Постановление от 24 сентября 2019 г. по делу № А26-11526/2018

41/2019-457739(1)

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65 http://13aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А26-11526/2018
24 сентября 2019 года
г. Санкт-Петербург
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме 24 сентября 2019 года Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Трощенко Е.И. судей Протас Н.И., Сомова Е.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарь с/з Гаджиев М. С., при участии:

от заявителя: Петрусева Л. М., доверенность от 17.12.2018, Колуушко Е. Б., доверенность от 17.12.2018

от заинтересованного лица: Максимова Н. А., доверенность от 11.12.2018, Кучко Т. В., доверенность от 24.09.2018

от 3-го лица: Колеушко Е. Б., доверенность от 17.01.2019

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-23670/2019, 13АП-24323/2019, 13АП-24324/2019)

индивидуального предпринимателя Чирковой Светланы Алексеевны, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия, общества с ограниченной ответственностью «ЛесТех» на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 04.07.2019 по делу № А26-11526/2018 (судья Свидская А. С.), принятое

по заявлению - Индивидуального предпринимателя Чирковой Светланы Алексеевны;

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия

3-е лицо: Общество с ограниченной ответственностью "ЛесТех" об оспаривании решения

установил:

Индивидуальный предприниматель Чиркова Светлана Алексеевна, место нахождения: Республика Карелия, г. Костомукша, ОГРН 304100225000077, ИНН


100400068870 (далее - заявитель, ИП Чиркова С.А., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия, место нахождения: 186610, Республика Карелия, Кемский р-н, г. Кемь, ул. Гидростроителей, д. 16А, ОГРН 1041000699970, ИНН 1002004080 (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.07.2018 в части:

доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года в сумме 12 182 230 руб., начисления пеней на недоимку по НДС в сумме 2 592 327,37 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в сумме 609 111,50 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в сумме 907 055,85 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2015 и 2016 годы в сумме 6 459 247 руб., начисления пеней на недоимку по НДФЛ в размере 709 777,08 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 322 962,35 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в размере 484 443,52 руб.

Решением суда от 04.07.2019 требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.07.2018 № 1 относительно:

доначисления 2 899 690 руб. НДС, в том числе за 2015 год в сумме 758 555 руб. и за 2016 год в сумме 2 141 135 руб., начисления соответствующих сумм пеней, а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ;

доначисления 2 235 290 руб. НДФЛ, в том числе за 2015 год в сумме 407 563 руб. и за 2016 год в сумме 1 827 727 руб., начисления соответствующих сумм пеней, а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ. В удовлетворении остальных требований отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в этой части требования удовлетворить.

В апелляционной жалобе третье лицо, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в этой части требования удовлетворить.

В апелляционной жалобе, уточненной в судебном заседании, Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение отменить в части удовлетворения требований заявителя, в указанной части в заявлении отказать.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в их жалобах, возражали против удовлетворения жалобы противоположной стороны по основаниям, изложенным в отзывах.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка в период с 30.06.2017 по 14.02.2018 по вопросам правильности исчисления и


своевременности уплаты предпринимателем в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки Инспекцией принято решение о привлечении к налоговой ответственности от 18.07.2018 № 1.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) от 09.10.2018 № 13-11/14115@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования, признал недействительным решение в части доначисления 2 899 690 руб. НДС, в том числе за 2015 год в сумме 758 555 руб. и за 2016 год в сумме 2 141 135 руб., начисления соответствующих сумм пеней, а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ; доначисления 2 235 290 руб. НДФЛ, в том числе за 2015 год в сумме 407 563 руб. и за 2016 год в сумме 1 827 727 руб., начисления соответствующих сумм пеней, а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционных жалоб, не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ) применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Исходя из пункта 1 статьи 346.12 НК РФ, плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Объектом обложения указанным налогом по выбору налогоплательщика признаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.14 НК РФ).

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ.


В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2016 года).

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В пункте 1.1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиком при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Статьей 346.17 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1).

Согласно статье 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1). При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5).

Налоговым периодом признается календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 346.19 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Законом Республики Карелия от 30.12.1999 № 384-ЗРК «О налогах (ставках налогов) на территории Республики Карелия» меньшая ставка налога для налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения - доходы, не предусмотрена.

Абзацем первым пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ) установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 346.13 НК РФ указанная в абзаце первом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

Приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 29.10.2014 № 685 установлен размер коэффициента-дефлятора на 2015 год равный 1,147; приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 20.10.2014 № 772 - на 2016 год равный 1,329.


Статьей 346.24 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 № 135н утверждены форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения.

Из пунктов 1.1 и 1.2 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Как следует из материалов дела, предприниматель в спорный период применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

Для сохранения права на применение УСН в силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ доход ИП Чирковой С.А. по итогам налогового (отчетного) периода не должен был превышать: в 2015 году 68 820 000 руб. и в 2016 году 79 740 000 руб.

В налоговых декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, ИП Чиркова С.А. заявлены доходы: за 2015 год в сумме 68 478 409 руб.; за 2016 год - 79 657 238 руб.

Предприниматель и третье лицо не согласны с выводом суда первой инстанции об утрате заявителем права на применение УСНО, считают, что Инспекцией неправомерно произведено дополнительное начисление предпринимателю НДС и НДФЛ за проверяемый период.

Апелляционной суд отклоняет позицию указанных подателей жалобы по следующим основаниям.

Материалами налоговой проверки установлено, что предпринимателем в проверяемом периоде велся учет доходов и расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ в книгах учета доходов и расходов по установленной форме за 2014, 2015 и 2016 годы. Данные книг учета доходов и расходов за 2014, 2015 и 2016 годы соответствовали данным деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, представленным ИП Чирковой С.А. за соответствующий период.

В период с 01.01.2014 по 31.12.2016 предприниматель осуществляла основной вид деятельности - лесозаготовки, а также дополнительный - предоставление услуг в области лесозаготовок, а именно: выполняла работы по строительству временных лесовозных технологических дорог.

В указанный период исполнялись три договора между ИП Чирковой С.А. и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчиком) и ИП Чирковой С.А. (исполнителем) 1 октября 2014 года заключен договор № 01/10/14 на выполнение работ по строительству временных лесовозных технологических дорог, в


соответствии с которым заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса работ по строительству временных лесовозных технологических дорог, строительству временных мостовых переходов, строительству, ремонту и очистке от снега временных подъездных путей, строительству погрузочных площадок (пункт 1.1 договора).

В соответствии с пунктами 5.2, 6.2, 7.9, 9.1 и 9.2 договора исполнитель имел право привлекать для выполнения работ субподрядные организации и должен был информировать заказчика о заключении договора подряда с субподрядчиками по мере их заключения; в срок до 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику акт выполненных работ, схематическое изображение дороги на топографической карте лесного фонда с расшифровкой условных знаков, акт качества выполненных работ; сторонами определен безналичный способ оплаты выполненных работ - путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 10 банковских дней, следующих за днем получения счета на оплату работ; срок действия договора установлен сторонами с 01.10.2014 по 31.12.2014 с возможной пролонгацией по письменному соглашению сторон.

Между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчиком) и ИП Чирковой С.А. (исполнителем) 1 октября 2014 года заключен договор № 01/10/14 на выполнение лесозаготовительных работ, в соответствии с пунктом 1.1 которого которым заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса лесозаготовительных работ, в том числе: по проведению лесосечных работ сортиментным методом, подготовительным работам на лесосеке, обслуживанию и содержанию мест складирования сортиментов и подъездных путей к ним, подготовке и сдаче лесосек органам лесного хозяйства.

Согласно пунктам 3.2, 6.1, 6.2, 8.2, 10.1 и 10.2 договора исполнитель обязался своими силами и средствами (или с привлечением субподрядчиков) производить лесоматериалы в установленных заказчиком ассортименте и объемах, с соответствующими спецификации заказчика характеристикам, а заказчик - принимать результаты выполненных исполнителем лесосечных работ по количеству в плотных кубических метрах произведенных исполнителем лесоматериалов, без коры; в срок до 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику оригиналы ведомостей стрелеванных сортиментов, сводную ведомость заготовленных сортиментов, акт качества выполнения работ; стороны определили безналичный способ оплаты выполненных работ - путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 10 банковских дней, следующих за днем получения счета на оплату работ; срок действия договора установлен сторонами с 01.10.2014 по 31.12.2014 с возможной пролонгацией по письменному соглашению сторон.

Между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчиком) и ИП Чирковой С.А. (исполнителем) 1 июня 2015 года заключен договор № 04/16/15-LD на выполнение лесозаготовительных работ, в соответствии с которым заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса лесозаготовительных работ, в том числе: по проведению лесосечных работ сортиментным методом, подготовительным работам на лесосеке, обслуживанию и содержанию мест складирования сортиментов и подъездных путей к ним, подготовке и сдаче лесосек органам лесного хозяйства (пункт 1.1).

В соответствии с пунктами 3.2, 6.1, 6.2, 8.2, 10.1 и 10.2 договора исполнитель обязался своими силами и средствами (или с привлечением субподрядчиков) производить лесоматериалы в установленных заказчиком ассортименте и объемах, с соответствующими спецификации заказчика характеристиками, а заказчик -


принимать результаты выполненных исполнителем лесосечных работ по количеству в плотных кубических метрах произведенных исполнителем лесоматериалов, без коры; в срок до 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику оригиналы ведомостей стрелеванных сортиментов и сводную ведомость заготовленных сортиментов; стороны определили безналичный способ оплаты выполненных работ - путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 15 календарных дней, следующих за днем получения счета на оплату работ; срок действия договора установлен сторонами с 01.06.2015 по 31.12.2015 с возможной пролонгацией по письменному соглашению сторон.

Все три договора подписаны со стороны заказчика директором ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» Буравцовым Ю.А., а со стороны исполнителя - лично Чирковой С.А.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что 17 платежными поручениями, по которым была произведена оплата за услуги ИП Чирковой С.А. по договорам с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»: от 13.10.2015 № 1532, от 14.10.2015 № 1546, от 15.10.2015 № 1553, от 16.10.2015 № 1560, от 19.10.2015 № 1580, от 20.10.2015 № 1589, от 22.10.2015 № 1597, от 29.10.2015 № 1626, от 10.11.2015 № 1682, от 12.11.2015 № 1701, от 13.11.2015 № 1714 (т.5, л.д.13-23), от 17.11.2015 № 1752 (т.3, л.д.121), от 19.11.2015 № 1772 (т.3, л.д.120), от 12.01.2016 № 28, от 13.01.2016 № 11, от 14.01.2016 № 34 и от 18.01.2016 № 54, ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перечислило на расчетный счет ИП Чирковой С.А. плату за выполненные работы по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD на общую сумму 6 885 000 руб.

Денежные средства в размере 895 000 руб., поступившие от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» по платежным поручениям от 17.11.2015 № 752 и от 19.11.2015 № 772 с назначением платежа: «Оплата по договору № 05/16/15-LD от 01.06.2015. За услуги по строительству дорог. НДС не облагается», были признаны предпринимателем ошибочно перечисленными и возвращены на расчетный счет контрагента платежным поручением от 14.12.2015 № 74.

