Решение от 1 сентября 2023 г. по делу № А40-36071/2023

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-36071/23-99-518
г. Москва
01 сентября 2023 г.
Резолютивная часть решения объявлена 28 августа 2023года

Полный текст решения изготовлен 01 сентября 2023 года

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Зайнуллиной З.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, с использованием средств аудиозаписи

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)

АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "МИР БИЗНЕС БАНК" (119034, Г. МОСКВА, ВН.ТЕР.Г. МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ХАМОВНИКИ, ПРЕЧИСТЕНКА УЛ., Д. 36, СТР. 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 02.12.2002, ИНН: <***>)

к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 9 (107061, <...>, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 03.07.2006, ИНН: <***>),

о признании недействительным решения № 03-38/15.1-279 от 05.09.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии представителей:

от истца (заявителя): ФИО2 (паспорт) по доверенности от 06.12.2022 № 119/2022-Д, диплом.

от ответчика: ФИО3 (удостоверение) по доверенности от 22.07.2022 №07-13/08611, диплом.

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Мир Бизнес Банк» (далее также - заявитель, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 (далее – ответчик, Инспекция) от 05.09.2022 № 03-38/15.1-279 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, утвержденной ФНС России.

В судебном заседании, в порядке ст. 163 АПК РФ, объявлялся перерыв с 21.08.2023 по 28.08.2023.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные требования по доводам заявления и письменных объяснений в порядке ст. 81 АПК РФ.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения заявленных требований, по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и объяснениях в порядке ст. 81 АПК РФ.

Оценив представленные по делу доказательства, заслушав мнение явившихся представителей сторон, суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению в силу следующих обстоятельств.

Как следует из фактических обстоятельств дела в отношении Банка в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) была проведена выездная камеральная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По окончании налоговой проверки был составлен Акт налоговой проверки от 19.07.2022 № 03-37/15.1-72 (далее - Акт камеральной налоговой проверки).

С учетом представленных Банком возражений на Акт камеральной налоговой проверки Инспекция вынесла Решение от 05.09.2022 № 03-38/15.1-279 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее -Решение).

Согласно Решению Обществу доначислен налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в размере 51 245 000,00 руб. и пени в размере 29 941 599,42 руб.

В дальнейшем Банк обратился с апелляционной жалобой в ФНС России на Решение Инспекции.

Решением ФНС России от 21.11.2022 № КЧ-4-9/15729@ решение Инспекции оставлено без изменения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения, суд исходил из нижеследующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Установленный статьей 198 АПК РФ срок на обращение в суд о признании недействительным решения Инспекции заявителем соблюден.

Как следует из фактических обстоятельств дела в отношении Банка в порядке, предусмотренном статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 по итогам которой составлен Акт от 19.07.2022 №03-37/15.1-72, рассмотрены возражения Банка и вынесено решение от 05.092022 №03-38/15.1-279 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (основание - истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения) (далее - Решение).

Согласно Решению Банк в качестве налогового агента не удержал и не перечислил в бюджет Российской Федерации налог на прибыль организаций с дохода, выплаченного иностранной организации OJSC «BANK MELLI IRAN» (г. Тегеран, Республика Иран).

Банку доначислен налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в размере 51 245 ООО руб. и пени в размере 29 941 599,42 руб.

Спорным по настоящему делу является вопрос квалификации для целей налогообложения (исполнение Банком обязанности налогового агента) операции по увеличению уставного капитала Банка за счет полученной и нераспределенной прибыли, учитывая, что единственным акционером Банка являлась иностранная организация OJSC «BANK MELLI IRAN» (г. Тегеран, Республика Иран).

Согласно позиции Инспекции при увеличении Обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника (OJSC «BANK MELLI IRAN») за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у OJSC «BANK MELLI IRAN» (Акционер Заявителя), являющегося налоговым резидентом Республики Иран, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов.

