Решение от 1 октября 2019 г. по делу № А41-50578/2019

Арбитражный суд Московской области

107053, проспект Академика Сахарова, д. 18, г. Москва

http://asmo.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А41-50578/19
02 октября 2019 года
г.Москва


Арбитражный суд в составе: председательствующего судьи Мясова Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Добриковым М.О.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению:

ООО "РОЛЬФ"

к ИФНС России по г.Мытищи Московской области

о признании недействительным решения от 28.09.2018 № 13-37 в части

при участии в заседании:

явка сторон отражена в протоколе судебного заседания

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Рольф» (далее – ООО «Рольф», заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Мытищи Московской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № от 28.09.2018 № 15-37 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал требования, изложенные в исковом заявлении и письменных пояснениях к нему.

Представители заинтересованного лица и привлеченной Определением суда от 22.07.2019г. к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора – Межрайонной ИФНС России № 13 по Московской области, возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзывах и письменных пояснениях.

Полно и всесторонне исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, Арбитражный суд Московской области установил следующее.

ИФНС России по г. Мытищи Московской области в соответствии со ст. 89 НК РФ была проведена выездная налоговая проверка ООО «Пеликан-Праймари» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 04.07.2016.

31.11.2016 ООО «Пеликан-Праймари» реорганизовано в форме присоединения к ООО «Рольф» (ИНН <***>).

По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт от 14.09.2017 № 15-37, на основании которого вынесено Решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2018 № 15-37, в соответствии с которым Обществу дополнительно начислен налог на прибыль организаций в размере 334 591 руб., уменьшен убыток, отраженный в строке 120 «налоговая база для исчисления налога» Листа 2 «Расчет налога на прибыль организаций»: в 2013 году на 8 236 352 руб.; в 2014 году на 10 050 064 руб.; в 2015 году на 11 818 242 руб.; в 2016 году на 53 722 115 руб.

Заявитель полагая, что Решение Инспекции является необоснованным, в порядке, установленном главой 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Московской области (далее – Управление).

Решением Управления от 15.03.2019г. № 07-12/019652@ Решение Инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2018г. №15-37 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества без удовлетворения.

Заявитель, обжалуя Решение инспекции, указывает на следующее:

- Инспекция ошибочно пришла к выводу о нарушении Обществом условий применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД), считая, что фактически заявленный налогоплательщиком вид деятельности – «розничная торговля запасными частями на площади торгового зала не превышающей 150 кв. м.», в налоговых периодах 2013-2015 года, осуществлялось в помещении № 59 площадью 1 202,5 кв. м.

В обоснование своих доводов Заявитель ссылается на использование Обществом в 2013-2015 годах для розничной торговли запасными частями исключительно арендуемого, а впоследствии выкупленного у ООО «Пеликан-Авто» помещения № 58, площадь которого составляет 50,3 кв. м., что подтверждается инвентаризационными документами. Также Заявитель отмечает, что показания свидетелей, отраженные в протоколах допросов, на которых основывается правовая позиция налогового органа по данному эпизоду Решения, противоречивы и не могут доказывать факт несоблюдения Обществом условий применения ЕНВД. Кроме того, часть допросов, осуществлена Инспекцией после окончания дополнительных мероприятий налогового контроля по выездной проверке.

Также заявитель полагает, что в 2016г. ООО «Пеликан-Праймари» правомерно учитывало в составе внереализационных расходов проценты по Договору займа № РЛФ-ПП-02 от 03.03.2016 г., заключенному между ООО «Пеликан-Праймари» и ООО «РОЛЬФ».

По мнению Заявителя, тот факт, что участником ООО «Пеликан-Праймари» и ООО «РОЛЬФ» являлась одна и та же иностранная организация не может служить безусловным основанием для вывода о признании задолженности ООО «Пеликан-Праймари» перед ООО «Рольф» контролируемой, поскольку толкование и применение положений п.2 ст. 269 НК РФ возможно только с учетом правового смысла (целей) данной нормы НК РФ и, в совокупности с положениями пунктов 3 и 4 данной статьи.

