Решение от 24 октября 2017 г. по делу № А69-882/2017

667000, г.Кызыл, ул. Кочетова, д.91, телефон/факс: (394-22) 2-11-96,

http://tyva.arbitr.ru, электронная почта: info@tuva.arbitr.ru

Арбитражный суд Республики Тыва

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

г. Кызыл

Дело № А69-882/2017

Резолютивная часть решения объявлена 17 октября 2017 г. Полный текст решения изготовлен 24 октября 2017 г.

Судья Арбитражного суда Республики Тыва Чамзы-Ооржак А.Х., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1 с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании заявление Артели старателей «Ойна» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании незаконным решения № 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в судебном заседании: ФИО2 – представителя заявителя по доверенности от 23.03.2017 и ФИО3, ФИО4 – представителей налогового органа по доверенностям от 31.03.2017 и от 16.03.2017,

установил:

Артель старателей «Ойна» (далее – Артель, АС «Ойна») обратилась в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Тыва (далее – налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения № 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Определением Арбитражного суда Республики Тыва от 21.04.2017 г. приняты обеспечительные меры в порядке ч. 2 ст. 90 и ч. 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в виде приостановления действия оспариваемого ненормативного правового акта – решения № 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Дело рассматривается арбитражным судом в открытом судебном заседании в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель Артеля поддержал завяленные требования в полном объеме и пояснил, что согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные, перечень которых налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения, поэтому заявитель полагает, что налоговые органы не вправе вносить изменения в учетную политику в части отнесения косвенных расходов к прямым расходам. По мнению заявителя, Артель не обладает правомочиями по ценообразованию на свою продукции, поэтому материальные затраты не включаются в стоимость продукции и не могут быть отнесены к прямым расходам в целях бухгалтерского и налогового учета. Как полагает Артель, вывод налогового органа об отнесении косвенных расходов заявителя на прямые расходы являются незаконным, и противоречит налоговому законодательству, так как обществом правомерно сформирована налогооблагаемая база по налогу на прибыль, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль. По указанным основаниям Артель старателей «Ойна» просит суд признать незаконным решение налогового органа в оспариваемой части.

Налоговым органом представлен отзыв на заявление и его представители в судебном заседании не согласились с заявленными требованиями в оспариваемой части, пояснив, что спорные понесенные заявителем расходы на выполнение работ по добыче золота связаны с основным видом деятельности налогоплательщика – добычей золота и должны быть учтены в составе прямых расходов. Как полагает налоговый орган, перечень прямых расходов, указанных в статье 318 Налогового кодекса РФ, является открытым, поэтому расходы, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) являются прямыми расходами и не могут быть отнесены к косвенным расходам в целях главы 25 Налогового кодекса РФ. По мнению налогового органа, выбор метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным, при этом Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, в связи с чем оспариваемым решением налоговым органом доначислен налог на прибыль организаций, так как спорные косвенные расходы должны быть отнесены к прямым расходам по причине того, указанные материальные затраты являются необходимыми для добычи золота и непосредственно связаны с технологическим процессом разработки и добычи золота. По указанным основаниям налоговый орган просит суд отказать в удовлетворении заявленных требований Артели старателей «Ойна» в оспариваемой части.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения и возражения представителей сторон, арбитражный суд установил:

Из материалов дела следует, что Артель старателей «Ойна» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером <***>, ИНН <***>.

На основании решения 11.10.2016 № 96 о проведении выездной налоговой проверки инспекцией проведена выездная налоговая проверка Артели старателей «Ойна» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 26.12.2016 № 09-05/96, полученного заявителем от 26.12.2016.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений Артели на акт выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.02.2017 № 6/1720, согласно которому предпринимателю доначислены суммы налогов, пени на них. Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2 969 593 руб., начислены пени в сумме 1 380 950 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в размере 10 477 625 руб.

Указанное решение Артелью старателей «Ойна» обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

Решением Управления от 23.03.2017 № 02-06/2194 жалоба заявителя удовлетворена части неправомерного доначисления транспортного налога, а в остальной решение инспекции от 03.02.2017 № 6/1720 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением 03.02.2017 № 6/1720, Артель старателей «Ойна» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 03.02.2017 № 6/1720 в части сумм недоимок, штрафов и пени, указанных в следующих первых девяти пунктах раздела 3.1 Решения:

1.1. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога нам прибыль в ФБ:

- недоимка в сумме 1 045 702 руб.;

- штраф в сумме 209 140 руб.;

- пени в сумме 132 848 руб. 78 коп.;

1.2. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Тыва):

- недоимка в сумме 6 858 851 руб.;

- штраф в сумме 1 371 771 руб.;

- пени в сумме – 867 556 руб. 15 коп.;

1.3. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Тыва):

- недоимка в сумме 2 552 467 руб.;

- штраф в сумме 510 493 руб.;

- пени в сумме 324 241 руб. 65 коп.