Выражая несогласие с выводами Инспекции, Банк в заявлении приводит следующие доводы: 1) операции по увеличению уставного капитала не являются доходом и не учитываются при исчислении налога на прибыль; 2) доходы, направленные на увеличение уставного капитала не являются выплатой дивидендов; 3) общие нормы кодекса применяются к специальным нормам об особенностях налогообложения иностранных организаций; 3) ни положения Кодекса, ни положения Соглашения об избежании двойного налогообложения не относят увеличение уставного капитала юридического лица за счет нераспределенной прибыли к выплате дивидендов; 4) комментарии к Модельной Конвенции не могут применяться, поскольку отсутствуют соответствующие правовые основания; 5) Соглашение о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 23.12.2015 обязывает Российскую Федерацию предоставлять капиталовложениям Исламской республики Иран такой же благоприятный режим, как и капиталовложениям национальных инвесторов; 6) в рассматриваемой ситуации применимы положения пунктов 1и 3 статьи 24 Соглашения (принцип недискриминации налогообложения) .

В подтверждение приводимых в заявлении доводов Банк ссылается на письма Минфина России и судебно-арбитражную практику.

Однако, приведенные Банком доводы подлежат отклонению в виду следующего.

На основании пункта 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 286 Кодекса, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Пунктом 2 статьи 287 Кодекса установлено, что российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 статьи 287 Кодекса), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Согласно пункту 1 статьи 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 Кодекса предусмотрено, что к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 Кодекса).

На основании пункта 3 статьи 309 Кодекса указанные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 Кодекса).

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абзац восьмой пункта 1 статьи 310 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 99 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункту 1 статьи 25 Федерального закона от 26.12.1995 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Как указано в пункте 1 статьи 28 Федерального закона от 26.12.1995 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, при налогообложении доходов иностранной организации следует руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 10 «Дивиденды» Соглашения между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» (далее - Соглашение) термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, доход от участия в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который для целей налогообложения рассматривается как доход от акций в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

В соответствии с пунктом 28 Комментариев к пункту 3 статьи 10 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее по тексту Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции) платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654 Модельная конвенция признается "рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения".

Таким образом, на уровне ВАС РФ была сформирована правовая позиция, согласно которой Модельная конвенция и Комментарии к ней могут рассматриваться в качестве дополнительного источника толкования международного договора.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2020 N Ф05-20327/2020 по делу № А40-247926/2019, постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 26.02.2019 N Ф06-43391/2019 по делу N А55-1621/2018 и т.д.

Таким образом, при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - акционера данного общества возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который следует квалифицировать как доход в виде дивидендов.

В соответствии со статьей 34.2 Кодекса Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В письмах Минфина России от 17.02.2020 № 03-08-05/10896, от 25.09.2019 № 03-08-05/73779, от 03.06.2019 № 03-08-05/40270, от 12.04.2012 г. № 03-08-05/2, УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 г. № 16-15/053969@, от 21.07.2009 г. № 03-08-05, а также в письме ФНС России от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@ разъяснено (с учетом Комментариев к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал), что при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - акционера данного общества, являющегося налоговым резидентом иностранного государства возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который, по мнению Минфина России, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов.

Таким образом, для акционера Банка - OJSC «BANK MELLI IRAN» нераспределенная прибыль прошлых лет Банка является доходом иностранной компании, которым иностранная компания распорядилась путем оплаты увеличения номинальной стоимости акций Банка.

Однако, в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2018 год Банк не отразил факт выплаты дивидендов осуществленной в форме увеличения уставного капитала и номинальной стоимости доли владения, принадлежащей OJSC «BANK MELLI IRAN» (по строкам 040 подраздела 3.2 налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2018 года с кодом дохода = 01 (дивиденды)).

В случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С учетом положений пункта 2 статьи 10 Соглашения, установленных обстоятельств и представленных Банком документов (письмо о бенефициарном владельце Банка, 100 % доля участия, резидентство акционера и т.д, подробно приведено на стр. 18 Решения), Инспекцией применена пониженная ставка налога в размере 5 %.

В заявлении Банк ссылается на подпункт 2 пункта 2 статьи 43 Кодекса и со ссылкой на письма Минфина России от 03.08.2012 №03-03-06/2/87, от 27.04.2006 №03-03-04/3/7, от 04.07.2002 №04-02-06/3/45 указывает, что доход, полученный акционером в виде увеличения номинальной стоимости акций, при увеличении уставного капитала Банка, не признается дивидендом.