Требованием о представлении документов (информации) от 04.09.2017 № 11338 у ИП Чирковой С.А. истребованы пояснения относительно причин возврата денежных средств ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», с учетом наличия задолженности указанного лица.

В ответ на требование предприниматель документы не представила, в пояснениях сообщила, что денежные средства перечислены ошибочно.

Для установления данных обстоятельств налоговым органом у ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» были истребованы необходимые документы.

В пояснительной записке от 25.08.2017 № 774 в ответ на требование от 21.08.2017 № 5203 ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» сообщило, что денежные средства перечислены ошибочно, так как договор на строительство временных лесовозных подъездных путей в 2015 году ИП Чиркова С.А. не заключала, был заключен договор от 01.06.2015 № 04/16/15-LD на выполнение лесозаготовительных работ.

Из анализа документов, представленных ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», налоговым органом установлено, что 1 июня 2015 года между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчик) и ООО «ЛесТех» в лице директора Чирковой С.А. (исполнитель) был заключен договор № 05/16/15-LD на выполнение работ по строительству временных лесовозных подъездных путей, в соответствии с пунктом 1.1 которого заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса работ по строительству временных лесовозных технологических дорог, строительству временных мостовых переходов, строительству, ремонту и очистке от снега временных подъездных путей, строительству погрузочных площадок.


В соответствии с пунктами 2.4, 4.2, 5.7, 7.1 и 7.2 договора исполнитель имел право привлекать для выполнения работ субподрядные организации с письменного разрешения заказчика; в срок после 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику отчет о выполненных работах, схематическое изображение подъездного пути на топографической карте лесного фонда с расшифровкой условных знаков, акт выполненных работ; сторонами определен безналичный способ оплаты выполненных работ - путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 1 5 рабочих дней, следующих за днем получения счета- фактуры на оплату работ или любым другим способом, не запрещенным законодательством Российской Федерации, в том числе путем проведения взаимозачета встречных однородных требований; срок действия договора установлен сторонами с 01.06.2015 по 31.12.2015 с автоматической пролонгацией.

Договор подписан со стороны заказчика директором ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» Буравцовым Ю.А., а со стороны исполнителя - директором ООО «ЛесТех» Чирковой С.А.

Суд первой инстанции установил, что по счетам от 31.08.2015 № 23 и № 24, от 30.09.2015 № 27, от 31.10.2015 № 14, от 30.11.2015 № 15, от 31.12.2015 № 17 и от 20.01.2016 № 1 ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» произвело оплату в 2015 году на сумму 897 943,80 руб. платежным поручением от 15.12.2015 № 903 и в 2016 году - на сумму 691 816,20 руб. платежными поручениями от 07.09.2015 № 1454 и от 16.09.2016 № 1516.

Из условий договоров, заключенных между предпринимателем, ООО «ЛесТех» и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», и составленных сторонами документов следовало, что в 2014 году ИП Чиркова С.А. производила работы по строительству временных лесовозных технологических дорог и выполнение лесозаготовительных работ; в 2015 году ИП Чиркова С.А. выполняла лесозаготовительные работы, а ООО «ЛесТех» - работы по строительству временных лесовозных технологических дорог; в 2016 году ООО «ЛесТех» осуществляло работы по строительству временных лесовозных технологических дорог и лесозаготовительные работы.

Кроме того, между ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех» в лице директора Чирковой С.А. были заключены агентские договоры от 14.01.2016 № 1/2016 и от 01.07.2016 № 2/2016, в соответствии с которыми ИП Чиркова С.А. (агент) обязалась по поручению ООО «ЛесТех» (принципал) за вознаграждение заключить от своего имени и за счет принципала договоры с третьими лицами на выполнение работ по строительству профиля дороги протяженностью до 20 км, используемой для вывозки сортиментов с территории арендованного лесного участка ПАО «Муезерский», и оказание услуг по лесозаготовке, включая прорубку трассы, валку леса, обрезку сучьев у спиленных хлыстов, раскряжевку хлыстов в сортименты, подбор на трассе и трелевку древесины с лесных делянок до лесовозной дороги, сортировку и штабелевку древесины по сортиментам у лесовозной дороги, маркировку происхождения древесины, укладку настилов.

По итогам проверки налоговый орган сделал вывод о том, что заключение договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех», от имени которого выступала Чиркова С.А., не было наделено действительным экономическим смыслом со стороны ООО «ЛесТех» и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

По мнению инспекции, целью использования ИП Чирковой С.А. организации ООО «ЛесТех» являлось сохранение возможности предпринимателя получать


доход в результате осуществляемой ею деятельности в период приближения ее к предельному значению, позволяющему применять УСНО.

К такому выводу инспекция пришла в связи с признанием ООО «ЛесТех» номинальным исполнителем по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD по следующим основаниям.

Деятельность взаимозависимых лиц - ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех», от имени которого выступала Чиркова С.А., осуществлялась с одним заказчиком - ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Взаимозависимые лица использовали общие трудовые ресурсы - ИП Мацкевича В.Н., который выполнял работы и для заявителя и для ООО «ЛесТех».

ИП Мацкевич В.Н., зарегистрированный в качестве предпринимателя 11 сентября 2014 года и привлекаемый ООО «ЛесТех» для выполнения работ, являлся взаимозависимым лицом с ИП Чирковой С.А., так как был ее сотрудником, а она выступала его представителем по нотариально удостоверенной доверенности от 23.09.2014 № 10АА0371746.

ООО «ЛесТех» не обладало необходимыми производственными ресурсами для исполнения условий договора; техника, на которой осуществлялись работы по лесозаготовке и работы по строительству временных лесовозных подъездных путей, находилась в аренде у ИП Чирковой С.А. на основании договора аренды оборудования от 10.01.2014.

Работы по лесозаготовке и работы по строительству временных лесовозных подъездных путей в соответствии с актами выполненных работ (оказанных услуг) осуществлялись на одних и тех же делянках.

Денежные средства, перечисляемые ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» по договору, поступали в распоряжение контролирующего ООО «ЛесТех» лица - Чирковой С.А. и не направлялись на расходы связанные с хозяйственной деятельностью Общества.

Инспекция посчитала, что в рамках исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD ООО «ЛесТех» не являлось самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, распоряжающимся своими финансовыми ресурсами, соответственно, ИП Чиркова С.А. и ООО «ЛесТех» в отношении исполнения этого договора фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта, что свидетельствовало о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем создания условий для необоснованного применения УСНО за счет вывода доходов от выполнения работ по устройству лесовозных дорог по сделкам с взаимозависимым лицом, а также сдерживания суммы фактически полученного дохода, определяемого кассовым методом, посредством возврата денежных средств контрагенту.

В пункте 3 решения инспекции установлено, что ИП Чирковой С.А. в нарушение пункта 1 статьи 346.17 НК РФ не учтены в качестве доходов денежные средства в размере 897 943,80 руб., перечисленные ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» 15 декабря 2015 года по платежному поручению № 903 на расчетный счет ООО «ЛесТех», директором которого она являлась.

В связи с чем, доходы ИП Чирковой С.А, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, в 4 квартале 2015 года превысили 68 820 000 руб., соответственно, она утратила право на применение УСНО с начала 4 квартала 2015 года.

Следовательно, начиная с 1 октября 2015 года, налогоплательщик считался утратившим право на применение УСНО, являлся плательщиком налогов по общей системе налогообложения и был обязан представлять декларации по налогам в установленные сроки.


Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктами 3 и 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможности реального осуществления указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 постановления Пленума ВАС РФ № 53 взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, разовый характер операции, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический


эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции. При этом доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных сделок имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленными лицами.

В пункте 4 Обзора практики от 04.07.2018 разъяснено, что налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСНО как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Следовательно, в настоящем деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в процесс получения налогоплательщиком доходов.

Как обоснованно установил суд первой инстанции, Чиркова С.А. в проверяемом периоде являлась директором ООО «ЛесТех» (ИНН 1004010499), учредителем которого с долей участия 100 % выступал Солдатов С.Ю., состоявший с 26 августа 2010 года в браке с Чирковой С.А.

Показаниями Чирковой С.А., зафиксированными в протоколе допроса свидетеля от 19.06.2018, подтверждено, что офисные помещения у ИП Чирковой С.А. и у ООО «ЛесТех» отсутствовали; бухгалтерский и налоговый учет указанных лиц вела Чиркова С.А.

По данным налогового органа отчетность предпринимателя и ООО «ЛесТех» направлялась электронным способом и по телекоммуникационным каналам связи.

Чиркова С.А. подписывала все связанные с хозяйственной деятельностью документы, как от имени предпринимателя, так и от имени ООО «ЛесТех», она осуществляла распоряжение денежными средствами, в том числе на расчетных счетах ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех», формировала документооборот по обоим указанным субъектам хозяйственной деятельности.

В качестве контактных реквизитов исполнителя в заключенных ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» договорах: от 01.06.2015 № 05/16/15-LD с ООО «ЛесТех» и от


01.06.2015 № 04/16/15-LD с ИП Чирковой С.А. указаны: факс +7 814 59 77064 и адреса электронной почты: severles 11 Sjrnail.ru, severl@onego.ru.

В 2014 году и первом полугодии 2015 года ИП Чиркова С.А. осуществляла самостоятельно весь комплекс лесозаготовительной деятельности, в том числе работы по строительству лесовозных технологических дорог. Денежные средства в оплату за выполненные работы и оказанные услуги перечислялись заказчиком на расчетный счет ИП Чирковой С.А.

Между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех» 1 июня 2015 года заключен договор № 05/16/15-LD на выполнение работ по строительству временных лесовозных подъездных путей на условиях, аналогичных условиям договора № 01/10/14 на выполнение работ по строительству временных лесовозных технологических дорог от 01.10.2014, заключенного ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» с ИП Чирковой С.А., вплоть до допущенных опечаток (например, в пунктах 1.1 договоров при описании предметов договоров).

Из анализа операций по расчетным счетам ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех» следовало, что в качестве поставщиков у указанных лиц выступали одни и те же контрагенты: ООО «КТК» и ИП Мацкевич В.Н., а покупателем (заказчиком) - ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Денежные средства, поступающие от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и от ООО «ЛесТех», перечислялись на расчетный счет ИП Чирковой С.А. с назначением «возврат ранее выданных займов» и на расчетный счет ИП Мацкевича В.Н., который, в свою очередь, перечислял денежные средства на карточный счет, открытый на имя Мацкевича В.Н.

Из полученной от ИП Мацкевича В.Н. в ответ на требование № 2.8-27/7351 от 14.07.2016 в рамках камерального контроля нотариально удостоверенной доверенности от 23.09.2014 № 10АА0371746 следовало, что Чиркова С.А. имела право на распоряжение расчетным счетом Мацкевича В.Н.

Судом первой инстанции установлено, что ИП Чиркова С.А. и ООО «ЛесТех» использовали общие трудовые ресурсы в лице Мацкевича В.Н.

