Решение от 27 июня 2022 г. по делу № А40-235/2022

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-235/22-99-1
г. Москва
27 июня 2022 г.
Резолютивная часть решения объявлена 22 июня 2022года

Полный текст решения изготовлен 27 июня 2022 года


Арбитражный суд города в составе судьи Зайнуллиной З.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Масик М.Н., с использованием системы аудиозаписи,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению


Публичного акционерного общества «Акционерная нефтяная компания «Башнефть» (450077, <...>, ОГРН: <***>, дата присвоения ОГРН: 15.10.2002, ИНН <***>)


к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (101000, <...>, ОГРН <***>, Дата присвоения ОГРН: 16.12.2004, ИНН: <***>)

о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 от 30.12.2020 № 13-14/199 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на имущество


с участием в судебном заседании:


от заявителя – ФИО1, дов. от 26.11.2020 №ДОВ/8/228/20, паспорт, ФИО2 по доверенности б/н от 12.03.2021, паспорт.

от ответчика – ФИО3, дов. от 27.12.2021 №14-17/23794, удостоверение.

У С Т А Н О В И Л:

ПАО АНК «Башнефть» (далее – Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее – Ответчик, Налоговый орган, Инспекция) об оспаривании решения от 30.12.2020 № 13-14/199 в части доначисления налога на имущество в сумме 34 346 188, 43 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, по пункту 2.2 мотивировочной части Решения от 30.12.2020 № 13-14/199.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления, письменных пояснениях, возражений, представитель ответчика возражал по доводам заявления, отзыва на заявление и письменных пояснений.

Как следует из материалов дела, в период с 21.12.2018 по 16.10.2019 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 на основании Решения от 21.12.2018 № 23-14/22 проведена выездная налоговая проверка ПАО АНК «Башнефть» за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 по всем налогам и сборам.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 19.08.2020 № 13-14/167. В соответствии с положениями п. 6 ст. 100 НК РФ Заявителем представлены возражения на акт выездной налоговой проверки от 21.09.2020 № 07-03-267/8175.

Инспекцией принято решение от 28.09.2020 № 13-14/167ДОП о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля принято решение о проведении технической экспертизы, постановлением от 23.10.2020 № 13-14/167ПОСТ проведение экспертизы поручено эксперту Некоммерческого партнерства «Гильдия профессиональных оценщиков и экспертов» ФИО4. По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговым органом составлены дополнения к акту налоговой проверки от 19.11.2020 № 13-14/167д.

Налогоплательщиком представлены возражения от 17.12.2020 № 07-03-27/10894 на дополнения к акту проверки.

На основании акта выездной налоговой проверки, материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнений к акту выездной проверки, рассмотрев представленные налогоплательщиком возражения, Инспекция вынесла решение от 30.12.2020 № 13-14/199 о привлечении ПАО АНК «Башнефть» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, не согласившись с принятым инспекцией Решением, в порядке досудебного обжалования направило в Федеральную налоговую службу апелляционную жалобу от 06.05.2021 № 07-03-27/3905, с дополнением № 1 от 04.06.2021 № 07-03-27/4770, с дополнением № 2 от 01.07.2021 № 07-03-27/5541.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Решением ФНС России от 28.09.2021 № КЧ-4-9/13720@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения Общества в суд с требованиями о признании недействительным Решения инспекции в части доначисления налога на имущества, соответствующих сумм пени и штрафов.

Согласно заявлению, Общество оспаривает выводы Решения от 30.12.2020 № 13-14/199 о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части налога на имущества в сумме 34 346 188, 43 руб., соответствующих пени и штрафа по следующим объектам основных средств: Линии кабельные связи УПВ (инвентарный номер 123000003423), линии кабельные УПВ (инвентарный номер 123000003424), Линия кабельная (инвентарный номер 123000003425), Линия кабельная внутриустановочная (инвентарный номер 123000006510), Линия кабельная Ввод-1 с ЦРП-9 (инвентарный номер 123000006511), Линия кабельная Ввод-2 с ЦРП-9 (инвентарный номер 123000006512), Линия силового кабеля (инвентарный номер 123000003204), Линия силового кабеля (инвентарный номер 123000003207), Труба дымовая печи F-001 (инвентарный номер 142000063835).

Налогоплательщик считает, что Инспекцией нарушены нормы Налогового кодекса РФ и действующего законодательства Российской Федерации, что в совокупности привело к принятию необоснованного и незаконного Решения по эпизоду доначисления налога на имущество в сумме 34 346 188, 43 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, по пункту 2.2. мотивировочной части Решения от 30.12.2020 № 13-14/199.

Рассмотрев заявление, заслушав объяснения представителей сторон, оценив доводы сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ арбитражный суд считает, что заявление ПАО АНК «Башнефть» подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Статьей 46 Конституции РФ каждому гарантирована судебная защита его прав и свобод, в том числе посредством обжалования в судебном порядке решений и действии (или бездействия) органов государственной власти.

В силу ст. 13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными.

Глава 24 АПК РФ предусматривает в качестве самостоятельного способа защиты прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности обжалование решений государственных органов в суд.

Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) - незаконными.

Таким образом, для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия, оспариваемого ненормативного правового акта, действий закону или ному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт.

В силу ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

При этом ст. 68 АПК РФ закреплено, что обстоятельства дела, которые согласно закону, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Анализ данных норм Арбитражного процессуального кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что административный орган самостоятельно должен представить все необходимые доказательства в обоснование правомерности принятия оспариваемого ненормативного акта, представление этих документов является обязанностью данного органа.

Признавая оспариваемое решение недействительным в оспариваемой части суд принимает во внимание следующие обстоятельства, установленные в ходе судебного разбирательства по оспариваемым эпизодам Решения.

По пункту 2.2. Решения (доначисление налога на имущество в сумме 34 346 188, 43 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в связи с признанием имущества недвижимым).

Общество в проверяемых налоговых периодах квалифицировало в качестве движимого имущества: Линии кабельные связи УПВ (инвентарный номер 123000003423), линии кабельные УПВ (инвентарный номер 123000003424), Линия кабельная (инвентарный номер 123000003425), Линия кабельная внутриустановочная (инвентарный номер 123000006510), Линия кабельная Ввод-1 с ЦРП-9 (инвентарный номер 123000006511), Линия кабельная Ввод-2 с ЦРП-9 (инвентарный номер 123000006512), Линия силового кабеля (инвентарный номер 123000003204), Линия силового кабеля (инвентарный номер 123000003207), Труба дымовая печи F-001 (инвентарный номер 142000063835) и на основании п. 25 ст. 381 НК РФ применяло в отношении данного имущества льготу по налогу на имущество организаций.

Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом допущено нарушение п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. 25 ст. 381 НК РФ, неправомерно применена налоговая льгота по налогу на имущество организаций (освобождение от налогообложения) в отношении указанных объектов, ошибочно квалифицированных Обществом в качестве объектов движимого имущества, что привело к неуплате налога на имущество организаций за 2015-2017 годы в сумме 34 346 188,43 руб.