Как указано в подпункте 2 пункта 2 статьи 43 Кодекса не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Однако, перечень доходов, не признаваемых дивидендами, установленный пунктом 2 статьи 43 Кодекса, не содержит такого вида дохода как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли.

Таким образом, ссылки Банка на положения пункта 2 статьи 43 Кодекса не опровергают выводы Инспекции.

По применению положений пункта 1 статьи 251 (подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса) к иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, следует указать следующее.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса не учитываются при исчислении налога на прибыль доходы организации в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) акционера (участника) при распределении между акционерами акций (долей) при увеличении уставного капитала акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) (без изменения доли участия акционера (участника) в этом акционерном обществе (обществе с ограниченной ответственностью).

Как полагает Банк, указанная льгота распространяется на иностранные организации и конкретно на OJSC «BANK MELLI IRAN».

Однако, доводы Банка являются необоснованными.

Как указано в пункте 3 статьи 11 Кодекса понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.

Нормы в части налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, предусмотрены статьями 246, 247 Кодекса и пунктом 1 статьи 309 Кодекса, исходя из положений которых доходы от источников в Российской Федерации подлежат обложению налогом, удерживаемым в соответствии с нормами статьи 310 Кодекса налоговым агентом при каждой выплате дохода.

Как указано в статье 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В целях главы 25 Кодекса к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской

Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 Кодекса (пункт 5 статьи 246 Кодекса).

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается:

1)для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2)для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3)для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Таким образом, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, доходы и расходы определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Для иных иностранных организаций, доходы определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Несмотря на то, что все указанные организации являются налогоплательщиками, доходы иных иностранных организаций, не подпадающих под абзац 2 статьи 247 Кодекса, определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Доказательств того, что иностранная организация OJSC «BANK MELLI IRAN» осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и как следствие порядок определения доходов (и расходов) такой организации должен определяться по правилам главы 25 Кодекса (включая положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса), Заявителем не представлено.

Письма Минфина России, на которые приведена ссылка в заявлении доводы Банка о применении статьи 251 Кодекса (а именно пп. 4 п. 1 статьи 251 Кодекса) к иным иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (за исключением случаев, указанных в статье 309 Кодекса), не подтверждают.

Так, в письмах от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/519 Минфин России указал, что положения пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса применяются в том числе, и к правоотношениям с участием иностранных организаций.

Однако, далее Минфин России отметил, что «В случае если налогоплательщик является иностранной организацией и не осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. При этом налог с видов доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации.

Одновременно сообщаем, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством (далее - Соглашение), резидентом которого является иностранный участник, получающий доход при выходе из российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения».

В письме Минфина России от 03.08.2012 г. № 03-03-06/2/87 также указано, что в соответствии с нормами ст. 247 Кодекса прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

В письме Минфина России от 12.03.2010 г. № 03-03-06/1/132 указано, что положения пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса применяются в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций.

Однако, далее Минфин России констатирует, что «В случае если налогоплательщик является иностранной организацией и не осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то в соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 Кодекса доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 Кодекса), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Таким образом, доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества.

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации»

В письме Минфина России от 01.11.2010 № 03-08-05 указано, что положения пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса применяются в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций.

Однако, далее, Минфин России констатирует, что «в случае если налогоплательщик является иностранной организацией и не осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то в соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса. В соответствии с п. 3 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) термин "дивиденды" определяется как доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации, на основании ст. 24 Кодекса».

В письме Минфина России от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/519 указано, что положения пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса применяются в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций.

Однако далее Минфин России констатирует, что «В случае если налогоплательщик является иностранной организацией и не осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Исходя из вышеизложенного доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества. При этом налог с видов доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации. Одновременно сообщаем, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством (далее - Соглашение), резидентом которого является иностранный участник, получающий доход при выходе из российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения».

Таким образом, согласно позиции Минфина России если налогоплательщик является иностранной организацией и не осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то в соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Судебный акт по делу № А65-27690/2020 также не подтверждают позицию Заявителя.

