Постановление от 20 декабря 2018 г. по делу № А08-16032/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу


20 декабря 2018 года


Дело № А08-16032/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2018 года


г. Калуга



Арбитражный суд Центрального округа в составе:


председательствующего судьи

Ермакова М.Н.

судей

Бутченко Ю.В.


ФИО1

при участии в заседании:


от ООО «Герба»

309290, Белгородская обл., Шебекинский

р-н, <...>

ОРГН 1023101333804


от МИФНС России № 7

по Белгородской области

309290, Белгородская обл., г.Шебекино,

ул.Ленина, д.20а

ОРГН 1043104004822



не явились, извещены надлежаще





ФИО2 – представитель,

дов. от 09.01.18г. № 17



рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Герба» на решение Арбитражного суда Белгородской области от 22.06.18г. (судья И.В.Линченко) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.18г. (судьи Е.А.Семенюта, Н.А.Ольшанская, А.И.Протасов) по делу № А08-16032/2017,



У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Герба» (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России № 7 по Белгородской области (далее - налоговый орган) от 22.09.17г. № 5 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 944748 руб., налога на прибыль организаций в размере 1049720 руб., соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неполную уплату данных налогов (с учетом уточнений в порядке ст.49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Белгородской области 22.06.18г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.18г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителя налогового органа, поддержавшего доводы отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемый ненормативный правовой акт принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 26.05.17г. № 5). Основанием для его принятия в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 944748 руб., налога на прибыль организаций в размере 1049720 руб., соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неполную уплату данных налогов явился вывод налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным заявлением налоговых вычетов по сделкам с ООО «Виола» (договор об оказании услуг строительной техники) и включением сумм, уплаченных данному контрагенту, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций. Налоговый орган посчитал, договор ООО «Виола» в действительности не исполнялся, документооборот имеет формальный характер.

Решением УФНС России по Белгородской области от 18.12.17г. № 290 решение налогового органа в указанной части было оставлено без изменения, после чего Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались следующим.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.ст.143, 146 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании п.4 ст.166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст.167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст.172 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Пункт 5 ст.169 НК РФ содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

Согласно п.6 ст.169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 24.11.05г. № 452-О, от 18.04.06г. № 87-О, от 16.11.06г. № 467-О, от 20.03.07г. № 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.06г. № 53 (далее – Постановление Пленума ВАС № 53).

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.11г. № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 той же нормы закона определены обязательные реквизиты первичного учетного документа, а пунктом 4 этой же статьи установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Как установлено судами, спорные налоговые вычеты и расходы были заявлены Обществом на основании документов, представленных в подтверждение исполнения договора с ООО «Виола» от 02.02.15г., в соответствии с которым ООО «Виола» предоставляло Обществу строительную технику для производства работ по строительству автодорог и ремонтных работ в селе Стариково, селе Цепляево второе, хуторе Александровский, селе Стрелица вторая, селе Ржевка Шебекинского района Белгородской области. Данные работы выполнялись в рамках государственного контракта от 29.07.14г. № 20-200/снп (регистрационный номер 2312336140417000174) между ОКГУ «Управление дорожного хозяйства и транспорта Белгородской области» (Заказчик) и Обществом (Подрядчик).

Оценивая доказательства, представленные налоговым органом в обоснование соответствия оспариваемого решения закону, суды первой и апелляционной инстанции согласились с доводами налогового органа о нереальности договора между Обществом и ООО «Виола», поскольку последнее не имело в своем штате материальных и трудовых ресурсов для выполнения работ, лицо, числящееся директором ООО «Виола», заявила о номинальном характере своего руководства организацией. Также суды сослались на то, что представленные Обществом в обоснование спорных расходов акты выполненных работ не содержат сведений, позволяющих идентифицировать конкретно на каком объекте строительства выполнялись работы спецтехникой, не указаны государственные номера техники, невозможно определить кем осуществлялось обслуживание техники, а счета-фактуры, представленные в обоснование спорных вычетов по НДС, подписаны не лицом, которое значилось руководителем Общества, а иным лицом, что подтверждено заключением проведенной в ходе выездной налоговой проверки экспертизы.

