Решение от 15 августа 2017 г. по делу № А40-72300/2017

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А40-72300/17-140-683
15 августа 2017 г.
г. Москва


Резолютивная часть решения объявлена 03 августа 2017 года

Полный текст решения изготовлен 15 августа 2017 года

Председательствующего: Паршуковой О.Ю.

Судьей: единолично

При ведении протокола судебного заседания секретарем с/заседаний ФИО1

с участием сторон по Протоколу судебного заседания от 10.08.2017 г.

при участии: от заявителя – ФИО2 доверенность от 13.06.2017 г. № 196-2017/ПП, паспорт, ФИО3 доверенность от 20.01.2017 г. № 130-2017/ПП, паспорт,

от ответчика – ФИО4 доверенность от 25.01.2017 г. № 01-17/011, удостоверение, ФИО5 доверенность от 25.01.2017 г. № 01-17/006, удостоверение.

По исковому заявлению ООО «Парламент Продакшн» (ОГРН <***>, адрес местонахождения: 143916, г. Балашиха, Московская область, мкрн Салтыковка, ул. Поповка, владение 5)

К ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (129110, <...>)

о признании недействительным Решение (в части).

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения № 19-14/3/33 от 30.09.2016г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3, в части доначисления суммы налога на прибыль, в сумме 7 495 642,97 руб., а также начисления соответствующих пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль в размере 762 039,82 руб. и штрафа за неуплату суммы налога на прибыль в размере 1 499 128,6 руб.

Общество с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» требования поддержало в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и письменных возражениях на отзыв налогового органа. В обоснование заявленных требований общество полагает, что резервы для целей налогового учета в проверяемом периоде не создавались. В регистрах налогового учета в строках с наименованием «Резервы по выплатам персоналу» и «Резервы по отпускам» учтены фактически начисленные выплаты персоналу.

По мнению общества, дополнительная аналитики, которая ведется заявителем, в т.ч. для своих внутренних целей (проверка контрольных соотношений бухгалтерского и налогового учета, сопоставление выплат по годам и т.д.) не является нарушение в части ведения налогового учета и, в частности, налоговых регистров.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 требование заявителя не признала по основаниям указанным в письменном отзыве по делу, а также письменные пояснения. Налоговый орган считает необоснованными доводы общества о том, что в регистрах налогового учета в строках с наименованием «Резервы по выплатам персоналу» и «Резервы по отпускам» учтены фактически начисленные выплаты персоналу. Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что завышение расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013г. составила 16 068 661,92 руб. (145 8383 148,17 руб.- 129 769 486, 25 руб.). за 2014г.- 21409552, 91 руь. (133921 837,16 руб.- 112 512 284,25 руб.)

Суд, выслушав мнение представителей сторон, исследовав и оценив материалы дела, приходит к выводу о том, что требование заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В судебном заседании установлено, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013г. по 31.12.2014г.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение № 19-14/3/334 от 30.09.2016г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 10 474 333 руб., начислены пени в сумме 1 162 599,16 руб., а также общество привлечено к ответственности предусмотренной ст. 122, 126 Кодекса, в виде взыскания штрафа в общем размере 2 096 266,70 руб.

Частично не согласившись с принятым решением, общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 07.11.2016г. № 606/грНО с просьбой отменить решение налогового органа в части п.2.1.1, 2.1.2.

ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу общества, решением от 23.01.2017г. № СА-4-9/921@ отменила решение инспекции от 30.09.2016г. № 19-14/3/334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

-пункта 2.1.1 Решения, содержащего вывод о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму резерва на маркетинговые расходы в 2014 году в размере 986 915 рублей;

-пункта 2.1.2 Решения, содержащего вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения в 2013-2014 годах сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам, начисленным в бухгалтерском учете в общем размере 13 906 538,17 рублей, в т.ч. за 2013 год в размере 5 023 105,08 рублей, в 2014 году в размере 8 883 433,09 рублей.

В остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Посчитав свои права нарушенными, Общество обратилось в суд с исковым заявлением.

В отношении вывода налогового органа о том, что Обществом необоснованно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам персоналу, начисленных в бухгалтерском учете, не соответствует фактическим обстоятельствам, суд пояснил следующее.

Согласно п. 2.1.2 Решения Инспекции, налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком были неправомерно учтены в расходах, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, суммы резервов по выплатам персоналу и суммы резервов по отпускам, начисленные в бухгалтерском учете.

Как следует из Решения Инспекции, к такому выводу налоговый орган пришел на основании следующих обстоятельств (стр. 7, 9 Решения Инспекции):

-в регистрах по налогу на прибыль «Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль» за 2013 и 2014 годы, представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки, отражены расходы по статьям с наименованием «Резервы по выплатам персоналу» и «Резервы по отпускам»;

-суммы начислений по заработной плате (за минусом расходов за счет ФСС), согласно сводов начислений и удержаний по организации по заработной плате за 2013-2014 годы (приложения №№13,14 к настоящему заявлению) (за 2013 год сумма начислений 131 418 324 руб., за 2014 год - 112 124 874 руб.), меньше, чем суммы расходов на оплату труда, отраженные в регистрах по налогу на прибыль и, соответственно, учтенные при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (за 2013 год сумма расходов составила 152 510 091 руб., за 2014 год- 142 805 270 руб.). Разница составила: за 2013 год--21 091 767 рубль, за 2014 год - 30 680 396 рублей (эти разницы и были отражены в Решении Инспекции как суммы занижения налоговой базы по налогу на прибыль).