Суд указал, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 251 Кодекса применяются, в том числе, и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Однако, далее Судом констатировано, что согласно пункту 3 статьи 10 Соглашения, термин "дивиденды" при использовании в статьи 10 Соглашения означает, в том числе, доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. При применении международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения следует учитывать Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее -Комментарии и Модельная конвенция), в том числе на основе которой Российской Федерацией заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами. Согласно пункту 28 Комментариев к статье 10 "Дивиденды" Модельной конвенции, выплаты, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли на основе решения, принимаемого на ежегодных собраниях акционеров компании, но также иные выплаты в денежной форме или имеющие денежный эквивалент, такие как премиальные акции, премии, ликвидационные выплаты и скрытое распределение прибыли. Следовательно, доход в виде выплат, производимых в адрес иностранной компании в результате уменьшения уставного капитала российской организации, в части превышения суммы вклада этого иностранного участника в уставный капитал должен быть квалифицирован как дивиденды для целей налогообложения и подлежать налогообложению у источника по ставкам, предусмотренным пунктом 2 статьи 10 Соглашения. При этом, доход в размере части первоначального вклада квалифицируется как "Другие доходы" в соответствии с нормами Соглашения и налогообложению у источника выплаты не подлежит на основании норм статьи 22 Соглашения. На основании изложенного, при выходе Частной акционерной компании с ответственностью, ограниченной акциями "Радиодепо Лимитед" из общества, ООО "Фирма "Лариса-Сити" обязано было удержать и перечислить в бюджет налог с выплаченного дохода в виде действительной стоимости вклада в уставный капитал по ставке 10% в качестве налогового агента.

Таким образом, по указанному делу суд с учетом положения соглашения об избежании двойного налогообложения, пункта 28 комментариев к модельной конвенции, констатировал, что доход в виде выплат, производимых в адрес иностранной компании в результате уменьшения уставного капитала российской организации, в части превышения суммы вклада этого иностранного участника в уставный капитал должен быть квалифицирован как дивиденды для целей налогообложения и подлежать налогообложению у источника.

Соответственно, приведенный Заявителем судебный акт подтверждает позицию Инспекции.

При этом положения подпункта 4 пункта 1 статьи 251 Кодекса не являются предметом спора.

Согласно пункту 2.3 статьи 309 Кодекса обложению налогом у источника выплаты не подлежат доходы, указанные в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Таким образом, исключений в виде доходов, указанных в подпункте 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса, при обложении налогом у источника выплаты не предусмотрено.

Фактически Банк расширительно толкует положение подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

О недопустимости расширительного толкования положений Кодекса неоднократно указывали суды (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 №41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ», постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 10.10.2018 по делу №А57-28054/2007, Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10, Арбитражного суда Московского округа от 21.05.2018 по делу №А40-255442/2016).

По доводам Банка относительно «лишения» иностранной организации льготного порядка налогообложения доходов уд считает следующее.

Как указывает Банк, позиция Инспекции о том, что льготные положения, указанные в подпункте 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса подлежат применению только в отношении российских организаций и не применяются к иностранным организациям, противоречит нормам международного договора и основным началам и принципам законодательства о налогах и сборах, позиции Минфина России, арбитражной практике позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Однако, доводы Банка являются необоснованными и не соответствуют действительности.

В рассматриваемой ситуации, получателями доходов от источников в Российской Федерации является иностранная организация (банк). При этом порядок налогообложения таких доходов установлен статьями 309 - 310 Кодекса, соответственно статья 251 Кодекса, применению не подлежит.

Пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статьей 7 Кодекса также установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, при налогообложении доходов иностранной организации следует руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Между Российской Федерацией и Правительством Исламской Республики Иран заключено Соглашение от 06.03.1998 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал».

При подписании и ратификации Российской Федерацией международного соглашения, его положения имеют приоритет над российским законодательством, в том числе Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Следовательно, если субъектом правоприменения выступает лицо, являющееся резидентом страны, с которой у Российской Федерации заключено международное соглашение, то в соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьей 7 Кодекса при налогообложении применяются правила международного договора.