Мацкевич В.Н. в течение 2015 года работал по трудовому договору у ИП Чирковой С.А., что подтверждено протоколом допроса Чирковой С.А. (ответ на вопрос № 27), трудовым договором от 12.01.2012 и дополнением к нему от 01.02.2012, а также представленными предпринимателем сведениями о доходах физических лиц за 2015 год и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Одновременно, ИП Мацкевич В.Н. как исполнитель осуществлял своими силами в период с 01.08.2015 по 31.12.2015 работы по реконструкции лесовозных дорог, используемых для вывозки леса, устройству зимних подъездных лесовозных дорог, профиля технологической дороги, настилов и мостовых переходов, отсыпке болот, погрузочные работы, техническое обслуживание и ремонт предоставленной техники (экскаватор) в общем объеме около 15 000 пог. м по договору от 01.06.2015 № 3, заключенному с заказчиком - ООО «ЛесТех» в лице директора Чирковой С.А.

Согласно актам выполненных работ услуги по устройству лесовозных дорог на технике заказчика были оказаны ИП Мацкевичем В.Н. на общую сумму 292 510,08 руб. В актах отсутствовали сведения об объеме выполненных работ, полном их перечне и месте выполнения, в том числе наименовании лесничества, номерах квартала, делянки и т.п.

В ходе проверки налоговым органом проведен допрос Мацкевича В.Н. (протокол допроса от 31.10.2017 № 1075), в рамках которого данное лицо пояснило, что с 2014 года являлся индивидуальным предпринимателем, находился на УСНО, оказывал услуги механика, механизатора (оператора, водителя экскаватора,


лесозаготовительной техники); в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 работал у ИП Чирковой С.А. механиком, в обязанности которого как работника входило обслуживание техники; как индивидуальный предприниматель оказывал ИП Чирковой С.А. услуги по управлению техникой (экскаватором, лесозаготовительной техникой), а именно: техникой Ergo, Buffalo, Hitachi; в 2015 году оказывал услуги (управлял) экскаватором Hitachi при строительстве лесных дорог на участках Ледмозерского и Муезерского леспромхозов; к осени 2016 года оказывал услуги (управлял) лесозаготовительной техникой Ergo (валочная техника), Buffalo (подборщик) при лесозаготовке на участках Муезерского леспромхоза; в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 заключал договор с ИП Чирковой С.А. на оказание услуг по строительству дорог и лесозаготовке на технике, принадлежащей ИП Чирковой С.А. или Солдатову С.Ю.; в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 договоры с ООО «ЛесТех» не заключал; счета-фактуры и счета за оказанные услуги в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 ООО «ЛесТех» не выставлял.

Позднее, 31 октября 2017 ИП Мацкевич В.Н. представил в инспекцию пояснения к протоколу свидетеля от 31.10.2017, в соответствии с которыми сообщил, что дал неверные показания; понял, что перепутал ИП Чиркову С.А. и директора ООО «ЛесТех» Чиркову С.А., с которыми имелись различные деловые взаимоотношения; как индивидуальный предприниматель оказывал услуги по управлению техникой (экскаватором, лесозаготовительной техникой), строительству дорог и лесозаготовке ООО «ЛесТех» (директор Чиркова С.А.), а не ИП Чирковой С.А.; договор как индивидуальный предприниматель заключал именно с ООО «ЛесТех», а не с ИП Чирковой С.А.

Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что из показаний указанного свидетеля следовало, что он воспринимал ИП Чиркову С.А. и ООО «ЛесТех» как единого субъекта предпринимательской деятельности, несмотря на различный характер собственных взаимоотношений с ними (трудовые и гражданско- правовые отношения).

Такой же вывод о восприятии должностными лицами контрагента заявителя - ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» предпринимателя и ООО «ЛесТех» единым субъектом хозяйственных взаимоотношений следует из анализа свидетельских показаний главного бухгалтера и директора ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», в которых Буравцов Ю.А. на все вопросы, касавшиеся разграничения обязательств между ООО «ЛесТех» и ИП Чирковой С.А. по договорам, заключенным с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», сообщил, что будет готов дать объяснения после дополнительного ознакомления с документами, а Рычкова Е.Ф. пояснила неправильное перечисление денежных средств техническими ошибками и опечатками, возникшими в связи с тем, что от ООО «ЛесТех» и ИП Чирковой С.А. выступало как одно лицо.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя об отсутствии взаимозависимости между заявителем и ИП Мацкевичем В.Н.

Исходя из пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей


статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Суд обоснованно признал, что в проверяемый период ИП Чиркова С.А. и Мацкевич В.Н., а также ООО «ЛесТех» и ИП Мацкевич В.Н. являлись взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу, поскольку Мацкевич В.Н. состоял в трудовых отношениях с ИП Чирковой С.А., а Чиркова С.А., являясь директором ООО «ЛесТех», могла совершать от имени Мацкевича В.Н. по доверенности от 23.09.2014 № 10АА0371746 все юридические и фактические действия, в том числе представлять его как индивидуального предпринимателя в органах иммиграционной службы, органах Федеральной налоговой службы, органах Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека в частности реализовывать права, предусмотренные статьей 21 НК РФ, представлять его интересы как предпринимателя в случае коммерческого представительства (согласно статье 182 ГК РФ) с правом заключения всех необходимых договоров в качестве предпринимателя, с правом получения всех необходимых лицензий во всех органах Республики Карелия и Российской Федерации с правом получения и уплаты денег, получения имущества и правом совершения всех прочих юридически значимых действий, направленных на осуществление предпринимательской деятельности; быть его представителем как индивидуального предпринимателя во всех банках и иных кредитных организациях.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позиций Инспекции о том, что у ООО «ЛесТех» отсутствовали необходимые условия для осуществления работ по строительству временных лесовозных технологических дорог, в то время как ИП Чиркова С.А. располагала всеми необходимыми средствами для проведения такого рода работ, и признал его правильным.

Инспекцией в рамках камерального контроля ООО «ЛесТех» в ответ на требование о представлении документов (информации) от 01.06.2016 № 8251 от указанного лица с сопроводительным письмом от 11.07.2016 № 14 получена копия книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, за 2015 год.

В книге учета доходов и расходов ООО «ЛесТех» было отражено, что в 2015 году ООО «ЛесТех» заявило доход в сумме 2 270 443,80 руб., в том числе 1 372 500 руб. - от сдачи техники в аренду ИП Чирковой С.А. и 897 943,80 руб. - от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» за работы по строительству временных лесовозных подъездных путей.

В ответ на требование инспекции о представлении документов от 17.07.2017 № 11701 ООО «ЛесТех» 24 июля 2017 года представило договор аренды оборудования от 10.01.2014, в соответствии с пунктом 1.1 которого ООО «ЛесТех» в лице директора Чирковой С.А. (арендодатель) передало во временное пользование ИП Чирковой С.А. (арендатор) следующее имущество: харвестер Ponsse Ergo, 2007 года выпуска, № завода 050902; подборщик Ponsse Buffalo 2006 года выпуска, № завода 030289; харвестер Ponsse Ergo, 2003 года выпуска, № завода 050525; экскаватор Hitachi 2007 года выпуска; имущество передано без экипажа.

В соответствии с пунктами 1.3, 1.4, 3.1 и 4.1 договора за пользование имуществом арендатор должен был уплачивать арендодателю арендую плату в размере 110 000 руб. в месяц; с учетом сезонности производства работ стороны дополнительно в каждом конкретном случае могли договориться о приостановке использования техники и соразмерном уменьшении арендной платы; размер арендной платы, а также форма расчетов могли изменяться по соглашению сторон; арендная плата перечислялась на расчетный счет арендодателя, а по обоюдному согласию сторон мог производиться расчет услугами, товарами, взаимозачетом


требований, а также на основании писем арендодателя путем перечисления в адрес третьих лиц; срок действия договора стороны определили с 1 января 2014 года по 31 декабря 2017 года.

По письмам ИП Чирковой С.А. от 01.04.2014 № 3 и от 03.05.2014 № 6 дополнительными соглашениями сторон от 02.04.2014 и 04.05.2014 арендная плата не начислялась за периоды с 01.04.2014 по 30.04.2014 и с 01.05.2014 по 31.05.2014, в связи с приостановкой лесозаготовительных и дорожных работ в связи с закрытием дорог на весенний период.

Дополнительными соглашениями сторон от 09.01.2015 и 03.04.2015 менялся размер арендной платы.

Дополнением от 01.06.2015 № 2 к договору аренды оборудования от 10.01.2014 из предмета договора исключен экскаватор Hitachi 2007 года выпуска, и определен размер арендной платы - 105 000 руб. в месяц, начало действия дополнения к договору установлено с 1 июня 2015 года.

Из анализа исполнения указанного договора следовало, что лесозаготовительная техника, собственником которой являлось ООО «ЛесТех», была передана в аренду ИП Чирковой С.А., которая единолично по своему усмотрению использовала переданную ей в аренду технику и несла все расходы по ее содержанию.

В ходе проверки инспекция установила, что в спорный период ООО «ЛесТех» не имело необходимой специальной техники для выполнения работ по строительству временных лесовозных подъездных путей.

В соответствии с представленными ООО «ЛесТех» сведениями за 2015 год, среднесписочная численность работников организации составила 2 человека.

Сведения о выплаченных доходах физическим лицам за 2015 год ООО «ЛесТех» не представило, то есть выплаты в пользу физических лиц не производило.

Выпиской о движении денежных средств по расчетному счету ООО «ЛесТех» подтверждено, что за период с момента заключения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» по 31 декабря 2015 года были произведены следующие платежи:

ООО «ЛесТех» 26 августа 2015 года перечислило ИП Чирковой С.А. 190 564,88 руб. с назначением платежа «возврат заемных средств по договору займа от 19.12.2013 № 76».

ИП Чиркова С.А. 1 октября 2015 года перечислила ООО «ЛесТех» 1 500 000 руб. с назначением платежа «оплата за экскаватор Хитачи ZX по договору № 1 от 30.09.2015. НДС не облагается», в дальнейшем, ИП Чиркова С.А. письмом от 01.10.2015 № 23, адресованным ООО «ЛесТех», уточнила, что при оформлении платежного поручения от 01.10.2015 № 502 на сумму 1 500 000 руб. в графе «Назначение платежа» была допущена ошибка, и просила ООО «ЛесТех» считать перечисленные денежные средства в сумме 1 500 000 руб. заемными, перечисленными до договору займа от 01.10.2015 № 1 (т.5, л.д.139); по договору от 01.10.2015 № 1 ИП Чиркова С.А. предоставила ООО «ЛесТех» беспроцентный займ на сумму 1 500 000 руб.

ООО «ЛесТех» 1 октября 2015 года перечислило ООО «Ореон» 1 500 000 руб. с назначением платежа «перечисление денежных средств по договору беспроцентного займа № 01 от 30.09.2015. НДС не облагается».

ИП Чиркова С.А. 1 декабря 2015 года перечислила ООО «ЛесТех» 2 000 000 руб. с назначением платежа «авансовый платеж за харвестер по договору № б/н от 30.11.2015. НДС не облагается»; в дальнейшем, ИП Чиркова С.А. письмом от 01.12.2015 № 27, адресованным ООО «ЛесТех», уточнила, что при оформлении


платежного поручения от 01.12.2015 № 65 на сумму 2 000 000 руб. в графе «Назначение платежа» была допущена ошибка, и просила ООО «ЛесТех» считать перечисленные денежные средства в сумме 2 000 000 руб. заемными, перечисленными до договору займа от 01.12.2015 № 2); по договору от 01.12.2015 № 2 ИП Чиркова С.А. предоставила ООО «ЛесТех» беспроцентный займ на сумму 2 000 000 руб.