Из оспариваемого Решения следует, что налоговый орган относит спорные объекты к недвижимому имуществу исходя из следующего: спорные объекты являются сооружениями, являются неотъемлемой частью технологического процесса переработки нефти, составляют единое целое с объектами недвижимого имущества в силу функциональной связи с ними, спорные объекты по своей конструкции не предназначены для последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте, прочная связь с землей, по мнению Налогового органа выражается в утрате функционального назначения объектов во время его перемещения, в значительной протяженности объектов и наличие соединения с другими объектами.

Доводы налогового органа основаны, в том числе на результатах технической экспертизы, назначенной и проведенной в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля – заключении эксперта Некоммерческого партнерства «Гильдия профессиональных экспертов и оценщиков» от 18.11.2020 № 2/20 (далее – экспертное заключение Налогового органа).

Налогоплательщик считает, что спорные объекты основных средств, не являются частью или составными конструктивными элементами объектов строительства, не предназначены для обслуживания зданий и сооружений, не создавались/не возводились на земельных участках, установлены без сооружения фундамента. Спорные объекты основных средств приобретались как самостоятельные объекты на основании гражданско-правовых сделок и предназначались для производства продукции или обслуживания производственного процесса. Спорные объекты основных средств не имеют государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости.

Общество считает, что Налоговым органом в нарушение положений ст. 130 ГК РФ неправомерно отнесены к недвижимому имуществу объекты, которые по своей конструкции, техническим характеристикам предусматривают возможность перемещения, закреплены на основании при помощи болтового соединения (труба дымовая) или проложены в специальных технических приспособлениях и имеют разъемное фланцевое соединение в местах крепления к иному оборудованию (линии кабельные), то есть являются объектами движимого имущества.

Также в заявлении Заявитель ссылается на незаконность в части п. 2.2 решения Инспекции, указав на то, что доводы Налогового органа о вхождении спорного имущества в состав «единого объекта» с недвижимостью противоречат п. 1 ст. 374 НК РФ и правовой позиции Верховного Суда РФ, квалификация спорного имущества в качестве сооружений в соответствии с ОКОФ не имеет правового значения.

Общество, в целях получения независимой оценки спорного имущества, определения видовой принадлежности, инициировано обращение к экспертам Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования «Северный (Арктический) федеральный университет им. М.В. Ломоносова». По результатам проведенного исследования получены экспертные заключения от 25.12.2020 №№ 004-1/2020, 004-2/2020, 004-3/2020, 004-4/2020, 004-5/2020 (далее – экспертные заключения Общества).

Как полагает Заявитель, Инспекцией неправомерно не приняты во внимание представленные Обществом доказательства невозможности отнесения спорных объектов к недвижимому имуществу, в частности указанные заключения экспертов, привлеченных Обществом, подтверждающих доводы Налогоплательщика об отсутствии у спорных объектов признаков недвижимого имущества, а именно, прочной связи с землей и конструктивных элементов, которые такую связь обеспечивали бы.

Суд считает, что указанные доводы Общества заслуживают внимание.

Так, в отношении объектов основных средств, признаваемых налоговым органом недвижимым имуществом необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Пунктом 25 ст. 381 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено освобождение от налогообложения организаций в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ.

В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

В судебной практике выработаны критерии отнесения имущества к движимому и недвижимому.

Так, согласно п. 31 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.12.2019) в соответствии с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 374 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств. При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 1 января 2013 г. в качестве движимого имущества, установлено исключение из указанной выше обязанности по уплате налога (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ, и п. 25 ст. 381 НК РФ, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее - ПБУ 6/01). Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В соответствии с определением Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 и от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663, сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению в сложную вещь, используемые гражданским законодательством (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 133, ст. 134 ГК РФ), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение рассматриваемой льготы, поскольку эти критерии не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации - могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным.

Верховный Суд РФ в п. 38 постановления Пленума от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК Российской Федерации» отмечал, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абз. 1 п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Иными словами, объект гражданского права можно признать недвижимой вещью либо по объективному критерию в силу своей прочной связи с землей, либо по формальному критерию в силу его отнесения к недвижимости законом. При этом имущество, обладающее признаком физической связи с землей, может быть признано недвижимостью лишь в том случае, если оно создано как объект недвижимости в установленном законом и иными правовыми актами порядке, с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости.

Более того, помимо неразрывной связи с землей объект недвижимости должен иметь самостоятельное функциональное назначение. Для объектов, имеющих самостоятельное функциональное назначение, в целях квалификации их недвижимым имуществом требуется определение характера связи между объектом и его фундаментом, а также конструктивные характеристики самого объекта.

Учитывая правовые позиции, изложенные в Обзоре судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета (утв. Президиумом ВС РФ 30.11.2016), признаками, квалифицирующими объект недвижимого имущества, являются следующие.

Первый признак - отсутствие типового изготовления объекта или сборно- разборных несущих, ограждающих конструкций. Типовое изготовление объекта подразумевает, что объект изготовлен в заводских условиях, состоит из готовых модулей, части комплекса, соединительные элементы поставляются в разобранном состоянии, собранная конструкция крепится таким способом, который обеспечивает временную прочную связь без установки заглубленного фундамента.

Сборно-разборные несущие и ограждающие конструкции - конструкции, которые технически возможно разобрать на составляющие элементы, переместить и установить на иное место, без нанесения несоразмерного ущерба их назначению.

Второй признак - наличие у объекта признака прочной связи с землей, т.е. перемещение без несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Объект должен иметь такую связь с заглубленным фундаментом (на котором он расположен), при разрыве которой (в рамках демонтажа) работы по демонтажу объекта представляют собой не только процесс демонтажных работ, обратный процессу монтажа объекта, но и требуют проведение иных работ, не имевших место при монтаже объекта.

Также, согласно позиции Верховного Суда РФ, закрепленной в определениях от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 и от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663, исключения из объекта налогообложения, предусмотренные пп. 8 п. 4. ст. 375 и п. 25 ст. 381 НК РФ, применимы при последовательном выполнении следующих условий:

-объект выступал движимым имуществом при его приобретении;

-объект правомерно принят на учет в качестве отдельного инвентарного объекта;

-если объект принят к учету в качестве машины и оборудования, то он не облагается налогом на имущество;

-если объект принят к учету в качестве сооружения, то появляется еще одно условие: капитальность сооружения, то есть, наличие прочной связи с землей. Если такой связи нет, то объект не облагается налогом на имущество.

Одним из основных доводов, положенных Налоговым органом в основу вывода оспариваемого Решения, о том, что спорные объекты являются объектами недвижимости, о наличии у объектов прочной связи с землей и не возможности перемещения без несоразмерного ущерба, является получивший критическую оценку Верховного суда РФ аргумент о вхождении спорных объектов в состав единого технологического процесса, наличии технологической связи между спорными объектами и объектами недвижимого имущества (стр. 223 оспариваемого Решения, стр. 5-6 отзыва Налогового органа).

В обоснование своих доводов Налоговый орган помимо ст. 130 ГК РФ, ссылается на необходимость применения к рассматриваемой ситуации также положений ст.ст. 134 и 135 ГК РФ, указывая при этом на то что, понятие «сложная вещь» приравнивается к «неделимой вещи».

Итогом указанных рассуждений является вывод о том, что спорные объекты Общества по причине единого функционального назначения, имеют признак сложной вещи и являются одновременно «неделимой вещью» (стр. 222 Решения Налогового органа).