Минфин России в письме от 03.03.2009 г. № 03-03-06/4/9 также отметил, что учитывая, что в силу статьи 7 Кодекса положения международного договора Российской Федерации имеют приоритет над нормами национального законодательства в области налогов и сборов, доходы, получаемые налогоплательщиком, не подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций на основании международного договора Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, вне зависимости от того, указаны в национальном законодательстве такие доходы в перечне доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, или нет.

При этом нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера (письмо ФНС России от 05. 08.2022 г. № БС-4-21/10159@).

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Кодекса допускается установление льгот по налогам и сборам, предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, то есть преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантируется налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота, и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п. (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663, от 20.09.2021 № 305-ЭС21-11548).

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.01.2009 № 81-0-0 подчеркнул, что освобождение от уплаты налогов по своей природе является льготой, представляющей собой исключение из вытекающих из Конституции Российской Федерации принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения; установление же льготы относится к исключительной прерогативе законодателя и при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли льгота не предусмотрена (аналогичные выводы содержатся в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 № 925-0-0, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 № ВАС-5515/11 по делу № А78-928/2010).

При этом Инспекцией учтено, что BANK MELLI IRAN постоянным местонахождением которого является Исламская Республика Иран, является фактическим получателем полученного от Общества дивидендного дохода и применена пониженная ставка 5% (т.е. льгота) к выплатам дивидендов иностранной организации на основании пункта 2 статьи 10 Соглашения.

Что касается писем Минфина России, приведенных в заявлении Банком, то на момент увеличения уставного капитала (2018 год) и далее, Минфин России в многочисленных письмах (например, письма от 25.09.2019 № 03-08-05/73779, от 03.06.2019 № 03-08-05/40270, от 03.06.2019 № 03-08-05/40270, от 12.04.2012 г. № 03-08-05/2,письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 г. № 16-15/053969@, от 21.07.2009 г. № 03-08-05 и иные), разъяснял, что при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - акционера данного общества, являющегося налоговым резидентом иностранного государства, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов. Следовательно, налогообложение данного дохода компании осуществляется в соответствии с положениями статьи "Дивиденды" Соглашения, регулирующей налогообложение дивидендов. В соответствии с Комментариями к Модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.

Аналогичные разъяснения Минфином России даны и после совершения Банком рассмотренной в ходе проверки операции - письма от 12.09.2022 №03-08-05/88043, от 14.11.2022 №03-08-05/110516, от 17.02.2020 № 03-08-05/10896, а также письмо ФНС России от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@.

В свою очередь, Банк при формулировании правовой позиции по спорному вопросу игнорирует актуальную позицию Минфина России и ФНС России.

Доводы Банка относительно применения Соглашения о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 23.12.2015 являются необоснованными.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской республики Иран заключено Соглашение о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 23.12.2015 (ратифицировано 28.12.2016 года -Федеральный закон от 28.12.2016 №476-ФЗ «О ратификации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской республики Иран о поощрении и взаимной защите капиталовложений и протокола к нему»).

Как указано в протоколе к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской республики Иран о поощрении и взаимной защите капиталовложений (Тегеран, 23 декабря 2015 года) подписывая Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран о поощрении и взаимной защите капиталовложений (далее - Соглашение), уполномоченные представители согласовали следующее положение, которое является неотъемлемой частью Соглашения.

В целях большей ясности Договаривающиеся Стороны понимают, что для Российской Федерации Соглашение применяется только в отношении капиталовложений, допущенных в соответствии с ее законом об иностранных инвестициях, и для Исламской Республики Иран Соглашение применяется только в отношении капиталовложений, допущенных в соответствии с ее законом о поощрении и защите иностранных инвестиций Организацией по инвестициям, техническому и экономическому содействию Ирана или любым другим органом в порядке правопреемства.

В соответствии статьей 1 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" настоящий Федеральный закон не распространяется на отношения, связанные с вложениями иностранного капитала в банки и иные кредитные организации, а также в страховые организации, и на отношения, определяющие порядок создания и прекращения деятельности на территории Российской Федерации представительств иностранных банков и иных иностранных кредитных организаций (за исключением отношений, регулируемых положениями пунктов 8 и 9 статьи 21 настоящего Федерального закона), филиалов иностранных страховых организаций (за исключением отношений, регулируемых положениями пунктов 8-10 статьи 21 настоящего Федерального закона), которые регулируются соответственно законодательством Российской Федерации о банках и банковской деятельности и законодательством Российской Федерации о страховании.

