Решение от 30 сентября 2024 г. по делу № А54-10664/2022

Арбитражный суд Рязанской области

ул. Почтовая, 43/44, г. Рязань, 390000; факс (4912) 275-108;

http://ryazan.arbitr.ru  


Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А54-10664/2022
г. Рязань
01 октября 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 17 сентября 2024 года.

Полный текст решения изготовлен 01 октября 2024 года.


Арбитражный суд Рязанской области в составе судьи  Соломатиной О.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зайцевой С.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью "Диво" (г. Рязань, ОГРН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН <***>)

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора:

ФИО1 (Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское)

ФИО2 (Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №2.14-16/4879 от 03.10.2022,


при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен надлежащим образом;

от ответчика - ФИО3, представитель по доверенности №2.6-21/15957 от 15.11.2023, представлен документ о наличии юридического образования, личность удостоверена на основании предъявленного удостоверения;

от третьих лиц - не явились, извещены надлежащим образом, 



установил:

общество с ограниченной ответственностью "Диво" (далее по тексту - заявитель, общество, ООО "Диво") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Рязанской области (далее по тексту - налоговая инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №2.14-16/4879 от 03.10.2022.

Определением от 21.12.2022 заявление принято судом к производству.

Определением от 21.12.2022 суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области.

Определением от 14.02.2023 по делу приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого ненормативного акта.

Определением от 27.04.2023 производство по настоящему делу приостановлено до вступления в законную силу решения Арбитражного суда Рязанской области от 11.04.2023 по делу №А54-8248/2022.

Определением от 25.08.2023 производство по делу возобновлено с 18.10.2023.

Определением от 18.10.2023 суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: ФИО1,  ФИО2.

Определением от 15.12.2023 произведена замена заинтересованного лица по делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Рязанской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (ОГРН: <***>, ИНН: <***>) (далее по тексту - ответчик, Управление УФНС России по Рязанской области).

В судебном заседании 15.12.2023 в качестве специалиста был допрошен ФИО4.

Представители заявителя и третьих лиц в судебное заседание не явились, извещены надлежащим образом. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводилось в отсутствие указанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания в порядке, предусмотренном статьями 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения заявленных требований.

Из материалов дела следует: Межрайонной ИФНС России № 2 по Рязанской области на основании решения от 16.12.2021 № 2.14-16/50 проведена выездная налоговая проверка ООО «Диво» по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки был составлен акт от 10.08.2022 № 2.14-16/8205. Налогоплательщик 09.09.2022 представил возражения на указанный акт проверки.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом было принято решение от 03.10.2022 № 2.14-16/4879 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого Заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 293031 руб., ему предложено уплатить налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых в размере 2 930 311 руб., пени в размере 1 054 580,65 руб.

Не согласившись с принятым решением, Заявитель обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 05.12.2022 №2.15-12/01/17643 апелляционная жалоба ООО «Диво» оставлена без удовлетворения.

В связи с чем, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

03.07.2024 УФНС России по Рязанской области внесла в оспариваемое решение изменения в части начисленного пени, уменьшив его размер на 199847,17 руб. в связи с уточнение периода начисления пени (исключен период моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022).

Рассмотрев и оценив материалы дела, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, суд считает требование заявителя не подлежащим удовлетворению исходя из следующего.

Согласно положениям части 1 статьи 198 АПК РФ для признания недействительными актов и незаконными действий (бездействий) государственных органов необходимо одновременная совокупность следующих условий: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ и п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, а также пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса каждый должен уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Анализируя принцип равенства налогообложения, сформулированный в п. 1 ст. 3 НК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно, в постановлениях от 08.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, определении от 12.07.2006 № 266-О, указывал на необходимость четкого и понятного формулирования норм законодательства о налогах и сбора, так как формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение, а расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Как следует из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом в перечисленных судебных актах, принцип равенства налогообложения обеспечивается, в том числе, нормами пункта 6 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, и п. 7 ст. 3 Кодекса, в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Действующее законодательство о налогах и сборах признает налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов организации и физических лиц, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы (статья 19 НК РФ).

В силу положений ч. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 статьи 44 Кодекса).

Каждый налог, как на это указано в статье 38 НК РФ, имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса.

Как установлено судом и следует из материалов дела, общество является плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая  национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок) (п. 3 ст. 337 НК РФ).

В силу п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О).