ООО «ЛесТех» 2 декабря 2015 года перечислило Кучерук С.В. 2 000 000 руб. с назначением платежа «перечисление денежных средств по договору б/п займа № 1 от 30.11.2015. НДС не облагается».

ИП Чиркова С.А. 7 декабря 2015 года перечислила ООО «ЛесТех» 80 000 руб. с назначением платежа «оплата по счету № 9 от 30.11.2015 за аренду техники. НДС не облагается».

ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» 15 декабря 2015 года перечислило ООО «ЛесТех» 897 943,80 руб. с назначением платежа «оплата по договору № 05/16/15-LD от 01.06.2015 за услуги по строительству дорог. НДС не облагается».

ООО «ЛесТех» 21 декабря 2015 года перечислило ИП Мацкевичу В.Н. 179 588,76 руб. с назначением платежа «оплата по договору № 05/16/15-LD от 01.06.2015 за услуги по строительству дорог. НДС не облагается».

ООО «ЛесТех» 22 декабря 2015 года перечислило ООО «КТК» 518 000 руб. с назначением платежа «оплата за дизтопливо по счету-фактуре № 994 от 22.12.2015, в том числе НДС 79 016,95».

ООО «ЛесТех» 30 декабря 2015 года перечислило ИП Мацкевичу В.Н. 55 563,60 руб. с назначением платежа «за услуги по устройству дорог по счету № 11 от 30.11.2015. НДС не облагается».

Других перечислений, помимо списаний комиссий, в рассматриваемый период не производилось.

Проанализировав сведения, содержавшиеся в выписке о движении денежных средств по расчетному счету ООО «ЛесТех» в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD: с 1 июня 2015 года по 16 сентября 2016 года, суд первой инстанции установил, что в этот период отсутствовали такие операции по расчетному счету ООО «ЛесТех», как выплата заработной платы, перечисления страховых взносов, оплата запасных частей и услуг перевозчиков специальной техники, которые могли свидетельствовать об осуществлении обществом реальной производственной деятельности. Большинство операций по расчетному счету произведено в декабре 2015 года, и все они носили разовый характер.

Сведениями по счету 10 «Материалы», представленными ООО «ЛесТех» подтверждено, что в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD ООО «ЛесТех» не производило списание материалов, в том числе горюче-смазочных, на производственный нужды.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ООО «ЛесТех» отразило стоимость принятых к учету и списанных в производство в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD услуг, оказанных ИП Мацкевичем В.Н., на общую сумму 292 510,08 руб. Расчеты с иными поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, списанные в производство, отсутствовали.

Ведомости аналитического учета по счету 41 «Товары» предпринимателем в ходе проверки не представлялась (отсутствует в перечне из приложения № 1 к акту проверки), в связи с чем, довод заявителя об отражении в учете ООО «ЛесТех» приобретения топлива по товарному кредиту проводками по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным


кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», не нашел документального подтверждения.

Согласно счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ООО «ЛесТех» не производило в период действия договора расчетов с иными покупателями и заказчиками, помимо расчетов с ИП Чирковой С.А. и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Налоговым органом была проверена информация выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «ЛесТех» о приобретении ООО «ЛесТех» у ООО «КТК» дизельного топлива.

В ответ на требование инспекции о представлении документов от 04.06.2018 № 12441 ООО «КТК» представило договор поставки от 01.12.2015 № 41/1 с дополнительными соглашениями, счет-фактуру от 22.12.2015 № 994 на сумму 518 000 руб. и товарную накладную от 22.12.2015 № 994 на сумму 518 000 руб., универсальные передаточные документы от 28.11.2016, 20.12.2016 и 27.12.2016, выписки по расчетному счету ООО «КТК» в разрезе контрагентов: ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех»..

Согласно условиям пунктов 1.1, 1.2, 2.3, 3.1-3.3 договора поставки от 01.12.2015 № 41/1 ООО «КТК» (поставщик) обязался в течение срока действия договора поставлять, а ООО «ЛесТех» (покупатель) - принимать и оплачивать нефтепродукты; вид нефтепродуктов, объемы, условия и сроки поставки и оплаты подлежали согласованию сторонами и указанию в заявках, спецификациях, либо в выставляемых счетах-фактурах, накладных и иных отгрузочных документах, являющихся неотъемлемой частью договора или приложений к нему; срок оплаты за топливо был определен в течение 10-ти банковских дней после получения счета- фактуры покупателем; поставка нефтепродуктов производилась с автозаправочных станций путем залива в топливные баки по списку автотранспортных средств или в емкости по указанию покупателя, с открытием ведомостей или накладной; один экземпляр ведомости или накладной должен был передаваться покупателю для целей контроля и отчетности; поставщик выставлял счет-фактуру и товарную накладную один раз в месяц.

Договор подписан со стороны поставщика директором ООО «КТК» Романенко А.А., а со стороны покупателя - директором ООО «ЛесТех» Чирковой С.А.

ООО «КТК» не представило по требованию инспекции заправочные ведомости.

Из полученных от указанного лица документов следовало, что в 2015 году ООО «ЛесТех» приобрело у ООО «КТК» дизельное топливо 22 декабря 2015 года стоимостью 518 000 руб. Указанная сумма была оплачена поставщику в день поставки товара.

В ходе исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенного между ОАО «Ледмозерский ЛЗХ» и ООО «ЛесТех», исполнителем были выставлены счета от 31.08.2015 № 23 и № 24, от 30.09.2015 № 27, от 31.10.2015 № 14, от 30.11.2015 № 15, от 31.12.2015 № 17 и от 20.01.2016 № 1 и счета-фактуры от 31.08.2015 № 20, от 31.08.2015 № 21, от 30.09.2015 № 24, от 31.10.2015 № 4, от 30.11.2015 № 5, от 31.12.2015 № 6 и от 20.01.2016 № 1 на следующие виды работ: комплекс работ по строительству земляного полотна подъездного пути, комплекс работ по ремонту подъездных путей, устройство сплошного настила, пересыпка болот, услуги экскаватора по погрузке, устройство мостовых переходов, устройство зимних лесовозных усов, работа экскаватора на устройстве зимних лесовозных усов.

Из дат составления указанных счетов-фактур видно, что работы, связанные с эксплуатацией специальной техники (экскаватора), выполнялись в период с августа 2015 года по январь 2016 года, вместе с тем топливо для обеспечения нормальной


работы специальной техники (экскаватора) было приобретено ООО «ЛесТех» только 22 декабря 2015 года по договору, заключенному 1 декабря 2015 года, что свидетельствовало о невозможности выполнения работ по строительству технологических лесовозных дорог силами ООО «ЛесТех» в период с 1 июня по 1 декабря 2015 года.

Представленные впервые в ходе рассмотрения дела в суд первой инстанции копии договора товарного займа от 10.06.2015 № 1т, накладных на получение дизельного топлива и акта его возврата достоверно не доказывали получение ООО «ЛесТех» топлива по товарному кредиту, поскольку сведений об отражении товарного кредита в бухгалтерском учете ООО «ЛесТех» и ИП Романенко А.А. на момент проверки не имелось; такие доказательства не представлены и в материалы дела.

Кроме того, из акта возврата от 21.12.2015 следовало, что 21 декабря 2015 года ООО «ЛесТех» возвратило ИП Романенко А.А. 4 200 литров дизельного топлива.

Вместе с тем в период с 3 августа по 18 декабря 2015 года из полученных по товарному кредиту 4 200 литров топлива ИП Мацкевичу В.Н. было выдано по ведомостям 3 800 литров: 1 000 литров - в августе, 800 литров - в сентябре, 1 200 литров - в ноябре и 800 литров - со 2 по 18 декабря 2015 года, а новый закуп дизельного топлива в объеме 14 000 литров у ООО «КТК» был произведен только 22 декабря 2015 года.

Следовательно, на момент возврата товара, полученного по товарному займу, у ООО «ЛесТех» отсутствовало дизельное топливо в объеме 3 800 литров, что свидетельствовало о несоответствии представленных заявителем документов друг другу.

Иных документов, подтверждающих наличие у ООО «ЛесТех» топлива в необходимом объеме на момент его возврата, представлено не было.

С учетом установленных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно не принял в качестве надлежащих доказательств документы по получению, списанию в производство и возврату дизельного топлива в период до 21 декабря 2015 года.

Как установил суд первой инстанции, между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех» подписаны акты выполненных работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, в которых отсутствовали сведения, идентифицирующие специальную технику, использованную при выполнении работ по договору.

В представленных заявителем отчетах (актах) о выполненных работах сведения о специальной технике также отсутствовали.

Помимо этого, счету-фактуре 30.09.2015 № 24 соответствовал акт выполненных работ, подписанный исполнителем от имени ИП Чирковой С.А., а не ООО «ЛесТех», что также подтверждало вывод о фактическом выполнении работ предпринимателем, а не его взаимозависимым лицом.

Из ответов на вопросы № 8 и № 9 ИП Чирковой С.А. в ходе допроса от 19.06.2018 следовало, что Чирковой С.А. привлекались третьи лица для осуществления транспортировки лесозаготовительной техники к месту выполнения работ; поскольку лесозаготовительная техника передвигается своим ходом только на технологических дорогах, то при передвижении по дорогам общего пользования привлекались перевозчики; после окончания исполнения договора техника перевозилась по месту исполнения нового договора; какую-то конкретную территорию для размещения ремонтной базы она не использовала.

Как установлено судом первой инстанции, у ООО «ЛесТех» отсутствовали расходы по привлечению грузоперевозчиков для перевозки лесозаготовительной


техники, что также опровергало довод заявителя о фактическом выполнении указанным лицом работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD.

Не нашел надлежащего подтверждения и довод заявителя о том, что в распоряжении ООО «ЛесТех» имелась необходимая специальная техника для проведения комплекса работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD.

В качестве такой техники заявитель указал экскаватор Hitachi 2007 года, исключенный из состава оборудования, переданного в аренду ИП Чирковой С.А., на основании дополнения от 01.06.2015 № 2 к договору аренды оборудования от 10.01.2014.

Суд обоснованно установил, что 12 января 2015 года ИП Чиркова С.А. (исполнитель) заключила с ООО «Сведвуд Карелия» (заказчик) договор подряда № Т-0315-12, предметом которого выступали работы по устройству новых лесных дорог и ремонту существующих лесных дорог. Предмет указанного договора аналогичен предметам договоров от 01.10.2014 № 01/10/14 и от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенных ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» с ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех» соответственно.

Актами выполненных работ по договору подряда от 12.01.2015 № Т-0315-12 с соответствующими им счетами-фактурами, подтверждено, что для выполнения работ в соответствии с указанными договорами в 2015 году ИП Чиркова С.А. использовала экскаватор и форвардеры, находившиеся в проверяемый период в собственности либо в аренде у ИП Чирковой С.А.