АО «Мир Бизнес Банк» является банком, единственным (100 %) акционером которого является иностранная организация OJSC «BANK MELLI IRAN» (г. Тегеран, Республика Иран), на вложения иностранного капитала в который не распространяется положения Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" и как следствие - действия Соглашения о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 23.12.2015.

Таким образом, приводимые Банком в заявлении доводы о том, что указанное Соглашение обязывает Российскую Федерацию предоставлять капиталовложениям OJSC «BANK MELLI IRAN» такой же благоприятный режим, как и капиталовложениям национальных инвесторов, являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Кроме того, оценка Банком Соглашения о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 23.12.2015, как исключающее налогообложение спорного дохода, основана на ошибочном его толковании и приведена без учета порядка налогообложения дохода иностранной компании, источником выплаты которого является Банк.

При этом, в пункте 9 "Обзора практики разрешения судами споров связанных с защитой иностранных инвесторов" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017) отмечено, что: «Посредством заключения соглашений oб избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои суверенные права на взимание налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов и взаимного поощрения инвестиций. То есть двойное налогообложение дивидендов устраняется частичным освобождением доходе от взимания налога в Российской Федерации».

Приводимые Банком доводы о неприменении в рассматриваемой ситуации Комментариев к Модельной Конвенции об избежании двойного налогообложения Организации экономического сотрудничества и развития, с учетом положений пункта 2 статьи 3 и пункта 3 статьи 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения являются необоснованными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Соглашения при применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Договаривающегося Государства в отношении налогов, на которые распространяется Соглашение, если из контекста не вытекает иное.

В пункте 3 статьи 10 Соглашения указано, что термин "дивиденды" при использовании в настоящей статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, доход от участия в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который для целей налогообложения рассматривается как доход от акций в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Как указано в Соглашении применительно к России компетентным органом является Министерство финансов Российской Федерации.

Минфин России является компетентным органом по разъяснению положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 N 09АП-43945/2016, аналогичная позиция также изложена в решении Арбитражного суда города Москвы от 29.10.2015 по делу N А40-116746/15).

В приведенных Инспекцией письмах Минфином России указано со ссылкой на Комментарии к Модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, что платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, по соглашениям об избежании двойного налогообложения, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.

В настоящее время и ранее Минфин России как компетентный орган для целей толкования и применения международных налоговых соглашений в своих письмах также ссылался и ссылается на комментарии ОЭСР (например, письма от 03.06. 2022 г. № 03-08-13/52555, от 13.09.2021 N 03-04-06/74127, от 29.04.2021 г. № 03-08-05/32988, от 27.11.2019 №03-08-05/91907, 25.03.2021 № 03-08-05/21565, от 30.04.2021 №03-08-05/33662, от 20.12.2006 г. № 03-08-05, от 23.06.2006 г. № 03-08-05, от 16.11 2001 г. № 04-06-05 и т.д.).

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654 Модельная конвенция признается «рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения».

Таким образом, на уровне ВАС РФ была сформирована правовая позиция, согласно которой Модельная конвенция и Комментарии к ней могут рассматриваться в качестве дополнительного источника толкования международного договора.

Аналогичные выводы и применение Судами при рассмотрении налоговых споров комментариев к модельной конвенции изложены в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2020 N Ф05-20327/2020 по делу № А40-247926/2019, постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 26.02.2019 N Ф06-43391/2019 по делу N А55-1621/2018, решении Арбитражного суда города Москвы от 30.05.2022 по делу №А40-35559/22-140-676, решении Арбитражного суда города Москвы от 28.07.2020 №А40-331110/19-108-7380, решении Арбитражного суда города Москвы от 17.12.2019 №А40-101740/19-75-1364, постановлении Арбитражного суда Московского округа от 03.02.2023 по делу №А40-99373/2020, постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда 07.02.2023 по делу №А56-106038/2022 и т.д.

