Решение от 16 февраля 2023 г. по делу № А76-21149/2022

Арбитражный суд Челябинской области

454000, г.Челябинск, ул.Воровского, 2

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-21149/2022
16 февраля 2023 года
г. Челябинск



Резолютивная часть решения объявлена 15 февраля 2023 года.

Решение в полном объеме изготовлено 16 февраля 2023 года


Судья Арбитражного суда Челябинской области Архипова А.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Механоремонтный комплекс», г. Магнитогорск, Челябинская область, ОГРН <***> к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области о признании недействительным решения от 07.02.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: ФИО2 (доверенность №МРК-45/107 от 13.12.2022, паспорт),

от ответчика: ФИО3 (доверенность №05-11/91-Ю от 12.12.2022, служебное удостоверение), ФИО4 (доверенность №05-11/68-Ю от 29.08.2022, служебное удостоверение), ФИО5 (доверенность №05-11/112-Ю от 30.12.2022, служебное удостоверение),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Механоремонтный комплекс», г. Магнитогорск, Челябинская область, ОГРН <***> (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «МРК») 23.06.2022 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС № 16 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 07.02.2022 № 8 в части:

- начисления налога на прибыль в сумме 5 228 516 рублей;

- начисления страховых взносов за 2017 год в сумме 2 485 509 рублей;

- предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за 2017 год в сумме 1 078 950 рублей;

- начисления пени в сумме 1 964 954 рублей;

- начисления штрафа согласно пунктам 1, 3 ст. 122 НК РФ в сумме 23 052 рубля.

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что застрахованными работниками предоставлены все необходимые документы, являющиеся основанием для назначения и выплаты им пособия по уходу за ребенком, в связи с чем, общество не имело оснований для отказа в назначении и выплате им ежемесячного пособия по уходу за ребенком. Отказ фонда социального страхования в принятии к зачету расходов по выплате страхового обеспечения не изменяет социальной направленности непринятых расходов, социальная природа указанных выплат сохраняется, факт непринятия к зачету расходов в виде выплат по обязательному социальному страхованию не придает им характер вознаграждения, связанного с выполнением трудовой функции. С сумм пособий, не принятых к зачету, НДФЛ не исчисляется, так как такая обязанность действующим законодательством не установлена.

Также общество полагает необоснованным отнесение к прямым расходам амортизационных отчислений по ряду объектов основных средств, поскольку данные объекты непосредственно в производственной деятельности не используются либо используются в нескольких сферах, в том числе непроизводственной деятельности общества.

Также общество полагает необоснованным отнесение к прямым расходам затрат на выплату заработной платы отдельным работникам, а именно управленческому и обслуживающему персоналу производственных цехов, которые непосредственно в производстве продукции не участвуют.

От инспекции поступил отзыв, в котором его податель сослался на то, что общество осуществляло выплату ежемесячных пособий по уходу за ребенком 392 сотрудникам организации, работающим на условиях неполного рабочего времени. Сотрудникам предоставлялся отпуск с назначением ежемесячного пособия по уходу за ребенком с сокращением рабочего дня (смены) на 15-30 минут с целью осуществления ухода за ребенком до 1,5 лет. Соответственно, в данном случае имело место незначительное сокращение рабочего времени лиц, претендующих на получение пособия по уходу за ребенком (от 15 до 30 минут в день), а потому такое сокращение рабочего времени не может расцениваться как мера, необходимая для осуществления ухода за ребенком, повлекшая утрату заработка, следовательно, выплаты, произведенные обществом под видом пособий по уходу за ребенком, фактически являются дополнительным материальным обеспечением сотрудников Общества и подлежат включению в налоговую базу для целей исчисления НДФЛ.

Также в отзыве инспекция указала, что перераспределение части косвенных расходов на прямые в отношении амортизационных отчислений по основным средствам и заработной плате произведено в соответствии с действующими в обществе инвентаризационными документами по основным средствам и в соответствии со штатными расписаниям подразделений, осуществляющих выпуск готовой продукции.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просил заявленные требования удовлетворить.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «МРК» по вопросам соблюдения налогового законодательства по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 20.08.2021 № 17, дополнении к акту налоговой проверки от 26.11.2021 № 1.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 07.02.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены налог на прибыль организаций за 2017-2018 годы в размере 10 216 080 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 286 190 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) за неуплату налога на прибыль организаций за 2018-2019 годы в размере 46 105 руб., налог на имущество организаций за 2019 год в размере 702 307 руб., пени по налогу на имущество организаций в размере 23 098 руб., штраф по п. 1 статьи 122 НК РФ (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) за неуплату налога на имущество организаций в размере 35 115 руб.; страховые взносы за 2017 год в размере 2 485 509 руб., пени по страховым взносам в размере 909 660 руб., пени по НДФЛ в размере 415 526 руб. Также заявителю предложено удержать сумму НДФЛ за 2017 год в размере 1 078 950 рублей из доходов работников или сообщить о невозможности ее удержания.