Однако, гражданское законодательство определяет сложную вещь (ст. 134 ГК РФ), как правовой режим для множества физически не связанных между собой вещей, но юридически расцениваемых, как одно целое и имеющих одну юридическую судьбу, в связи с чем сложная вещь в соответствии со ст. 134 ГК РФ наделена таким «связывающим» признаком, как использование вещей по общему назначению.

Разновидностью сложной вещи, как правового режима, является правовой режим главной вещи и принадлежности (ст. 135 ГК РФ). Цель введения правового режима – это обеспечение оборачиваемости вещей, о чем свидетельствуют тексты ст.ст. 134 и 135 ГК РФ, которыми определено диспозитивное правило для сторон, если сделкой (договором) не предусматривают стороны иное.

В то же время, «неделимая вещь» (ст. 133 ГК РФ), основывается на физической связи ее частей, раздел которых в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения. Важнейшее следствие такого регулирования «неделимой вещи» в том, что на ее часть не может быть установлено право собственности, либо иное право (ипотека, сервитут, т.п.), что связано с тем, что объектом вещных прав всегда является вещь в целом.

Участие объектов в едином технологическом процессе не может являться основанием для признания объектов недвижимым имуществом, так как в Гражданском Кодексе РФ нет такого критерия недвижимого имущества. Статья 130 ГК РФ указывает, что прочную связь с землей имеют те объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Функциональная связь объектов не имеет значения для признания их объектами недвижимости. Следовательно, если объекты участвуют в одном технологическом процессе, то это еще не означает, что такие объекты становятся недвижимыми, поскольку участие в едином технологическом процессе не является признаком прочной связи с землей.

При этом в соответствии с определением ВС РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, для установления прочной связи с землей необходима только сама физическая возможность перемещения объекта независимо от того, есть ли в этом экономический смысл.

В определении Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 прямо указано, что «соединение вещей для использования по общему назначению в сложную вещь» после монтажа («технологическая связь») не может являться определяющим критерием в целях квалификации имущества как объекта налогообложения. Использование этого критерия было расценено Верховным Судом в Определении как недопустимое вторжение в оценку экономической целесообразности действий налогоплательщика.

Таким образом, вышеуказанный подход Налогового органа является ошибочным, не соответствует правовой позиции Верховного Суда РФ, в силу которой правила «неделимой» и «сложной» вещи по данной категории дел применению не подлежат, противоречит положениям п. 1 ст. 374 НК РФ, так как квалификация совокупности различных объектов гражданских прав в качестве сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ) не влечет последствий в области налоговых правоотношений.

Согласно гражданскому законодательству признание совокупности самостоятельных вещей сложной вещью влечет всего лишь одно правовое последствие: по общему правилу, если в договоре не указано иное, действие сделки, совершенной по поводу сложной вещи, распространяется на все вещи, входящие в сложную вещь.

При этом согласно налоговому законодательству распространение на совокупность различных вещей правового режима сложной вещи или признание их единым недвижимым комплексом не влечет правовых последствий в части налогообложения налогом на имущество организаций, так как объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе организации в качестве отдельного основного средства, а не совокупность вещей, участвующих в гражданском обороте как одна вещь.

В этой связи устанавливать наличие признаков недвижимого имущества необходимо в отношении каждого отдельного объекта основных средств, а не совокупности инвентарных объектов, участвующих в гражданском обороте как одна вещь.

Верховный Суд РФ неоднократно указывал на необходимость при классификации в целях бухгалтерского учета принимать во внимание ОКОФ (ОК 013-2014 (СНС 2008) и действовавший до 2017 года ОК 013-94 (определения Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 и от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241). Верховный Суд РФ указывает, что квалифицировать в качестве движимого или недвижимого надлежит каждый объект основных средств в отдельности, а не совокупность объектов.

Классификаторы не только делят объекты основных фондов по категориям (разделам), но и присваивают отдельные коды тем объектам, которые являются самостоятельными единицами учета. Следовательно, объект, которому присвоен отдельный код, уже в силу этого фактора не может по умолчанию считаться неотделимой частью иного, более крупного имущества. Так, в отношении оборудования и сооружений во введении к ОК 013-2014 прямо указано, что «оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования».

Соответственно, в рассматриваемом случае является необоснованным довод Инспекции о вхождении спорных объектов в состав сложного имущества.

Согласно проектно-сметной документации по технологическим установкам Общества (Раздел «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений» Подраздел «Система электроснабжения») электропроводы (кабеля) проложены в закрытых и открытых лотках по существующим кабельным и технологическим эстакадам. Эстакады являются самостоятельными объектами учета Общества, предназначены для совместной прокладки технологических трубопроводов и кабельных конструкций, являются двух, трех и четырёхъярусными.

Учитывая, что функциональное назначение кабелей связи и трубопроводов различно, объединение их в составе сложного объекта, в том числе совместно с эстакадой неправомерно.

Кроме того, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету основных средств, введением в ОКОФ, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в том числе в составе комплексных объектов.

При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Налогоплательщиком в материалы дела на основании данных карточек учета ОС-1 спорных основных средств, данным учета по эстакадам, печи сформирована и представлена сводная таблица, содержащая информацию о сроках полезного использования объектов, из которой следует, что спорные объекты Общества и объекты, на которых они расположены учтены в разных амортизационных группах и имеют разные сроки полезного использования. Соответственно, условие п. 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках полезного использования частей объектов не соблюдается, соответственно, данные объекты не могут быть учтены в качестве единого инвентарного объекта основных средств (приложение 2 к возражениям Общества от 02.06.2022 №12-01-05/421 на отзыв Налогового органа).

Указанные Налоговым органом на стр. 5 отзыва объекты недвижимого имущества (цех №5 «Установка производства водорода», цех №7 «Установка РОСК», «Установка СКА», производственная площадка «УНХ» «Газокаталитическое производство» «Производство УПЭС») в учете налогоплательщика как объекты учета отсутствуют и фактически представляют собой несколько десятков самостоятельных основных средств каждый. При этом к каждому объекту в значительном количестве относится оборудование, в отношении которого Налоговый орган доводов о вхождении в состав установок не приводит, и с квалификацией которого как движимого имущества не спорит.

Довод Инспекции о невозможности эксплуатации установок без спорных объектов прямо признавался не имеющим правового значения в практике Верховного Суда РФ (определение от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222).

Описание спорных объектов в проектной документации на объекты капитального строительства не означает, что объекты являются неотъемлемой технологической частью таких объектов капитального строительства. В законодательстве отсутствует запрет на включение в проектную документацию описания нескольких самостоятельных объектов, а также объектов обустройства и некапитальных объектов.

В частности, в соответствии с п. 10 и п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ, разграничение объектов на капитальные и некапитальные сооружения осуществляется на основании конструктивных признаков объектов, а не в силу способа описания объектов в проектной документации.

Статьей 130 ГК РФ установлено, что к недвижимым вещам относится все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. В соответствии со нормой указанной статьи под прочной связью с землей понимается такая связь, которая исключает перемещение объекта без несоразмерного ущерба назначению такого объекта.

Под назначением объекта понимается вид деятельности, допустимый при использовании объекта, функции, для осуществления которой он предназначен. Под несоразмерным ущербом такому назначению понимается невозможность использования имущества по целевому назначению, существенное ухудшение его технического состояния (п. 35 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского Кодекса РФ»).