Руководствуясь необходимостью развития и укрепления сотрудничества между государствами и в целях устранения двойного налогообложения, Постановлением Правительства от 28 мая 1992 г. № 352 был одобрен проект типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее - Типовое соглашение), составленный в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал 1977 г. Типовое соглашение, как модельный (типовой) налоговый акт, содержал образцы налогово-правовых норм. На его основе Российская Федерация изъявляла готовность приступить к переговорам по заключению межправительственных договоров по вопросам налогообложения.

В пояснительной записке Минфина России по вопросу ратификации Соглашения также указано, что при подготовке Соглашения Российская Сторона основывалась на типовой модели соглашений об избежании двойного налогообложения, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 года N 352, а также договаривающиеся государства руководствовались типовыми моделями, рекомендованными Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) и Организацией Объединенных Наций (ООН).

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 года № 352 термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание.

Соответствующее определение термина «дивиденды» также отражено в Соглашении.

В письме ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ "О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций" отражено, что возможность применения положений Модельной конвенции и комментариев в качестве источника толкования основана на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года.

В соответствии со статьей 31 Конвенции "...договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора...". В статьях 31-33 Конвенции в качестве источников толкования международных договоров определены основные (например, контекст договора или любое последующее соглашение между участниками договора относительно толкования договора) и дополнительные (например, подготовительные материалы и обстоятельства заключения договора) источники толкования.

В пункте 4 постановления пленума ВАС РФ от 11.06.1999 №8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам Арбитражного процесса» указано, что суд толкует международно-правовую норму добросовестно, в контексте и в соответствии с объемом и целями международного договора Российской Федерации.

На основании статьи 26 Конвенции, каждый действующий международный договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 15.07.1995 № 101 -ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" согласие государства на обязательность для него международного договора может быть выражено подписанием договора, обменом документами, образующими договор, ратификацией договора, утверждением договора, принятием договора, присоединение к договору, применения любого другого способа выражения согласия, о котором условились договаривающиеся стороны.

При этом согласно пункту 7 Комментариев ОЭСР к статье 1 Модельной конвенции основная цель конвенции об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы содействовать обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц, посредством устранения двойного налогообложения, а также для того, чтобы предотвращать избежание и уклонение от уплаты налогов (решение Арбитражного суда города Москвы от 10.12.2019 г. по делу №А40-10740/19-75-1364).

Таким образом, вопреки доводам Банка, в рассматриваемой ситуации Модельная конвенция и Комментарии к ней могут рассматриваться в качестве дополнительного источника толкования международного договора, в том числе, Соглашения.

Как указывает Банк, с 25.02.2022 Совет ОЭСР принял решение официально прекратить процесс присоединения с Россией. Таким образом, как отмечает Банк, Россия больше не является кандидатом на вступление в ОЭСР и какие-либо правоотношения с данной организацией у России отсутствуют. Также Банк указывает, что Исламская республика Иран не является членом ОЭСР и правоотношения с ОЭСР отсутствуют.

Однако, приводя указанный довод, Банк не учитывает, что дополнительные налоговые обязательства определены Инспекцией за 2018 год.

Таким образом, события, произошедшие в феврале 2022 года, не имеют отношения к спорным начислениям.

Кроме того, Минфин России в письмах от 12.09.2022 №03-08-05/88043, от 14.11.2022 №03-08-05/110516, т.е. уже после февраля 2022 года в очередной раз разъяснил, что при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - акционера данного акционерного общества, являющегося налоговым резидентом иностранного государства, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости акций, который, по мнению Минфина России, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов. Следовательно, налогообложение данного дохода иностранной компании осуществляется в соответствии с положениями Соглашения, регулирующей налогообложение дивидендов.

Таким образом, приводимые Банком доводы о событиях февраля 2022 года не влияют и не могут влиять на законность выводов Решения Инспекции.

Следует указать, что Республика Узбекистан, так же как и Россия, Исламская Республика Иран, не является участником ОЭСР.

При этом, позиция Минфина России относительно квалификации суммы увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в качестве дохода в виде дивидендов, выражена в том числе, и в отношении соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения (письмо от 14 ноября 2022 г. N 03-08-05/110516).