При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В письмах Минфина России от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36 и от 10.11.2017 № 03-12-11/1/74333 указано, что, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

На основании положений Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) и нормативных правовых актов, принятых в его развитие, разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется на основании выданной в установленном порядке лицензии на пользование недрами, утвержденного в установленном порядке технического проекта разработки месторождения и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием недрами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В условиях переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу указанных выше положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 №12742/04, от 22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456).

Согласно "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст (далее - ОК 029-2014), щебень наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая", а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Если у налогоплательщика отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья, и условиями выданной налогоплательщику лицензии на пользование недрами не предусмотрено, что технологический процесс превращения горной массы в щебень является специальным видом добычных работ по смыслу положений ст. 337 НК РФ, то дробление горной массы на дробильно-сортировочной установке независимо от места её нахождения (в границах или за пределами карьера) - часть технологического процесса добычи полезного ископаемого, и щебень, полученный в результате дробления и сортировки, не является продукцией обрабатывающей промышленности, следовательно, признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

Аналогичная позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2018 № 309-КГ18-5990 по делу № А60-3386/2017, в постановлениях Арбитражного суда Уральского округа от 14.03.2022 № Ф09-10651/21 по делу № А76-20923/2021, от 16.02.2022 № Ф09-107/22 по делу № А76-20922/2021, от 10.06.2021 № Ф09-3297/21 по делу № А76-3595/2020, от 18.06.2021 № Ф09-3487/21 по делу № А60-23354/2020, от 24.11.2020 № Ф09-6419/20 по делу № А76-34250/2019.

В этой связи в статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-0, от 24.12.2013 №2059-0. от 25.06.2019 № 1517-0).

Таким образом, если лицензией (ее условиями), техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья, а также операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья, и получаемая продукция является первой по своему качеству, соответствующей определенному стандарту (национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту), а при их отсутствии - стандарту организации, и в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности   относится   к   продукции   горнодобывающей   промышленности,   то   для   целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Аналогичная позиция изложена в Определениях Верховного Суда РФ от 19.10.2021 № 309-ЭС21-18458, от 16.03.2022 № 309-ЭС22-1224 по делу № А60-13560/2021.

Налогоплательщик имеет лицензию на пользование недрами, выданную Министерством природопользования Рязанской области 30.11.2018 года №РЯЗ 90202 ТЭ, дата окончания действия лицензии 01.03.2028 г.

Обществом в проверяемом периоде на основании лицензии РЯЗ 90202 ТЭ на право пользования недрами в целях разведки и добычи известняков на участке недр «Дивилковское» в Михайловском районе Рязанской области, выданной Министерством природопользования Рязанской области (далее - Лицензия), осуществлялась добыча и последующая реализация щебня.

Установлено, что ООО «ДИВО» заявлен ОКВЭД код вид деятельности - 08.11.2 Добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня. Согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности», утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая».

ООО «ДИВО» провело сертификацию (произведены испытательные работы в отношении щебня известнякового) и получило сертификат № РОСС RU.HB61.H11666, который выдан ООО «Цетрим» сроком с 27.07.2020 по 26.07.2023 на соответствие продукции (щебень известняковый фракции: 5-20, 20-40, 40-70, 70+, марка М600) требованиям норматива ГОСТ 8267-93.

Согласно плану развития горных работ ООО «ДИВО», п.2.2 и 2.3 в соответствии с техническим заданием качество известняков должно обеспечить получение товарной продукции, отвечающей ГОСТ 8267-82 Щебень из природного камня для строительных работ. Технологический процесс, включает в себя процесс дробления известняка на дробильно-сортировочном оборудовании.

Таким образом, ООО «ДИВО» непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (известняка), осуществляет дробление и сортировку известняка в связи с его добычей, у общества отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (известняка), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки «Дивилковского» карьера, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Разработка «Дивилковского» месторождения включает операции по доведению данного сырья (известняка) до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 "Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

При этом, наличие ГОСТа 8267-93 и соответствие ему полезного ископаемого, добываемого ООО «Диво», исключает необходимость разработки стандарта самим Обществом.

Соответственно, при наличии информации в техническом проекте о соответствии добываемого полезного ископаемого государственному стандарту, разработка заявителем отдельного стандарта качества не требуется.

Из пункта 1 ст. 337 НК РФ следует, что только в случае отсутствия национального стандарта, регионального стандарта, международного стандарта для добытого полезного ископаемого его качество должно соответствовать стандарту организации.