В материалы дела не были представлены необходимые и достаточные доказательства того, что экскаватор Hitachi 2007 года выпуска фактически выбыл из распоряжения ИП Чирковой С.А. с 1 июня 2015 года: техника, на которой работал ИП Мацкевич В.Н. в актах выполненных работ по устройству лесовозных дорог, идентифицирована не была; сведения о ее заправке, ремонте и обслуживании от имени ООО «ЛесТех» отсутствовали. Кроме того, налоговым органом от ООО «КонтрактСервис» были получены документы об обслуживании экскаватора Hitachi 2007 года выпуска с начала 2016 года по поручению и за счет ИП Чирковой С.А., так, в частности, 26 февраля 2016 года предпринимателем было приобретено для него лобовое стекло, а 28 сентября и 14 декабря 2016 года - произведены ремонтные работы указанного экскаватора.

Таким образом, достоверными доказательствами не подтверждено, что ООО «ЛесТех» располагало всеми необходимыми ресурсами для производственной деятельности в период действия договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенного с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Материалами проверки доказано, что ИП Чиркова С.А. в проверяемый период располагала производственной базой для осуществления работ по лесозаготовке и строительству лесных дорог. Из пояснений предпринимателя, полученных в ходе допроса, следовало, что в собственности ИП Чирковой С.А. находились два форвардера и два харвестера, кроме того арендовала технику у ООО «ЛесТех»: два харвестера, один форвардер и один экскаватор.

В 2014 и 2015 годах ИП Чиркова С.А. производила работы по устройству новых лесных дорог и ремонту существующих лесных дорог в рамках договоров от 01.10.2014 № 01/10/14 с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и от 12.01.2015 № Т-0315-12 с ООО «Сведвуд Карелия».

Следовательно, материалами дела подтверждается, что в указанный период налогоплательщик располагал финансовыми, производственными и трудовыми ресурсами для выполнения работ, в отличие от ООО «ЛесТех», которое в указанный период не имело финансовых, производственных и трудовых ресурсов, погашало свои текущие расходы за счет займов, полученных от ИП Чирковой С.А., и арендной


платы за сдачу в аренду ИП Чирковой С.А. лесозаготовительной и специальной техники.

Независимо от деловой цели создания и функционирования ООО «ЛесТех», фактически инспекцией установлено, а предпринимателем не опровергнуто то, что указанная организация, помимо сдачи собственной техники в аренду ИП Чирковой С.А., не осуществляла производственной деятельности в рамках договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенного с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», то есть являлась номинальным исполнителем указанного договора.

Представленные заявителем договоры, заключенные в 2008-2010 годах, и судебные акты о взыскании задолженности по ним не исключали такой вывод, поскольку ими мог быть установлен действительный и реальный характер работ (услуг), выполненных в периоды, которые не относились к проверяемым периодам.

Факты выполнения ООО «ЛесТех» работ по договорам от 01.10.2016 № 04/53/15-LD и № 05/53/16-LD правильно не приняты во внимание налоговым органом, поскольку они также не относились к тому налоговому периоду, в котором ООО «ЛесТех» признано номинальным исполнителем договора, и не могли опровергнуть вывод об этом.

Экономический смысл выявленных операций, с учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, состоял в получении ИП Чирковой С.А. налоговой выгоды от использования возможности дробления своего бизнеса путем передачи части доходов от основного вида деятельности взаимозависимому лицу - ООО «ЛесТех» и неотражения их в своем бухгалтерском учете в целях сохранения права на применения УСНО.

С учетом изложенного, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что полученные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки доказательства подтвердили невыполнение ООО «ЛесТех» работ по строительству временных лесовозных подъездных путей по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, свидетельствовали о создании заявителем формального документооборота с целью удержания своего дохода максимально приближенным к пороговому значению для сохранения права на применение УСНО, и соответственно, получения налоговой выгоды от уплаты налогов в минимальных размерах.

Указанный вывод подтверждается также следующими обстоятельствами.

Суд установил, что возврат налогоплательщиком денежных средств, поступивших от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в 2015 году, был осуществлен только по двум платежным поручениям на сумму 895 000 руб., произведенным последними в этом налоговом периоде (от 17.11.2015 № 752 и от 19.11.2015 № 772), в то время как в проверяемом периоде в 17 платежных поручениях на общую сумму 6 885 000 руб. в назначении платежа ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» указало неверный номер договора.

В ходе проверки в ответ на требование от 14.06.2018 № 6000 ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в письме от 26.06.2018 № 54/2018 сообщило, что договор с ИП Чирковой С.А. № 01/10/14 на выполнение работ по строительству временных лесовозных технологических дорог от 01.10.2014 действовал до 31 декабря 2014 года, 18 ноября 2014 года по нему был произведен окончательный расчет; в 2015 году такие услуги оказывались ООО «ЛесТех» по договору от 01.06.2015 № 05/16/1 – LD. При внесении платы в адрес ИП Чирковой С.А. ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в ряде платежных поручений ошибочно ставило назначение платежа «услуги по строительству дорог» вместо «услуги по лесозаготовке»; после сверки, выявив ошибку и переплату, в адрес ИП Чирковой С.А. были направлены письма от 13.11.2015 и 19.01.2016 об изменении назначения платежа и заявление от 01.12.2015 о возврате переплаты в сумме 850 000 руб.; требование возврата


денежных средств обусловлено экономической целесообразностью, поскольку оплаченные услуги не были оказаны.

В отношении факта ошибочного перечисления денежных средств по платежным поручениям от 17.11.2015 № 752 и от 19.11.2015 № 772 ИП Чиркова С.А. в ходе допроса 19 июня 2018 года пояснила, что она обратилась к директору ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в устной форме с вопросом о необходимости оплаты задолженности перед ООО «ЛесТех» за выполненные работы по строительству технологических дорог, на что получила ответ об ошибочном проведении оплаты за выполненные работы по строительству технологических дорог на счет ИП Чирковой С.А.; ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» направило в адрес предпринимателя письмо от 01.12.2015 с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства; письма о корректировке назначения платежа были получены 13.11.2015 и 19.01.2016.

По требованию инспекции от 09.06.2018 № 12486 ИП Чиркова С.А. с пояснительной запиской от 22.06.2018 № 12 представила в налоговый орган письмо от 01.12.2015, в соответствии с которым ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» сообщило, что согласно акту сверки на 30 ноября 2015 года была выявлена переплата в размере 895 000 руб. за услуги по строительству дорог по договору от 01.10.2014 № 01/10/2014, и просило сумму выявленной переплаты перечислить на его расчетный счет, в связи с тем, что ИП Чирковой С.А. фактически услуги по строительству дорог по договору от 01.10.2014 № 01/10/2014 не оказывались.

Между тем, услуги по строительству дорог в рамках договора от 01.10.2014 № 01/10/2014 ИП Чирковой С.А. фактически оказывались в период с октября 2014 года по март 2015 года, что подтверждено подписанными сторонами актами выполненных работ (перечень счетов и актов приведен в таблице 16 решения инспекции). Кроме того, в учете ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в карточке счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ИП Чирковой С.А. отражена стоимость выполненных работ (услуг).

Согласно представленному ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» акту сверки с ИП Чирковой С.А., подписанному представителем ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», по состоянию на 30 ноября 2015 года задолженность перед ИП Чирковой С.А. составила 4 072 450 руб., то есть сведения о переплате в размере 895 000 руб., поступившей на расчетный счет ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» 17 и 19 ноября 2015 года, в акте сверки на 30 ноября 2015 года не отражены, при этом размер задолженности перед налогоплательщиком сформирован с учетом платежей на эту сумму.

ИП Чирковой С.А. с пояснительной запиской от 22.06.2018 № 12 представлено письмо от 13.11.2015, в соответствии с которым ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» сообщило, что платежными поручениями № 532 от 13.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1513 от 13.10.2015), № 1546 от 14.10.2015, № 553 от 15.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1553 от 15.10.2015), № 560 от 16.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1560 от 16.10.2015), № 580 от 19.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1580 от 19.10.2015), № 589 от 20.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1589 от 20.10.2015), № 597 от 22.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1597 от 22.10.2015), № 626 от 29.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1626 от 29.10.2015), № 701 от 12.11.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1701 от 12.11.2015), № 1714 от 13.11.2015 были перечислены денежные средства на расчетный счет ИП Чирковой С.А.; в поле «назначение платежа» вышеуказанных платежных поручениях была допущена бухгалтерская описка; верным следует считать следующее назначение платежа


«оплата по договору № 01/10/14 от 01.10.2014 за услуги по лесозаготовке, НДС не облагается».

Проанализировав сведения об исполнении трех договоров, заключенных между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ИП Чирковой С.А., в 2014 и 2015 году (приведены в таблицах № 7 и № 17 решения инспекции), и платежные документы по оплате услуг по лесозаготовке по договору от 01.10.2014 № 01/10/14 в период с 09.10.2014 по 25.06.2015, суд первой инстанции пришел к выводу, что информация, изложенная в письме ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» от 13.11.2015, не соответствовала действительным обстоятельствам исполнения договоров, поскольку по состоянию на 25 июня 2015 года все обязательства ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перед ИП Чирковой С.А. по двум договорам от 01.10.2014 № 01/10/14 были исполнены, что подтверждено отсутствием задолженности на эту дату и последующим накоплением задолженности исключительно по договору от 01.06.2015 № 04/16/15-LD на сумму 24 356 850 руб., а именно, по счетам: от 30.06.2015 № 16 на сумму 3 836 800 руб., от 31.07.2015 № 18 - 2 795 650 руб., от 31.08.2015 № 22 - 4 151 950 руб., от 30.09.2015 № 25 - 3 103 650 руб., от 15.10.2015 № 26 - 568 150 руб., от 31.10.2015 № 28 - 2 020 700 руб., от 30.11.2015 № 31 – 3 280 550 руб., от 31.12.2015 № 33 - 4 599 400 руб.

Суд установил, что в книге учета доходов и расходов налогоплательщика за 2015 год после 25 июня 2015 года продолжали отражаться доходы, поступившие по договорам от 01.10.2014 № 01/10/2014, акты оказанных услуг подписывались по услугам лесозаготовки в рамках договора от 01.10.2014 № 01/10/2014, что не соответствовало фактическим хозяйственным операциям налогоплательщика.

Кроме того, акт от 31.12.2015 был подписан в рамках фактически исполненного договора от 01.10.2014 № 01/10/2014 уже после выявления ошибочного платежа.

Таким образом, ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ИП Чиркова С.А. в течение длительного времени (с 25 июня по 30 ноября 2015 года) вели взаиморасчеты на значительные суммы без четкого представления, по каким договорам производилась оплата, а также до 31 декабря 2015 года включительно подписывали акты оказанных услуг по исполненному договору. Несмотря на письма контрагента о корректировках платежей, расчеты не были приведены в состояние, соответствовавшее действительному экономическому смыслу хозяйственных операций.

Суд обоснованно отметил систематичность платежей за выполненные работы (оказанные услуги), поступивших от ОАО «Ледмозерского ЛЗХ» на расчетный счет ИП Чирковой С.А. в период с 14 мая по 19 ноября 2015 года, в то же время, на момент перечисления спорных платежей (17 и 19 ноября 2015 года) доход ИП Чирковой С.А. составил 68 439 671,37 руб., то есть был максимально приближен к пороговому значению, позволившему сохранить предпринимателем специальный режим налогообложения.

