Постановление от 17 июня 2019 г. по делу № А46-7810/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень Дело № А46-7810/2018


Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2019 года


Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2019 года



Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Завод сборного железобетона №6» на решение от 30.11.2018 Арбитражного суда Омской области (судья Захарцева С.Г.) и постановление от 07.03.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Сидоренко О.А.) по делу № А46-7810/2018 по заявлению акционерного общества «Завод сборного железобетона №6» (644041, Омская область, город Омск, улица 1-я Железнодорожная, дом 3, ОГРН 1025501247100, ИНН 5506035536) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (644010, Омская область, город Омск, улица Маршала Жукова, 72, 1, ИНН 5504097167, ОГРН 1045507036783) о признании недействительным решения и обязании отменить требование.

В заседании приняли участие представители:

от акционерного общества «Завод сборного железобетона №6» - Маслов К.В. по доверенности от 29.05.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области – Даренская О.М. по доверенности от 14.05.2019 (до перерыва), Мотченко Т.А. по доверенности от 14.05.2019, Плотницина В.А. по доверенности от 11.06.2019 (после перерыва).

Суд установил:

акционерное общество «Завод сборного железобетона №6» (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее – налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 22.01.2018 № 04-11/326 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 30.11.2018 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 07.03.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требований Общества отказано.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение. В обоснование доводов кассационной жалобы Общество указывает на неверное определение налоговым органом действительного размера налоговых обязательств заявителя. По утверждению заявителя, действительный размер налоговых обязательств Общества в расходной части, который должен быть учтен налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки, 243 608 201,05 руб., а не 229 493 378,08 руб. как отражено в решении, поскольку часть расходов на сумму 14 114 822,97 руб. по ошибке бухгалтера не учтена Обществом в проверяемом периоде.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

До рассмотрения кассационной жалобы от налогового органа поступило ходатайство о переименовании заинтересованного лица в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Омской области.

В связи с переименованием Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Омской области на основании приказа Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 01.03.2019 № 01-06/053@ «О структуре территориальных органов Федеральной налоговой службы в Омской области», суд кассационной инстанции производит замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Омской области.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, дополнения к жалобе и отзыву, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт от 09.10.2017 №04-11/340 ДСП и принято решение от 22.01.2018 № 04-11/326 дсп о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 338 822,40 руб.

Данным решением Обществу также доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и налог на прибыль в общем размере 3 882 558 руб. начислены пени в сумме 911 440,71 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 26.04.2018 № 16-22/062643@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Одним из оснований для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО «СибТехПром» и ООО «ПроектСтройСервис».

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 3, 146, 166, 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенную в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», принимая во внимание установленные Инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельства в отношении спорных контрагентов, о подписании первичных документов от имени контрагентов неуполномоченными (неустановленными) лицами, учитывая отсутствие доказательства проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагентов, пришли к выводам о доказанности налоговым органом наличия недостоверной информации, содержащейся в представленных на проверку первичных документах, нереальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами и, как следствие, о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе доводов относительно данного эпизода не содержится.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов по субподрядным работам и стоимости материалов, переданных субподрядчикам в связи с проведением работ на объекте «Здание спортивного комплекса».

Отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 252, 253, 254, 271, 272, 313, 318, 319 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о законности принятого решения в указанной части.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, и которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что Обществом (генподрядчик) с ООО «Сибжилстрой-6» (заказчик) был заключён договор генподряда от 12.04.2012 на выполнение комплекса работ по капитальному ремонту принадлежащего заказчику здания спортивного комплекса, расположенного по адресу: г. Омск, ул. 1-я Железнодорожная, д.3.

Во исполнение принятых на себя обязательств Обществом были привлечены субподрядчики ООО «СтройСистема», ООО «Технологии строительства», ООО «Сибремстроймонтаж».

В подтверждение несения расходов по субподрядным работам заявителем представлены акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат.

Отражённые в актах о выполненных работах расходы по субподрядным работам, строительным материалам включены в состав косвенных расходов за 2013-2014 годы по налогу на прибыль организаций, что подтверждается регистром налогового учёта 2013 год и регистром № 1 за 2014 год.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что расходы налогоплательщика, которые непосредственно связаны со строительством (осуществление строительно-монтажных работ с привлечением субподрядной организации), являются прямыми расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций и с учетом положений статей 318, 319 НК РФ включение их в состав расходов возможно только после перепредъявления заказчикам.

При этом проверкой установлено, что часть расходов осуществлена налогоплательщиком в интересах заказчика по договору генерального подряда, но не перепредъявлена заказчику в проверяемом периоде.

Полагая, что правовых оснований для отнесения спорных расходов в состав косвенных расходов у Общества не имелось, налоговый орган по результатам проверки доначислил налог на прибыль.

