Решение от 29 октября 2021 г. по делу № А54-731/2021

Арбитражный суд Рязанской области

ул. Почтовая, 43/44, г. Рязань, 390000; факс (4912) 275-108;

http://ryazan.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А54-731/2021
г. Рязань
29 октября 2021 года
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 22 октября 2021 года.

Полный текст решения изготовлен 29 октября 2021 года.

Арбитражный суд Рязанской области в составе судьи Ушаковой И.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Арбитражного суда Рязанской области по адресу: <...> дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью "Рязаньэлеватор" (390020, город Рязань, <...>, ОГРН: <***>, ИНН: <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Рязанской области (<...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований - Управление Федерального агентства по государственным резервам по Центральному Федеральному округу (111033, <...>).

о признании недействительным решения от 13.11.2020 №2335 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2, представитель по доверенности от 29.01.2021, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования №506 от 24.03.2000, личность установлена на основании предъявленного паспорта; ФИО3, представитель по доверенности от 01.02.2021, личность установлена на основании предъявленного паспорта; ФИО4, представитель по доверенности от 01.02.2021, личность установлена на основании предъявленного паспорта;

от ответчика: ФИО5, представитель по доверенности от 11.01.2021 №2.2.1-16/11, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования №14458 от 08.07.2010, личность установлена на основании предъявленного удостоверения;

от третьего лица: не явился, извещен надлежащим образом.

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Рязаньэлеватор" обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Рязанской области от 13.11.2020 №2335 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2л.д.1).

Налоговая инспекция требование не признает.

Из материалов дела следует:

Как следует из материалов проверки, ООО «Рязаньэлеватор» в соответствии с государственными контрактами от 15.02.2016 № ХП/17 и от 17.02.2017 № ХП/2 (т.4л.д.120,142), заключенными с Управлением Госрезерва по ЦФО (государственный заказчик), является ответственным хранителем зерна (хлебопродуктов) госрезерва.

В соответствии с п. 2.1 вышеуказанных государственных контрактов ответственный хранитель обязан обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск хлебопродуктов по заданиям (нарядам) государственного заказчика собственными силами и средствами.

В соответствии с актами и нарядами об освежении материальных ценностей в 1, 3, 4 кварталах 2016, 1, 3, 4 кварталах 2017 годах (т.6л.д.1-107) Обществом было принято в государственный резерв в порядке освежения зерна (хлебопродуктов) ТМЦ на сумму 205294489,19руб. (таблица решения - т.4л.д.34), из которых налогооблагаемая база по НДС - 186631353,83 руб. (НДС 18663135,36руб.)

Налогоплательщик оформил счета-фактуры в адрес Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному Федеральному округу (т.6л.д.108-127). В уточненных налоговых декларациях за спорные периоды отражена начисленная сумма НДС по ставке 10% (в этой части у сторон спора нет).

При анализе счетов-фактур, оформленных в качестве налогового агента от имени Управления Федерального агентства по государственным резервам (таблица решения - т.4л.д.37) при выпуске зерна в спорных периодах 2016, 2017 годов (т.6л.д.128-145) установлено, что в налоговых декларациях указаны суммы налога, исчисленные при отгрузке товаров в общей сумме 186631353,83 руб., однако сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, указана 0 руб., общество сообщило налоговому органу о невозможности удержать НДС (т.6л.д.148-164).

Одновременно общество указанные счета-фактуры (т.6л.д.128-145) отразило в книге покупок (таблица решения - т.4л.д.41) в сумме 186631353,83 руб., включив указанную сумму в состав вычетов согласно сведениям отраженным в декларациях за спорные периоды.

Декларации (т.5), книги продаж, книги покупок (т.7, т.8)

Межрайонной ИФНС России № 1 по Рязанской области по результатам выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» составлен акт от 08.07.2020 №2775 (т.3л.д.32), принято решение от 13.11.2020 № 2335 (т.4л.д.1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого Заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 687 533 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 18 663 135 руб. и пени за его несвоевременную уплату в бюджет в размере 6 642 649,93 руб.

