Постановление от 18 декабря 2019 г. по делу № А07-11719/2018



АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-8841/19

Екатеринбург

18 декабря 2019 г.


Дело № А07-11719/2018


Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 декабря 2019 г.


Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кангина А.В.,

судей Сухановой Н.Н., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Сибайский горно-обогатительный комбинат» на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.04.2019 по делу № А07-11719/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказными письмами с уведомлениями, а также размещения данной информации в сети «Интернет» на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества «Сибайский горно-обогатительный комбинат» – Чудинов А.В. (доверенность от 03.12.2019); Нигаматьянов С.С. (доверенность от 01.01.2018); Колесников О.В. (доверенность от 01.01.2018).

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 37 по Республике Башкортостан – Аиткулов А.Р. (доверенность от 27.12.2018), Цыплакова С.Ю. (доверенность от 14.01.2019); Ульмаскулов А.Ф. (доверенность от 24.12.2018).


Акционерное общество «Сибайский горно-обогатительный комбинат» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 37 по Республике Башкортостан (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.12.2017 № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учётом уточнения требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса (далее – АПК РФ)).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.04.2019 (судья Зиганшина Ю.С.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2019 (судьи Костин В.Ю., Киреев П.Н., Плаксина Н.Г.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Уральского округа, общество просит названные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и на недопустимость придания обратной силы разъяснениям правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении от 29.01.2013 № 11498/12. По существу доводы кассационной жалобы сводятся к несогласию налогоплательщика с применённой методикой определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ), с определением расходов, участвующих в формировании налоговой базы по НДПИ, и с отсутствием корректировки обязательств по налогу на прибыль организаций на сумму начисленных НДПИ и транспортного налога. Так, по мнению общества, применение котлового метода учёта затрат при добыче реализуемых и нереализуемых полезных ископаемых является единственно возможным; расходы, связанные с добычей попутной руды при горно-капитальных работах (далее – ГКР), с извлечением разубоживающих пород и влаги (далее – пустая порода) при отработке месторождения полезных ископаемых, с закладкой выработанных пустот и пространств (далее – закладочные работы), не подлежат учёту в налогооблагаемой базе по НДПИ; налоговый орган обязан был самостоятельно скорректировать все налоговые обязательства общества в оспариваемом решении.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить её без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не установил.

Как установлено судами и следует из материалов дела, согласно лицензиям на право пользования недрами и приложениям к ним, технологическим инструкциям и учетной политике общество является недропользователем и в рассматриваемый период осуществляло добычу следующих полезных ископаемых: медных и медно-цинковых колчеданных руд (многокомпонентной комплексной руды; далее – руда) на Сибайском месторождении на участках «Нижняя залежь» и «Новый Сибай» и известняка (неметаллической руды; далее – известняк) на Худолазском месторождении.

В соответствии с договором от 10.12.2010 № 105 общество (заказчик) поручило открытому акционерному обществу «Учалинский ГОК» (Генподрядчик) выполнение работ по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок и очистной добычи на Сибайском месторождении.

В соответствии с договором от 16.12.2010 № 106 общество (заказчик) поручило открытому акционерному обществу «Учалинский ГОК» (Генподрядчик) выполнение горно-подготовительных вскрышных и добычных работ на Худолазском месторождении.

Согласно учетной политике общества для целей налогообложения по НДПИ налогоплательщик для определения налоговой базы по добытым полезным ископаемым применял следующие способы оценки: из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (для известняка); из расчетной стоимости в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого (для руды).

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 28.02.2015) составлен акт от 17.05.2016 № 23 и принято решение от 25.12.2017 № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику начислены: НДПИ в размере 95 294 307 руб., транспортный налог в размере 2 553 руб., пени по транспортному налогу в размере 468,17 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату транспортного налога в сумме 511 руб.

Основанием начисления НДПИ послужило неправильное применение обществом статей 338, 340, 343 НК РФ при определении налоговой базы по реализованным и нереализованным полезным ископаемым.

Основанием начисления транспортного налога за 2014 год, соответствующих пени и штрафа послужило неисчисление налогоплательщиком за указанный период этого налога в отношении транспортных средств ИКАРУС 25099 и ЛИАЗ 677М.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 13.04.2018 № 106/17 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение инспекции от 25.12.2017 № 26 в судебном порядке.