После возврата денежных средств платежи на расчетный счет ИП Чирковой С.А. в декабре 2015 года больше не поступали; оплата за выполненные ИП Чирковой С.А. работы возобновилась с 12 января 2016 года, то есть с первого рабочего дня нового налогового периода, что подтверждало вывод о преднамеренном сдерживании перечислений в предыдущем налоговом периоде.

Возврат денежных средств контрагенту произведен налогоплательщиком при наличии по состоянию на момент возврата (14 декабря 2015 года) задолженности ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перед ИП Чирковой С.А. в размере 4 072 450 руб. (таблица № 7 решения инспекции), при том, что остальные денежные средства, перечисленные с ошибкой в назначении платежа, были учтены в счет погашения общей задолженности контрагента перед налогоплательщиком.


Соответственно, банковская операция ИП Чирковой С.А. по возврату денежных средств в сумме 895 000 руб. не имела какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости, экономическая целесообразность этого решения не была подтверждена.

Такие действия заявителя не соответствовали целям предпринимательской деятельности, поскольку повышали предпринимательский риск (риск неполучения в дальнейшем денежных средств за выполненные работы, оказанные услуги), фактически были совершены не в своем интересе. Отсутствие у контрагента налогоплательщика достаточных денежных средств для полного и своевременного исполнения договорных обязательств свидетельствовало о его нестабильном финансовом положении, подтвержденном также свидетельскими показаниями директора и главного бухгалтера ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Основной целью возврата денежных средств, поступивших по платежным поручениям с указанием на договор от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а искусственное занижение доходов для получения налоговой экономии в виде возможности продолжать применять УСНО, вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Суд правомерно посчитал, что взаимозависимость ООО «ЛесТех» и ИП Чирковой С.А. по подпункту 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ как организации и лица, осуществляющего полномочия ее единоличного исполнительного органа, оказала влияние на возможность регулирования размера доходов предпринимателя в 4 квартале 2015 года для минимизации налоговой нагрузки, то есть получения необоснованной налоговой выгоды.

Тот факт, что сделки сторон не оценивались в рамках статьи 40 НК РФ, в данном случае не имел значения, поскольку инспекцией не опровергалась стоимость услуг, а ставился вопрос относительно выполнения полного комплекса работ самим налогоплательщиком, аффилированное лицо которого было вовлечено в систему хозяйственных взаимоотношений с заказчиком налогоплательщика в целях сдерживания доходов налогоплательщика для сохранения минимальных налоговых обязанностей.

При оценке обстоятельств дела суд первой инстанции обоснованно исходил из позиции, определенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12418/08, в котором указано, что наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и общества- плательщика; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций подтверждают вывод о недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, проявлением недобросовестности могло являться вовлечение налогоплательщиком в хозяйственный оборот организации, как номинального исполнителя работ (услуг), исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения указанным лицом фактической предпринимательской деятельности.

Поскольку действующее законодательство не ограничивает право граждан на регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей и создание ими юридических лиц, то не может рассматриваться как недобросовестное поведение


регистрация субъектов предпринимательской деятельности, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. При этом нормы главы 26.2 НК РФ не устанавливают ограничения в части применения УСНО в зависимости от количества юридических лиц, осуществляющих сходные (тождественные) виды деятельности и имеющих одних и тех же учредителей (руководителей). Поэтому сама по себе взаимозависимость не предполагает получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств.

Вместе с тем материалы дела свидетельствовали о том, что взаимозависимость заявителя и ООО «ЛесТех» оказывала влияние на условия и экономические результаты их деятельности, поскольку целью одного из указанных лиц являлось уменьшение своих налоговых обязательств.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что в проверяемом периоде ИП Чирковой С.А. через взаимозависимую организацию (ООО «ЛесТех») создан фиктивный документооборот, позволивший отражать в учете операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу, с целью снижения налоговой нагрузки ИП Чирковой С.А.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех» исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, поэтому суд обоснованно согласился с выводом налогового органа в пункте 3 оспариваемого решения о том, что налогоплательщик утратил право на применение УСНО с 1 октября 2015 года.

Предприниматель полагает, что налоговый орган необоснованно включил в доход предпринимателя проценты, полученные от банка при размещении денежных средств на депозитах, что привело к превышению доходов в 2015 году по УСНО на установленным лимитом, суммы процентов по депозитам, по мнению подателя жалобы, облагаются в особом порядке НДФЛ в соответствии со ст. 214.2 НК РФ.

Указанный довод подлежит отклонению.

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ, не облагаются налогом в рамках применения УСНО.

Согласно подпункту 3 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСНО не учитываются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Вместе с тем в состав доходов для исчисления налоговой базы при применении УСНО включаются, в том числе внереализационные доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 НК РФ).


При применении УСНО такие доходы признаются на дату поступления денежных средств от банка в уплату процентов (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).

В пункте 2 статьи 224 НК РФ указано, что ставка по НДФЛ в отношении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.2 НК РФ, устанавливается в размере 35 процентов.

Пунктом 1 статьи 214.2 НК РФ предусмотрено, что в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

При этом пунктом 4 указанной статьи установлено, что в отношении доходов, налоговая база по которым определяется в соответствии с данной статьей, налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом.

Таким образом, суммы налога с доходов в виде процентов по вкладам в банках, не относящихся к доходам от деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, исчисляются, удерживаются и перечисляются в бюджет организацией - налоговым агентом.

Из материалов дела усматривалось, что ИП Чирковой С.А., применявшей УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, в 2015 году были получены проценты по депозитам в сумме 1 025 551,37 руб., которые были отражены в книге учета доходов и расходов как доход, учитываемый при исчислении налоговой базы.

Поскольку НДФЛ с доходов по депозитным счетам заявителем не уплачивался, справки 2-НДФЛ банками как налоговыми агентами в отношении ИП Чирковой С.А. не представлялись, НДФЛ с выплаченных предпринимателю доходов ими не удерживался, превышение величины процентов, предусмотренных статьей 214.2 НК РФ, в спорных периодах отсутствовало.

Доводы предпринимателя о внесении на депозиты исключительно личных денежных средств обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не подтвержденные документально.

Инспекцией установлено, что денежные средства, полученные от предпринимательской деятельности, вносились на депозит в безналичной форме с расчетного счета предпринимателя; проценты зачислялись также на расчетный счет предпринимателя; для заключения договоров с банками ИП Чиркова С.А. представляла пакет документов как индивидуальный предприниматель. Указанные обстоятельства предпринимателем не опровергнуты, доказательства обратного в материалы дела не представлены.

Поскольку суммы процентов по депозитам систематически отражались налогоплательщиком в книгах учета доходов и расходов за 2014, 2015 и 201 6 годы как доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, и эти данные соответствовали данным деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, суд обоснованно отклонил довод заявителя о том, что ИП Чиркова С.А. не принимала во внимание ошибочное отражение процентов по депозитам, подразумевая, что эти доходы не повлияют на утрату ею права на применение УСНО.

Как усматривалось из материалов дела, ИП Чиркова С.А. регулярно предоставляла займы (беспроцентные, но с условиями об ответственности за


несвоевременный возврат заемных средств), в том числе своему взаимозависимому лицу ООО «ЛесТех», а также иным юридическим и физическим лицам.

Из анализа выписки по расчетному счету ООО «ЛесТех» следовало, что в 2015 году у указанного лица не было иных денежных средств для ведения хозяйственной деятельности, помимо поступившего от ИП Чирковой С.А. арендного платежа - 80 000 руб. и полученных от ИП Чирковой С.А. заемных средств - 3 500 000 руб., то есть предоставление беспроцентных займов было направлено на осуществление предпринимательской деятельности аффилированного лица, что, с учетом установленных обстоятельств, оказывало влияние на условия и экономические результаты деятельности налогоплательщика.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд правомерно пришел к выводу, что проценты по банковским депозитам были получены заявителем в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности.

С учетом получения заявителем доходов в виде процентов по депозитам в рамках предпринимательской деятельности и непревышения процентными ставками предела, установленного в статье 214.2 НК РФ, полученные проценты на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ являлись внереализационными доходами и подлежали учету в составе доходов при определении объекта налогообложения при применении УСНО в 2015 году на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ.

Указанный вывод соответствует правовому подходу, изложенному в определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2018 № 301-КГ18- 3007 по делу № А28-1467/2017.

Ссылки заявителя на письма Министерства финансов Российской Федерации обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку в них отсутствовали разъяснения относительно освобождения индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО в отношении дохода, полученного от предпринимательской деятельности, в виде процентов, от уплаты налога по УСНО по этим доходам в виде процентов, не превышающих размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ (то есть, когда они не облагаются НДФЛ).

Суд первой инстанции также обоснованного указал, что курсовые разницы в сумме 36 846 руб. не оказали влияния на превышение заявителем порогового размера дохода, повлекшее утрату права на применение УСНО с 1 октября 2015 года, в связи с чем оспариваемое решение инспекции в части вывода об утрате налогоплательщиком права на применение УСНО с 1 октября 201 5 года (пункт 3 решения), является законным и обоснованным.

Пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Поскольку предпринимателем данная обязанность выполнена не была, он утратил право на применение УСНО с 1 октября 2015 года, налоговый орган сделал вывод о необходимости доначисления ИП Чирковой С.А. налогов по общей системе за 4 квартал 201 5 года и 2016 год, в том числе:

доначисления НДС за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года в размере 12 182 230 руб., начисления пеней за его несвоевременную уплату -2 592 327,37 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций - 907 055,85 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 609 111,50 руб. (пункт 1 решения, с учетом снижения штрафов в 4 раза);

доначисления НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за 2015 и 2016 годы в размере 6 459 247 руб., начисления пеней за его несвоевременную уплату - 709 777,08 руб., взыскания


штрафных санкций по пункту 1 статьи 1 19 НК РФ за непредставление налоговых деклараций - 484 443,52 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 322 962,35 руб. (пункт 2 решения, с учетом снижения штрафов в 4 раза).

В соответствии со статьей 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора, если стороны не признаются взаимозависимыми. Предполагается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен (абзац 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ).

На основании статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

По пункту 2 статьи 163 НК РФ налоговый период для налогоплательщика устанавливается как квартал.

Из пункта 3 статьи 164 НК РФ следует, что реализация работ (услуг) по строительству временных лесовозных технологических дорог и лесозаготовке облагается по налоговой ставке 18 процентов.

Пересчет налоговых обязательств по НДС за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 самостоятельно налогоплательщиком произведен не был; налоговые декларации по НДС за указанный период не представлялись.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом на основании имевшейся информации о налогоплательщике, были определены суммы налогов, подлежащих уплате ИП Чирковой С.А. в бюджетную систему Российской Федерации.


Расчет налоговой базы по НДС в ходе выездной проверки произведен в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ на основании документов налогоплательщика, представленных к проверке, документов, представленных контрагентами ИП Чирковой С.А. в рамках истребования документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика, в том числе: договоров, счетов-фактур, счетов, актов выполненных работ (оказанных услуг), регистров бухгалтерского учета (карточек по счетам бухгалтерского учета, оборотно-сальдовых ведомостей, других документов).