Решением УФНС России по Рязанской области от 20.01.2021 № 2.15-12/00504@ (т.2л.д.38) жалоба ООО «Рязаньэлеватор» на решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Рязанской области от 13.11.2020 № 2335 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом в соответствии со ст. 39 Кодекса реализацией товаров при-знается передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе обмен товарами), а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 1 ст. 166 Кодекса сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

На основании п. 3 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 Кодекса налоговыми агентами, указанными в п. п. 2, 3, 6, 6.1 и 6.2 ст. 161 Кодекса, а также исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 Кодекса.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 Кодекса. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

Положения данного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 173 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 Кодекса либо исчислил НДС в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 11 Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Статьей 2 Закона № 79-ФЗ установлено, что при освежении запасов государственного резерва производится выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей; при замене материальных ценностей государственного резерва - выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной закладке в него равного количества аналогичных или других однотипных материальных ценностей.

В силу п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчис-лить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, в рамках освежения запасов государственного резерва или замены материальных ценностей государственного резерва осуществляются как операция по реализации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющими государственную казну Российской Федерации (реализация материальных ценностей, выпускаемых из государственного резерва), при осуществлении которой НДС уплачивается налоговым агентом -покупателем указанного имущества на основании абз. 2 п. 3 ст. 161 Кодекса, так и операция по реализации материальных ценностей, закладываемых в государственный резерв, являющаяся объектом налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса (письмо Минфина России от 22.04.2015 № 03-07-03/23024).

С учетом изложенного лицо, осуществляющее ответственное хранение государственного резерва, в рамках его освежения осуществляет одновременно две операции - приобретение выпускаемых из государственного резерва материальных ценностей и реализацию размещаемых (закладываемых) в государственный резерв ценностей.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

В соответствии со ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В ходе выездной налоговой проверки 10.07.2020 ООО «Рязаньэлеватор» были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 3, 4 кварталы 2016 года и 1, 3, 4 кварталы 2017 года, в соответствии с которыми операции по освежению зерна были включены проверяемым лицом в реализацию, учитываемую при исчислении налоговой базы по НДС.

Однако в составе налоговых вычетов по НДС Обществом как налоговым агентом были отражены при заполнении строк 3 120 03 «Сумма налога, предъявленная НП при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету в соответствии с п. 2, 4, 5, 13 ст. 171 НК РФ» раздела 3 налоговых деклараций операции выпуска из госрезерва зерна на сумму 186 631 353,83 руб., в том числе НДС 18 663 135 руб. (продавец - Управлением Госрезерва по ЦФО). При этом НДС с данной операции был исчислен Обществом - налоговым агентом, но соответствующая сумма налога не заявлена к уплате в бюджет.

Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за вышеуказанные налоговые периоды, по данным налогоплательщика составила 0 руб. (строки 2 060 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет руб.» налоговых деклараций).

В соответствии с выводами, изложенными в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №4 (2016) (п.12) при выпуске материальных ценностей из государственного резерва и одновременной поставке в него равного количества аналогичных товаров расходы ответственного хранителя по уплате налога на добавленную стоимость возмещаются через механизм налоговых вычетов, а не путем взыскания соответствующих сумм с государственного заказчика.

В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" и государственным контрактом общество произвело освежение зерна путем выпуска и закладки в государственный мобилизационный резерв аналогичного количества продукции.

Общество произвело исчисление налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с операции по закладке (реализации) зерна в государственный материальный резерв, одновременно заявив к вычету НДС в аналогичной сумме по операциям выпуска (закупки) зерна из государственного материального резерва.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 11 Закона о материальном резерве ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Содержание и развитие системы государственного резерва, а также расходы, связанные с поставками материальных ценностей в государственный резерв (за исключением поставок в целях освежения государственного резерва и замены материальных ценностей государственного резерва, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно), закладкой материальных ценностей в государственный резерв, ответственным хранением материальных ценностей государственного резерва, обслуживанием материальных ценностей государственного резерва, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации. Освежение запасов государственного резерва, находящегося у ответственных хранителей, и замена материальных ценностей государственного резерва осуществляются ответственными хранителями самостоятельно, без привлечения дополнительных бюджетных средств (п. 1 ст. 8 и абзац третий п. 2 ст. 13 Закона о материальном резерве).

При поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в государственный резерв поставщик на основании п. 1 ст. 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, исчислить сумму названного налога исходя из стоимости реализованных товаров и уплатить ее в бюджет в порядке, установленном ст. 174 НК РФ.

В случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате НДС возникает у получателей названных ценностей.

Из положений п. 2 ст. 154 НК РФ следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых НДС, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает НДС.

При выпуске материальных ценностей из государственного резерва и одновременной закладке в него равного количества аналогичных товаров ответственный хранитель обязан как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по НДС операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва - исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 161 НК РФ.

Произведенная сторонами операция освежения материальных запасов не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации ответственному хранителю затрат при проведении данной операции ввиду равноценности товаров, выпускаемых из государственного резерва и поступающих в распоряжение ответственного хранителя.

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном ст. 171 - 172 НК РФ.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производились выплаты денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание НДС оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Таким образом, в случае уплаты НДС из собственных средств общество (налоговый агент) было вправе воспользоваться порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством, для возмещения уплаченного налога из бюджета, а не требовать взыскания спорных сумм с Управления.

Общество уведомило налоговый орган о невозможности удержать НДС со стоимости поставленной продукции, не уплатив соответствующую сумму налога в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, в отсутствие реальной уплаты НДС в бюджет право на компенсацию своих потерь с использованием механизма применения соответствующих вычетов у данного лица также не возникло (Определение N 305-ЭС16-6809).

Доводы Заявителя о том, что покупатель, исполнивший обязанность по оплате купленного товара, имеет право при расчете НДС применить вычет в размере уплаченной продавцу суммы налога, тогда как дополнительное перечисление налоговым агентом из собственных средств суммы НДС, в отношении которого отсутствует возможность его удержания в денежной форме, увеличивает реально сформированную цену договора и данный налог не будет предъявлен к оплате потребителю, не могут быть приняты во внимание в связи со следующим.

В случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва, при одновременной поставке (закладке) в него равного количества аналогичных материальных ценностей Общество, выступая в качестве налогоплательщика, на основании п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 153 НК РФ обязано учесть при определении налоговой базы операцию по поставке материальных ценностей в государственный резерв, а также в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва - исчислить и уплатить налог на основании ст. 161 НК РФ, реализуя полномочия налогового агента по указанной операции.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации в случаях реализации (передачи) им государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования.

Таким образом, в связи с тем, что имущество, находящееся в госрезерве, составляет казну РФ, при проведении операций по освежению государственного материального резерва организация-ответственный хранитель, являясь покупателем данных материальных ценностей, будет выступать в качестве налогового агента по НДС.

При этом, приобретая выпускаемые из госрезерва материальные цен-ности, Общество не выплачивает Управлению Госрезерва по ЦФО денежные суммы, а передает в качестве встречного предоставления аналогичные ТМЦ, закладываемые в госрезерв.

В соответствии с п.11 статьи 154 НК РФ ( в редакции Федерального закона от 14.11.2017 №316-ФЗ, вступившего в действие с 01.01.2018) при реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

В силу новой редакции статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей (с наценки), в связи с этим довод общества о том, что при конечной реализации произойдет двойное налогообложение, поскольку размер налога определяется со всей стоимости реализуемого товара, является необоснованным.

По расчетам начисленных сумм налога, пени и штрафа у сторон спора нет. С учетом установленных по делу обстоятельств, доводов сторон, суд пришел к выводу, что законность и обоснованность решения налоговой инспекции материалами дела подтверждена, в связи с этим оснований для удовлетворения заявления не имеется.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. В признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Рязанской области (<...>, ОГРН <***>, ИНН <***>) от 13.11.2020 № 2335 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, отказать.

2. Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 19.02.2021 по делу №А54-731/2021 (т.2л.д.99).

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Рязанской области.

На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, через Арбитражный суд Рязанской области.

Судья И.А. Ушакова