Оценив и исследовав материалы дела, суд считает, что заявленные требования являются обоснованными и подлежащими удовлетворению по следующим основаниям:

Согласно частям 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в предмет доказывания по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, входит их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа на их принятие (совершение), а также наличие нарушений ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Обязанность доказывания указанных обстоятельств и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта лежит на органе, который принял акт.

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Судом не установлены существенные нарушения процедуры привлечения заявителя к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения 03.02.2017 № 6/1720, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки, обеспечения артели возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Из оспариваемого решения усматривается, 03.02.2017 налоговым органом вынесено решение № 6/1720 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отсутствие законного представителя Артели старателей, надлежащим образом извещения о дате, месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, что подтверждается извещением налогового органа от 30.01.2017 № 96/1, полученного заявителем 01.02.2017 согласно штампу организации от 01.02.2017 № 84.

Таким образом, налоговой инспекцией соблюдена процедура привлечения Артели старателей «Ойна» к налоговой ответственности.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, Артелью старателей «Ойна» соблюден досудебный порядок разрешения налогового спора, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ Артель старателей «Ойна» в проверяемом периоде являлась плательщиком налога на прибыль.

Из содержания оспариваемого решения следует, что заявитель неправомерно квалифицировал материальные затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции в качестве косвенных расходов и учитывал данные расходы в полном объеме при расчете налогооблагаемой базы за проверяемые периоды 2014 – 2015 года.

Согласно заявлению налогоплательщика и пояснениям представителя заявителя следует, что спорные материальные затраты Артель старателей «Ойна» учтены и включены в составе косвенных расходов на основании положения «Об учетной политике Артели старателей «Ойна» за отчетные периоды и главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе рассмотрения настоящего дела сторонами подписан акт сверки расчетов косвенных расходов АС «Ойна» за 2014 и 2015 г.г., в котором отражены суммы материальных затрат на приобретение сырья и материалов, квалифицированных оспариваемым решением налогового органа в составе прямых расходов, а именно:

по данным АС «Ойна»

по данным налогового органа

2014

2015

2014

2015

1
косвенные расходы

1 528 375 744

1 667 895 147

1 528 375 744

1 667 895 147

2
аренда земельных участков

23 469 895

28 453 610

3
материалы в.т.ч.

688 635 853

608 736 201

4
ГСМ

354 137 432

282 253 422

5
запасные части

334 498 421

326 482 779

6
Всего (стр. 2+стр. 3)

712 105 748

637 189 811

7
сумма косвенных расходов за минусом аренды ГСМ и запасных частей (ст.-стр. 6)

816 269 996

1 030 705 336

8
сумма неправомерно принятых расходов ИП ФИО5

10 454 000

5 935 580

9
сумма косвенных расходов за минусом расходов ФИО5 (стр. 7- ст. 8)

805 815 996

1 024 769 756

сумма принятых расходов ИП ФИО5, за 2014 г.

0
5 227 000

12

сумма принятых расходов ИП ФИО5, за 2015 г.

0
928 534

13

всего косвенных расходов (стр.9-стр.10+стр.11)

1 528 375 744

1 667 895 147

805 815 996

1 030 925 290

Согласно вышеуказанному акту следует, что сторонами не оспариваются суммы материальных затрат Артели, при этом расхождения сумм расходов возникло в связи с тем, что налогоплательщиком спорные суммы расходов отнесены к косвенным расходам и учтены им как косвенные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды.

Согласно из положений статьи 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товара (выполнением и оказанием услуг).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В пункте 2 статьи 252 НК РФ произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ определено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) его структурными подразделениями. К работам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика, при этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Как следует из материалов дела, приказами от 30.12.2013 № 253, от 31.12.2014 № 273 АС «Ойна» утверждены Положения об учетной политике старателей «Ойна» (далее – Учетная политика) на 2014 и 2015 года.

Пунктами 5.2 «Учет затрат на производства» Положений об учетной политике старателей «Ойна» предусмотрено, что по способу включения в себестоимость продукции затраты для целей бухгалтерского учета группируются на прямые и косвенные.