По доводам Банка относительно недискриминации следует указать следующее.

Банк ссылается на пункт 1 статьи 24 Соглашения, в соответствии с которым национальные лица одного Договаривающегося Государства не будут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение или связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого Договаривающегося Государства при тех же обстоятельствах. Это положение будет, несмотря на положения статьи 1 Соглашения, применяться также к лицам, не являющимся резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Также Банк ссылается на пункт 3 статьи 24 Соглашения, в соответствии с которым предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется прямо или косвенно одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подвергаться в первом упомянутом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любым требованиям, связанным с ним, иным или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Договаривающегося Государства.

В письмах Минфина России от 30.12.2019 № 03-08-05/103385, от 19.02.2019 № 03-08-05/10537, от 17.01.2019 № 03-08-05/1892, от 29.11.2018 № 03-08-05/86358, от 05.09.2018 № 03-08-05/63528 разъяснено, что выражение «при тех же обстоятельствах» в пункте 1 статьи 24 соглашений (недискриминация), относится к налогоплательщикам, находящимся, с точки зрения применения налогового законодательства, в существенно одинаковых обстоятельствах, как с правовой точки зрения, так и с точки зрения фактических данных. Таким образом, резидентство налогоплательщика является одним из факторов, учитываемых при определении того, находятся ли налогоплательщики в одинаковых условиях. Выражение "при тех же обстоятельствах" достаточно для установления того, что налогоплательщик, являющийся резидентом Договаривающегося Государства, и налогоплательщик, не являющийся резидентом этого же Государства, не находятся в одинаковых обстоятельствах.

Таким образом, довод Банка о применении к рассматриваемой ситуации статьи 24 Соглашений (недискриминация) подлежит отклонению, поскольку резиденты Российской Федерации (на которых распространяются положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса) и резиденты исламской Республики Иран (OJSC «BANK MELLI IRAN») не находятся в одинаковых обстоятельствах.

Кроме того, с учетом положений статьи 280 Кодекса речь идет лишь о временном разрыве в моменте определения налоговой базы и перечисления налога в бюджет Российской Федерации, с учетом особенностей квалификации дохода в виде сумм увеличения номинальной стоимости акций при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом ставка налога, примененная Инспекцией к доходу иностранной организации, составляет 5 процентов, а, ставка налога для российской организации будет составлять 20 процентов. Таким образом, никакой дискриминации в данном случае не происходит.

Позиция Инспекции по спорному вопросу подтверждается также и судебными актами по делам № А40-243943/22-99-4702 (три инстанции) (по заявлению АО «Мир Бизнес Банк»), №А40-272044/22-183-5166 (по заявлению ООО «Совкомбанк Страхование жизни» две инстанции, рассмотрение кассационной жалобы назначено на 07.09.2023), №А40-211798/2022 (по заявлению АО «ЕРВ Туристическое страхование», две инстанции).

Суды поддержали позицию Инспекции о том, что увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет является доходом иностранной организации в виде дивидендов.

Доводы Банка о неприменении судебных актов при рассмотрении текущего спора по причине иных условий соглашений об избежании двойного налогообложения, являются необоснованными, поскольку как уже было отмечено ранее, действующие соглашения об избежании двойного налогообложения основаны на типовой модели ОЭСР.

Таким образом, приведенные Банком доводы не опровергают выводов Решения Инспекции.

Учитывая изложенные обстоятельства, Заявителем не приведено необходимых доводов и оснований, предусмотренных ст. 65, 198 АПК РФ, для отмены обжалуемого решения.

При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд приходит к выводу о недоказанности нарушения прав заявителя оспариваемым решением в контексте ч. 1 ст. 198 АПК РФ, требования заявителя о признании незаконными решения удовлетворению не подлежат.

Судом проверены все доводы заявителя, изложенные в заявлении, однако отклонены как необоснованные, поскольку они не опровергают установленные судом обстоятельства и не могут являться основанием для удовлетворения требований.

Согласно ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 65, 75, 110, 165, 167, 170, 176, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований Акционерного общества "МИР БИЗНЕС БАНК" - отказать

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

З.Ф. Зайнуллина