Решением Управления от 28.04.2022 №16-07/002560 решение инспекции от 07.02.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены в резолютивной части решения: налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 4 987 564 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 1 646 422 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 23 053 руб.; налога на имущество организаций за 2019 год в размере 330 584 руб., пени по налогу на имущество организаций в размере 23 098 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 35 115 руб. В оставшейся части решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель должен доказать факт нарушения обжалуемыми актами, решениями, действиями (бездействием) своих прав и законных интересов.

Исходя из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Основанием для начисления страховых взносов за 2017 год в размере 2 485 509 руб., пени по страховым взносам в размере 909 660 руб., пени по НДФЛ в размере 415 526 руб., предложения удержать сумму НДФЛ за 2017 год в размере 1 078 950 рублей послужили выводы инспекции об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности и отражении в налоговом учете по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц заведомо недостоверной информации о доходах работников, получавших дополнительное материальное обеспечение (доход) под видом пособий по уходу за ребенком.

Основанием для данного вывода инспекции послужило то, что поскольку незначительное (от 15 до 30 минут) сокращение рабочего времени работникам налогоплательщика не может расцениваться как мера, необходимая для осуществления ухода за детьми, повлекшая утрату заработка, выплаты, произведенные налогоплательщиком под видом пособий по уходу за ребенком, фактически являются дополнительным материальным обеспечением таких работников и подлежат включению в базу для целей исчисления НДФЛ.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик в 2017 году осуществлял выплату ежемесячных пособий по уходу за ребенком сотрудникам организации, работающим на условиях неполного рабочего времени. Указанные сотрудники являлись отцами детей до 1,5 лет, матери данных детей являются неработающими.

Работодатель – ООО «МРК» на основании ст. 93 ТК РФ устанавливал им сокращенный рабочий день с сокращением рабочего времени на 15 минут с подтверждением того, что жены ежемесячное пособие по уходу за ребенком не получали. Данный факт подтверждается представленными ООО «МРК» заявлениями о сокращенном рабочем дне, распоряжениями о сокращенном рабочем дне, табелями учета рабочего времени, карточками индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм страховых взносов.

Суммы ежемесячных пособий по уходу за ребенком до полутора лет не облагались страховыми взносами и отражены в расчетах по страховым взносам за 2017 год в разделе необлагаемых выплат.

В ходе проведенных инспекции при налоговой проверке допросов работников (отцов), получавших в 2017 году ежемесячное пособие по уходу за ребенком до полутора лет, свидетели сообщили, что фактически уход за детьми осуществляли матери, а пособие получали отцы, у которых рабочий день был сокращен на 15 минут.

С учетом сокращения рабочего времени на 15-30 минут в смену (день), заработок работников составлял 95-97% от основного заработка работника, при этом выплаченное пособие по уходу за ребенком в размере 40% от среднего заработка не равнозначно потере заработка с учетом неполного рабочего времени, сокращенного на 15-30 минут.

Так, нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В силу ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога.

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ.

Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ.

Данный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит.

В силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Кроме того, нормой п. 1 ст. 218 НК РФ установлено, что при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет распространяется на родителя, супруга (супругу), на обеспечении которых находится ребенок и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 350 000 руб.

Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350 000 рублей, налоговый вычет не применяется.

Положения п. 1 ст. 1 Закона 255-ФЗ определяют условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона 255-ФЗ обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат лица, работающие по трудовым договорам.

В п. 1 ч. 1 ст. 2.1 Закона 255-ФЗ предусмотрено, что страхователями по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются юридические лица, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

В силу ч. 2 ст. 11.1 Закона 255-ФЗ право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком сохраняется в случае, если лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени или на дому и продолжает осуществлять уход за ребенком.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 11 Закона № 165-ФЗ страховщик имеет право не принимать к зачету расходы на обязательное социальное страхование в том случае, если данные расходы произведены страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации.