Суд первой инстанции, выводы которого поддержал суд апелляционной инстанции, в удовлетворении заявления общества отказал, признав, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует действующему законодательству и не нарушает прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для целей налогообложения НДПИ многокомпонентные комплексные руды (код 05000) и неметаллические руды (код 10006) в силу подпунктов 4 и 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ признаются полезными ископаемыми.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ при исчислении НДПИ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии со статьей 340 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктами 2-4 статьи 340 НК РФ регламентированы особенности порядка оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по НДПИ по каждому из указанных способов.

В силу вышеуказанных норм налогоплательщики НДПИ должны производить оценку и вести налоговый учёт отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого и расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому добытого полезного ископаемого.

Судами признан правильным вывод налогового органа и обществом не опровергается то, что в проверяемый период руда являлась нереализуемым полезным ископаемым и для её оценки должна применяться расчётная стоимость.

Предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ расчётный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Как установлено налоговой проверкой и подтверждено материалами дела, у налогоплательщика в связи с заключёнными с открытым акционерным обществом «Учалинский ГОК» (генподрядчик) договорами от 10.12.2010 № 105 и от 16.12.2010 № 106 отсутствуют прямые расходы, а косвенные расходы отражены в учётной политике. Налоговые декларации по НДПИ представлены налогоплательщиком на основании его информации о доходах и расходах, в том числе с учётом регистра налогового учёта прямых и косвенных расходов для определения налоговой базы по НДПИ.

При этом в разделе 3 налоговых деклараций по НДПИ «Определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчётной стоимости» общество учитывало также и расходы по добыче реализуемого полезного ископаемого (известняка). В дальнейшем, полученная сумма расходов путём определения доли руды в общем количестве добытых полезных ископаемых умножалась на общую сумму произведённых в отчётном периоде расходов, определяя тем самым сумму расходов, приходящуюся на нереализуемое полезное ископаемое (руду).

Примененный налогоплательщиком порядок распределения расходов противоречит правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 29.01.2013 № 11498/12, в силу которой положения главы 26 НК РФ обязывают налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых производить оценку стоимости каждого вида полезного ископаемого отдельно. Стоимость добытого полезного ископаемого оценивается исходя из сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены его реализации (пункт 3 статьи 340 НК РФ) либо из его расчетной стоимости в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340 НК РФ). При использовании налогоплательщиком расчетного способа в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.

Таким образом, в нарушение положений статьи 340 НК РФ стоимость единицы нереализуемого полезного ископаемого (руды) налогоплательщиком уменьшалась за счет переноса части расходов реализуемого полезного ископаемого (известняк), что привело к искажению (в сторону уменьшения) налоговой базы по НДПИ.

Соответственно, инспекцией и судами сделан правильный вывод о том, что следствием применения подобной методики является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, рассчитываемой по руде исходя из расчетной стоимости, что привело к уменьшению исчисленного налога на добычу этого полезных ископаемых.

Налоговый орган при расчёте НДПИ провел перерасчёт стоимости единицы добытого полезного ископаемого, исходя из общей суммы расходов, рассчитанной в отношении нереализуемого полезного ископаемого за январь-декабрь 2012 года, за январь-декабрь 2013 года, январь-декабрь 2014 года, а также из количества этого добытого нереализуемого полезного ископаемого. Учёт косвенных расходов, приходящихся на руду произведён налоговым органом пропорционально её доле в общем объеме добытых полезных ископаемых.

Вопреки аргументам заявителя кассационной жалобы, применение судами правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 № 11498/12, не повлекло ухудшения положения общества, на которое в рассматриваемый период правоотношений по уплате НДПИ распространялось действие вышеназванных норм налогового законодательства и до их официального толкования Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в указанном постановлении (в том числе с целью единообразного применения в судебной практике).

Доводы общества о том, что расходы по добыче попутной руды при ГКР, по извлечению пустой породы и по закладочным работам не подлежат учёту в налогооблагаемой базе по НДПИ, отклоняются судом кассационной инстанции по следующим причинам.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий (пункт 7 статьи 254 НК РФ).