Изучив представленные в материалы дела доказательства, а также позиции сторон, Арбитражный суд Московской области полагает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В проверяемом периоде вместе с основной системой налогообложения ООО «Пеликан-Праймари» применяло ЕНВД к деятельности по розничной продаже запасных частей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Общество в спорные налоговые периоды применяло общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности; осуществляя розничную торговлю запасными частями через объект стационарной торговой сети. В качестве физического показателя для исчисления налога указало показатель - "площадь торгового зала" для объектов розничной торговли, осуществляемой через стационарную сеть, площадь - 150 кв. м.

Для исчисления суммы ЕНВД по виду предпринимательской деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы" используется физический показатель "площадь торгового зала (в кв. м)".

В соответствии с ГОСТом Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденным постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, площадь торгового зала магазина включает часть площади торгового зала, занятой оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К этой категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Магазином является специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

В проверяемом периоде налогоплательщик арендовал недвижимое имущество (Многофункциональный административно-торговый и складской комплекс, корп. №1) и земельный участок по адресу: Московская область, Мытищинский р-н, Алтуфьевское шоссе, 1-ый км, владение 2А, стр.1, лит. А, кадастровый номер 50:12:0010101:204, площадью 6 961,3 кв. м, в том числе, пом. 59 площадью 1 202,5 кв.м, имеющее оборудование, предназначенное для выкладки и демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, но без разделения на обособленные помещения.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 09.06.2018г. № 15-37 были проведены допросы свидетелей: ФИО1, ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, являющимися работниками ООО «Пеликан-Праймари» в проверяемом периоде.

По мнению ООО «Рольф» шесть свидетелей (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО10 и ФИО14) были необоснованно допрошены налоговым органом после 08.07.18г. (после окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

Представители Инспекции в судебном заседании пояснили, что повестки о вызове на допрос всех вышеперечисленных свидетелей были направлены налоговым органом своевременно.

Не явившиеся в установленное время на допрос лица: ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО14 и ФИО10 были допрошены по мере наступления соответствующей возможности, а также по мере их добровольной явки в налоговый орган.

Со всеми протоколами допросов вышеуказанных свидетелей представители ООО «Рольф» были ознакомлены, о чем составлены соответствующие протоколы ознакомления с материалами дела (с отметкой – «без замечаний»).

Судебно-арбитражная практика исходит из того, что использование доказательств, полученных налоговым органом после окончания проверки, но истребованных в ходе налоговой проверки, не является нарушением порядка собирания и представления доказательств.

Так, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 23.07.2018 №Ф05-10699/2018 по делу №А40-154841/2017 указал следующее: «не является нарушением порядка собирания и представления доказательств обстоятельство поступления в налоговый орган документов и сведений, истребованных в ходе налоговой проверки, в связи с чем проведение допроса свидетеля, явившегося после окончания проверки, но уведомление о вызове которого было направлено в период проверки, обоснованно принят судами, как надлежащее доказательство».

В ходе проведения допросов свидетели показали, что розничная торговля запасными частями для автомобильного транспорта в салоне «БМВ» ООО «Пеликан-Праймари» осуществлялась в помещении № 59, общей площадью 1 202,5 кв.м., доступ покупателей (для просмотра и выбора) был ко всему товару, реализуемому в помещении № 59, расположенном по данному адресу, товар раскладывался по периметру помещения, арендованного ООО «Пеликан-Праймари»; при этом, свидетели указали на наличие в арендуемом помещении витрин, стеллажей; на схеме к протоколам допроса свидетели указали площадь торгового зала, которая фактически использовалась для ведения розничной торговли и не соответствовала общей арендуемой площади помещения в соответствии с условиями договора аренды нежилого помещения № 1 от 30.06.2012, договоров аренды нежилых помещений № 1-РЗ/К1 от 08.02.2013, № 1-РЗ/К1/2014 от 01.01.2014. Они также указали, что в помещении № 58 розничная торговля не осуществлялась (вопреки утверждению ООО «Рольф», что именно в этом помещении велась розничная торговля), данное помещение использовалось в качестве подсобного помещения. Рабочие места менеджеров по продаже запасных частей и аксессуаров располагались в шоу-руме, что соответствует расположению помещения № 59.