Согласно Учетной политике следует, что прямые затраты – это расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (работ, услуг) и связанные непосредственно с выпуском продукции (работ, услуг), а именно: суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, заработной платы работников, отчисления от заработной платы.

В Учетной политике Артели к косвенным расходам отнесены все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Следовательно, перечень прямых и косвенных затрат указан в учетной политике Артели и данный перечень был сформирован исходя из особенностей деятельности заявителя и включает затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка. Порядок оплаты драгоценных металлов устанавливается соответствующими договорами.

Согласно Выписке из Единого реестра юридических лиц от 19.04.2017 следует, что основным видом деятельности является производство драгоценных металлов, которая включает: производство основных драгоценных металлов: производство и очистку катаного и некатаного драгоценного металла: золота, серебра, платины и т.д. из руды и отходов; производство сплавов драгоценных металлов; производство полуфабрикатов драгоценных металлов; производство серебра, накатанного на металлическую основу; производство золота, накатанного на металлическую основу; покрытие золота, серебра или основных металлов платиной или металлами платиновой группы; производство проволоки из драгоценных металлов протягиванием; производство фольги из драгоценных металлов

Согласно уставу Артель старателей «Ойна» занимается разработкой недр с целью добычи золота, разведкой месторождений полезных ископаемых с последующей реализацией драгоценных металлов драгоценных металлов на основании договоров купли – продажи банком.

Основным результатом производственной деятельности Артели является драгоценный металл – золото.

Как следует из материалов дела, 30.09.2013 между ОАО «Красцветмет» и АС «Ойна» заключен договор № 1683/13, согласно которому ОАО «Красцветмет» обязуется выполнить по заданию работу по производству драгоценных металлов из минерального сырья и сдать работы заказчику, а АС «Ойна» обязуется принять и оплатить работы.

Частью 1.2. договора от 30.09.2017 предусмотрено, что результатом выполненных работ являются аффинированные драгоценные металлы, соответствующие ГОСТу 28058-89 «Золото в слитках. Технические условия»; ГОСТу Р 51572-2000 «Слитки золота мерные. Технические условия»; ТУ 1753-083 00196533-2004 «Золото аффинированное в гранулах. Технические условия», ГОСТу 2859590 «Серебро в слитках» Технические условия», ТУ 1752-085-00196533-2005 «Серебро аффинированное в гранулах. Технические условия».

В материалах дела имеется договор купли – продажи золота в слитках № 138 от 30.10.2014, заключенного между ОАО «Сбербанк России» и Производственным кооперативом Артелем старателей «Ойна» и предметом которого является покупка ОАО «Сбербанк России» у АС «Ойна» золота в виде мерных и стандартных слитков, произведенного на аффинажном предприятии – ОАО «Красцветмет».

Как следует из материалов дела, налогоплательщик осуществлял добычу россыпного золота открытым способом с раздельной выемкой песков с применением транспортных средств разработки, а именно: вскрытие россыпи производится комбинированным способом с использованием бульдозеров, экскаваторов и автосамосвалов.

То есть для добычи золота используются транспортные средства высокой проходимости на гусеничном и пневматическом ходах.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что в проверяемый период заявитель осуществлял добычу золота для последующей передачи их на выполнение работ по производству драгоценных металлов из минерального сырья, содержащего золото и серебро для реализации в ОАО «Сбербанк России» (договор купли – продажи золота слитках № 138 от 30.10.2014), при этом использовал транспортные средства с высокой проходимостью в связи с удаленностью и труднопроходимостью месторождений россыпного золота.

При этом согласно Указанию Банка России от 28.03.2005 № 1283-У учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен.

То есть в соответствии с действующим законодательством Артель не устанавливает цену либо иным образом влиять на стоимость своей продукции вне зависимости от фактического уровня затрат на производство.

Оценив представленные документы, учитывая учетные цены ЦБ России на аффинированные драгоценные металлы в соответствии с положениями статьи 21 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определяются исходя из значения мировых цен, суд приходит к выводу о том, что материальные затраты на ГСМ и на приобретение запасных частей к большегрузным автотранспортным средствам и специальной землеройной техники не могут относится к затратам на приобретение сырья и материалов, указанным в качестве прямых затрат, поскольку данные вещества не образуют основу и не являются частью готовой дедукции (химически чистое золото и серебро), а необходимы лишь для извлечения готовой продукции.