Страховое обеспечение в виде ежемесячного пособия по уходу за ребенком предоставляется согласно Закону № 165-ФЗ, в связи с таким социальным страховым риском, как утрата застрахованным лицом заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица) или другого дохода при наступлении страхового случая, а именно при осуществлении ухода за ребенком в возрасте до полутора лет.

В ст. 13 Закона 81-ФЗ предусмотрен порядок выплаты на ежемесячное пособие по уходу за ребенком, согласно которой сохраняется право на указанное пособие в случае, если лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени или на дому, а также в случае продолжения обучения.

Условия, размеры и порядок обеспечения таким пособием установлены Законом № 255-ФЗ, Законом № 81-ФЗ, в которых предусмотрено право на получение матерью ребенка либо его отцом, другим родственником, опекуном, фактически осуществляющим уход за ребенком и находящимся в отпуске по уходу за ребенком, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, предоставленном на основании ст. 256 ТК РФ.

При этом в целях защиты интересов лиц, совмещающих уход за ребенком с работой в режиме неполного рабочего времени, ч. 2 ст. 11.1 Закона № 255-ФЗ установлена возможность сохранения за ними права на получение ежемесячного пособия по уходу за ребенком при условии, что они находятся в отпуске по уходу за ребенком, работают на условиях неполного рабочего времени и продолжают осуществлять уход за ребенком.

Таким образом, предусмотренное ч. 2 ст. 11.1 Закона № 255-ФЗ право указанных лиц на получение пособия по уходу за ребенком компенсирует заработок, утраченный из-за неполного рабочего времени, сокращение которого вызвано необходимостью в оставшееся рабочее время продолжать осуществлять уход за ребенком.

Как определено в ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

В силу ст. 256 ТК РФ, по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска определяются федеральными законами. Отпуска по уходу за ребенком могут быть использованы полностью или по частям также отцом ребенка, бабушкой, дедом, другим родственником или опекуном, фактически осуществляющим уход за ребенком. По заявлению женщины или лиц, указанных в части второй настоящей статьи, во время нахождения в отпусках по уходу за ребенком они могут работать на условиях неполного рабочего времени или на дому с сохранением права на получение пособия по государственному социальному страхованию.

Согласно ст. 93 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем могут устанавливаться как при приеме на работу, так и впоследствии неполный рабочий день (смена) или неполная рабочая неделя. Работодатель обязан устанавливать неполный рабочий день (смену) или неполную рабочую неделю по просьбе беременной женщины, одного из родителей (опекуна, попечителя), имеющего ребенка в возрасте до четырнадцати лет (ребенка-инвалида в возрасте до восемнадцати лет), а также лица, осуществляющего уход за больным членом семьи в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Одним из видов социальных страховых рисков является утрата застрахованным лицом заработка или другого дохода в связи с наступлением страхового случая, в силу условий подп. 2 п. 1, п. 1.1 ст. 7 Закона № 165-ФЗ страховым случаем признается, в том числе уход за ребенком в возрасте до полутора лет. Страховым обеспечением по указанному виду обязательного страхования является ежемесячное пособие по уходу за ребенком (подп. 8 п. 2 ст. 8 Закона № 165-ФЗ).

Нормой ст. 11.1 Закона № 255-ФЗ предусмотрено, что ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается застрахованным лицам (матери, отцу, другим родственникам, опекунам), фактически осуществляющим уход за ребенком и находящимся в отпуске по уходу за ребенком, со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения ребенком возраста полутора лет (ч. 1). Право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком сохраняется в случае, если лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени или на дому и продолжает осуществлять уход за ребенком (ч. 2). В случае, если уход за ребенком осуществляется одновременно несколькими лицами, право на получение ежемесячного пособия по уходу за ребенком предоставляется одному из указанных лиц (ч. 4).

По условиям ст.ст. 13, 14 Закона № 81-ФЗ, право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком имеют, в том числе матери либо отцы, другие родственники, опекуны, фактически осуществляющие уход за ребенком, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и находящиеся в отпуске по уходу за ребенком. Право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком сохраняется в случае, если лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени. Указанное пособие выплачивается со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения ребенком возраста полутора лет.