Арбитражный суд также соглашается с позицией Инспекции о том, свидетельские показания сотрудников ООО «Рольф», на которые в заявлении ссылается Общество, а именно показания: ФИО9, ФИО13, ФИО14 и ФИО15 (работники ООО «Пеликан-Праймари» в проверяемом периоде) не свидетельствуют однозначно об использовании при реализации запасных частей и аксессуаров исключительно помещения под номером 58.

В то же время, данные свидетели, даже не смотря на то, что они являются действующими сотрудниками ООО «Рольф» (допросы ФИО9, ФИО15 и ФИО14 проводились в присутствии специалиста по внутреннему расследованию ООО «Рольф» - ФИО16, допрос ФИО13 проводился в присутствии заместителя директора департамента корпоративной безопасности ООО «Рольф») указали, что запчасти и аксессуары были расположены (выложены на витринах) в помещении № 59 и там же осуществлялась их реализация.

Так, ФИО9 на вопрос № 13 (относительно реализации товара с витрины, расположенной в шоу-руме), показал следующее (Протокол допроса от 13.07.18г.) (т. 4 л.д. 64-69):

«Если, товара не было на складе, то товар продавался с витрины»;

ФИО13 на вопрос № 10 (относительно дополнительного месторасположения запчастей и аксессуаров), показал следующее (Протокол допроса от 03.07.18г.) (т. 4 л.д. 82-87):

«На первом этаже помещение № 59, которые также продавались в розницу, …»;

ФИО14 на вопрос № 9 (относительно выставления на витринах в шоу-руме запасных частей и аксессуаров), показал следующее (Протокол допроса от 13.07.18г.) (т. 4 л.д. 76-81):

«Имелись витрины в виде стеклянных кубов, где был выставлен товар».

Он же на вопрос № 13 (относительно того, производилась ли реализация товара с витрины, расположенной в шоу-руме), ответил категорично:

«Производилась»;

ФИО15 на вопросы № 9 и № 10 (относительно выставления для покупателей на витринах в шоу-руме запасных частей и аксессуаров), показал следующее (Протокол допроса от 13.07.18г.) (т. 4 л.д. 70-75):

«Были представлены в стеклянных кубах, располагались по всей площади шоу-рума», «покупатели могли ознакомиться с товарами в шоу-руме».

Он же на вопрос № 13 (относительно того, производилась ли реализация товара с витрины, расположенной в шоу-руме), показал следующее:

«Да, если товар был в единственном экземпляре».

Таким образом, показания свидетелей подтверждают вывод о том, что в проверяемый период ООО «Пеликан-Праймари» осуществляло торговую деятельность в торговом зале площадью более 150 кв. метров и, следовательно, основания для применения единого налога на вмененный доход отсутствовали.

Заявитель в исковом заявлении и в ходе судебного заседания, в лице своего представителя также ссылался на то обстоятельство, что показания ФИО5, ФИО7, ФИО11, ФИО12 и ФИО10 являются ненадлежащими доказательствами, поскольку они были приняты на работу в Общество только в 2016г. (ФИО10 хоть и был принят на работу 11.03.15г., но уволился 17.06.2015г., проработав всего 3 месяца).

Арбитражный суд Московской области полагает, что показания указанных свидетелей являются надлежащими доказательствами ввиду следующего:

Из показаний ФИО7 следует, что в период с 01.01.13г. по 04.07.16г. (охваченный проверкой период) он был официально трудоустроен в ООО «Пеликан-Авто», при этом фактически работал в отделе запчастей в ООО «Пеликан-Праймари».

ФИО7 также показал, что сотрудники отдела продаж запасных частей ООО «Пеликан-Праймари», осуществляющие розничную продажу запасных частей и аксессуаров находились в шоу-руме (в приложении № 2 к Протоколу допроса на экспликации плана свидетель также собственноручно обозначил рабочие места продавцов запасных частей), товар был выставлен по всей пощади шоу-рума.

Аналогичные показания дал ФИО5 (он также показал, что фактически работал в ООО «Пеликан-Праймари», при этом официально трудоустроен был в ООО «Пеликан-Авто»).

ФИО5 также показал, что сотрудники отдела продаж запасных частей ООО «Пеликан-Праймари», осуществляющие розничную продажу запасных частей и аксессуаров находились в шоу-руме (в приложении № 2 к Протоколу допроса на экспликации плана свидетель также собственноручно обозначил рабочие места продавцов запасных частей), рабочие места сотрудников отдела продаж запасных частей находились в шоу-руме и огорожены не были.