Таким образом, для признания объекта недвижимой вещью, необходимо установить наличие у такого объекта конструктивных элементов, обеспечивающих его прочную связь с землей, в связи с чем технически невозможно произвести перемещение данного объекта без нанесения ему несоразмерного ущерба.

Дымовая труба и кабельные линии в силу ст. 130 ГК РФ не являются вещами, прочно связанными с землей, а перемещение этих объектов возможно без несоразмерного ущерба. Неправомерность данных объектов к недвижимому имуществу обусловлена их техническим характеристиками.

Касаемо кабельных линий электропередач и кабельных линий связи (сумма доначисления налога на имущество организаций составляет 22 665 639,99 руб.).

Линии кабельные отнесены экспертом Налогового органа ко второй группе имущества и квалифицированы как недвижимое имущество (стр. 39 экспертного заключения налогового органа). К спорным объектам относятся кабельные линии двух видов: связи и электропередачи. Соответственно, данные объекты имеют различное назначение и характеристики, поэтому должны были подлежать самостоятельному исследованию.

Кабельные линии связи (инвентарный номер 123000003423).

В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее – Закон о связи) к линиям связи относятся: 1) линии передачи, 2) физические цени и 3) линейно-кабельные сооружения.

В специализированной литературе волоконно-оптические линии передачи и физические цепи именуются ВОЛС (волоконно-оптическая линия связи), включают непосредственно волоконно-оптические кабеля (ВОК), приспособления для прокладки кабелей (муфты, ответвители, медиаконвертеры, другие вспомогательные соединительные устройства), а также специальное оборудование (мультиплексоры, коммутаторы, маршрутизаторы), именуются ВОЛП.

Линейно-кабельными сооружениями (ЛКС) являются объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения ВОК и специального оборудования. В частности, ЛКС могут включать в себя кабельные каналы, смотровые кабельные колодцы, вводные каналы, выводы на фасады зданий и опоры воздушных линий связи.

Согласно позиции Минкомсвязи России (письмо от 14.04.2015 № П12-7172-ОГ «О линиях связи»), линии передачи и физические цепи (ВОК), приспособления для прокладки кабеля (муфты, ответвители, медиаконвертеры, другие вспомогательные соединительные устройства) относятся к движимому имуществу, а линейно-кабельные сооружения (кабельные каналы, смотровые кабельные колодцы, вводные каналы, выводы на фасады зданий и опоры воздушных линий связи) – к объектам недвижимого имущества. Таким образом, по мнению профильного министерства, непосредственно кабель связи не является объектом недвижимого имущества.

Согласно ст. 8 Закона о связи сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе, линейно-кабельные сооружения связи, относятся к недвижимому имуществу, государственная регистрация прав собственности и других вещных прав на которое осуществляется в соответствии с гражданским законодательством. Особенности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи установлены Положением «Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи», утвержденным Правительством РФ в постановлении от 11.02.2005 № 68.

Пунктом 3 указанного Положения установлено, что линейно-кабельные сооружения связи, права на которые подлежит государственной регистрации, представляют собой:

1) совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями), имеющих одновременно следующие признаки:

наличие функциональной и технологической взаимосвязанности;

предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи;

наличие протяженности (длины);

2) объект недвижимости, созданный или приспособленный для размещения кабеля связи, функционально и технологически не взаимосвязанный и не образующий единое целое с другими сооружениями связи.

В соответствии с п. 5 Положения к линейно-кабельным сооружениям связи, являющимися объектами недвижимости, относятся, в частности:

кабельная канализация;

наземные и подземные сооружения специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов;

кабельные переходы через водные преграды;

закрытые подземные переходы (проколы, микротоннели, коллекторы и т.п.).

Спорный объект Общества (инвентарный номер 123000003423) является физическим кабелем и не входит в состав линейно-кабельных сооружений (в рассматриваемом случае, эстакады являются самостоятельным объектом Общества).

Таким образом, отраслевым законодательством ВОЛС рассматриваются как объект, относящийся к движимому имуществу.

Кабельные линии электропередачи (инвентарные объекты №№ 123000003424, 123000003425, 123000006510, 123000006511, 123000006512, 123000003204, 123000003207).

Согласно технической и фото- документации кабельные линии электропередачи представляют собой наружную электропроводку в лотках, расположенных на эстакадах (на это указывает и эксперт налогового органа на стр. 39 заключения). Правилами устройства электроустановок (ПУЭ). 6-ое издание (утв. Минэнерго СССР) этим объектам даны следующие определения. Электропроводкой называется совокупность проводов и кабелей с относящимся к ним креплениями, поддерживающими защитными конструкциями и деталями (п. 2.1.2). Лотком называется открытая конструкция, предназначенная для прокладки на ней проводов и кабелей (п. 2.1.11). ПУЭ дано также определение кабельным сооружениям, как сооружениям, специально предназначенным для размещения в них кабелей, кабельных муфт, а также маслоподпитывающих аппаратов и другого оборудования, предназначенного для обеспечения нормальной работы маслонаполненных кабельных линий. К кабельным сооружениям относятся: кабельные туннели, каналы, короба, блоки, шахты, этажи, двойные полы, кабельные эстакады, галереи, камеры, подпитывающие пункты. Как можно увидеть, ни электропроводы, ни лоток не относятся к кабельным сооружениям, которые можно рассматривать как объекты недвижимости (п.2.3.3).

Инвентарные объекты №№ 123000003424, 123000003425, 123000006510, 123000006511, 123000006512, 123000003204, 123000003207 не только не относятся к кабельным сооружениям, но и не имеют в своем составе таких сооружений.

Движимый характер указанных кабельных линий подтверждается также выводами экспертных заключений Общества. Так, в отношении линий кабельных эксперты Общества указали, что монтаж кабельных линий осуществлен как в сплошных коробах, так и в лотках на конструкциях эстакад. Кабельные линии не закладывались в землю и могут быть с минимальными трудозатратами демонтированы, перевозятся в барабанах, т.е. имеют гибкость и возможность как раскручиваться, так и скручиваться обратно.

Кабельные линии возможно использовать после демонтажа повторно в течение срока эксплуатации/срока «годности». Кабельные линии не зарегистрированы в ЕГРН как недвижимое имуществ, стоимость кабельных линий формируется лишь из стоимости монтажных работ.

Таким образом, конструкция (конструктивные элементы) линий кабельных связи, кабельных линий, линий силового кабеля не предполагает и не обеспечивают прочную, неразрывную связь с землей.

Объекты представляют собой всего лишь кабель. При этом у кабеля непосредственный контакт с землей отсутствует. Кабели проложены по существующим кабельным и технологическим эстакадам. Эстакады являются самостоятельными объектами учета Общества.

Прокладка линий кабельных осуществляется в лотках, расположенных на эстакадах, кабельные линии не имеют сварного или иного жесткого соединения с эстакадами, соответственно, между кабелем и эстакадой отсутствует неразрывная связь, которая бы не позволяла осуществить демонтаж кабельных линий и сбор их на новом месте. Между собой кабельные линии соединяются концевыми муфтами.