Согласно п. 43 Порядка и условий назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 23.12.2009 № 1012н (действовал на момент возникновения спорных правоотношений), право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком сохраняется в случае, если лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени или на дому.

Нормой подп. «а» п. 39 Порядка № 1012н установлено, что право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком имеют: матери либо отцы, другие родственники, опекуны, фактически осуществляющие уход за ребенком, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и находящиеся в отпуске по уходу за ребенком. Для назначения отпуска и выплаты пособия работником предоставляется в бухгалтерию организации: заявление, копия свидетельства о рождении и иные документы, указанные в п. 54 Порядка № 1012н.

Положениями ст. 4 Закона № 81-ФЗ установлено, что выплата пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством производится за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

В силу подп. 3 п. 1 ст. 11 Закона № 165-ФЗ, п. 18 Постановления Правительства Российской Федерации от 12.02.1994 № 101 страховщик имеет право не принимать к зачету расходы на обязательное социальное страхование только в том случае, если данные расходы произведены страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации.

Следовательно, вопреки позиции налогоплательщика, само по себе представление документов, подтверждающих наличие трудовых отношений, наступление страхового случая и выплату пособия застрахованному лицу страхователем, не является безусловным основанием для возмещения страхователю расходов по обязательному социальному страхованию.

Согласно правовой позиции, приведенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2019 № 307-ЭС19-11633 по делу № А21-8225/2018, сокращение продолжительности ежедневной работы на 1 час не может расцениваться как мера, необходимая для продолжения осуществления ухода за ребенком, повлекшая утрату заработка.

Соответственно, сокращение рабочего времени вплоть до 1 часа в день не может расцениваться как мера, необходимая для продолжения осуществления ухода за ребенком, повлекшая утрату заработка.

Таким образом, денежные средства, выплаченные работникам в качестве пособия по уходу за ребенком до 1,5 лет при минимальном сокращении продолжительности рабочего времени, не являются законодательно установленным пособием, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, а потому налоговый агент обязан исчислить с указанных сумм НДФЛ, удержать и перечислить в бюджет.

В данном случае, инспекцией в ходе проверки установлено, что с учетом сокращения рабочего времени на 15-30 минут в смену (день), заработок работников составлял 95-97% от их основного заработка, при этом выплаченное пособие по уходу за ребенком в размере 40% от среднего заработка не равнозначно потере заработка с учетом неполного рабочего времени, сокращенного на 15-30 минут.

При этом, подобное уменьшение рабочего времени работников налогоплательщика (на 15-30 минут) носило формальный характер и не позволяло им осуществлять такой уход.

Установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства не позволяют расценивать трудовую деятельность работников налогоплательщика в качестве работы на условиях неполного рабочего дня.

Таким образом, является правомерным вывод инспекции о том, что пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет, при сокращении рабочего времени на указанный период, не является компенсацией утраченного заработка, а приобретает характер дополнительного материального стимулирования работника, что противоречит самой компенсационной природе страховой выплаты.

В частности, выплата ежемесячного пособия по уходу за ребенком направлена исключительно на оказание поддержки семье, воспитывающей малолетнего ребенка. Указанное пособие выполняет задачу компенсации определенной части заработка трудоспособного лица с целью создания, насколько это возможно в конкретный период, благоприятных условий для ухода за малолетним ребенком и для его воспитания, предоставляя этому лицу возможность продолжать трудовую деятельность, сочетать такую деятельность с уходом за ребенком и сохранять при этом право на получение указанного пособия. Лица, осуществляющие уход за ребенком, вправе отказаться от пособия и продолжить трудовую деятельность либо совмещать получение пособия с трудовой деятельностью на условиях неполного рабочего времени или работы на дому (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13.05.2014 № 983-О).

Однако, сокращение рабочего дня вплоть до 1 часа не свидетельствует о достаточном увеличении количества времени для осуществления работником ухода за ребенком, а также утрате заработка.

Указанный вывод арбитражного суда соответствует правовым позициям, изложенным в Определениях Верховного Суда Российской Федерации: от 25.10.2021 № 310-ЭС21-19325 по делу № А54-9850/2019, от 29.06.2021 № 304-ЭС21-9343 по делу № А45-2445/2020, от 21.06.2021 № 309-ЭС21-8825 по делу № А50-12245/2020, от 05.04.2021 № 301-ЭС21-2673 по делу № А39-1110/2020, от 31.03.2021 № 306-ЭС21-2336 по делу № А55-35015/2019, от 11.02.2021 № 309-ЭС20-23288 по делу № А50П-800/2019, от 15.01.2021 № 302-ЭС20-21221 по делу № А69-3943/2019.