Суды, отклоняя доводы налогоплательщика о незаконности принятого решения в части доначисления налога на прибыль (пени, штрафа), исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 названного Кодекса; расходы на оплату труда персонала; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 данного Кодекса.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства (НЗП). Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В соответствии со статьей 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В силу указанных норм НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, которые непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Сделанный выбор необходимо обосновать непосредственно в учетной политике для целей налогообложения, со ссылками на особенности технологического процесса.

Вместе с тем, как установлено судами, Положением об учетной политике для целей налогообложения Общества на 2014 год, утвержденным приказом от 31.12.2013 № 316, не закреплен порядок признания для целей налогового учета по налогу на прибыль расходов в виде стоимости субподрядных работ, стоимости материалов и услуг, произведенных налогоплательщиком в рамках исполнения договоров генподряда, при выполнении строительно-монтажных работ в интересах заказчика данных работ.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Общество вело учет расходов по разным объектам строительства по-разному, а именно по объектам строительства в г. Новосибирске и г. Тобольске стоимость субподрядных работ отражалась в составе косвенных расходов, а по объекту «Здание строительного комплекса» - в составе прямых.

С целью получения от налогоплательщика пояснений по вопросу экономического обоснования отнесения расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль, не предъявленных заказчику расходов в виде субподрядных работ и стоимости материалов, в состав косвенных, в ходе проверки налоговым органом в рамках статьи 93 НК РФ выставлены требования о представлении документов (информации): от 18.05.2017 № 15, от 13.06.2017 № 20, от 18.07.2017 № 23, от 15 08.2017 №24, от 16.08.2017 №26.

На требования налогового органа Общество представляло пояснения, в том числе с указанием о том, что согласно абзацу 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ организация вправе самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов, сметные расчеты отсутствуют, проектная документация на объекты строительства находится у заказчика; налогоплательщиком не предусмотрено ведение регистра учета субподрядных организаций по строительству объектов, в разрезе объектов строительства, заказчиков и суммы расходов; все расходы, понесенные Обществом при выполнении работ на объектах, в том числе работы, выполненные субподрядчиком ООО «Технологии строительства», предъявлены заказчикам в объемах, предусмотренных договором и по мере готовности работ и т.д.

Допрошенная в качестве свидетеля главный бухгалтер заявителя Кустобаева Г.С. пояснила, что размер расходов в 2013-2014 годы совпадает в бухгалтерском и налоговом учёте; основой для ведения учёта являлась карточка счёта 20.01.1 «Основное производство», эти расходы являлись прямыми для бухгалтерского и налогового учёта. Аналитический учёт расходов для налогового учёта велся по счёту 20.01.1 «Основное производство». На стадии выполнения этапа работ на объекте фактические расходы являлись незавершённым производством до момента передачи их заказчикам работ.

Из свидетельских показаний заместителя главного бухгалтера Дрожановой О.Н. следует, что в налоговом учете по налогу на прибыль данные расходы (в том числе на объекте здание спорткомплекса по адресу: г. Омск, ул. 1-я Железнодорожная, 3) учитываются как косвенные. В 2014 году принята Учетная политика и утверждены иные регистры налогового учета. Расходы по СМР отражались в регистре налогового учета № 1 «Регистр расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2014 год», в котором учтены и прямые и косвенные расходы.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суды поддержали доводы Инспекции о том, что ведение Обществом налогового учета не отвечает принципам, установленным НК РФ, также признав правомерными выводы налогового органа о том, что расходы на строительно-монтажные работы являются прямыми для целей исчисления налога на прибыль и принимаются к налоговому учету только в части, приходящейся на реализованную продукцию.

Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что затраты по объекту «Здание спортивного комплекса» в сумме 10 223 216,39 руб. не были учтены Обществом в 2014 году в налоговом учете в составе 229 493 378,08 руб., суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего:

- из анализа представленных налогоплательщиком сводных регистров налогового учета доходов и расходов по налогу на прибыль за 2014 год, карточек счета 20 «Строительно-монтажные работы» за 2014 год по каждому объекту строительства следует, что расходы на субподрядные/генподрядные работы (строительство) составили 229 493 378,08 руб., в том числе по объекту «Здание спортивного комплекса» в сумме 10 223 216,39 руб.; расшифровку затрат по каждому объекту строительства заявитель не представил;

- из анализа карточки счета 20.01.1 (приложение № 21 к акту проверки) также следует, что для целей бухгалтерского и налогового учета по объекту «Здание спортивного комплекса» налогоплательщиком приняты затраты в сумме 10 223 216 руб. 39 коп., включающие в себя остаток не перенесенных на 01.01.2014 затрат в сумме 10 165 475 руб. 38 коп. и общепроизводственные расходы 2014 года в сумме 57 741 руб. 01 коп., что подтверждается записью в карточке счета 20.01.1. «Основное производство» по Д-ту счета 90.02.1 «Себестоимость продаж» и К-ту счета 20.01.1 «Основное производство»;

- доказательств, опровергающих позицию Инспекции об учете Обществом спорной суммы затрат в расходах по налогу на прибыль, в материалы дела налогоплательщиком не представлено.