ООО «Пеликан-Праймари» арендовало помещения (в т.ч. и помещение № 59) у ООО «Пеликан-Авто» (обе организации 30.11.2016г. присоединились к ООО «Рольф»).

Таким образом, даже если не принимать во внимание приведенные показания сотрудников о том, что они в действительности работали в ООО «Пеликан-Праймари» и лишь числились в ООО «Пеликан-Авто», то и в этом случае их показания являются надлежащими, что обусловлено тем, что их рабочие места располагались в шаговой доступности от помещения № 59, а значит, они с достоверной степенью вероятности владели информацией о деятельности, осуществляемой сотрудниками арендатора в указанном помещении.

В подтверждение того, что ФИО11, ФИО12, ФИО7, ФИО5 в период 2013-2015гг. получали доход в ООО «Пеликан-Авто», а ФИО10 (в период с марта по июль 2015г.) непосредственно в ООО «Пеликан-Праймари» налоговым органом в ходе судебного заседания были представлены соответствующие справки по форме 2-НДФЛ.

Представитель Заявителя в ходе судебного заседания (после перерыва) также подтвердила факт получения дохода перечисленными лицами в указанных организациях.

Также Арбитражный суд Московской области полагает несостоятельным довод налогоплательщика относительно того, что часть сотрудников ООО «Пеликан-Праймери», а именно: ФИО1, ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО6 и ФИО8 не могли знать (в силу своих трудовых функций), каким образом и в каком помещении Общество осуществляло розничную продажу запасных частей и аксессуаров.

Указанные сотрудники являлись частью коллектива Общества, на протяжении значительного периода времени они осуществляли совместную трудовую деятельность, их рабочие места находились рядом с помещением № 59 (шоу-румом), в связи с чем, они не могли не обладать информацией по поставленным перед ними вопросами.

Данные свидетелями показания не говорят об обратном и, более того, согласуются между собой.

В результате чего, Арбитражный суд Московской области полагает, что Инспекция пришла к обоснованному выводу о неправомерном применении Обществом в 2013-2015гг. ЕНВД по виду деятельности «розничная продажа запасных частей», в результате чего, налогоплательщик не отразил в налоговой декларации по налогу на прибыль доходы от реализации запасных частей по строке 2010 и их себестоимость по строке 2030, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль:

- в 2013 на 8 236 352 рубля;

- в 2014 на 10 050 064 рубля;

- в 2015 на 11 818 242 рубля.

Рассмотрев довод Общества о правомерности учета в составе внереализационных расходов процентов по договору займа от 03.03.2016г. № РЛФ-ПП-02, заключенному с ООО «Рольф», Арбитражный суд Московской области установил следующее.

В период 1-2 квартал 2016 года у Общества (заемщик) имелась задолженность по долговым обязательствам перед ООО «Рольф» (займодавец) по договору займа от 03 марта 2016 года № РЛФ-ПП-02.

По условиям договора Займодавец (ООО «Рольф») передает Заемщику (ООО «Пеликан-Праймари») денежные средства до достижения последним лимита задолженности в сумме 1 290 000 000 руб., а Заемщик обязуется возвратить Займодавцу равную переданной сумму денежных средств, а также начисленные в соответствии со статьями 2.2-2.5 данного Договора проценты в сроки, установленные данным Договором.

ООО «Пеликан-Праймари» в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отразило проценты, начисленные по обязательствам, возникшим из данного договора:

- за 1 квартал 2016 – 10 815 685 руб.;

- за 2 квартал 2016 – 40 751 442 руб.

В результате проведенных контрольных мероприятий Инспекция пришла к выводу о том, что задолженность ООО «Пеликан-Праймари» по договору займа от 03.03.2016 № РЛФ-ПП-02, заключенному с ООО «Рольф», является контролируемой и к ней подлежат применению положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ в случае, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, предусмотренные данным пунктом.