Учитывая вышеизложенное, для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не известняк, а щебень, как конечный продукт разработки на участке недр «Дивилковское» в Михайловском районе Рязанской области. Следовательно, довод налогоплательщика о том, что щебень является продуктом переработки, а не полезным ископаемым, не обоснован.

Относительно возражений общества о неверном определении налоговой инспекцией количества добытого полезного ископаемого суд учитывает следующее.

Количество добытого полезного ископаемого, в целях исчисления НДПИ определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

В соответствии со ст. 22 Закона «О недрах» недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видами полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 №118 подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Таким образом, проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

При этом, запасы добываемого полезного ископаемого в установленном порядке должны быть учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых. Данный вывод также содержится в разъяснениях Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 14.07.2006 №03-07-01-04/17, от 31.08.2021 №03-06-06-01/70240, ФНС России от 30.11.2020 №СД-4-3/19678@).

Кроме того, согласно разъяснениям Минприроды России (письмо от 23.12.2022 №08-11-30/50397 по вопросу порядка отнесения к потерям полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ продуктов отсева дробления при производстве щебня) одним из видов технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, которые подлежат согласованию уполномоченным органом власти по участкам недр местного значения, является технологическая схема первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых (абз. 2 п.9 и п. 11 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 №2127).

Ст. 23.3 Закона о недрах закреплено, что пользователи недр, осуществляющие первичную переработку получаемого ими из недр минерального сырья, обязаны обеспечить строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов.

В случае подготовки недропользователем технологической схемы переработки минерального сырья данная проектная документация должна в соответствии с п. 1.3, 1.4 и 2.2 Раздела 3 Требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья, утвержденных приказом Минприроды России от 25.06.2010 №218, содержать качественные показатели продуктов обогащения, извлечение металлов, ценных минералов в готовую продукцию и их распределение по продуктам обогащения, обоснование выбора технологической схемы обогащения и оборудования, предполагать комплексное использование минерального сырья и отходов с указанием технологических показателей и режимных параметров.

Показатель технологических потерь может подлежать нормированию и является производной величиной от объема добытого строительного камня и выражается в процентах.

Таким образом, показатели технологических потерь (отходов) при первичной переработке общераспространенных полезных ископаемых по участкам недр местного значения должны быть отражены в проектной документации (технологической схеме либо техпроекте) по первичной переработке минерального сырья и подлежат согласованию органами власти субъектов Российской Федерации.

На основании запроса Управления ФНС России по Рязанской области, Министерством природопользования Рязанской области дан ответ (письмо от 16.01.2023 №АА/9-215) об отсутствии у налогоплательщика согласованной технологической схемы первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых по предоставленным ему участкам недр местного значения.

Данный факт свидетельствует об отсутствии у Общества утвержденного в установленном порядке норматива технологических потерь полезных ископаемых, остающихся в отходах перерабатывающего производства.

Согласно Учетной политике Общества на 2018-2020 год количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств, оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

При этом, в техпроекте отсутствует процентное соотношение «щебень-отходы».

Таким образом, перерасчет данного показателя путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с учетной политикой Общества и п. 2 ст. 339 НК РФ.

Принимая во внимание положения ст. 339 НК РФ, в техническом проекте разработки конкретного месторождения должно быть отражено обоснование перечня и объемов отходов производства, относящихся к вмещающим и вскрышным породам, образующихся в результате разработки конкретного участка недр. В случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденного в учетной политике, перерасчет данного показателя путем исключения из общего объема добытых полезных ископаемых количества отходов, определенных расчетным методом, свидетельствует о применении им косвенного метода, что противоречит учетной политике налогоплательщика и п. 2 ст. 339 НК РФ. Исходя из того, что техническим проектом предусмотрен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, применение расчетного метода возможно только после того, как в технический проект будут внесены необходимые изменения.