Отсутствие законодательно установленных минимальных пределов сокращения рабочего времени (а, следовательно, заработка), не может расцениваться в качестве правового основания для получения работниками и их работодателями неосновательного обогащения в виде соответствующих пособий.

Рабочий день признается неполным в случае, если он сокращен на любое количество времени. Между тем, пособие по уходу за ребенком своей целью, главным образом, предполагает компенсацию работнику утраченного заработка, ввиду необходимости осуществления ухода за ребенком. В связи с этим, сокращение рабочего времени работника должно являться таким, при котором часть заработка в действительности может быть утрачена в сравнении с обычными условиями труда.

Применение в отношении работника режима минимального сокращения рабочего времени не может расцениваться как мера, необходимая для продолжения осуществления ухода за ребенком, повлекшая утрату заработка, а приобретает характер дополнительного материального стимулирования работника.

В данном случае, пособие по уходу за ребенком, выплаченное работникам налогоплательщика, будучи явно несоразмерным недополученному доходу, уже не являлось компенсацией, приобретая характер дополнительного материального стимулирования работников.

Соответственно, указанные суммы, выплаченные с нарушением действующего законодательства, не могут признаваться страховым обеспечением, не подлежащим обложению страховыми взносами.

Указанный вывод арбитражного суда соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации № 309-ЭС20-24256 по делу № А76-51562/2019.

Ссылка налогоплательщика на п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 5 (2017) (утв. 27.12.2017) не принимается.

Так, согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2015 № 304-КГ15-14441, суммы не принятых страховщиком к зачету расходов на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не могут быть автоматически квалифицированы в качестве выплат в пользу работников в рамках трудовых отношений, и, соответственно, на них не подлежат начислению страховые взносы по всем видам страхового обеспечения.

В п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 5 (2017) (утв. 27.12.2017) также приведена правовая позиция, в соответствии с которой, действующее законодательство не содержит норм, обязывающих включать в базу для начисления страховых взносов не принятые Фондом социального страхования к зачету суммы выплаченного работникам страхового обеспечения. Сам по себе факт непринятия фондом социального страхования к зачету сумм выплаченного работникам страхового обеспечения без учета оснований такого непринятия, не может быть положен в основу квалификации спорных сумм, даже в том случае, когда основание выплат подпадает под установленный законом перечень. В таком случае при решении вопроса о включении соответствующих сумм в базу для начисления страховых взносов необходимо исследовать вопрос, имели ли такие выплаты реальную социальную направленность либо они свидетельствуют о злоупотреблении работодателем правом на предоставление работнику дополнительного материального обеспечения.

Между тем, в данном случае пособие по уходу за ребенком, выплаченное наряду с заработной платой, не является компенсацией, а приобретает характер дополнительного материального стимулирования работника, что свидетельствует о злоупотреблении налогоплательщиком правом в целях предоставления своим сотрудникам дополнительного материального обеспечения.

С учетом изложенного, указанные суммы правомерно квалифицированы инспекцией в качестве полученного дохода и включены в налоговую базу при исчислении НДФЛ, также правомерно произведя перерасчет НДФЛ с учетом неправомерного применения стандартных налоговых вычетов, вызванного превышением предела полученного дохода в 350 000 руб., предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о неправомерности начисления пени, применительно к разъяснениям письма ФНС России от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600, подлежат отклонению.

Так, согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. При этом обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

В данном случае, оспоренным решением с налогоплательщика не производится взыскание НДФЛ (равно как и не предлагается уплатить налог за счет собственных средств).

В оспоренном решении (п. 3.2.2) указано, что налогоплательщику предлагается удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ непосредственно из доходов работников при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений п. 4 ст. 226 НК РФ. При невозможности удержания представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ.

Из разъяснений, изложенных в п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 следует, что с налогового агента, не удержавшего НДФЛ из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени. Они взыскиваются с момента, когда налог должен быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Из содержания Письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 следует, что в случае, когда письменные разъяснения ФНС России по вопросам применения налогового законодательства Российской Федерации не согласуются в том числе с актами высших судебных органов Российской Федерации, налоговым органам надлежит руководствоваться актами высших судебных органов Российской Федерации, а потому Письмо ФНС России от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600 в данном случае не подлежит применению.