С 14.03.2016 100 % уставного капитала ООО «Пеликан-Праймари» в размере 100.000,00 руб. принадлежит Частной компании с ограниченной ответственностью «Деланс Лимитед» (Кипр). Данная иностранная компания также владеет 99,5 % уставного капитала ООО «Рольф». 0,5 % уставного капитала ООО «Рольф» принадлежит ООО «Рольф Моторс». В свою очередь 99 % уставного капитала ООО «Рольф Моторс» принадлежит также Частной компании с ограниченной ответственностью «Деланс Лимитед» (Кипр) и 1 % ООО «Рольф».

Таким образом, Общество и ООО «Рольф» являются российскими «сестринскими» организациями по отношению друг к другу, чьей «материнской» организацией является иностранная компания «Деланс Лимитед» и к начисленным процентам по договору займа подлежат применению специальные правила об их нормировании, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

ООО «Рольф» представило сопроводительным письмом от 04.07.2018г. № 187-07/18-СБО расчет собственного капитала ООО «Пеликан-Праймари» на отчетные даты 31.03.2016, 30.06.2016, который осуществлялся на основании бухгалтерской отчетности за 31.03.2016 и 30.06.2016.

На 31.03.2016 собственный капитал ООО «Пеликан-Праймари» составляет (- 60 516 тыс. руб.), на 30.06.2016 собственный капитал составляет (- 139 425 тыс. руб.), то есть имеет отрицательное значение.

В том случае, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, показатель отношения непогашенной задолженности к собственному капиталу более величины 3, вся сумма начисленных по контролируемой задолженности процентов не подлежит учету в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли (то есть, все проценты, начисленные по договорам, являются сверхпредельными).

Следовательно, не подлежат учету в составе расходов все проценты, начисленные по договору займа от 03 марта 2016 года № РЛФ-ПП-02 в 1 и 2 кварталах 2016 года.

Общество самостоятельно не определяло предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в связи с чем, Инспекцией по результатам проверки исключены вышеуказанные суммы процентов из внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Претензий к расчету собственного капитала Общество ни в исковом заявлении, ни в ходе судебного рассмотрения дела не предъявляло, в связи с чем, данный расчет является обстоятельством, признанным сторонами.

Оспаривая данный эпизод решения ООО «Рольф» полагает, что контролируемой задолженности у него не имелось.

Так, в заявлении Общество указало, что в рассматриваемой ситуации по договору займа ООО «Пеликан-Праймари» не имело долгового обязательства перед иностранными участниками (или одним из них). Указанные иностранные участники также не выступали в качестве поручителей, гарантов или иным образом не обеспечивали исполнение Обществом обязательств перед кредитором. Спорное долговое обязательство возникло у ООО «Пеликан-Праймари» перед российской организацией – ООО «Рольф», а тот факт, что участником ООО «Пеликан-Праймари» и ООО «Рольф» являлась одна и та же иностранная организация не может служить безусловным основанием для вывода о признании задолженности ООО «Пеликан-Праймари» перед ООО «Рольф» контролируемой.

Между тем, положения статьи 269 Кодекса прямо предусматривают условия нормирования процентов при подобном построении структуры заимствования. Наличие специального требования о подконтрольности финансирования, на которое указывает налогоплательщик, относится только к рассмотрению вопроса о признании задолженности контролируемой перед иностранной «сестринской» организацией.

По той же причине подлежит отклонению ссылка налогоплательщика на отсутствие факта выплат процентов в адрес иностранной компании, поскольку налоговым органом не применялись положения пункта 4 статьи 269 Кодекса, признающие подобные выплаты дивидендами.

Суть российских правил тонкой капитализации состоит в ограничении вычета из налогооблагаемой прибыли налогоплательщика (российской организации) суммы процентов, которые начислены по его долговым обязательствам перед иностранным займодавцем, одновременно являющимся крупным участником (акционером) налогоплательщика (с долей участия в уставном капитале более 20%). Такие же правила применяются и в случае, если заем получен от российской организации, аффилированной с крупным иностранным участником (акционером) налогоплательщика. Механизм ограничений, предусмотренных пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), используется при условии, что размер задолженности налогоплательщика перед иностранным займодавцем-участником (контролируемой задолженности) превышает более чем в 3 раза собственный капитал налогоплательщика, и предполагает применение коэффициента капитализации, позволяющего учесть только сумму процентов, относящуюся к той части контролируемой задолженности, которая покрывается собственным капиталом заемщика-налогоплательщика.