Вопрос определения количества добытого полезного ископаемого рассматривался Арбитражным судом Уральского округа от 21.06.2021 г. №Ф09-3739/21по делу №А60-11461/2020 (в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации отказано Определением от 19.10.2021 г. №309-ЭС21-18458). В данном определении суд указывает: довод заявителя жалобы о том, что если для целей налогообложения принимать во внимание только одно добытое полезное ископаемое - щебень, то для расчета НДПИ из объема добытого строительного камня следует исключать объем добытого песка-отсева, получаемого одновременно со щебнем из одной горной массы и составляющего его значительную долю (до 50%), отклоняется, поскольку такой подход противоречит положениям Налогового кодекса РФ, а также данным справки маркшейдера о количестве добытого полезного ископаемого (строительного камня). Отсев, как продукт дробления щебня является продуктом его переработки и не может являться добываемым полезным ископаемым, поскольку способом его получения является дробление строительного камня (щебня), а не фактическая добыча (извлечение) из недр, учитывая условия разработки месторождения.

Данная позиция также поддержана:

- в Определении ВС РФ от 30.05.2018 №309-КГ18-5990 по делу №А60-3386/2017 в отношении артели старателей «Урал-Норд», в последующем Определением Конституционного суда Российской Федерации от 25.06.2019 №1517-0 налогоплательщику было отказано в принятии жалобы к рассмотрению;

- в Определении ВС РФ от 06.10.2020 №306-ЭС20-14062 по делу №А65-25826/2019 в отношении АО «Татойлгаз»;

- в Определении ВС РФ от 22.03.2021 №309-ЭС21-1456 по делу №А76-34250/2019 в отношении ООО «Завод сухих строительных смесей «Велес»;

- в Определении ВС РФ от 06.10.2021 г. №309-ЭС21-17279 по делу №А76-8659/2020 в отношении ООО «Биянковский щебеночный завод»;

- в Определении ВС РФ от 19.10.2021 №309-ЭС21-18458 по делу №А60-11461/2020 в отношении ООО «Груберский щебеночный завод».

Таким образом, сложившаяся судебная практика при определении вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ также признает таковым строительный камень в виде его мелкой фракции (щебня).

Соответственно, отнесение налоговым органом в своем расчете к полезному ископаемому бутового камня (щебня), учет его количественного объема, и расчет по этому виду полезного ископаемого стоимости единицы и общей стоимости добытого полезного ископаемого (налоговой базы) с применением цены реализации строительного камня - щебня, произведено правомерно.

Общество, со ссылкой на показания специалиста, указывает, что налоговыми органами неверно трактуется добыча полезного ископаемого, так как в процесс добычи входят следующие этапы: добыча в карьере, вывоз, дробление и сортировка камня строительного по фракциям и получение на основании этого полезного ископаемого - щебня строительного. Также некорректно трактуется переработка щебня. Щебень не перерабатывается, а получается при переработке известкового камня в щебень строительный, согласно нормативным документам по требованию потребителей. На первом этапе добывается известняк с примесью песка и глины в пропорции 91% и 9%. На втором этапе вывозка и складирование. Здесь производится частичная очистка известняка от примесей, учет, сертификация и стоимостная оценка камня в разрыхленном состоянии. При разработке карьера предусматриваются потери 12,7% при добыче и 0,4% при транспортировке, всего 13.1%. Третий этап дробление камня и сортировка щебня по фракциями. Суммарный объем щебня зависит от дробимости и истираемости, содержания зерен слабых пород, игловатых пластинчатых зерен, содержание пылеватых и глинистых частиц. В результате переработки известняка получается 34.1% щебня указанных фракций и 65,9% отсева. Таким образом, согласно технического проекта разработки месторождения «Дивилковское» и отчета по поисково-оценочным работам на карьере добывается полезное ископаемое известняк и перерабатывается в щебень для строительных работ.

Вместе с тем, согласно Разделу В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:

- добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

- дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

- добычу, дробление и измельчение известняка.

В случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелкой фракции - щебня.

В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Соответственно в п. 1 ст. 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены все технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

Основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), и технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами.

Цель дробления строительного камня - получение щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения не изменяет основной характер продукта. Выполнение налогоплательщиком работ на собственных дробильно-сортировочных фабриках влечет лишь уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. Щебень представляет собой тот же строительный камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Дробление известняка, осуществляемое ООО «Диво» является самостоятельной операцией и относится к операциям по добыче полезного ископаемого.