Таким образом, начисление инспекцией пени на сумму не исчисленного и не удержанного НДФЛ произведено правомерно, а доводы налогоплательщика признаются необоснованными.

С учетом изложенного, оснований для признания недействительным решения инспекции в указанной части у арбитражного суда не имеется.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 228 516 рублей, соответствующих пени и штрафа послужил вывод о неправомерном отнесении обществом к косвенным расходам сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (доначислено налога на прибыль в сумме 498 340 рублей), а также расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (доначислено налога на прибыль в сумме 4 730 175 рублей).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг), данный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 N 876-0 указано, что квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной; возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика, напротив, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции; механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Налоговым органом установлено, что согласно приложению к Учетной политике для целей налогообложения ООО «МРК» утверждена методика ведения налогового учета и определения величины прямых, понесенных и принятых затрат в налоговом учете.

В соответствии с приложением № 28 к Учетной политике общества на каждый год: расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ и требованиями статей 318, 320 НК РФ. При этом указанной группировке подлежат все расходы, связанные с производством и реализацией. учетной политике утвержден перечень прямых и косвенных расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с указанным перечнем к прямым расходам отнесены:

- сумма расходов на основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих в части мест возникновения затрат (приложение 37) и статей расходов, определяющих комплекс технологических операций (процессов) изготовления (выполнения) ТРУ (пункт 2.3).

- сумма начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, используемым при производстве товаров, работ, услуг (п. 3.2).

К косвенным расходам отнесены:

- сумма расходов на оплату труда за исключением указанных в пункте 2.3,

- общая сумма начисленной амортизации по амортизируемому имуществу за исключением имущества, предусмотренного в п. 3.2.

В структуре ООО «МРК» кроме прочего выделены 6-7 цехов, в зависимости от периода (ЦРМО-1, ЦРМО-2, ЦРМО-3, литейный цех, ЦМК, ВШЦ, механический цех), производящих товары, осуществляющих работы по механической обработке изделий для металлургической промышленности и иных, в отношении которых в бухгалтерском учете отражен выпуск готовой продукции.

В обществе также утверждены положения о каждом цехе, штатные расписания каждого подразделения, в том числе отдельно каждого производственного цеха, а также отдельное штатное расписание на подразделение «Управление».

Согласно инвентаризационной описи все объекты основных средств закреплены за тем или иным подразделением (цехом).

Инспекцией в ходе проверки сделан вывод о том, что расходы ООО «МРК» на оплату труда начальников производственных цехов и инженерно-технических работников производственных цехов и суммы начисленной амортизации по основным средствам, закрепленных за производственными цехами, неправомерно признаны обществом в учетной политике косвенными, произведен перерасчет налога на прибыль с учетом отнесения данных расходов к прямым пропорционально с учетом остатков готовой продукции по каждому цеху на конец отчетного периода.

Суд находит данные выводы инспекции правомерными.

Определяя в Учетной политике перечень прямых и косвенных расходов налогоплательщик должен учитывать особенности деятельности организации, особенности технологических процессов, структуру производства и иные факторы, оказывающие влияние на размер и перечень расходов.

Так учетная политика общества, а также иные представленные обществом документы (штатные расписания, организационная структура, положения об отделах, должностные инструкции работников, Инструкция по отнесению штатных позиций по видам деятельности ООО «МРК», типам работ и местам возникновения затрат в модуле корпоративной информационной системы «Персонал») не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов заработной платы части персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции, а именно работников производственных цехов (начальник цеха, заместители начальника цеха, механика цеха, энергетика цеха, электрика цеха, инженеров цеха и прочие работники цехов)

В положениях о цехах, которые одновременно являются должностными инструкциями начальников цехов, должностных инструкциях иных работников данных производственных цехов судом не усмотрено осуществление функций и задач, не связанных с деятельностью конкретного производственного цеха.

