материалах настоящего дела имеются показания сотрудников Общества ФИО3, ФИО4, которые не подтверждают факта иных технологических операций после помещения соли в завальную яму, кроме помола и затаривания.

Также суд находит объективными доводы налогового органа о том, что, исходя из группировок ОКВЭД2 и ОК 029-2014 (КДЕС), добыча соли относится к группе 08.93 подраздела 8«Добыча прочих полезных ископаемых» раздела В «Добыча полезных ископаемых».

При этом согласно ОК 029-2014 (КДЕС), группировка подраздела 8 «Добыча прочих полезных ископаемых» включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений, дробление, измельчение, обогащение, сушку, сортировку и смешивание добываемых полезных ископаемых.

Таким образом, дробление, обогащение, сушка и иные технологические являются элементами технологического процесса добычи полезного ископаемого.

Учитывая указанные нормы законодательства и содержание Проектной документации, дробление, обогащение, сушка и иные операции в отношении поваренной соли правомерно рассматривается налоговым органом как часть единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведение фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ, ТУ).

По доводам заявителя о необходимости применения расчетного способа определения размера НДПИ по причине затаривания, судом отмечается следующее.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 64) названными в пункте 1 статьи 337 Кодекса стандартами может быть предусмотрено при реализации добытого полезного ископаемого потребителям обязательное наличие тары, упаковки, маркировки, которые представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезных ископаемых. В связи с этим при продаже маркированного, упакованного, затерянного полезного ископаемого его реализация в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 Кодекса не осуществляется. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 Кодекса определяется с использованием расчетного способа.

Между тем, материалами проверки установлен, и Обществом не оспаривается факт реализации налогоплательщиком пищевой поваренной соли и галита насыпью, то есть без тары.

Кроме того, согласно пункту 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 64 применение расчетного метода обусловлено обязательным требованием наличие тары при реализации добытого полезного ископаемого потребителям в государственных либо локальных стандартах.

Стандартом предприятия ТУ 2111-001-10016717-2013 обязательное затаривание галита не предусмотрено.

Таким образом, в отношении галита пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 64 неприменим.

Следовательно, в части товара, реализуемого насыпью, произведена реализация полезного ископаемого, а не иного продукта, содержащего в себе стоимость тары (упаковки).

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Лишь в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а именно: исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

Из анализа приведенных норм следует, что способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, применяется лишь в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Таким образом, если в налоговом периоде налогоплательщиком произведена лишь сделка по реализации добытого полезного ископаемого, то налоговая база по всему объему добытого в налоговом периоде полезного ископаемого исчисляется как количество добытого полезного ископаемого, умноженное на цену реализации единицы добытого полезного ископаемого (отношение выручки к количеству реализованного полезного ископаемого).

Если сделки по реализации в налоговом периоде отсутствовали, то налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого, умноженное на расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого (исходя из расходов).

Исходя из анализа вышеуказанных норм НК РФ, суд соглашается с доводами Инспекции об ошибочности позиции заявителя в части необходимости применения расчетного метода в случае частичного затаривания реализуемого полезного ископаемого.

Также не соответствующим нормам статьи 340 НК РФ суд полагает представленный Обществом расчет сумм НДПИ за вычетом расходов на затаривание.

На основании пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта.

Статья 340 НК РФ предусматривает два способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы в зависимости от того, имела ли место реализация добытых полезных ископаемых в отчетном периоде.

Пункт 4 статьи 340 НК РФ регламентирует способ оценки стоимости для случаев, когда реализация не производилась: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 340 Кодекса учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы)

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ предусмотрен способ оценки для случаев, когда имела место реализация полезного ископаемого: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

При этом в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, положениями пункта 3 статьи 340 НК РФ установлен перечень расходов, которые могут уменьшать выручку от реализации добытых полезных ископаемых, определяемую на основании цен реализации. Расходы на тару и упаковку к данному виду расходов не относятся.

В связи с изложенным, являются несостоятельными доводы налогоплательщика о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки.

Кроме того, на основании исследования имеющихся в деле регистров бухгалтерского учета Общества, учетной политики, а также первичной документации, суд приходит к выводу о том, что расходы на затаривание, и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы, включены в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем.

Следовательно, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией полезного ископаемого.

Порядок списания расходов в бухгалтерском учете и соответственно закрытия счетов учета затрат регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 N 33н, и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 N 94н.

Приказом № 51 от 31.12.2013 «Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета», а также Учетной политикой ООО «АСК» предусмотрело, что учет готовой продукции осуществляется по фактической себестоимости на счете 10.1.

В соответствии с п.203 Методических указаний фактическая производственная себестоимость включает в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.

Поскольку упаковка и затаривание осуществляются после того, как готовая продукция поступила на склад, то затраты на ее приобретение включаются в состав коммерческих расходов.

Коммерческие расходы ежемесячно полностью или частично (при распределении коммерческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией (товарами) списываются со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

По данным указанного счета исчисляют фактическую себестоимость продукции.

Следовательно, суммы расходов на тару и упаковку по счету 90 участвуют в расчете себестоимости и формировании цены реализации, то есть, как и указывалось выше, компенсируются покупателем.

Таким образом, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов.

Суд отмечает, что указанная позиция налогового органа поддержана Седьмым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 24.11.2022 по делу №А03-3966/2022, в котором рассматривались те же правоотношения между теми же сторонами, что и в настоящем деле.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, на основании имеющихся в деле доказательств, проанализировав доводы заявителя и заинтересованного лица, третьего лица, не заявляющего требований по предмету спора, по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд пришел к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена.

Иные доводы, отраженные в заявлении, дополнениях к заявлению не влияют в той или иной степени на законность и обоснованность принятого налоговым органом оспариваемого решения.

Нарушений требований статей Налогового кодекса Российской Федерации, влекущих безусловную отмену решения, Иинспекцией не допущено.

В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Алтайского края в апелляционную инстанцию – Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.


Судья Арбитражного

суда Алтайского края Л.Ю. Ильичева