Решение от 16 октября 2017 г. по делу № А08-3624/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

БЕЛГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ

Народный бульвар, д.135, г. Белгород, 308000

Тел./ факс (4722) 35-60-16, 32-85-38

сайт: http://belgorod.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А08-3624/2017
г. Белгород
16 октября 2017 года
Резолютивная часть решения объявлена 09 октября 2017 года

Полный текст решения изготовлен 16 октября 2017 года


Арбитражный суд Белгородской области

в составе судьи Линченко И. В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудио-видео записи секретарём судебного заседания ФИО1

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "ТД "АГРОТОРГ" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решения налогового органа в части


при участии в судебном заседании:

от ООО "ТД "АГРОТОРГ" – ФИО2, представитель по доверенности №227 от 28.04.2017,паспорт РФ;

от МИФНС России №2 по Белгородской области – А., представитель по доверенности от 07.08.2017, служебное удостоверение;


УСТАНОВИЛ:

ООО "ТД "АГРОТОРГ" ( далее по тексту- общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области ( далее по тексту- инспекция) №3372 от 09.02.2017 в части неправомерного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость ( далее по тексту- НДС) в сумме 39 569 395 руб.

Определением суда от 03.05.2017 было удовлетворено ходатайство ООО "ТД "АГРОТОРГ" о принятии по делу обеспечительных мер, действие решения Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области № 3372 от 09.02.2017 в оспариваемой части было приостановлено ( т.д. 1 л.д.3-6).

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что ООО "ТД "АГРОТОРГ" выполнены все условия, установленные НК РФ для подтверждения права на вычет по НДС. Общество поясняет, что для принятия НДС с аванса к вычету необходимо выполнение двух условий: НДС должен быть ранее исчислен, и произведена отгрузка соответствующего товара. Общество считает, что им выполнены эти условия. С оплаты, полученной от контрагентов в счет предстоящих поставок, НДС уплачен в бюджет, а также товар, в счет оплаты которого получен аванс, отгружен контрагентам, при этом Общество ссылается на Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 №Ф02-1892/2016 по делу № А19-10686/2015 и на пункт 6 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ).

Также ссылаясь на абзац 2 пункт 1 статьи 154 и пункт 1 статьи 167 НК РФ Общество указывает, что продавец обязан уплатить НДС с полученной предоплаты в счет предстоящих поставок. На момент получения аванса из спорных договоров не следовало, что будет отгружаться товар, реализация которого облагается НДС по ставке 10%. В договорах закреплено, что аванс облагается НДС по ставке 18%. Таким образом, Обществом в соответствии с НК РФ, руководствуясь условиями договора исчислен и уплачен в бюджет налог по ставке 18/118%.

Также Общество указывает, что рекомендации Минфина России о выделении товара в отдельные позиции, исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога, применимы, только если на момент получения аванса известен ассортимент отгружаемых товаров.

Общество считает, что в силу статей 38,146 НК РФ авансовые платежи сами по себе не формируют объект налогообложения. При этом по смыслу положений статей 154, 171 НК РФ уплата НДС с авансов и их последующий вычет являются операциями, направленными на обеспечение контроля и не имеет прямой связи с возникновением объекта налогообложения.

Общество указывает, что при составлении налоговой декларации за 2 квартал 2016 года соблюден порядок отражения вычетов в декларации по НДС, установленный Приказом Минфина РФ от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@ (в том числе по строке 170 Раздела 3 декларации и строке 070).

Таким образом, по мнению Общества, НДС заявляемый к вычету (строка 170 Раздела 3 декларации по НДС), должен соответствовать НДС, который был уплачен с аванса, как по ставке 10/110, так и по ставке 18/118 (строка 70 раздела 3 декларации по НДС), то есть НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не должен превышать НДС, исчисленный со стоимости товара, в счет оплаты которого получен аванс. Аванс получен в счет оплаты товара, отгруженного во 2 квартале 2016 года, а НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не превышает НДС, уплаченный с аванса.

Общество считает, что у него отсутствуют правовые основания для подачи уточненных деклараций и корректировки налоговой базы, поскольку определение ассортимента отгружаемых товаров после получения аванса не является ошибкой. Общество сообщает, что при отгрузке товара стороны не вносили изменения в договор в части, регулирующей порядок уплаты авансового платежа, в том числе в части применимой ставки НДС. Таким образом, формирование перечня отгружаемых товаров на дату отгрузки, а не на дату получения аванса, не является ошибкой и не дает основания для корректировки налоговой базы согласно статям 54, 81 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2015 №Ф08-3942/2015 по делу №А32-12834/2014, Постановление ФАС Северо-Кавказкого округа от 03.07.2014 по делу №А32-28944/2013, Постановление Президиума ВАС от 25.01.2011 №10120/10).

Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области представлен письменный отзыв ( т.д.2 л.д. 2-4). В судебном заседании представитель Инспекции пояснил, что Обществом сумма НДС по авансам исчислена по максимальной ставке (18%), а отгрузка произведена как по ставке 10 %, так и по ставке 18 %.

При таких обстоятельствах, Обществом необоснованно возмещены суммы налога, в сумме, большей, чем исчислено при отгрузке товара. Следовательно, сумма в размере 39 569 367 руб. заявлена к вычету необоснованно (167 105 837 - 127 536 470).

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Общество 08.08.2016 представило уточненную налоговую декларацию по налогу НДС за 2 квартал 2016 года. Инспекция в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) провела камеральную налоговую проверку, в ходе которой установила завышение предъявленного к возмещению налога в размере 40 365 754 руб. По итогам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 22.11.2016 №7570 (далее – Акт проверки) ( т.д.2 л.д. 21-33). Извещением от 19.01.2017 налогоплательщик приглашён на рассмотрение материалов проверки.

Обществом по Акту проверки представлены возражения. Рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений проведено в отсутствии надлежаще извещенного налогоплательщика. По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция приняла решение от 09.02.2017 №3372 (далее – Решение), которым частично отказала в вычете в размере 40 365 754 руб. Решение получено 27.02.2017 ( т.д.1 л.д. 16-22).

Не согласившись с Решением, Общество в соответствии с положениями статьи 139.1 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области с апелляционной жалобой ( т.д.1 л.д.23-28).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области без изменения ( т.д.1 л.д.29-33).

Общество, считая, что решение Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области вынесено с нарушением норм налогового законодательства, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 164 НК РФ налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом обложения по НДС, производится по различным налоговым ставкам (0, 10 и 18 процентов).

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам (абзац 4 пункта 1 статьи 153 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ).

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, который в соответствии со статьей 163 НК РФ определяется как квартал, применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (пункт 4 статьи 166 НК РФ).

Таким образом, налоговая база по НДС и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется на основании данных, имеющихся у налогоплательщика относительно произведенных им операций и их квалификации на момент окончания налогового периода, то есть с учетом всех возможных изменений.

Пунктом 1 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В силу пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таим образом, если стоимость отгруженного товара (работы, услуги, имущественного права) меньше суммы полученной ранее предоплаты, продавец может принять к вычету НДС в размере, указанном в счете-фактуре по отгрузке. Соответственно принять к вычету сумму НДС, исчисленную с предоплаты, можно в размере налога, начисленного на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

С учетом изложенного налогоплательщик имеет право заявить к вычету только сумму налога, исчисленного при отгрузке, то есть после получения информация о том, сколько товаров и по какой стоимости они облагаются, по ставке 10% и по ставке 18%.

Данный вывод подтверждается письмами Министерства Финансов России (Письмо Минфина России от 08.11.2012 №03-07-07/115, от 06.03.2009 №03-07-15/39).

Как следует из материалов дела, Обществом (Продавец) заключены договора поставки товара с ООО «Прохоровские комбикорма», ООО «Прохоровский комбикормовый завод», ЗАО «Белком», ООО «Свинокомплекс Сафоновский», ООО «Возрождение», ООО «Свинокомплекс Журавский», ООО «БелгоГен», ООО «Свинокомплекс Курасовский» (Покупатели) (Д0412-2502 от 01.05.2015, Д0412-3099 от 01.10.2015, Д0408-994 от 01.10.2015, Д0412-1218 от 17.02.2014, Д0412-1203 от 17.02.2014, Д0412-1213 от 17.02.2014, Д0412-1210 от 17.02.2014, Д0412-1216 от 17.02.2014). В соответствии с данными договорами товар поставляется на условиях предоплаты, так же в договорах закреплено, что аванс облагается НДС по ставке 18% ( т.д.1 л.д.35-124).

В соответствии с условиями данных договор Обществом при получении авансовых платежей, исчислен и отражен в соответствующих налоговых декларациях по НДС, по соответствующей ставке. Обязанность по исчислению НДС при получении авансовых платежей Обществом исполнена в полном объеме.

Также материалами дела подтверждается, что Обществом во 2 квартале 2016 года, в рамках исполнения указанных договоров, произведена отгрузка товаров на сумму 1 020 379 995 руб. ( счета-фактуры, выписки из книги продаж т.д.2 л.д. 34-169, т.д. 3 л.д.1 -38).

В соответствии с нормами, установленными НК РФ налогоплательщиком, при реализации товаров исчислен НДС по соответствующим ставкам, в том числе по ставке 18% в размере 57 425 940 руб., и по ставке 10% в размере 70 110 530 руб. Всего сумма НДС составила 127 536 470 руб.