С учетом данных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводами налогового органа об отсутствии реальности взаимоотношений Общества о ООО «Виола» и отказали в удовлетворении заявления Общества.

Суд кассационной инстанции не может полностью согласиться с обоснованность данных выводов в связи со следующим.

Обосновывая свою позицию по делу, Общество неоднократно ссылалась на то, что объемы работ, затраты по которым по документам от ООО «Виола» включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль и не приняты налоговым органом в ходе проверки, переданы им заказчику в рамках государственного контракта, по которым само Общество выступало подрядчиком. Эти объемы налоговыми органами не оспаривались, были приняты и полностью оплачены заказчиками, что свидетельствует о том, что данные объемы были выполнены, следовательно, Общество несло затраты на их выполнение.

Из содержания оспариваемого Обществом решения налогового органа следует, что при его принятии вопрос о сопоставлении объемов работ, по которым расходы Общества признаны неподтвержденными, и которые в дальнейшем переданы Обществом заказчику в рамках государственного контракта, не исследовался. Вывод налогового органа о том, что данные объемы работ могли быть выполнены самим Обществом, основан лишь на наличии у самого Общества достаточного количества работников и строительной техники, позволяющих исполнить обязательства по государственному контракту без привлечения субподрядчиков.

Судами первой и апелляционной инстанций данный вопрос также не исследовался.

Между тем, признание налоговым органом дохода, полученного Обществом в рамках государственного контракта за выполнение работ свидетельствует о том, что реальность выполнения данных работ налоговым органом сомнению не подвергалась.

Правовая позиция, в соответствии с которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла, и при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам, была сформулирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.12г. № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17.

Данная правовая позиция была в дальнейшем разъяснена в п.8 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 30.07.13г. № 57.

Согласно указанным разъяснениям, налоговые органы вправе в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Следует принимать во внимание, что на основании пп.7 п.1 ст.31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями п.1 ст.169 и п.1 ст.172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

С учетом указанных разъяснений, при установленных судами обстоятельствах (признание налоговым органом реальности объема работ, выполненных Обществом, в том числе с применением техники, полученной по договору с ООО «Виола»), суд кассационной инстанции находит, что выводы судов в части спора по налогу на добавленную стоимость являются обоснованными, тогда как выводы судов по налогу на прибыль организаций нельзя признать соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

С учетом изложенного, обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль организаций, соответствующей пени и применения налоговых санкций за неполную уплату налога подлежат отмене, с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, выяснить, проводилась ли налоговым органом при принятии оспариваемого решения проверка соответствия объемов работ, по которым Обществом заявлены расходы по документам от ООО «Виола», и переданных впоследствии заказчику по государственному контракту, устанавливалась ли налоговым органом возможность выполнения данного объема работ собственными силами Общества, заявлялись ли расходы по выполнению данного объема работ самим Обществом (что привело бы к «задвоению» расходов).

Судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на добавленную стоимость, соответствующей пени и применения налоговых санкций за неполную уплату налога подлежат оставлению в силе.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в полном объеме (ч.4 ст.288 АПК РФ), не установлено.

Руководствуясь п.п.1,3 ч.1 ст.287, ст.288, ст.289 АПК РФ, суд



П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 22 июня 2018 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2018 года по делу № А08-16032/2017 отменить в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Герба» о признании недействительным решения МИФНС России № 7 по Белгородской области от 22.09.17г. № 5 в части начисления налога на прибыль организаций, соответствующей суммы пени и применения налоговых санкций за неполную уплату налога, и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Герба» – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.



Председательствующий М.Н.Ермаков


судьи Ю.В.Бутченко


ФИО1