Спорные объекты (линии кабельные) не образуют внутренние коммуникации каких-либо зданий или капитальных сооружений. Налоговым органом не представлены доказательства обратного.

Кабельные линии соединяют между собой различное технологическое оборудование, являющееся движимым имуществом, с оборудованием кабельные линии соединены с использованием разъемного (болтового) соединения.

Обществом, в подтверждение довода о том, что линии кабельные являются технологическим соединением движимого оборудования и не имеет какой-либо технологической или функциональной связи с объектами недвижимости, на примере Установки серного алкилирования филиала «Башнефть-Новойл», представило в материалы дела фотографическое изображение электрической цепи присоединения кабельной линии 0, 4 кВ от источника питания (движимое имущество) до электроприемника (электродвигатель Р114В – движимое имущество), подтверждающее соединение линии кабельной исключительно с движимым имуществом (приложение 4 к возражениям Общества от 11.04.2022 №12-01-05/275 на отзыв Налогового органа).

Следует отметить, что Налоговым органом на стр. 71 оспариваемого Решения при описании системы электроснабжения «Установки производства водорода» указаны потребители электроэнергии – электродвигатели насосов, компрессоров, воздуховодов и т.д., то есть производственное оборудование.

В представленных Обществом экспертных заключениях с использованием фотографического изображения отражены упаковка, такелаж и погрузка. Налогоплательщиком в материалы дела представлена справка по процессу монтажа кабельных линий. Справочный материал составлен на основании нормативного документа – СниП 3.05.06-85 «Электрические устройства» (утверждены постановлением Госстроя СССР от 05.10.1979) и Правил устройства электроустановок (ПУЭ), Шестое издание», глава 2.3 (утверждены Главтехуправлением и Госэнергонадзором Минэнерго СССР от 05.10.1979) из которых усматривается способ монтажа (прокладки) - раскатка кабеля по открытым кабельным и технологическим эстакадам. Данный процесс осуществляется с помощью специально оборудованной автомашины или на прицепе, перемещаемом трактором. В кузове автомашины устанавливаются на домкратах барабан с кабелем и направляющее роликовое устройство (манипулятор). В справке приведено наглядное изображение процесса монтажа (приложение №1 к письменным возражениям Общества от 02.06.2022).

Экспертами Общества определено, что демонтаж кабельных линий осуществляется аналогично монтажу.

Обществом в материалы дела также представлены справка ООО «ФулХаус, составленная по данным осмотра кадастровым инженером ФИО5 объекта «Линия кабельная УПВ» (инвентарный номер №123000003424). Результатом осмотра является вывод кадастрового инженера о том, что данный объект не обладает признаками недвижимого имущества.

В определении Верховного Суда РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 прямо указано, что подобного рода письма БТИ «имели значение для проверки законности оспариваемого решения налогового органа» и должны быть оценены судами как доказательство.

Касаемо трубы дымовой печи F-001 (сумма доначисления налога на имущество 11 680 548,44 руб.).

В материалы дела Обществом представлены: информационная справка с изображением (чертежа) сборочной схемы трубы дымовой, схема такелажа (поставки), демонтаж, фото данного объекта, указывающие на болтовое соединение оборудования помодульно (сборка) и с основанием (приложение 1 к возражениям Общества от 11.04.2022 № 12-01-05/275).

Характеристики спорного объекта (трубы дымовой) отражены также в экспертном заключении Общества. Экспертами установлено, что у трубы дымовой отсутствует фундамент, данный объект установлен на высоте 27 метров от земли, 4 модуля трубы соединены фланцевыми соединениями, такелаж осуществляется автомобильным транспортом в упаковке по 3 модуля, может быть разобрана и собрана в ином месте, меняются лишь болты, гайки и шайбы. На трубу имеется паспорт №1230093 завода-изготовителя Foster Wheeler AG, изготовление трубы производилось на заводе, а на площадке – лишь монтаж, стоимость строительно-монтажных работ существенно меньше стоимости приобретения трубы.

Приведенный анализ свидетельствует, что труба не обладает признаками недвижимости, установленными в ст. 130, 131 ГК РФ. У трубы дымовой отсутствует прочная связь с землей, ее конструктивные особенности предусматривает возможность перемещения.

Фотографии болтового соединения трубы дымовой имеются в заключениях экспертов Общества, представлены Налогоплательщикам в материалы дела в формате справочного материала. Пример монтажа трубы дымовой наглядно указан на рисунках – схемах, имеющихся в материалах дела, представленных Обществом.

Налоговый орган прочную связь с землей всех спорных объектов идентифицирует опосредованно: кабельные линии через эстакады, труба дымовая через печь F-001 и установку производства водорода.

Суд отмечает, что обстоятельство нахождения, в частности, кабельных линий на эстакадах не свидетельствует о наличии у спорных объектов прочной связи с землей. Кроме того, в соответствии с разделом «Введение» ОКОФ оборудование, установленное на сооружение, не входит в состав сооружения.

Следует отметить, что наличие или отсутствие фундамента не может являться основанием для вывода о возможности или невозможности перемещения объекта. Так, в определении Верховного Суда РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 в отношении установленного на фундаменте оборудования суд пришел к выводу, что спорное имущество подлежит квалификации как движимое имущество.

В п. 1 «Обзора судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 30.11.2016), указано, что «не является капитальным объект, являющийся типовым, изготовленным в заводских условиях, части и соединительные элементы которого поставляются в разобранном состоянии, собранная конструкция крепится на бетонную площадку креплениями, обеспечивающими временную прочную связь с такой площадкой, установка объекта производится без устройства заглубленного в землю фундамента, который свидетельствовал бы о наличии прочной связи с землей. При этом, возведение монолитного фундамента не может рассматриваться как доказательство строительства капитального здания, поскольку такого рода фундамент используется и для возведения временных сооружений».

Суд отмечает, что обстоятельства, имеющие определяющее значение для разрешения вопроса о наличии прочной связи с землей - способ крепления объектов к эстакадам (линии кабельные), печи (труба дымовая) ни Налоговым органом, ни экспертом Налогового органа надлежащим образом не исследовались, а приведенные Обществом доводы в возражениях на акт проверки, представленные экспертные заключения о сборно-разборном типе соединения спорных объектов, фактически не были учтены.

Не может быть признан обоснованным довод Налогового органа об «аннулировании первоначального функционального назначения линий электропередач» в случае их перемещения» (стр.8 отзыва Налогового органа).

Принимая во внимание, что назначением линий кабельных является транспортировка электроэнергии, трубы дымовой вывод газов/паров (на данное функциональное назначение указывается и Налоговым органом на стр.8 отзыва), становится очевидным, что перемещение спорных объектов не причинит какого-либо (в том числе, несоразмерного по смыслу ст. 130 ГК РФ) ущерба их назначению.

С учетом описанных ранее конструктивных характеристик спорного имущества, их перемещение может быть осуществлено, и по завершении которого они смогут по-прежнему использоваться по назначению – передача электроэнергии, импульсов связи.

Налоговым органом не представлены доказательства невозможности перемещения спорных объектов, а также причинения при данном процессе значительного ущерба конструктивной целостности соответствующих объектов недвижимости, в которых размещено или на которых установлено оборудование.