В связи с отсутствием в действующем налоговом законодательстве запрета на расчет налоговых обязательств налогоплательщика путем установления его доходов суммированием доходов налогоплательщика и его взаимозависимых лиц при квалификации их как единого хозяйствующего субъекта, на основании предоставленных первичных документов, с учетом понесенных расходов, при переводе налогоплательщика на общий режим налогообложения расчет налоговых обязательств заявителя по НДС был осуществлен исходя из размера доходов ИП Чирковой С.А. и ООО «ЛесТех», а также налоговых вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДС в соответствии с положениями статьи 171 НК РФ.

Рассматривая настоящее дело, суд первой инстанции признал необоснованным применение налоговым органом при доначислении НДС расчетной ставки 18 % от полученного дохода, посчитал, что подлежал применению расчетная ставка 18/118%.

Инспекция в своей жалобе не согласна с решением суда в данной части, полагает, что расчетная ставка подлежит применению только в случаях отсутствия умысла налогоплательщика при заключении сделок на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд полагает позицию Инспекции несостоятельной по следующим основаниям.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Как разъяснено в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», бремя надлежащего учета сумм НДС при


определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

В тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому в настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Подобная позиция отражена в пункте 30 Обзора судебной практики № 1(2019) Верховного суда Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24.04.2019.

Как установлено судом первой инстанции, все договоры (их соответствующие приложения) содержали условия о том, что цена договора НДС не облагается, счета-фактуры и акты оформлялись без НДС.

Суд первой инстанции обоснованно учел, что отсутствие в договорах и иных документах указания на то, что установленная в них цена включает в себя сумму НДС (указание «без НДС»), в данном случае является следствием того, что при заключении договоров ИП Чиркова С.А. не рассматривала себя в качестве плательщика НДС и не предполагала необходимость учета данного налога при определении окончательного размера стоимости выполненных работ, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения стоимости работ в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Это означало, что в отношениях предпринимателя и его контрагентов цена работ была окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент заключения договоров, либо нет.

Никаких доказательств, подтверждающих, что заключение договоров налогоплательщиком изначально в статусе плательщика НДС, привело бы к установлению большей цены работ, инспекцией в материалы дела не представлено.

Приняв во внимание изложенное, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что у налогового органа не имелось правовых оснований для исчисления НДС по операциям от реализации предпринимателем работ с применением ставки 18 % к налоговой базе, вместо выделения налога из стоимости работ с применением расчетной ставки 18/118 %, а также неверно осуществлен расчет соответствующих сумм НДФЛ.

Соответственно, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что при определении дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, из цены реализации должна была исключаться сумма НДС по ставке 18/118.

Следовательно, апелляционная жалоба налогового органа подлежит отклонению.

Предприниматель полагает, что налоговым органом неправомерно не включены вычеты НДС, уплаченного на таможне в сумме 734 362,92 руб. при приобретении форвардера.


Суд отклоняет данный довод по следующим основаниям.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов.

Как следовало из материалов дела, в ходе проверки предпринимателем в инспекцию в отношении форвардера JOHN DEERE были представлены контракт от 04.11.2015, инвойс и декларация на товары.

Данные бухгалтерского учета о принятии на учет форвардера по счетам 01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости аналитического учета по этим счетам предпринимателем не передавались ни в период проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде.

В материалы дела заявителем был представлен акт о приеме-передаче объекта основных средств от 20.01.2016 № ЧИ00-000001 (унифицированная форма ОС-1), который, по мнению заявителя, свидетельствовал о постановке основного средства на учет 21 января 2016 года.

Заявитель не подтвердил достоверными доказательствами представление указанного документа в инспекцию и Управление при подаче апелляционной жалобы. Его довод о том, что в приложении № 1 к акту проверки имелась ссылка на представление предпринимателем в налоговый орган карточек учета основных средств (форма ОС-1) и ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства», не доказывал фактического представления предпринимателем указанных документов в инспекцию.

Как установлено судом первой инстанции в результате исследования пояснений налогового инспектора, данных в судебном заседании, карточки учета основных средств формы ОС-1 и ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства» были указаны в приложении № 1 к акту проверки ошибочно. Эти пояснения соответствуют отсутствию каких-либо иных доказательств представления названных документов предпринимателем в ходе проверки.

Кроме того, ИП Чиркова С.А. в ответ на требование от 04.09.2017 № 11338 пояснила, что не обязана вести бухгалтерский учет, поэтому инвентарной книги и актов приема-передачи основных средств у нее не имелось. Ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства» не были представлены заявителем и в ходе рассмотрения дела судом.

По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (пункт 78 постановления Пленума ВАС РФ № 57).

Суд не установил уважительных причин, препятствовавших представлению налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов в подтверждение налоговых вычетов, в частности, по форвардеру JOHN DEERE, как непосредственно налоговому органу, так и при рассмотрении его апелляционной жалобы Управлению, в связи с чем обоснованно не принял новые доказательства при рассмотрении дела.

Такой правовой подход соответствует позиции, указанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2017 № 307-КГ17-19163.

Следовательно, в ходе проверки надлежащими доказательствами не была подтверждена постановка на учет форвардера JOHN DEERE, что само по себе препятствовало принятию к вычету уплаченного на таможне НДС.


Помимо этого, ИП Чиркова С.А. в ходе допроса 19 июня 2018 года при ответе на вопрос № 12 сообщила о неиспользовании ею в предпринимательской деятельности техники, не прошедшей государственную регистрацию.

Следовательно, установив, что форвардер JOHN DEERE был зарегистрирован 18 мая 2017 года, налоговый орган обоснованно не нашел оснований для проведения мероприятий налогового контроля по указанной технике, поскольку ее использование могло иметь отношение к налоговому периоду, не входящему в период проверки (2017 год).

При этом суд обоснованно не принял довод заявителя о необходимости доказывания инспекцией простоя форвардера JOHN DEERE, поскольку отсутствие документов, подтверждающих его простой, само по себе не свидетельствовало об использовании техники в спорный период.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что налогоплательщик не утратил право на предъявление к вычету уплаченного на таможне НДС в сумме 734 362,32 руб. по форвардеру JOHN DEERE, поскольку суммы НДС к вычету по не предъявленным в ходе выездной налоговой проверки счетам-фактурам можно заявить путем подачи налоговых деклараций за спорный период.

Предприниматель полагает, что налоговый орган неправомерно исчислил НДФЛ кассовым методом при наличии регистров бухгалтерского учета доходов и расходов методом начисления, в связи с чем неправомерно доначислил заявителю 4 920 698 руб. НДФЛ.

Указанный довод несостоятелен по следующим основаниям.

Полученные физическими лицами доходы в соответствии со статьей 209 НК РФ являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Дата фактического получения дохода определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода (пункт 1 статьи 223 НК РФ).

Статьей 216 НК РФ по НДФЛ налоговым периодом признается календарный год. Пунктом 1 статья 224 НК РФ ставка по налогу установлена в размере 13 процентов.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют сумму налога с доходов от предпринимательской деятельности, подлежащую уплате в бюджет.

Из вышеизложенного следует, что в доход предпринимателя за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

ИП Чиркова С.А. в период с 01.10.2015 по 31.12.2016 применяла УСНО и вела учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в книгах учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО.


Учетную политику по ведению налогового и бухгалтерского учета ИП Чиркова С.А. не утверждала.

При проведении выездной налоговой проверки использовались представленные ИП Чирковой С.А. и ее контрагентами документы, подтверждающие хозяйственно-финансовые взаимоотношения, факт выполнения работ (оказания услуг) и получение налогоплательщиком доходов от них.

На основании представленных первичных документов и их сопоставления с отчетностью предпринимателя инспекция установила, что налогоплательщик применял кассовый метод учета доходов от осуществления предпринимательской деятельности. Полученные в ходе проверки документы позволили налоговому органу определить налогооблагаемую базу по дате фактического получения дохода и дате фактической оплаты расходов в налоговом периоде.

Налогоплательщик обязан исчислить сумму НДФЛ по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

На основании пункта 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Группировка расходов определена пунктом 2 статьи 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией (по пункту 2 статьи 253 НК РФ - это материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы), а также внереализационные расходы (по статье 265 НК РФ перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим).

Из смысла и содержания указанных норм следует, что налогоплательщик вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, расходы и убытки только при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.


Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании пункта 2 статьи 54 НК РФ и порядка, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций путем их фиксирования в книге учета доходов и расходов.

Подпунктом 3 статьи 221 НК РФ к расходам налогоплательщика отнесены также суммы налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период в установленном законодательством Российской Федерации порядке; государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

В ходе выездной налоговой проверки и при обжаловании в Управление решения инспекции ИП Чиркова С.А. не оспаривала расчет суммы дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ (за исключением указания на необходимость исключения из него НДС по расчетной ставке), в том числе ее составляющие, не ссылалась на отдельные позиции, которые не были бы учтены или, напротив, учтены повторно; контррасчет по ней не представляла.

При оспаривании решения инспекции в суд ИП Чиркова С.А. в дополнении к заявлению впервые заявила возражения относительно неправомерности расчета НДФЛ кассовым методом со ссылкой на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, указав, что ИП Чиркова С.А. вела учет доходов и расходов методом начисления.

Указанный довод заявителя суд посчитал необоснованным и правомерно отклонил в связи с тем, что при рассмотрении вопроса о порядке учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый» метод или метод «начисления», поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

В доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период (календарный год) в соответствии со статьей 223 НК РФ. Так, дата фактического получения дохода, согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме; при приобретении товаров (работ, услуг), приобретении ценных бумаг - как день получения доходов в виде материальной выгоды или день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг; при зачете встречных однородных требований - день такого зачета; при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств - последний день каждого месяца в течение срока, на который были


предоставлены заемные (кредитные) средства. Из указанной нормы следует, что для возникновения объекта налогообложения налогоплательщик должен фактически получить доход, задолженность перед ним должна быть погашена.

Соответственно, дата получения дохода применительно к НДФЛ определяется в соответствии со статьей 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) избрал налогоплательщик

Исходя из положений пункта 1 статьи 221 НК РФ, профессиональный налоговый вычет самостоятельно определяется налогоплательщиком в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Следовательно, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отсылка к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, не затрагивает порядок их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемый в главе 23 НК РФ. Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Ссылку заявителя на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, которым были признаны недействующими пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, суд обоснованно отклонил в качестве основания для признания оспариваемого решения инспекции недействительным, поскольку в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации был сделан вывод о неправомерности установления для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 НК РФ; в данном решении не рассматривался вопрос о возможности применения индивидуальными предпринимателями при исчислении расходов по НДФЛ метода начисления. Таким образом, ни налоговым законодательством, ни указанным решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 не предусмотрено использование индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

С учетом изложенного, суд правомерно посчитал, что в силу положений главы 23 НК РФ вне зависимости от доводов налогоплательщика о применении метода начисления или кассового метода, доходы при исчислении НДФЛ определяются по получению, а расходы - при условии их фактического несения, документального подтверждения и непосредственной их связи с извлечением доходов.

Материалами дела установлено, что предприниматель ни при проведении проверки, ни в ходе апелляционного обжалования решения инспекции не ссылался на необходимость учета в профессиональных налоговых вычетах расходов по методу начисления; соответствующие доказательства на стадии досудебного разрешения налогового спора не представлял; уважительность причин, препятствовавших представлению подтверждающих документов, не обосновал.