Правила тонкой капитализации вводятся с целью противодействия такой деловой практике, при которой доминирующий акционер осуществляет дополнительную капитализацию налогоплательщика в форме предоставления займа, замещая ею внесение взносов в уставный капитал. Налоговая выгода этой модели отношений связана с тем, что проценты по долговым обязательствам в отличие от дивидендов подлежат вычету у налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой прибыли, а сами проценты согласно положениям договоров об устранении двойного налогообложения облагаются по пониженным ставкам в сравнении с дивидендами либо вовсе освобождаются от налогообложения в государстве – источнике выплаты.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление от 27.04.2001 №7-П, Определение от 14.12.2004 №451-О).

Пункт 2 статьи 269 НК РФ отражает те объективные характеристики субъектов налогообложения, которые имеют существенное значение в контексте целей установления правил тонкой капитализации, и поэтому не нарушает принципы равенства налогообложения и недискриминации, предусмотренные НК РФ. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Кроме того, правила тонкой капитализации предполагают сопоставление долговых обязательств, по которым начисляются проценты, с величиной собственного капитала заемщика, то есть учитывают индивидуальное финансовое положение заемщика. Эти правила опираются на предположение, что при столь явном преобладании задолженности над собственным капиталом организации (более чем в три раза) предоставление ей займа независимым лицом было бы лишено разумных экономических оснований, а, следовательно, полученный налогоплательщиком заем обязан своим происхождением тем «особым отношениям», которые связывают налогоплательщика и займодавца. Поэтому начисленные по такому займу проценты могут при известных обстоятельствах рассматриваться как превышающие ту сумму процентов, которая была бы согласована при отсутствии «особых отношений» (поскольку в этом случае отсутствовали бы основания и для предоставления займа, и для начисления процентов по нему). Недобросовестное поведение налогоплательщика и его доминирующего участника заключается в том, что, не имея возможности использовать внешние (рыночные) источники кредитования ввиду неудовлетворительной структуры баланса налогоплательщика. Ассоциированные предприятия придают своим отношениям, фактически основанным на участии в капитале и поэтому с экономической точки зрения инвестиционным, форму долговых обязательств, используя ее для минимизации налогообложения. Особенность российского варианта правил о недостаточной капитализации состоит в том, что указанное предположение о нерыночном и притворном характере займа имеет характер неопровержимой презумпции, которая учитывает объективные и экономические факторы и обеспечивает правовую определенность для налогоплательщика, вводя минимальный порог недостаточной капитализации, начиная с которого возможно предъявление претензий со стороны налоговых органов.

Несостоятельным является и довод о том, что дивидендами признается положительная разница между начисленными и предельными процентами, поскольку из пункта 4 статьи 269 НК РФ прямо следует, что дивидендами являются начисленные и выплаченные сверхпредельные проценты.

В случае с задолженностью перед российской сестринской организацией, контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа. При таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой Кодекса вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11).

Общество считает, что изменения, внесенные Федеральным законом от 15.02.2016 №25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее - Закон № 25-ФЗ) могут иметь обратную силу.

В то же время, в данную норму внесены изменения, изменяющие порядок ее применения и улучшающие права налогоплательщика.

Так, в редакции статьи 269 НК РФ, действующей до 2017 года, нормирование процентов для целей налогообложения должны были осуществлять организации, в которых прямая или косвенная доля участия иностранных компаний составляла 20%, с 2017 года – 25%. Увеличение размера доли участия привело к улучшению прав налогоплательщиков, поскольку снизило требования по нормированию процентов, при этом размер доли участия был прямо предусмотрен в прежней редакции статьи 269 Кодекса и не требовался в разъяснении.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Положения Закона № 25-ФЗ ни устраняют, ни смягчают ответственность за нарушение налогового законодательства, а также не устанавливают дополнительных гарантии защиты прав налогоплательщиков, в связи с чем, не имеют обратной силы.

Положения Закона № 25-ФЗ являются улучшающими положение налогоплательщика, что подтверждается позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.01.2018 № 15-О по схожему вопросу.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В то же время, Закон № 25-ФЗ не предусматривает распространения его положений на правоотношения, возникшие до его принятия.