Следовательно, вывод налогового органа об отнесении материальных затрат за 2014 года размере 688 635 853 руб., за 2015 год в размере 608 736 201 руб. являются неправомерным, поскольку данные налогоплательщика затраты обусловлены технологией добычи золота, без которых невозможна добыча полезного ископаемого.

В отношении расходов, связанных с платой за аренду лесов, и отнесением указанных сумм к прямым расходам, налоговым органом указано о том, что налогоплательщик не имел экономических оснований относить указанные расходы к косвенным, поскольку они непосредственно используются в добыче россыпного золота, в связи с чем арендные плата за арендуемые лесные (земельные) участки являются прямыми затратами и должны учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании платежное поручение.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

То есть оплата арендных платежей не относится ни к одному из указанных видов расходов, и исходя из положений п. 1 ст. 318 НК РФ относится к косвенным расходам.

Как следует из материалов дела, на основании договоров аренды лесного участка от 13.09.2013 № 486, от 24.01.2014 № 59 АС «Ойна» предоставлены во временное пользование лесные участки, находящиеся в государственной собственности, для использования в целях и объемах согласно приложениям к указанным договорам, и заявитель обязался уплачивать арендную плату за использование лесного участка в установленных размере и сроки.

Судом установлено, что в Положениях об учетной политике АС «Ойна» на 2014 и 2015 годы налогоплательщик учел, что в состав прямых расходов относятся расходы: суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции; заработная плата работников; отчисления от заработной платы, а к косвенным расходам - все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Приняв во внимание положения Учетной политике налогоплательщика, в которых им четко установлены составы прямых и косвенных расходов, учитывая при этом, что статья 318 Кодекса не относит материальные затраты на приобретение работ и услуг к прямым расходам, суд приходит к выводу о том, что спорные расходы артели по внесению арендных платежей относятся к косвенным расходам и правомерно включены налогоплательщиком в расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Следовательно, арендная плата за арендуемые лесные (земельные) участки являются косвенными расходами, в связи с чем суд считает, что у заявителя имелись достаточные основания для включения данных расходов в состав косвенных расходов и учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль как косвенные, тем более что в учетной политике артели определен состав прямых и косвенных расходов.

Суд, применив ст. ст. 252, 264, 318 Налогового кодекса РФ, приходит к выводу о том, что заявителем правильно сформирована налогооблагаемая база по налогу на прибыль: правомерно учтены расходы на уплату арендных платежей по договору аренды земельного участка, соответственно, исключение из состава косвенных расходов аренды земельных участков за 2014 в размере 23 469 895 руб. и за 2015 год в размере 28 453 610 руб. является неправомерным и противоречащим вышеуказанным нормам Налогового кодекса РФ.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, что затраты по строительству сооружений, отнесенные налогоплательщиком на косвенные расходы, исключены налоговым органом из состава расходов, ссылаясь на положение абзаца 2 пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку возведенные временные сооружения не относятся к амортизируемому имуществу и затраты по строительству сооружений должны включаться в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период индивидуальным предпринимателем ФИО5 выполнены по заданию заказчика строительство временных сооружений на основании: договора на оказание услуг от 01.04.2014 на сумму 6 454 000 руб.; договора на оказание услуг от 23.07.2014 на сумму 4 000 000 руб.; договора оказания услуг от 10.03.2015 на сумму 3 000 000 руб.; договора оказания услуг от 20.05.2015 на сумму 478 080 руб.; договора оказания услуг от 11.08.2015 на сумму 773 000 руб.; договора оказания услуг от 27.08.2015 на сумму 684 500 руб.

Представленными документами подтверждается, что акты приемки выполненных работ по вышеуказанным договорам составлены и подписаны в двухстороннем порядке.

Тем самым, материалами дела и сторонами не оспаривается, что в 2014 и 2015 годах заявителем понесены затраты по строительству временных сооружений по договорам оказания услуг с подрядчиком ФИО5, а сумма произведенных и непринятых налоговым органом расходов отражены в акте сверки расчетов косвенных расходов АС «Ойна».

Материалами дела и сторонами не оспаривается, что АС «Ойна» сведения о понесенных расходах на строительство временных сооружений достоверно отражены в налоговой и бухгалтерской отчетности.

Также сторонами не оспаривается факт того, что спорные объекты не относятся к недвижимому имуществу, права на которые подлежат государственной регистрации, поскольку они относятся к временным или переносным сооружениям.