Фактически процесс дробления на ДСУ является процессом первичной обработки, что подтверждается также и показаниями специалиста. Однако, поскольку техническим проектом предусмотрены не только извлечение полезного ископаемого из недр, но и операции дробления и измельчения, в целях налогообложения их следует рассматривать не как переработку полезного ископаемого, а как доведение добытого полезного ископаемого до требуемых стандартов.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Арбитражного суда Уральского округа от 14.03.2022 № Ф09-10651/21 по делу № А76-20923/2021, от 16.02.2022 N Ф09-107/22 по делу № А76-20922/2021. от 18.06.2021 № Ф09-3487/21 по делу № А60-23354/2020. Ф09-3739/21 от 21.06.2021 г. по делу №А60-11461/2020, а также в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 №64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется из их стоимости», в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 №189-0, от 24.12.2013 №2059-0, от 25.06.2019

Нормами ст. 339 Кодекса регулируется порядок определения количества добытого полезного ископаемого. И, в п. 2 ст. 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Приоритетным является прямой метод подсчета количества добытого полезного ископаемого, поскольку, применение косвенного метода возможно только в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно (п. 2 ст. 339 Кодекса).

Прямой метод - это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому. При прямом методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого считается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого, определяемого после завершения технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения (п. 3 ст. 339 НК РФ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Учитывая вышеизложенные положения законодательства при налогообложении НДПИ учитывается количество не реализованного (или произведенного в виде готовой продукции) полезного ископаемого, а добытого (изъятого) из недр.

Поскольку для общества первым товарным продуктом (полезным ископаемым), будет являться строительный камень в виде его мелкой фракции - щебня, именно цена реализации данной продукции будет являться ценой реализации полезного ископаемого для расчета НДПИ.

Согласно статье 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Под налоговой базой в пункте 2 этой статьи законодатель понимает стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 Кодекса.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 338).

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому (пункт 4 статьи 338).

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (пункт 2 статьи 339).

Согласно учетной политике ООО «Диво» применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339).

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах).

Согласно Закону о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленным порядке техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, включающей, в частности, обоснование перечня и объемов образующихся в результате разработки конкретного участка недр отходов производства.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены «Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ» (утв. Распоряжением СПР России от 05.02.2003 №42-р).

Поскольку иного порядка согласования нормативов фактических нормативных технологических потерь, учитываемых при налогообложении НДПИ. законодательством не предусмотрено, уменьшение налогооблагаемого количества добытого полезного ископаемого в нарушение положений и норм главы 26 НК РФ недопустимо.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов. Нормативные потери отражаются налогоплательщиком в декларации по НДПИ, в отчете по форме 5-гр, в справках маркшейдера, нормативы данных потерь закреплены в техпроекте и они также учитывались налоговым органом при определении количества добытого полезного ископаемого.

Определяя налоговую базу в рассматриваемом случае, налоговый орган исходил из сведений, заявленных в декларациях по НДПИ самим налогоплательщиком на основании федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых".

Иных данных по количеству добытого полезного ископаемого обществом в ходе налоговых проверок или на иной стадии налогового спора не заявляется. Расчет (указание процентного соотношения щебня к отсеву), представленный как специалистом, так и налогоплательщиком правомерно не принимается налоговым органом, поскольку указанные в ней показатели первичными документами или государственной статистической отчетностью не подтверждены.

Показатели, о которых говорит специалист в своих пояснениях, а именно, дробимость, истираемость, содержание зерен слабых пород, игловатых пластинчатых зерен, содержание пылеватых и глинистых частиц являются физико-механическими свойствами щебня, выведенные по результатам проведенных испытаний. Данные результаты испытаний показывают, что из известняков месторождения у с. Дивилки по всем испытанным пробам получен щебень высоких марок по дробимости, истираемости, морозостойкости. Содержание в щебне частиц, лимитированных ГОСТом 8267-82. находится в пределах нормы.

Таким образом, физико-механические свойства щебня являются самостоятельными показателями, указывающими на качество готовой продукции, а не на процент отсевов и отходов производства.

Признание правомерным же действий по исключению из налогооблагаемой базы любого количества попутно добытых полезных ископаемых, не использованных в дальнейшей предпринимательской деятельности, путем списания их в потери, приведет к необоснованному занижению сумм НДПИ, подлежащих уплате налогоплательщиком.

С учетом установленных фактических обстоятельств добычи полезного ископаемого, расчет налога произведен инспекцией в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

Данные выводы соответствуют правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации по аналогичным спорам (Определения ВС РФ от 06.10.2021 N 309-ЭС21-17279 по делу N А76-8659/2020. от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458 по делу N А60-11461/2020. от 08.09.2022 N 309-ЭС22-15163 по делу N А60-42755/2021).