При изложенных обстоятельствах довод предпринимателя о применении им в 2015 и 2016 годах метода начисления суд признал документально не подтвержденным и нормативно не обоснованным.


Заявитель полагает, что налоговый орган неправомерно при расчете НДФЛ не включена амортизация основных средств, приобретенных в период применения УСНО, имеющих остаточную стоимость, а также не включены расходы, материальные ценности (топливо), сумма расходов по запасным частям, приобретенным до 01.10.2015 и использованным в 4 квартале 2015 года.

Суд отклоняет указанные доводы апелляционной жалобы по следующим основаниям.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСНО, списывается в налоговом учете при УСНО с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСНО, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСНО. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 НК РФ.

Таким образом, указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСНО, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом доходы минус расходы.

Что касается налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения доходы, то они, как на это указал Конституционный суд РФ в Определении от 22.01.2014 № 62-0, не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

Из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСНО.

Переходя в добровольном порядке на применение УСНО, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения.

Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Что же касается налогоплательщиков, находящихся на УСНО, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы», то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

В п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее - Обзор от 04.07.2018) указано, что налогоплательщик, перешедший с УСНО на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ. При этом остаточную стоимость предлагается определять по правилам, установленным п. 3 ст. 346.25 НК РФ.


В силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСНО, списывается в налоговом учете при УСНО с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Такой правовой подход соответствует определению Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 № 62-0

Поскольку материалами дела установлено, что ИП Чиркова С.А. в 2013 и 2014 годах приобрела и ввела в эксплуатацию четыре единицы основных средств: два форвардера и два харвестера, при этом она в эти налоговые периоды применяла УСНО с объектом налогообложения в виде доходов и пониженной налоговой ставкой, амортизационные расходы по указанным основным средствам в силу абзаца восьмого пункта 3 статьи 346.16 НК РФ уже были полностью учтены в период применения УСНО (равными долями в течение налогового периода ввода основного средства в эксплуатацию).

Расходы ИП Чирковой С.А. при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного ею объекта налогообложения по УСНО.

Необходимость определения остаточной стоимости по указанным основным средствам для начисления амортизации за оставшийся срок их полезного использования согласно правовой позиции пункта 15 Обзора практики от 04.07.2018 могла возникнуть только в случае, если бы моментом перехода на общую систему налогообложения для предпринимателя стали те же налоговые периоды, в которых был осуществлен ввод основных средств в эксплуатацию (поскольку часть налогового периода не была бы охвачена режимом УСНО с пониженной налоговой ставкой).

Таким образом, расходы на приобретение основных средств, за исключением форвардера JOHN DEERE, уже были учтены предпринимателем в период применения УСНО.

Соответственно, суд обоснованно указал, что остаточная стоимость основных средств заявителя на момент перехода на общий режим налогообложения не подлежала определению, соответственно, расходы в виде амортизации при расчете НДФЛ не учитывались.

Аналогично указанной выше правовой позиции, необоснованно учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, стоимость остатков топлива на 01.10.2015 года в сумме 346 356 руб., и запасных частей в сумме 278 745 руб., поскольку горюче-смазочные материалы и запасные части были приобретены в период применения предпринимателем УСНО с объектов в виде доходов, затраты на их приобретение были полностью учтены в период применения УСНО в рамках пониженной налоговой ставки, что исключило их возможность учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

Несостоятелен довод подателя жалобы о необходимости учета в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ амортизации и амортизационной премии по форвардеру JOHN DEERE.

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с


законодательством Российской Федерации, начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Как установлено судом первой инстанции, дата принятия на учет форвардера JOHN DEERE не была подтверждена достоверными доказательствами.

На основании ответа ИП Чирковой С.А. на вопрос № 12 в ходе допроса 19 июня 2018 года, из которого следовало неиспользование ею в предпринимательской деятельности техники, не прошедшей государственную регистрацию (т.3, л.д.58), суд пришел к выводу, что зарегистрированный 18 мая 2017 года форвардер JOHN DEERE не был введен в эксплуатацию в первом квартале 2016 года.

Представленные заявителем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции документы (т.14, л.д.39-44) суд обоснованно отклонил и не признал надлежащими доказательствами, подтверждающими эксплуатацию форвардера JOHN DEERE, поскольку сами по себе накладные на отпуск дизельного топлива и счета-фактуры не являлись достаточными документами, подтверждающими использование форвардера для транспортировки леса в места его последующей переработки.

Напротив, с учетом того, что лесозаговительная техника не передвигается своим ходом по дорогам общего пользования, недостоверной являлась поставка нефтепродуктов с автозаправочных станций ООО «КТК» путем залива в топливные баки самоходной техники по накладной.

В судебном заседании 22 апреля 2019 года представитель заявителя признала, что ошиблась, указав на разовую заправку техники непосредственно на автозаправочной станции ООО «КТК»; пояснила, что техника заправлялась исключительно на делянках. Акт приемки выполненных работ от 11.04.2016 свидетельствовал о «буксировке форвардера», что создавало неопределенность в понимании того, кем из контрагентов была выполнена работа: ИП Чирковой С.А. или ООО «Ермлес», поскольку сам форвардер не предназначен для работ по буксировке другой техники, а подлежит буксировке буксирующим автомобилем.

Свидетельские показания не являлись необходимыми и достаточными доказательствами того, что в 2016 году ИП Чиркова С.А. использовала форвардер JOHN DEERE для выполнения работ по договору с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», поскольку в материалы дела не представлена должностная инструкция заместителя директора по производству Чабана И.И.; его показания о появлении на делянках у подрядчика ИП Чирковой С.А. в 2016 году новой техники JOHN DEERE не подтверждены какими-либо документами; из свидетельских показаний следовало, что договорной работой Чабан И.И. не занимался, технику по государственным номерам и конкретным подрядчикам не идентифицировал, о том, что техника принадлежит ИП Чирковой С.А. предположил исходя из дислокации этой техники на делянках, осваиваемых ИП Чирковой С.А. (однозначный ответ о приобретении техники Чиркова С.А. свидетелю не дала).

Кроме того, суд установил, что 1 октября 2017 года форвардер JOHN DEERE был продан предпринимателем своему взаимозависимому лицу - ООО «ЛесТех» (т.8, л.д.69-70), что в силу пункта 9 статьи 258 НК РФ предполагало включение в состав внереализационных доходов в 2017 году сумм расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, в виде амортизационной премии. С учетом изложенного, суд обоснованно не усмотрел нарушений прав налогоплательщика расчетом его налогового обязательства без учета амортизационных отчислений в 2016 году.

Суд обоснованно отклонил довод предпринимателя о необходимости включения в расходы стоимости топлива - 346 356 руб., находящегося на учете на 1


октября 2015 года, использованного в период применения общей системы налогообложения, и стоимости запасных частей - 278 745 руб., приобретенных до 1 октября 2015 года и использованных в 4 квартале 2015 года.

Горюче-смазочные материалы и запасные части, приобретенные в период применения УСНО с объектом в виде доходов, были полностью учтены в период применения УСНО в рамках пониженной налоговой ставки, что исключило их возможность учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно не нашел оснований для исключения из начислений по оспариваемому решению налога в сумме 82 433 руб., исчисленного заявителем по эпизоду учета в профессиональных налоговых вычетах расходов на топливо и запасные части.

Предприниматель полагает, что при расчете налоговых обязательств предпринимателя необходимо было учитывать расходы ООО «ЛесТех» по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD.

Указанный довод жалобы несостоятелен по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, обоснованность этих расходов для определения налоговых обязательств ИП Чирковой С.А. доказана не была.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что работы по строительству временных лесовозных подъездных путей были выполнены предпринимателем с использованием имеющихся у нее ресурсов (производственных, трудовых), а не ООО «ЛесТех». У последнего отсутствовала возможность произвести названные работы.

Заключение договора № 05/16/15-LD от 01.06.2015 между ООО «ЛесТех» и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды в виде создания условий для необоснованного применения УСНО путем вывода доходов от выполнения работ по устройству лесовозных дорог по сделкам с взаимозависимым лицом, а также искусственного сдерживания суммы фактически полученного дохода посредством возврата денежных средств.

В этой связи налоговым органом по результатам проверки при определении действительных налоговых обязательств предпринимателя была учтена выведенная ею доходная часть по фактическим взаимоотношениям с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Инспекцией в ходе проверки установлена номинальность ООО «ЛесТех» в качестве исполнителя только в рамках договора № 05/16/15-LD от 01.06.2016, а не его номинальность в целом.

Соответственно, у Инспекции отсутствовали основания для учета расходов ООО «ЛесТех» в качестве расходов Заявителя.

Кроме того, согласно выписке по расчетному счету ООО «ЛесТех» в период исполнения названного договора с 1 июня 2015 года по 16 сентября 2016 года ООО «ЛесТех» несло отдельные расходы по оплате услуг Мацкевича В.Н. и закупку топлива.

Напротив, ИП Чиркова С.А. в спорный период систематически несла аналогичные расходы: на оплату труда, в том числе Мацкевичу В.Н. (21 и 30 декабря 2015 года - т.1, л.д.147-148; 19 января 2016 года - т.2, л.д.72), закуп топлива у ООО «КТК» (10, 18 и 27 ноября 2015 года - т.1, л.д.126; 27 января 2016 года - т.2, л.д.2), приобретение запасных частей (20 и 29 января 2016 года - т.2, л.д.1 -2).

Указанные расходы были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств налогоплательщика.

Помимо этого, периодом налогообложения заявителя по общеустановленной системе налогообложения являлся период с 1 октября 2015 года, то есть расходы за


август и сентябрь 2015 года, не могли быть учтены и в связи с этим обстоятельством.

Предприниматель полагает, что суд первой инстанции необоснованно не снизил сумму начисленных штрафов по решению.

Указанный довод подлежит отклонению по следующим основаниям.

Согласно пп.3 п.1 ст. 112 НК РФ судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в пп. 1, 2 и 2.1 п.1 указанной статьи.

Пунктом 4 ст. 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие налоговую ответственность устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении налоговых санкций.

Право относить те или иные фактические обстоятельства, прямо не предусмотренные ст. 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

Суд в соответствии со ст.71 АПК РФ определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Налоговое законодательство связывает размер уменьшения налоговых санкций не с количеством установленных смягчающих ответственность обстоятельств, а с установлением факта их наличия.

Материалами дела подтверждено, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения обоснованно учтено наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, снижены суммы назначенного штрафа.

При таких обстоятельствах апелляционный суд полагает, что назначенный налоговым органом штраф отвечает принципу соразмерности примененных штрафных санкций, является обоснованным и справедливым, решение Инспекции в данной части является законным и обоснованным, основания для снижения начисленных штрафов в судебном порядке отсутствуют.

Таким образом, исследовав материалы дела, доводы лиц, участвующих в деле, апелляционный суд полагает, что доводы апелляционных жалоб не опровергают правомерности выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, в связи с чем не могут служить основанием для отмены состоявшегося судебного акта.

При таких обстоятельствах, обжалуемое решение является законным и обоснованным, правовые основания для его отмены у апелляционной инстанции отсутствуют.

Таким образом, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 04.07.2019 по делу № А26-11526/2018 оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо- Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий Е.И. Трощенко

Судьи Н.И. Протас

Е.А. Сомова