Инспекция указывает, что спорные объекты не могут быть перемещены, поскольку они возводились в соответствии с определенным проектом и имеют определенную площадь и протяженность, а перемещение причинит объектам несоразмерный ущерб.

Данные доводы Налогового органа отклоняются судом, так как противоречат нормам материального права, поскольку в законодательстве отсутствует такие признаки прочной связи с землей, как возведение в соответствии с определенным проектом, наличие определенной площади (протяженности - в отношении линейных объектов)

При этом возможность изменения пространственных характеристик объекта не свидетельствует о том, что после перемещения объекты не смогут использоваться по назначению или их назначение каким--либо образом изменится.

Следует обратить внимание, что необходимость разработки новой документации/проекта (довод налогового органа на стр.8 отзыва) не может менять функциональное назначение линий кабельных, так как независимо от местоположения и состава (комплекта) документации, линии кабельные (кабель) выполняют функции передачи электроэнергии, импульсов связи

Таким образом, суд имеет основания заключить, что спорные объекты не имеют прочной связи с землей, поскольку не соприкасаются с поверхностью земли. Кабельные линии проложены на эстакадах в лотках, закреплены при помощи разборного соединения (муфт), обеспечивающего возможность движения, способ крепления данных объектов к технологическому оборудованию также является разъемным (фланцевым), что позволяет их переместить без причинения несоразмерного ущерба их назначению. Труба дымовая имеет блочно-модульную конструкцию, модули закрепляются между собой болтовым соединением, крепление к опоре осуществляется фланцевым соединением.

Судом учитывается, что в отношении спорных объектов сформирована правоприменительная практика, в соответствии с которой они признаются движимым имуществом.

Так, определением Верховного Суда РФ от 24.03.2022 № 301-ЭС22-1757 отказано в передаче для рассмотрения в судебном заседании дела, в котором суд признал движимым имуществом, в том числе объекты: внутренние кабельные сети (система электроснабжения тепловой электростанции), дымовая труба.

В актуальной судебной практике признается неправомерным отнесение к недвижимости оборудования, а также линейных сооружений (линий электропередач, кабельных линий). В частности, постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 по делу № А40-317545/2018 (ПАО «Россети Московский регион»), постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 по делу № А40-255623/2018 (ПАО «Россети Волги», определением Верховного Суда РФ от 03.06.2022 налоговому органу отказано в передачи жалобы на рассмотрение судебной коллеги по экономическим спорам ВС РФ), постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.12.2021 по делу № А40-244883/2018 (ПАО «Фортум»).

Налоговый орган в обоснование правомерности своей позиции указывает, что часть спорных объектов согласно ОКОФ классифицированы как сооружения, что, по мнению Инспекции, согласно определению недвижимого имущества, позволяет отнести данные объекты к недвижимости.

Данный вывод Инспекции является ошибочным в связи со следующим.

Статья 130 ГК РФ устанавливает ключевой признак недвижимого имущества - наличие прочной связи с землей, то есть такой связи, из-за которой объект не может быть перемещен без причинения несоразмерного ущерба его назначению. Именно этому признаку должно соответствовать любое имущество, признаваемое недвижимым, то есть вещь должна быть недвижимой в силу своих природных свойств. Также, указанная статья содержит формулировку «...в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства». При этом, конструкция нормы свидетельствует о том, что здания, сооружения и объекты незавершенного строительства могут быть отнесены к недвижимости только в том случае, если они соответствуют признакам недвижимости, установленным ст. 130 ГК РФ.

Само по себе отнесение того или иного объекта к категории «сооружение» не позволяет однозначно утверждать, что такой объект является недвижимым имуществом до тех пор, пока не будет подтверждено наличие у него прочной связи с землей.

В частности, п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ предусмотрено понятие «некапитальные сооружения», которые, согласно определению, не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению. Таким образом, градостроительное законодательство прямо предусматривает две категории сооружений, лишь одна из которых может быть отнесена к недвижимости.

Более того, согласно ст.ст. 51, 55 ГрК РФ разрешения на строительство и на ввод в эксплуатацию выдаются только на объекты капитального строительства. На некапитальные сооружения указанные документы не оформляются.

Из этого же исходит Верховный Суд РФ в определениях от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 и от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663, разделяя капитальные и некапитальные сооружения с отнесением последних к движимому имуществу для налоговых целей: «право на освобождение» предоставляется в обмен на «инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений», от которых следует отличать «инвестиции в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений».

В определении Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, в котором суд разрешал вопрос о том, является ли трансформаторная подстанция неотъемлемым элементом здания гостинично-туристического комплекса, или это обособленное имущество, не влияющее на его функциональные характеристики, Верховный Суд РФ указал на цель освобождения от налогообложения движимого имущества - поощрение инвестиций в новое оборудование и некапитальные сооружения, на необходимость различия между зданием и сооружением капитального характера с одной стороны и оборудованием и не капитальными объектами (зданиями и сооружениями) с другой стороны.

Таким образом, Верховный суд РФ разграничил недвижимое имущество - здания и капитальные сооружения от движимого имущества - оборудования и некапитальных сооружений, что соответствует п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ.

Довод Налогового органа о правомерности квалификации спорного имущества как объектов капитального строительства в связи с созданием данных объектов по результатам строительно–монтажных работ противоречит нормам законодательства.

Как усматривается из норм ст.ст.130, 133.1 ГК РФ, ни один из терминов в них изложенных не содержит в качестве квалифицирующего признака для признания объекта недвижимым понятие строительства.

В соответствии с пп. 13 ст.1 ГрК РФ под строительством понимается создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства). Данное определение не содержит конкретизации о создании только капитальных объектов. При этом, в п. 10 и п. 10.2 данной статьи ГрК РФ дифференцируется строения и сооружения дифференцируется на капитальные и не капитальные.

Соответственно, методом строительства создаются как капитальные так и некапитальные строения/сооружения. Следовательно, признак капитальности не является следствием метода возведения - строительства, а признается таковым в контексте критерия (с точки зрения наличия/ отсутствия) - прочная связь с землей.

Таким образом, для целей квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого первостепенное значение имеет наличие или отсутствие установленных ст. 130 ГК РФ признаков - прочной связи с землей и невозможности перемещения без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта. При отсутствии данных признаков не имеет значения, является ли объект сооружением или нет.

Ошибочным и противоречащим ст. 130 ГК РФ является довод Инспекции о том, что п. 23 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (далее - Закон № 384-ФЗ) установлено, что сооружение является одним из видов недвижимости. В указанной статье отсутствует указание на гражданско-правовую квалификацию данной категории объектов, не предусмотрено отнесение сооружений к недвижимости, термин «недвижимость» не используется. Из норм указанно статьи следует, что сооружением может быть признан только объект, отвечающий установленным законом признакам, в том числе: представляющий собой строительную систему, являющуюся результатом строительства, состоящий из несущих и ограждающих конструкций.

Налоговым органом вопрос о соответствии спорных объектов указанным признакам сооружения не исследовался. При этом, у спорных объектов наземные и подземные части отсутствуют, не имеется также несущих или ограждающих конструкций. Разрешения на строительство и ввод в эксплуатацию в отношении них не оформлялись. Фактически доводы Налогового органа основываются на выводах экспертного заключения, в котором также отсутствуют исследования относительно установления признака капитальности у спорных объектов.