В отношении применения коэффициента разрыхления к добытому полезному ископаемому необходимо отметить следующее.

Специалист ФИО4, допрошенный в ходе судебного разбирательства по делу, а так же заявитель указывают, что коэффициент разрыхления горных пород есть отношение объема породы в разрыхленном (насыпном) виде к ее объему в массиве.

Вместе с тем, количество добытого полезного ископаемого налогоплательщик определял прямым методом на основании маркшейдерских замеров и отражал в декларации в плотном теле в единицах объема (куб. м.).

Установленный порядок ведения маркшейдерского учета, маркшейдерский контроль добычи посредством маркшейдерских съемок в рассматриваемом случае предусматривает определение объема добычи полезного ископаемого в плотном теле (твердом состоянии). Разработанные Обществом планы развития горных пород, составленные справки объемов добычи и потерь, формы отчетности государственного статистического наблюдения, ежемесячные справки также предусматривают учет добытого полезного ископаемого в твердом состоянии.

Вместе с тем согласно Корректировке технического проекта разработки и рекультивации месторождения известняков на участке недр «Дивилковское» (далее - Корректировка проекта), выполненной в 2020 году в отношении Рабочего проекта по данному месторождению, утвержденному в 2013 году (далее - Проект 2013), добычные работы Обществом осуществляются открытым способом с предварительным рыхлением известняка буровзрывным (механическим) способом, который в разрыхленном состоянии транспортируется на дробильно-сортировочную установку (потребителям), поскольку извлечь полезное ископаемое в целике объективно невозможно, что подтверждено в п. 3.3 «Система разработки месторождения» Проекта 2013, где указано, что по трудности экскавации полезное ископаемое относится к IV категории по трудности разработки и требует при добыче предварительного разрыхления.

Таким образом, при определении количества добытого полезного ископаемого прямым методом в силу п. 7 ст. 339 НК РФ, должен применяться коэффициент разрыхления.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС ДВО от 22.07.2014 № Ф03-2833/2014 по делу № А51-32654/2013, Определении Верховного Суда РФ от 15.12.2014 № 303-КГ14-3525 по делу № А51-32655/2013, Определении Верховного Суда РФ от 27.09.2017 № 308-КГ17-13206.

Довод налогоплательщика о том, что коэффициент разрыхления применен не к объему горной породы в массиве (до добычи и связанного с этим разрыхления), а к полезному ископаемому, которое уже не только извлечено из массива, но и отделено от горной породы и доведено до стандарта организации несостоятелен, поскольку согласно справкам о маркшейдерских замерах, количество добытого полезного ископаемого указано налогоплательщиком в плотном теле. Аналогичный объем, соответствующий объему в плотном теле, указан налогоплательщиком и в декларациях по НДПИ.

ООО «Диво» отражает в налоговых декларациях по НДПИ количество добытого полезного ископаемого без учета коэффициента разрыхления. В техническом проекте, корректировке технического проекта и иной технической документации данный коэффициент отсутствует.

В Корректировке проекта (Проекте 2013) по месторождению «Дивилковское» величина коэффициента разрыхления не указана, но отмечено, что экскаваторами происходит отгрузка разрыхленной горной массы.

В соответствии с п. 3.1 Корректировки проекта (Проекта 2013) показатели работы Общества - производительность карьера, режим работы карьера, обеспеченность запасами, определены с использованием данных Справочника по открытым горным работам (1994 г.), согласно которому объемный вес для известняка (горной массы) указан в размере 2,5 тонн/куб.м., который соответствует расчетной плотности породы в массиве для IV категории породы по трудности экскавации.

В 16 разделах справочника последовательно изложены основные вопросы технологии и техники открытых горных работ.

Таким образом, ссылка на вышеуказанный справочник имеется непосредственно в Техпроекте Общества, что опровергает доводы налогоплательщика о неправомерности его применения в целях определения коэффициента разрыхления.

Учитывая данное обстоятельство, для расчета количества добытого полезного ископаемого в целях налогообложения следует использовать данные о величине коэффициента разрыхления горной массы, соответствующей вышеуказанным параметрам, указанной в данном Справочнике в Таблице 8.11 в разделе «Экскавация» равной 1,5, с учетом того, что иная техническая документация об утверждении его величины у налогоплательщика отсутствует.

В ходе судебного разбирательства также и специалист подтвердил, что при определении количества добытого известняка коэффициент разрыхления должен применяться.