Суд не согласен с данным выводом Инспекции по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки Общество письмами от 19.05.2016 г. №195/ГрНО, от 04.07.2016 №318/ГрНО сообщало Инспекции, что никакие резервы для целей налогового учета в проверяемый период не создавались (и это отражено в Решении Инспекции, стр. 8 Решения Инспекции).

В регистрах налогового учета в строках с наименованием «Резервы по выплатам персоналу» и «Резервы по отпускам» учтены фактически начисленные выплаты персоналу. Это объясняется технической особенностью отражения резервов в учетной системе «1С:Бухгалтерия». При создании резервов в бухгалтерском учете, в учетной системе «1С:Бухгалтерия» происходит отражение расходов по статьям «Резервы по выплатам персоналу» и «Резервы по отпускам». Для целей налогового учета данные расходы, до момента возникновения у налогоплательщика права на принятие их для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, отражаются в учетной системе «1С:Бухгалтерия» с аналогичным наименованием статей, но с признаком ПР (постоянные разницы) или BP (временные разницы), и не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. После возникновения у налогоплательщика права, в порядке ст. 272 НК РФ, на принятие к налоговому учету указанных выше расходов, и фактического их принятия к учету для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль, указанным расходам присваивается признак НУ (налоговый учет). При этом наименование статьи в системе учета «1С:Бухгалтерия» остается прежним. Таким образом, расходы, указанные в регистрах налогового учета в статьях «Резервы по выплатам персоналу» и «Резервы по отпускам», являются не резервами, а фактически начисленными выплатами персоналу, принятыми к налоговому учету в соответствии со ст.ст. 252, 255, 272 НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного .(налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

На основании вышеуказанных положений НК РФ, Обществом сформирован и ведется налоговый регистр «Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль», который содержит сводные данные налогового учета, сгруппированные под каждую из строк налоговой декларации.

Общество также на основании ст. 313 НК РФ ведет дополнительную аналитику, в том числе в части выплат персоналу (по счетам налогового учета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Коммерческие расходы») - свод начислений по выплатам персоналу, расходы в котором отражаются информативно, без отнесения к строкам налоговой декларации в налоговом регистре. Указанный свод начислений по выплатам персоналу в части прямых затрат (счета налогового учета 20, 23) формируется вне зависимости от объема реализации продукции, т.е. данный свод отражает полный объем затрат Общества в части выплат персоналу за календарный год. А для целей формирования налоговой базы, согласно ст. 319 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Таким образом, суммы начислений, указанные в своде начислений, несопоставимы с суммами расходов на оплату труда, отраженными в налоговом регистре, и их несоответствие не может служить основанием для вывода о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.

Отменяя в части Решение Инспекции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, ФНС России в своем решении также пришла к выводу о неправомерном занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения расходов на оплату труда. Но для установления факта и размера занижения налоговой базы ФНС России был применен иной принцип расчета.

В своем решении ФНС России применила сравнение расходов на оплату труда, отраженных в регистрах по налогу на прибыль «Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль» за 2013 и 2014г. и сумм расходов, отраженных в анализах счетов 20, 23, 25, 26, 44. При этом данные по косвенным расходам на оплату труда по счетам 25, 26, 44 были приняты ФНС на основании анализов счетов, приложенных Обществом к апелляционной жалобе, а данные по прямым расходам (которые принимаются к налоговому учету по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены) были определены ФНС расчетным способом на основании анализа счетов 20, 23.

В результате, в Решении ФНС приведен следующий расчет сумм занижения налога на прибыль (стр.стр. 10-11 Решения ФНС):

Таблица №1

№ п/п

Показатели

2013 год

2014 год

1
Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета), руб.:

1 946 665 406,39

1 029 472 906,82

2
в том числе выплаты персоналу, руб.

125 059 456,79

98 356 805,88

3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам (сводный регистр по налогу на прибыль), руб.

823 823 762,56

572 960 529,71

4
Доля в общей сумме прямых расходов (стр.3/стр.1 * 100%), %

42,32

55,66

5
В том числе суммы выплат персоналу (стр.2*стр.4), руб.

52 925 162,11

54 741 185,73

6
Выплаты персоналу (счета 25, 26, 44), отраженные в косвенных расходах сводного регистра по налогу на прибыль, руб.

92 912 986,06

79 180 651,43

7
Всего выплат персоналу, принятых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (стр.5 + стр.6), руб.

145 838 148,17

133 921 837,16

8
Фактические расходы Общества на выплаты персоналу, руб.

129 769 486,25

112 512 284,25

9
Завышение расходов Обществом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (стр.7-стр.8), руб.