При оценке данного обстоятельства, суд принимает во внимание и исходит из позиции Верховного Суда РФ в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 согласно которой «…необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов…».

То обстоятельство, что часть спорных объектов имеют код ОКОФ, отнесенный к группе «сооружения», само по себе не имеет в данном случае определяющего значения, поскольку присвоение того или иного кода не учитывает наличие или отсутствие у объекта признаков сооружения, установленных Законом № 384-ФЗ.

Классификация объектов основных средств, установленная Общероссийским классификатором основных фондов, не имеет цели квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого. Более того, в ОКОФ отсутствует указание на то, что выделение подразделов производится на основании наличия или отсутствия признаков недвижимого имущества или признаков зданий и сооружений по смыслу Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ.

Указанный вывод подтверждается, в частности, тем, что в подразделе ОКОФ «Сооружения» выделены отдельные коды для объектов, безусловно не являющимися объектами недвижимого имущества, а именно, для цистерн (баков), резервуаров и других емкостей (кроме емкостей для сжатого или сжиженного газа), также к группе «сооружения» согласно ОКОФ относятся «баллоны стальные малолитражные» (12 2812101), которые в любом случае не соответствуют признакам «сооружения», установленным Законом № 384-ФЗ, и являются движимым имуществом в силу незначительных размера и массы.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 по делу № А40-255623/2018 (ПАО «Россети Волги») суд кассационной инстанции сделал вывод, что «доводы налогового органа, основанные на том, что заявитель в бухгалтерском учете по ряду объектов присвоил ОКОФ 12 4526080 «Сооружения связи» само по себе не влияет на правильность выводов судов по пункту 2.8.1 решения. Квалификация объектов основных средств, установленная ОКОФ, не имеет цели квалифицировать имущество в качестве движимого или недвижимого, но может среди прочего явиться критерием для соответствующего разграничения. В данном случае суды исходили из физических свойств каждого конкретного объекта». Определением Верховного Суда РФ от 03.06.2022 налоговому органу отказано в передачи жалобы на рассмотрение судебной коллеги по экономическим спорам.

Судом также установлено, что в ходе проверки налоговый орган не оспаривал правильность применения Обществом кодов ОКОФ.

Согласно позиции Верховного Суда РФ, объект налогообложения налогом на имущество должен определяться с учетом целей введения льготы. Целью введения льготы является стимулирование инвестирования в средства производства. Таким образом, чтобы определить, облагается ли сооружения налогом на имущество, нужно установить, участвуют ли они в производственном процессе (непосредственно).

Спорные объекты Налогоплательщика (в том числе которым присвоен ОКОФ раздела «Сооружения») непосредственно связаны с оборудованием и участвуют в процессе производства. В частности, кабельные линии (кабели) предназначены для подключения и передачи электроэнергии технологическим установкам, необходимы для работы оборудования. Труба дымовая необходима для отвода продуктов сгорания из печи в атмосферу.

Позиционирование объектов как единых и комплексных не является основанием ни для квалификации имущества в качестве недвижимого, ни для отказа в применении льготы.

Право на льготу зависит как от критериев бухгалтерского учета, так и от целей введения льготы. Любой производственный объект – это комплекс машин, оборудования и различных сооружений. Однако, осуществляя строительство таких объектов, налогоплательщик инвестирует в средства производства. Такое инвестирование как раз и является основанием для применения льготы.

Таким образом, хотя производственный объект и является комплексным, это не означает, что льгота налогоплательщиком не может быть применена к отдельным инвентарным объектам, входящим в производственный комплекс. Иное толкование приведет к тому, что фактически ни одна организация не сможет применить предоставленную Налоговым Кодексом РФ льготу по налогу на имущество.

Фактов искусственного освобождения Заявителем от налогообложения налогом на имущество организаций по спорным объектам путем дробления объектов с учетом фактических обстоятельств, основанных на доказательствах, представленных в материалах дела, не установлено.

В соответствии с представленными в материалы дела карточками в разрезе объектов формы ОС-1, усматривается, что каждый из спорных объектов первоначально был принят к бухгалтерскому учету в Обществе в качестве отдельного основного средства.

Общество не производило разделения объектов после того, как они были приняты на учет. Применительно к каждому из объектов Обществом установлена амортизационная группа и определен срок полезного использования.

Налоговый орган, указывая, что объекты Общества являются недвижимыми, ссылается на Приказ Минпромэнерго от 01.08.2007 № 295. Суд приходит к выводу, что данный Приказ не подлежит применению. Приказ Минпромэнерго от 01.08.2007 № 295 был принят в целях реализации Федерального закона от 24.06.1999 № 122-ФЗ «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса». Указанный закон утратил силу с 01.07.2009, соответственно, и Приказ Минпромэнерго, изданный в целях реализации утратившего силу закона, не должен применяться после этой даты.

Невозможность применения Приказа Минпромэнерго РФ № 295 подтверждена постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 по делу №А40-317545/2018 (ПАО «Россетти Московский регион»).

Кроме того, данный Приказ неприменим к ПАО АНК «Башнефть» поскольку он принимался в целях реализации Федерального закона от 24 июня 1999 г. № 122-ФЗ «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса». Общество естественной монополией не является, в реестр субъектов естественных монополий не включено.

Экспертное заключение, представленное Инспекцией в материалы настоящего дела, судом исследовано, признается выполненным с существенными нарушениями, в связи чем не принимается как доказательство, подтверждающее выводы Налогового органа, по следующим основаниям.

О нарушениях, в частности, свидетельствует приведенное в экспертном заключении Налогового органа исследование на предмет соответствия спорных объектов признакам «сооружения».

При этом эксперт не является специалистом в вопросах права, в связи с чем не учел, что первостепенное значение при квалификации объекта в качестве движимого или недвижимого должно иметь соответствие признакам, перечисленным в ст. 130 ГК РФ, а не относимость к категории «сооружения».

Выводы эксперта в части невозможности перемещения исследуемых объектов без причинения несоразмерного ущерба их назначению не имеют надлежащего технического, технологического обоснования в тексте заключения, выводы сделаны без исследования технических и конструктивных особенностей спорных объектов.

На стр. 40 заключения эксперт прямо указывает, что формирование ответов на вопросы осуществлено с учетом законодательных и нормативных документов, приведенных в разделе 2.7.2, соответственно, фактически экспертом осуществлён правовой анализ, который не относится к его компетенции.

На стр. 39, 40 заключения в отношении линий кабельных эксперт указывает, что «переместить такой объект без его «разделения» на части в принципе невозможно», «полная резка на куски приведет к полной потере функциональных свойств». При этом обоснование данного вывода отсутствует, эксперт не описывает процесс исследования кабельных линий, не анализирует способ их прокладки, крепления к опорам, не анализирует вопрос о назначении линий кабельных и не указывает, каким образом он пришел к выводу о невозможности сохранения такого назначения при перемещении объектов.

Выводы экспертного заключения налогового органа по трубе дымовой сводится лишь к трем абзацам на стр. 41. По мнению эксперта, труба дымовая «однозначно не может быть перемещена».