Отнесение заработной платы начальников цехов и инженерно-технических работников производственных цехов в состав прямых расходов соответствует и существующей организационной схеме предприятия, в рамках которой выделяются административно-управленческий аппарат, функциональные отделы и службы, вспомогательное производство и непосредственно производственные цеха, силами которых выполняются работы, выпускается продукция. Начальники цехов и инженерно-технические работники непосредственно участвуют в производстве продукции, осуществляя контроль и руководство, каждый на своем участке конкретного цеха. Данные функции закреплены в должностных инструкциях и положениях о цехах.

Основной функций начальника цеха является обеспечение ритмичного выпуска и отгрузки готовой продукции, руководство службами цеха, направленное на выполнение производственной программы, и иные функции, неразрывно связанные с производственным процессом, к функциям работников цехов отнесено обеспечение работы цеха для осуществления производственного процесса.

Заявителем не указано, какие конкретно функции спорных работников не относятся к обеспечению деятельности конкретного цеха, что не позволяет отнести расходы на выплату им заработной платы к прямым расходам.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу спорные затраты (на оплату труда) подлежат отнесению к прямым расходам, поскольку работа в указанных цехах относится к основному производству.

Что касается расходов на амортизацию основных средств, налогоплательщиком представлены доказательства и экономическое обоснование, которые суд находит обоснованными, согласно которым часть основных средств были закреплены за производственными цехами формально, фактически средства использовались в деятельности нескольких подразделений общества, в том числе не связанных с изготовлением продукции, либо использовались для извлечения внереализационного дохода (частично сдавались в аренду сторонним предприятиям), в связи с чем отнесение амортизационных отчислений по данным основным средствам не могут быть отнесены к прямым расходам, связанным исключительно с производством продукции. В частности это относится к следующим объектам, используемым одновременно несколькими подразделениями общества, в том числе не осуществляющими выпуск продукции либо частично сдаются в аренду сторонним организациям:

- светильник однорожковый с постаментом,

- забор ПС № 81,

- автоматы газированной воды,

- бытовые помещения литейного цеха,

- здание проектно-аналитического центра,

- здание механического цеха № 2,

- здание конторы отдела механизации,

- здание служебное,

- здание служебные, бытовые, кладовые,

- здравпункт,

- здание гаража на 12 автомашин,

- автомобильная дорога, автодорожное шоссе,

- вычислительные сети ВОЛС КПЦ-ПКО,

- здание метизно-электродного отделения,

- административно-бытовой корпус участка механизации,

- здание бытовых помещений ОГМ,

- беседка для курения,

- мастерская сменного оборудования,

- административно-бытовое здание,

- мастерская сменного оборудования,

- здание административно бытовое, Главный корпус реммех. Мастерская,

- автомобиль грузовой бортовой на шасси УРАЛ 6563,

- система видеонаблюдения,

- склад готовой продукции

- склад неликвидов

- гараж-склад.

В части остальных объектов, инспекций сделан обоснованный вывод об отнесении амортизационный отчислений к прямым расходам, поскольку данные объекты основных средств согласно инвентаризационной описи закреплены за конкретными производственными цехами, используются в деятельности цеха исключительно с целью изготовления готовой продукции, доказательств использования данных объектов в производственной деятельности заявителем не представлено.

По предложению суда инспекцией произведен расчет налога на прибыль, исходя из исключения из прямых расходов с отнесением к косвенным амортизационный отчислений по указанным объектам основных средств, которые суд признал косвенными расходами.

Согласно указанного расчета по решению доначислено налога на прибыль по амортизации 498 340 рублей, в то время как с учетом перераспределения отчислений на амортизацию по указанным выше объектам на косвенные расходы следует к начислению 396 733 рублей, соответственно, неправомерно доначисленено налога на прибыль в сумме 101 608 рублей.

При таких обстоятельствах решение инспекции от 07.02.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 101 608 рублей, соответствующих пени и штрафа не соответствует требованиям законодательства, нарушает права налогоплательщика в связи с чем подлежит признанию недействительным в указанной части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Соответственно, в связи с удовлетворением требований заявителя о признании недействительным решения инспекции, судебные расходы по уплате им государственной пошлины в сумме 3000 рублей подлежат возмещению за счет ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 167-168, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

требование общества с ограниченной ответственностью «Механоремонтный комплекс» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области от 07.02.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 101 608 рублей, соответствующих пени и штрафа.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Механоремонтный комплекс», г. Магнитогорск, Челябинская область, ОГРН <***> судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу путем подачи жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на Интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда htth://18aas.arbitr.ru или Арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.


Судья А.В. Архипова