Аналогичного подхода к невозможности придания обратной силы Закону № 25-ФЗ придерживается и судебная практика, в частности, постановления Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2017 по делу № А40-81712/2015 (Определением Верховного суда РФ от 26.06.2017 № 305-КГ17-4374 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ), Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2017 по делу № А51-29076/2016 (Определением Верховного суда РФ от 23.04.2018 № 303-КГ17-22612 отказано в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ), Первого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2017 по делу № А11-8286/2015 (Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.11.17 оставлено без изменения).

Довод Общества о том, что спорный займ получался в целях возврата кредита, полученного в АО «СМП-Банк», для получения возможности присоединения ООО «Пеликан-Праймари» к ООО «Рольф» не имеют правового значения для определения займа как формы вложения. Более того, данным утверждением Общество дополнительно подтверждает выводы налогового органа о том, что выдача займа являлась одним из этапов изменения корпоративного внутригруппового структурирования, в связи с чем его определение, как задолженности, которую контролирует иностранная организация, принимающая решение о таком изменении, сделанное Инспекцией, соответствует обстоятельствам дела.

Ссылка налогоплательщика, что получение ООО «Пеликан-Праймари» займа от ООО «Рольф», начисление по нему процентов и присоединение должника к займодавцу произошли в пределах одного налогового периода, не имеет правового значения.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ).

В то же время, положения статьи 269 Кодекса определяют обязанность лица по нормированию процентов применительно к отчетным периодам, которыми, в соответствии с пунктом 2 статьи 285 Кодекса, является каждый календарный месяц, либо квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год. Таким образом, в пределах одного налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность по определению размера предельных процентов (и определению размера выплаченных сверхпредельных процентов, приравненных к дивидендам) либо 4, либо 12 раз, в зависимости от метода начисления. Как установлено в ходе проверки, ООО «Пеликан-Праймари», начисляя налог на прибыль по общему правилу (по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года), имело обязанность по определению размера сверхпредельных процентов по итогам квартала и полугодия 2016 года, которая им не исполнена.

В то же время, не исполнение налогоплательщиком обязанности по своевременному определению размера сверхпредельных процентов повлекло за собой снятие в ходе проверки расходов, понесенных в результате отнесения к ним начисленных по спорному договору процентов.

Условиями применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в рассматриваемом случае являются:

- наличие непогашенной задолженности по долговому обязательству перед российской организацией;

-указанная российская организация-займодавец является аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала налогоплательщика.

- размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

Применение правил тонкой капитализации (их цель) направлено на противодействие практике, при которой инвестиционным отношениям юридических лиц придается характер долговых в целях минимизации налогообложения.

Таким образом, никаких иных правил, требований, поименованных Налогоплательщиком в исковом заявлении, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, не содержат.

Целью и смыслом правил тонкой капитализации является противодействие уменьшению налоговых поступлений в консолидированный бюджет в результате выдачи займа и уплаты процентов вместо капитального финансирования и уплаты дивидендов.

В рассматриваемом случае, учитывая контролирование задолженности иностранным лицом, налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о такой организации капитализации, как выдача займа и уплата процентов по нему вместо капитального финансирования и распределения дивидендов.

На данном основании к рассматриваемым отношениям налоговым органом правомерно применены правила тонкой капитализации.

В иной ситуации (при оформлении отношений как капитального финансирования) у проверяемого налогоплательщика отсутствовало бы право на учет в составе расходов сумм, выплачиваемых в качестве дивидендов.

В соответствии с положениями статьи 65 «Обязанность доказывания» Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле.

Согласно положениям статьи 70 «Освобождение от доказывания обстоятельств, признанных сторонами» АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

Пунктом 5 ст. 200 АПК РФ определено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ для признания ненормативного правового акта незаконным необходимо одновременно соблюдение двух условий – несоответствие ненормативного правого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В данном случае суд установил, что оспариваемое Решение № 15-37 от 28.09.2018г. соответствует закону, в связи с чем, оснований для удовлетворения заявленных ООО «Рольф» требований не имеется.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1.В удовлетворении заявленных требований отказать.

2.В соответствии с частью 1 статьи 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение может быть обжаловано в Десятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения.

Судья Т.В. Мясов