Однако, в исследовательской части заключения эксперт не указывает, каким образом он пришел к выводу о невозможности сохранения функционального назначения трубы дымовой при ее перемещении. Эксперт указывает на линейно-пространственную структуру трубы: «Отсюда следует, что перемещение и создание точной копии подобной конфигурации в ином месте – невозможно». Суд отмечает, что наличие приведенной экспертом характеристики объекта не является определяющей для вывода о невозможности перемещения и сохранения функционального назначения.

Также, при обосновании выводов по трубе дымовой эксперт указывает, что данный объект «является неподвижным самостоятельным сооружением, установленным на железобетонном фундаменте» (стр. 41 заключения). При этом, эксперт не обосновывает, каким именно образом обстоятельство «неподвижности» отражает прочную связь указанного объекта с землей. Кроме того, вывод о наличии фундамента не соответствует действительности. Согласно паспорта на трубу дымовую у данного объекта отсутствует фундамент. Фактически, исходя из технологической схемы производства, труба дымовая расположена на металлокаркасе печи, имеет анкерное соединение с печью.

Судом исследованы представленные в материалы дела протоколы осмотра, составленные в ходе выездной проверки (№ 2 от 17.07.2019 (Установка производства серы филиала «Башнефть-Уфанефтехим»), № 7 от 22.07.2019 (Установка сернокислотного алкилирования филиала «Башнефть-Новойл»), № 9 от 22.07.2019 (Установка производства водорода и Факельное хозяйство УПВ филиала «Башнефть-Новойл»), № 10 от 22.07.2019 (Установка регенерации отработанной серной кислоты филиала «Башнефть-Новойл»), и не установлено наличие в качестве приложений фотографий спорных объектов.

Суд полагает, что выводы эксперта о капитальном характере ёспорных объектов сделаны без должного обоснования: не подтверждаются актами ОС-1, паспортами объектов, в отсутствие натурного осмотра объектов.

Эксперт на стр. 41 заключения указывает, что перемещение трубы дымовой без ее разборки (разделения на части) технически не осуществим. При этом экспертом не учитывается, что труба дымовая изначально при ее приобретении поступила в разобранном (модульном) исполнении, что соответствует ГОСТ 24444-87 «Оборудование технологическое. Общие требования монтажной технологичности» определяющего возможность деления технологического оборудования на составные части. Кроме того, необходимо принимать во внимание болтовое соединение частей трубы

Таким образом, вывод эксперта, на который ссылается Налоговый орган, о невозможности перемещения спорных объектов, их капитальности не обоснован, поскольку технические и конструктивные особенности объектов, их назначение и возможность его сохранения при перемещении не исследовались.

Соответственно, суд отмечает ненадлежащий технический уровень исполнения экспертизы, исследование вопросов, не относящихся к компетенции эксперта, отсутствие обоснования выводов по вопросам экспертизы. Эксперт ограничивается констатацией фактов и не приводит обоснования своих выводов.

Исходя из представленных документов об образовании эксперта и анализа правоприменительной практики следует, что эксперт ФИО4 специализируется на подготовке экспертных заключений по вопросам оценки имущества, является специалистом в оценочной деятельности.

Судом принимаются во внимание судебные акты в которых экспертные заключения НК «Гильдия профессиональных экспертов и оценщиков», эксперта ФИО4 не принимаются судами в качестве доказательств по делу со ссылкой на нарушения, допущенные при производстве экспертизы и оформлении ее результатов (Постановление 9 ААС от 12.04.2022 по делу № А40-176960/2020, решение АС г. Москвы от 12.04.2022 по делу № А40-95182/2020).

Таким образом, выводы, содержащиеся в заключении эксперта, необоснованные, в связи с чем не могут служить подтверждением правомерности позиции Налогового органа.

Довод налогового органа о невозможности применения экспертных заключений Налогоплательщика, подлежат отклонению, т.к. в качестве доказательства в соответствии со ст. 65 АПК РФ могут выступать любые относимые и допустимые доказательства, а не только экспертизы, проведенные в рамках налоговой проверки налоговым органом.

Обратное нивелирует право Общества, как более слабой стороны в споре по вопросам, вытекающим из публичных отношений, представлять доказательства, опровергающие доводы налогового органа.

Более того, для суда ни одно из доказательств не является имеющим особую силу перед иными доказательствами в деле, а их оценка осуществляется в совокупности. Исходя из изложенного, довод налогового органа о том, что отсутствие расписки о предупреждении об уголовной ответственности, не свидетельствует о том, что они не могут выступать доказательствами по настоящему делу и лишены возможности подтвердить сведения, требуемые для вынесения решения по настоящему делу.

Суд учитывает, что в отличие от экспертизы, выполненной по заказу Налогового органа, экспертиза по заказу Общества проведена с выполнением визуального осмотра объектов исследования, что значительно повышает достоверность результатов экспертизы.

В силу изложенных выше норм права, установленных обстоятельств, суд приходит к выводу о незаконности доначисления заявителю налога на имущество в сумме 34 346 188, 43 руб. по основанию неправомерного занижения налоговой базы в связи с исключением из объектов налогообложения основных средств и необоснованным применением льготы, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ. Незаконность доначисления налога влечет необоснованность начисления пени, штрафов.

Изучив представленные в материалы дела доказательства, суд соглашается с позицией заявителя, поскольку она в полной мере основана на нормах закона и подтверждается материалами дела.

Судом изучены доводы налогового органа, изложенные в отзыве на заявление и письменных пояснениях, однако отклонены как основанные на ошибочном толковании действующего законодательства и не подтвержденные документально.

Суд установил, что указанное решение нарушает права и законные интересы ПАО АНК «Башнефть» в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку, как указано выше, подход, применённый Налоговым органом и отражённый в оспариваемом решении, ухудшает положение Общества, так как незаконно возлагает на него обязанность уплатить недоимку, пени и штраф.

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Разрешая вопрос о распределении судебных расходов между лицами, участвующими в деле Суд исходит из следующего.

В соответствии с требованиями ст. 102 АПК РФ и ст. 333.21 НК РФ Заявителем была оплачена государственная пошлина в размере 3 000,00 руб., что подтверждается платежным поручение от 21.12.2021 № 592144, которая в соответствии со ст. 110 АПК РФ подлежит взысканию с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в пользу ПАО АНК «Башнефть».

На основании изложенного, руководствуясь статьями 86, 132 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Заявление Публичного акционерного общества «Акционерная нефтяная компания «Башнефть» (450077, Республика Башкортостан, город Уфа, улица Карла Маркса, 30, корпус 1, ОГРН: 102020555240, дата присвоения ОГРН: 15.10.2002, ИНН 0274051582) – удовлетворить.

Признать недействительным Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 от 30.12.2020 № 13-14/199 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 34 346 188, 43 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, по пункту 2.2. мотивировочной части Решения от 22.01.2019 № 08-18/1.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (101000, город Москва, Большой Черкасский переулок, дом 15-17, строение 1, ОГРН 1047702056160, Дата присвоения ОГРН: 16.12.2004, ИНН: 7702327955) в пользу Публичного акционерного общества «Акционерная нефтяная компания «Башнефть» (450077, Республика Башкортостан, город Уфа, улица Карла Маркса, 30, корпус 1, ОГРН: 102020555240, дата присвоения ОГРН: 15.10.2002, ИНН 0274051582) расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.



Судья:

З.Ф. Зайнуллина