Решением Инспекции применен коэффициент разрыхления в размере 1,3.

Однако в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 указано, что налоговый орган не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом допустимо вносить изменения в решения, а также полностью их отменять, если это улучшает положение налогоплательщика.

В свою очередь, учитывая порядок процедуры ознакомления налогоплательщика с результатами проверки, все последующие мероприятия могут проводиться только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте, и не выявлять новые налоговые правонарушения. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ВСО от 31.10.2008 № А78-6071/07-СЗ-8/317-Ф02-5344/08; ФАС ПО от 14.08.2008 по делу № А65-991/2008.

Указание в решении другого нарушения или изменение суммы недоимки означает, лишение законного права налогоплательщика в представлении возражения и пояснения, что является в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Следовательно, налоговый орган не вправе вносить изменения, которые ухудшают положение налогоплательщика, в связи с чем, перерасчет налоговых обязательств с применением коэффициента разрыхления 1,5 Управлением не был произведен.

При этом, коэффициент разрыхления не применяется налоговым органом повторно, он применяется именно к количеству добытого полезного ископаемого в плотном теле для определения верного его объема и верного соотношения физических величин.

Специалист указывает, что применение коэффициента 1,5 некорректно и в обоснование данного вывода говорит о том, что количество известнякового щебня можно определить по коэффициенту дробимости и другим коэффициентам после дробления, также применяя методические рекомендации по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (строительного и облицовочного камня). Также специалист говорит, что коэффициент разрыхления не увеличивает количество добытого полезного ископаемого, а лишь показывает, что занимает больший объем в пространстве. Т.е. масса тела в насыпном виде в единице объема изменяется в зависимости от твердости известняка и колеблется в пределах от 1216-1293, в среднем 1259 г/см.куб.

Суд отмечает, что объемная насыпная масса щебня - это вес исследуемого щебня в исходном состоянии в единице объёма.

Коэффициент разрыхления известняка - отношение объема вынутой породы к первоначальному объему породы в массиве.

Данные показатели являются взаимосвязанными, но не тождественными и один из них не может подменять собой другой. Методика расчета данных показателей также различается. Налоговый орган не оспаривает вес щебня, он полагает необходимым привести объем добытого полезного известняка в соответствие с иными физическими величинами, используемыми для расчета налога на добычу полезных ископаемых.

Соответственно, налоговый орган правомерно полагает нецелесообразным применение подхода, изложенного специалистом, для определения коэффициента разрыхления. Кроме того, сам метод выведения коэффициента разрыхления из приведенных положений техпроекта о физико-механических свойствах щебня, не приведен как специалистом, так и налогоплательщиком в своих возражениях. Сама величина коэффициента разрыхления отсутствует в технической документации Общества, в том числе в той, о которой говорил специалист, как в ходе судебного заседания, так и в своих письменных пояснениях.

Кроме того, способ определения коэффициента разрыхления путем выведения его из соотношения иных физико-механических свойств щебня также нецелесообразен.

Пользователи недр отчитываются о количестве полезного ископаемого добытого из недр в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 г. №110 (ред. 25.07.2018) «Об утверждении статистического инструментария для организации МПР России статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых,  геологоразведочными работами и их финансированием, использованием воды и начисленными платежами за загрязнение окружающей среды».

В перечень введенных и утвержденных форм входит форма №5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых».

В соответствии с действующей на момент налоговой проверки предприятия нормативно-методической базой в отчетных документах предприятия в качестве добытого полезного ископаемого указывается количество указанного в лицензии полезного ископаемого.

В соответствии со ст. 22 Закона «О недрах» недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно ст. 23.2 Закона «О недрах» состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, состав и содержание проектной документации на разработку технологий геологического изучения, разведки и добычи трудноизвлекаемых полезных ископаемых определяются правилами подготовки проектной документации на разработку технологий геологического изучения, разведки и добычи трудноизвлекаемых полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Таким образом, проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

При определении коэффициента разрыхления, ранее не учтенного в технической документации, необходимо его согласование с уполномоченными органами государственной власти. Соответственно, при отсутствии такого согласования, а также при наличии в техническом проекте непосредственной ссылки на справочник по открытым горным работам, обоснованно применение величин, указанных в данном справочнике.

На основании вышеизложенного, применение коэффициента разрыхления в размере 1,5 к извлеченной горной массе при определении количества добытого полезного ископаемого произведено налоговым органом правомерно.