16 068 661,92

21 409 552,91

10

Занижение налога на прибыль (стр.9*20%), руб.

3 213 732,38

4 281 910,58

Общество, в целом, согласно с принципом расчета налоговой базы по налогу на прибыль, предложенным ФНС России и отраженным в таблице №1 выше.

Однако общество в ходе судебного заседания пояснило, что не согласно с суммами прямых расходов, которые были использованы ФНС России для расчета, и, соответственно, с итоговым результатом расчета.

Так, при расчете сумм по показателям «Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета)» (строка №1 таблицы №1) и «в том числе выплаты персоналу» (строка №2 таблицы №1), ФНС России использовала данные бухгалтерского, а не налогового учета (анализ счетов 20, 23 бухгалтерского учета, которые были предоставлены Обществом в ходе налоговой проверки), что привело к некорректному результату общего расчета налоговой базы.

По мнению Общества, использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является неправомерным в силу различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Так, например, в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой Общества общепроизводственные расходы (счет 25) относятся на счет 20 (раздел 5.14 стр. 35-36 Учетной политики Общества для целей бухгалтерского учета на 2013 г., п. 5.11.3.2 Учетной политики для целей бухгалтерского учета Общества на 2014 год), а в налоговом учете расходы по счету 25 не распределяются на счет 20, а относятся непосредственно на счет 90 (п. 2.21 Учетной политики Общества для целей налогообложения на 2013 год, п. 5.2.9.2.5 Учетной политики для целей налогового учета Общества на 2014 год). Поэтому, при использовании ФНС России данных бухгалтерского учета по счету 20, в общую сумму прямых расходов были также включены и расходы по счету 25, которые уже были учтены в составе косвенных расходов, что привело к завышению общей налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной ФНС России.

Кроме того, при расчете показателя «Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета)» за 2013 год (строка №1 таблицы №1) ФНС России была дважды учтена одна и та же сумма расходов на спирт в размере 279 556 003,22 рубля (строки 28 и 31 приложения к Решению ФНС (стр. 13 Решения ФНС).

По расчетам Общества, произведенным с применением принципа расчета налоговой базы, отраженного в Решении ФНС, но на основании анализа счетов 20 и 23 налогового учета (Общество прилагает к настоящему заявлению анализ счетов 20 и 23 по данным налогового учета), завышение расходов в налоговой базе по налогу на прибыль отсутствует (результаты расчета приведены в таблице №2 ниже; строки, по которым у Общества имеются расхождения сданными в расчете ФНС России, выделены желтым цветом).

Таблица №2

№ п/п

Показатели

2013 год

2014 год

по расчету ФНС России

по расчету Общества

по расчету ФНС России

по расчету Общества

1
Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета), руб.:

1 946 665 406,39

1 521 607 815,04

1 029 472 906,82

882 369 424,48

2
в том числе выплаты персоналу, руб.

125 059 456,79

42 522 478,71

98 356 805,88

37 601 770,18

3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам (сводный регистр по налогу на прибыль), руб.

823 823 762,56

823 823 762,56

572 960 529,71

572 960 529,71

4
Доля в общей сумме прямых расходов (стр.3/стр.1 * 100%), %

42,32

54,14

55,66

64,93

5
В том числе суммы выплат персоналу (стр.2*стр.4), руб.

52 925 162,11

23 021 669,97

54 741 185,73

24 414 829,38

6
Выплаты персоналу (счета 25, 26, 44), отраженные в косвенных расходах сводного регистра по налогу на прибыль, руб.

92 912 986,06

92 912 986,06

79 180 651,43

79 180 651,43

7
Всего выплат персоналу, принятых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (стр.5 + стр.6), руб.

145 838 148,17

115 934 656,03

133 921 837,16

103 595 480,81

8
Фактические расходы Общества на выплаты персоналу, руб.

129 769 486,25

129 769 486,25

112 512 284,25

112 512 284,25

9
Завышение расходов Обществом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (стр.7 - стр.8), руб.

16 068 661,92

- 13 834 830,22

21 409 552,91

-8 916 803,44

10

Занижение налога на прибыль (стр.9*20%), руб.

3 213 732,38

-
4 281 910,58

-
Таким образом, вывод Инспекции и ФНС России о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам персоналу, начисленных в бухгалтерском учете, не соответствует фактическим обстоятельствам, и занижение Обществом налога на прибыль организаций за 2013-2014 годы не имело места.

Использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является некорректным, в связи с чем вывод налогового органа о занижений обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам персоналу, начисленных по данным бухгалтерского учета, является необоснованным.

На основании изложенного, руководствуясь нормами Налогового кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению.

Госпошлина распределяется судом в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176,, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным Решение от 30.09.2016 г. № 19-14/3/334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на прибыль в сумме 7 495 642 руб. 97 коп., а так же соответствующих сумм пени в сумме 762 039 руб. 82 коп. и штрафа в сумме 1 499 128,60 руб., вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 в отношении ООО «Парламент Продакшн», как не соответствующее ч. II НК РФ.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 в пользу ООО «Парламент Продакшн» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 (три тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья: О.Ю. Паршукова