То есть в рассматриваемом случае налоговый орган расценил спорные затраты по возведению временных сооружений в качестве расходов на освоение природных ресурсов, соответственно, расходы на строительство временных сооружений необходимо списывать в соответствии с положением, закрепленном в абз. 2 п. 4 ст. 325 Налогового кодекса РФ.

При этом затраты же по материальным расходам (как прямые, так и косвенные) подлежат налоговому учету в соответствии со ст. 318 НК РФ в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Пунктом 4 статьи 325 Кодекса установлено, что случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

Абзацем 2 пункта 4 ст. 325 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса).

Оценив представленные документы, суд считает, что спорные затраты на строительство временных сооружений являются текущими расходами на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленным требованиями к безопасности, охране земель и других природных ресурсов и окружающей среде, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений.

Тем более, что налогоплательщиком данный вид расходов закреплен в учетной политике организации на 2014 и на 2015 года., в связи с чем заявителем в соответствии с учетной политикой организации учитывались спорные расходы в том отчетном периоде, в котором имели место.

Вывод налогового органа о нарушении заявителем абз. 4 п. 2 ст. 325 НК РФ не могут быть приняты судом, поскольку спорные затраты на строительство временных сооружений связаны с расходами на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ.

Тем более, что в силу пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В настоящем случае АС «Ойна» отразило понесенные затраты как косвенные расходы, связанные со строительством временных сооружений и включило их в полной сумме в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Исходя из того, что оспариваемые расходы заявителя не отнесены статьей 318 НК РФ к числу прямых расходов, что согласуется и с содержанием иных норм налогового законодательства, в частности статьями 253, 260, 272, 264 НК РФ, где подобные расходы именуются как прочие, то есть не основные, суд приходит к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком спорных расходов к числу косвенных расходов, учитываемых для целей налогообложения, поскольку согласно последнему абзацу пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Довод налогового органа о наличии нереализованной продукции (золота) на конец соответствующего учетного периода не принимается, поскольку данный довод противоречит материалам дела.

Положениями статей 252, 318, 319 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщику самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, при этом Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика и не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам.

Кроме того, налоговый орган не представил надлежащих доказательств, опровергающих представленные налогоплательщиком данные, свидетельствующие о том, что спорные и непринятые затраты относятся к прямым расходом.

С учетом изложенного, суд считает, что АС «Ойна» определен конкретный перечень прямых и косвенных расходов, при этом расширен перечень косвенных расходов с учетом технологических процессов на своем производстве, в связи суд не соглашается с выводом налогового органа о том, что спорные расходы подлежали к отнесению прямым расходам, поскольку не учитывает особенности технологического процесса в деятельности налогоплательщика, что противоречит требованиям статей 254, 318 НК РФ и учетной политике АС «Ойна».

При таких обстоятельствах, суд считает, что решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.02.2017 № 6/1720 подлежит признанию недействительным в оспариваемой части налога на прибыль организаций как несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.11.2008 № 7959/08, если заявлены требования неимущественного характера, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Учитывая, что заявителем государственная пошлина в размере 3 000 уплачена, то ее взыскание производится с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва в пользу Артели старателей «Ойна».

Руководствуясь ст. ст. 97, 110, 167-170, 176, 181 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Заявление Артели старателей «Ойна» (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным ненормативного правового акта в части удовлетворить:

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва № 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении Артели старателей «Ойна» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

1.1. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в ФБ:

- недоимка в сумме 1 045 702 руб.;

- штраф в сумме 209 140 руб.;

- пени в сумме 132 848 руб. 78 коп.;

1.2. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Тыва):

- недоимка в сумме 6 858 851 руб.;

- штраф в сумме 1 371 771 руб.;

- пени в сумме 867 556 руб. 15 коп.;

1.3. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Хакасия):

- недоимка в сумме 2 552 467 руб.;

- штраф в сумме 510 493 руб.;

- пени в сумме 324 241 руб. 65 коп., как несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва (ОГРН <***>, ИНН <***>) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Отменить обеспечительные меры в виде приостановления действия ненормативного правового акта Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Тыва, принятые определением Арбитражного суда Республики Тыва от 21.04.2017, по настоящему делу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва в пользу Артели старателей «Ойна» (ОГРН <***>, ИНН <***>) государственную пошлину в размере 3 000 руб., уплаченную по платежному поручению № 892 от 17.04.2017 г.

На решение может быть подана апелляционная жалоба не позднее месячного срока со дня его принятия.

Судья А.Х. Чамзы-Ооржак