Суд также отмечает, что в рамках дела № А54-8248/2022 по заявлению ООО «Инертные материалы МК» к Межрайонной ИФНС России №5 по Рязанской области, рассматривался схожий вопрос в части определения объекта налогообложения НДПИ и количества добытого щебня. Вместе с тем, обстоятельства данного дела указывают на применение ООО «Инертные материалы МК» коэффициента разрыхления, закрепленного в техпроекте, к добытому полезному ископаемому самостоятельно при подаче налоговых деклараций по НДПИ.

Таким образом, ООО «ДИВО» непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (известняка), осуществляет дробление и сортировку известняка в связи с его добычей, у общества отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (известняка), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки «Дивилковского» карьера, соответственно, для целей налогообложения полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения, в данном случае является щебень, а не известняк.

Согласно представленным налоговым декларациям количество добытого полезного ископаемого составило за отчетные периоды 2019 году - 59 787,04 мЗ, за отчетные периоды 2020 года - 66 257 мЗ.

Сумма исчисленного налога за 2019 год составила 712 471 руб., за 2020 год - 789 575 руб.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в результате неверного определения объекта налогообложения (вида добытого полезного ископаемого) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого налогоплательщиком занижена налоговая база по НДПИ за отчетные периоды 2019-2020 гг., что привело к неуплате налога за 2019 год в сумме 1 383 479 руб., за 2020 год в сумме 1 546 832 руб.

Расчет судом проверен, признан арифметически верным. Контррасчет обществом не представлен.

Иные доводы судом оценены, признаны не имеющими правового и фактического значения с учетом вышеизложенного.

В связи с чем, налоговая инспекция правомерно доначислила обществу НДПИ. Решение налоговой инспекции в части начисления НДПИ отмене не подлежит.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога или авансовых платежей по нему, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления НДПИ, у налогового органа также имелись основания и для начисления пеней за несвоевременную уплату налогов в соответствующей сумме.

Налогоплательщик размер начисленной пени не оспаривал, контррасчет пени суду не представил.

В связи с чем, оспариваемое решение в части начисления пени не противоречит НК РФ, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, и не подлежит отмене (с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 03.07.2024).

Согласно ч. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

При вынесении решения налоговая инспекция установила наличие смягчающего обстоятельства, в связи с чем, размер штрафа был уменьшен в 2 раза.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

По смыслу статей 112 и 114 НК РФ смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть, для признания любого фактического обстоятельства смягчающим, необходимо установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния. Также обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия, и при условии доказанности причинно-следственной связи между сложившимися обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением.

Так же, суд обращает внимание, что по смыслу вышеприведенных норм права, наличие нескольких смягчающих вину обстоятельств не свидетельствует о том, что штраф за каждое из них должен уменьшаться в два раза.

Необходимо учитывать, что установленный в соответствии с Кодексом штраф служит мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная санкция является справедливой (законодательно установленной), не нарушает и не ограничивает права и свободы налогоплательщика.

Суд считает, что размер примененных к обществу штрафных санкций соответствует принципам соразмерности, справедливости и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины налогоплательщика, в связи с чем не имеется правовых оснований для дополнительного снижения размера налоговых санкций.

С учетом изложенного, решение налоговой инспекции в части начисления штрафа является правомерным и отмене не подлежит.

Принимая во внимание установленные судом обстоятельства, в удовлетворении заявленного обществом требования следует отказать.

На основании части 5 статьи 96 АПК РФ и с учетом отказа в удовлетворении заявленного требования обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Рязанской области от 14.02.2023 по делу №А54-10664/2022, подлежат отмене.

На основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы за рассмотрение настоящего дела относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 



РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявленных требований отказать.

2. Отменить обеспечительные меры по делу №А54-10664/2022, принятые определением от 14.02.2023.


Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Рязанской области.

На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, через Арбитражный суд Рязанской области.


В соответствии с частью 5 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи.

Арбитражный суд Рязанской области разъясняет, что в соответствии со статьей 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством  размещения на официальном сайте Арбитражного суда Рязанской области в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" по адресу: http://ryazan.arbitr.ru (в информационной системе "Картотека арбитражных дел" на сайте федеральных арбитражных судов по адресу: http://kad.arbitr.ru).

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копии судебных актов на бумажном носителе могут быть направлены им заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства в арбитражный суд.


Судья                                                                    О.В. Соломатина