Не оспаривая по существу правомерность выводов судов по данному эпизоду, налогоплательщик в кассационной жалобе ссылается на неверное определение налоговым органом действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

По мнению заявителя, по итогам выездной налоговой проверки Инспекцией должны были быть учтены расходы в общей сумме 243 608 201,05 руб., а не 229 493 378,08 руб., поскольку часть расходов на сумму 14 114 822,97 руб. по ошибке бухгалтера не учтена Обществом в налоговом учете. В подтверждение заявленного довода заявитель ссылается на представленные в качестве доказательств акты о приемке выполненных работ. Как указывает Общество, данные первичные документы, оформленные с заказчиками - Новосибирский фонд «Жилище», ООО «Стройсервис-Инвест», отражают работы и материалы, якобы ошибочно не учтенные бухгалтером, при этом условия учета расходов как прямых в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщиком соблюдены.

Отклоняя указанные доводы налогоплательщика, суды обеих инстанций приняли во внимание следующие обстоятельства.

Как установлено судами, расходы по субподрядным работам, предъявленные заказчикам ООО «Стройсервис-Инвест» и Новосибирский фонд «Жилище», составили 218 410 531 руб. При этом данная сумма расходов включена Обществом в состав расходов в декларацию по налогу на прибыль за 2014 год, что подтверждается регистром налогового учета № 1 на сумму 229 493 378,08 руб.

Представленные заявителем в ходе судебного разбирательства документы по взаимоотношениям с заказчиками (договоры, акты формы КС-2, справки формы КС-3, счета фактуры) по строительно-монтажным работам на объектах: жилой дом в 10 мкр., участок № 74 г. Тобольск; жилой дом № 1 по ул. Геодезическая в г. Обь Новосибирской области, ранее представлялись налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Факт того, что налогоплательщик перепредъявил заказчикам Новосибирский фонд «Жилище», ООО «Стройсервис-Инвест» работы в сумме 218 410 531 руб. подтверждается актами о приемке выполненных работ №1/3-14 от 31.03.2014, №2/3-14 от 31.03.2014, №3/12-14 от 31.12.2014, №4/12-14 от 31.12.2014, №5 от 01.04.2014, №6 от 01.04.2014, №7 от 01.05.2014, №8 от 01.05.2014, №9 от 16.06.2014, №10 от 01.06.2014, №2/14 от 31.03.2014, №3/14 от 31.03.2014.

Указанные обстоятельства подтверждаются данными налогового учета Общества (регистром № 1 за 2014 год) и данными о сумме расходов, отраженными в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.

Кроме того, на требования налогового органа налогоплательщик неоднократно указывал, что сумма затрат по строительно-монтажным работам за 2014 год составляет 229 493 378,08 руб., что соответствует налоговому регистру за данный период.

Доводы налогоплательщика о необходимости включения в состав расходов затрат на сумму 14 114 822,97 руб. со ссылкой на представленные заявителем таблицы «Сопоставление работ субподрядчиков и списанных материалов с принятыми Заказчиками» были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции.

По результатам анализа таблиц налогового органа и таблиц заявителя судами установлено, что в КС № 2/14 от 31.03.2014 на сумму 15 729 744 руб. включены КС и акты на списание продукции от субподрядчиков на сумму 52 952 957,98 руб.; некоторые КС от субподрядчиков датированы более поздним периодом (КС № 42 от 31.10.2014 и акт на списание продукции № 380 от 31.05.2014), то есть работы предъявлены субподрядчиком Обществу, а материалы переданы в производство уже после того как КС № 2/14 от 31.03.2014 была перепредъявлена Заказчику.

Установив наличие противоречий в представленных Обществом документах, принимая во внимание, что достоверных и достаточных доказательств, позволяющих определить стоимость материалов, использованных при выполнении работ, и объем которых был перепредъявлен генеральному подрядчику, заявителем не представлено, поскольку учет по движению материалов (начиная от этапа их закупа, включая передачу субподрядчику, а затем их перепредъявление генеральному подрядчику в составе ли выполненных работ, или отдельно) Обществом не велся, учитывая непоследовательную позицию Общества, поскольку при рассмотрении дела в суде налогоплательщик неоднократно уточнял размер затрат, который, по его мнению, не был ошибочно отражен в налоговом учете и в декларации по налогу на прибыль за 2014 год без представления расшифровки и первичных документов, суды обеих инстанций поддержали доводы налогового органа об отсутствии оснований для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год.

Приведенные в кассационной жалобы доводы выражают несогласие Общества с выводами судов, которые сделаны на основе полной и всесторонней оценки представленных участниками спора доказательств с учетом установленных по делу фактических обстоятельств, направлены на их переоценку, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суде кассационной инстанции является недопустимым.

Нормы материального права применены судами верно, нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов в порядке статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 30.11.2018 Арбитражного суда Омской области и постановление от 07.03.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А46-7810/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



Председательствующий А.А. Бурова


Судьи А.А. Кокшаров


Г.В. Чапаева