Таким образом, обязанности по исчислению НДС при получении предварительной оплаты и при отгрузке товаров Общество исполнило в полном объеме, в соответствии с действующим законодательством.

При этом Инспекция в ходе проверки установила, что Обществом сумма НДС по авансам исчислена по максимальной ставке (18%), а отгрузка произведена как по ставке 10 %, так и по ставке 18 %.

Учитывая изложенное, суд соглашается с позицией Инспекции, что Обществом необоснованно возмещены суммы налога, в сумме, большей, чем исчислено при отгрузке товара. Следовательно, сумма в размере 39 569 367 руб. заявлена к вычету необоснованно (167 105 837 - 127 536 470).

Таким образом, налогоплательщик применил неустановленный налоговым законодательством способ корректировки налогового обязательства путем заявления налоговых вычетов вместо корректировки налоговой базы путем ее уменьшения, в том числе путем подачи уточненной налоговой декларации либо корректировки книги продаж в течение спорного налогового периода. Данные обстоятельства свидетельствуют о неправильном заполнении налоговой декларации.

Указанная правовая позиция подтверждается судебной практикой Определением Верховного Суда РФ от 04.10.2016 N 304-КГ16-12392 по делу N А03-10225/2015, Определением ВАС РФ от 16.09.2013 № ВАС-12756/13, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2013 по делу №А79-10370/2011.

При этом следует отметить, что ссылки Общества на Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 №Ф02-1892/2016 по делу № А19-10686/2015, несостоятельны, поскольку судом рассмотрены иные обстоятельства, не аналогичные рассматриваемому спору.

В отношении доводов Общества об отсутствии правовых оснований для подачи уточненных деклараций и корректировки налоговой базы, необходимо указать следующее.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить уточненную декларацию.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2014 №238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» в пункт 6 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога, начисленные с предоплаты, производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Как указано выше Обществом сумма НДС по авансам исчислена по максимальной ставке, а отгрузка произведена как по ставке 10 % так и по ставке 18 %. В результате данного обстоятельства, Обществом фактически начислено с предоплаты НДС больше, чем она может заявить к вычету при отгрузке.

Поскольку при отгрузки применены разные налоговые ставки, начисленный налог с предоплаты не соответствует налогу, исчисленному при отгрузке товаров. Соответственно возникает излишне исчисленный «авансовый» НДС (в части, превышающей сумму налога, начисленную с отгрузки), который не может быть предъявлен к вычету в периоде реализации.

При этом, суд соглашается с позицией Инспекции, в соответствии с которой, Обществу необходимо представить уточненную декларацию, в которой отразить сумму налога с предоплаты, равной сумме НДС, начисленного при отгрузке товаров. После чего, возникшая при отгрузке в результате применения пониженной ставки, разница может быть возвращена из бюджета в соответствии с положениями статьи 78 НК РФ.

Таким образом, излишне исчисленный «авансовый» НДС подлежит исправлению посредством корректировки налоговой базы, а не применения налоговых вычетов.

Ссылка Общества на Постановление Президиума ВАС от 25.01.2011 №10120/10 несостоятельна, поскольку суд высказал свою позицию до внесения изменений в пункт 6 статьи 172 НК РФ.

Судом также отклоняется ссылка Общества на пояснительную записку и заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам на стадии внесения первоначального текста законопроекта в Государственную Думу, поскольку законопроект в ходе рассмотрения в трех чтениях проходил неоднократное изменение, в том числе в части формулировок, касаемых редакции нормы статьи 170 и 172 НК РФ.

Относительно довода Общества о возможном пропуске им трехлетнего срока для подачи заявления на вычет по НДС в случае реализации товара по истечении трех лет с момента получения авансового платежа и отсутствия основания для корректировки ранее поданной декларации по НДС в силу отсутствия определенного ассортимента товара на момент получения аванса, суд считает необходимым отметить следующее.

Налоговый вычет по НДС в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ - это право, но не обязанность налогоплательщика, поэтому Общество как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на налоговый вычет по НДС, имеет возможность корректировать периоды и сроки поставок ( в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых им товаров ( операции по ставке 10% или 18%).

На основании выше изложенного, заявленные требования ООО "ТД "АГРОТОРГ" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области №3372 от 09.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить НДС в сумме 39569395 рублей удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

ООО "ТД "АГРОТОРГ" (ИНН <***>, ОГРН <***>) в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области №3372 от 09.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить НДС в сумме 39569395 рублей, отказать.

Обеспечительные меры, принятые на основании определения суда от 03.05.2017 в виде приостановления действия решения Межрайонной ИФНС России №2 по Белгородской области №3372 от 09.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить НДС в сумме 39569395рублей, отменить после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Белгородской области.




Судья

Линченко И. В.