Расходы на ГКР при добыче полезных ископаемых подлежат учету при определении расчетной стоимости полезного ископаемого.

Следует учитывать, что вне зависимости от того, как поименованы те или иные виды работ, фактически в ходе этих работ попутно были извлечены из недр полезные ископаемые, являющиеся объектами налогообложения по НДПИ.

Поскольку строительство основного средства и добыча полезного ископаемого производились одновременно, затраты, связанные с его добычей должны учитываться обществом при определении расчетной стоимости.

В этой связи являются правильными выводы налогового органа и судов о том, что при проведении горно-капитальных и горно-подготовительных работ пользователь недр, независимо от этапов (стадий разработки участка), фактически добыл полезное ископаемого (попутную руду) и направил его на переработку, а значит, с момента добычи полезного ископаемого на лицензионном участке обязан, в силу наличия объекта налогообложения, исчислить и уплатить в бюджет налог на добычу полезных ископаемых.

Закладочные работы хоть и не связаны прямо с самим процессом добычи полезного ископаемого, но представляют собой этап, следующий за добычей, тем не менее, без проведения указанных работ в условиях наличия угроз провалов, прогибов, обрушения зданий и сооружений, процесс добычи будет не возможен.

Изначально общество правильно в соответствии с требованиями статей 338, 340 НК РФ учитывало рассматриваемые затраты в составе косвенные расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3 налоговых деклараций по НДПИ).

Из представленных заявителем расчетов в обоснование заявленных требований расходы по закладочным работам распределены им между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле затрат по добыче полезных ископаемых в общей сумме косвенных затрат по предприятию, в том числе на расходы, приходящиеся на деятельность по добыче известняка, налоговая база по которому определяется иным способом (исходя из цен реализации).

Такое распределение затрат является необоснованным и противоречащим положениям ст. ст. 338, 340 НК РФ и правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 № 11498/12, согласно которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых, по которым налоговая база осуществлялась в ином порядке.

Таким образом, учитывая, что в настоящем деле расходы по закладочным работам связаны исключительно с добычей руды, то распределение налогоплательщиком затрат по закладочным работам на добычу известняка и иные виды деятельности, является неправомерным. Указанные затраты должны в полном объеме учитываться при определении расчетной стоимости руды.

Относительно доводов по расходам на извлечение пустых пород и влаги следует признать, что технология добычи руды изначально предусмотрена с учетом влаги и пустых пород, то есть это единый технологический процесс. Указанные расходы неразрывны от этапов очистной добычи руды, связаны с объемами добычи полезного ископаемого, и подлежали отражению в расчетной стоимости при формировании налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Изначально налогоплательщик правильно относил рассматриваемые расходы в косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3 налоговых деклараций по НДПИ).

В этой связи доводы общества о недопустимости учета затрат, связанных с извлечением пустых пород и влаги, противоречат положениям пункта 4 статьи 340 НК РФ, соответственно не имеется оснований для исключения названных затрат из состава налогооблагаемой базы по НДПИ.

Относительно отклонения судами довода общества по налогу на прибыль организаций суд кассационной инстанции считает, что права налогоплательщика в связи с отсутствием в оспариваемом решении инспекции корректировки данного налога не нарушены.

Как правильно отмечено судами первой и апелляционной инстанций, в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Учитывая, что по настоящему делу таких доначислений не производилось, а налогоплательщик не лишён права самостоятельно уточнить свои налоговые обязательства по налогу на прибыль, то рассматриваемые доводы общества подлежат отклонению.

С учетом изложенного основания для удовлетворения заявленных обществом требований и признания решения инспекции от 25.12.2017 № 26 недействительным у судов отсутствовали.

Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, исследованы и получили надлежащую правовую оценку. Их переоценка не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений при рассмотрении дела судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьёй 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием к отмене или изменению судебных актов, не установлено.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.04.2019 по делу № А07-11719/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2019 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества «Сибайский горно-обогатительный комбинат» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



Председательствующий А.В. Кангин



Судьи Н.Н. Суханова



Е.А. Кравцова