Решение от 17 января 2018 г. по делу № А40-150348/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ



Дело № А40-150348/17-115-1945
г. Москва
17 января 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 07.11.2017

Решение в полном объеме изготовлено 17.01.2018

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Л.А. Шевелёвой,

при ведении протокола помощником судьи В.А. Седовым,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Коммерческого банка «РЕГНУМ» (Общества с ограниченной ответственностью), зарегистрированного 29.01.2003 с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7744000630 и расположенного по адресу: просп. Маршала Жукова, д. 51, <...>

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве, зарегистрированной 23.12.2004 г., с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7702265064 и расположенной по адресу: Походный пр-д, д. 3, <...>

о признании частично недействительным Решения № 100 от 28.03.2017

при участии:

от заявителя: ФИО1 (дов. б/н от 02.03.2017);

от заинтересованного лица: ФИО2 (дов. № 05-14/08814 от 29.09.2017), ФИО3 (дов. № 05-14/08290 от 11.09.2017).

УСТАНОВИЛ:

Коммерческий банк «РЕГНУМ» (Общество с ограниченной ответственностью) (далее также — заявитель, общество, налогоплательщик, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (далее также — заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения № 100 от 28.03.2017 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части неуплаты налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года в сумме 54 330 020,00 р., авансовых платежей по налогу на прибыль: за 4 квартал 2016 г. 54 330 020,00 р. и за 1 квартал 2017 г. 54 330 020,00 р., а всего: в сумме 162 990 060,00 р., а также в части уменьшения суммы убытка, исчисленного налогоплательщиком за 9месяцев 2016 года на 647 506 276,00 р.

Заявитель в судебном заседании поддержал заявленное требование по доводам заявления в суд и письменных объяснений.

Заинтересованное лицо в судебном заседании возразило против удовлетворения заявленного требования по мотивам отзыва.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим основаниям.

Так, из материалов дела следует, что в отношении заявителя проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года, по итогам которой инспекция пришла к выводу о неправомерном отражении налогоплательщиком убытка за 9 месяцев 2016 года в размере 647 506 276 р., а также неуплате налога на прибыль в размере 162 990 060 р. (налог на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года в сумме 54 330 020 р., авансовые платежи подлежащие уплате в 4 квартале 2016 года в сумме 54 330 020 р. и авансовые платежи подлежащие уплате в 1 квартале 2017 года в сумме 54 330 020 рублей).

Налогоплательщик в административном порядке обжаловал решение инспекции в вышестоящем налоговом органе.

Решением УФНС России по г. Москве № 21-19/081586 от 31.05.2017 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение инспекции без изменения.

Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным.

Суд пришёл к выводу об отказе в удовлетворении требования заявителя по следующим основаниям.

Так, из материалов дела видно, что спорным по настоящему делу является вопрос применения положений статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации к Банку, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Заявитель со ссылкой на положение Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» указывает, что право проверки и оценки обоснованности классификации кредитной организацией ссуд и размера сформированного резерва предоставлено Банку России, а при вынесении спорного решения налоговый орган превышает полномочия, оценивая и «исправляя» размер сформированного резерва ООО КБ «РЕГНУМ».

Вместе с тем, доводы заявителя подлежат отклонению ввиду следующего.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение №254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

Вместе с тем, из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее — резервы на возможные потери по ссудам, РВПС) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НКРФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Приказом Центрального банка Российской Федерации № ОД-378 от 05.02.2016 у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 05.02.2016.

Принимая во внимание то, что положения статьи 292 Кодекса устанавливают в целях налогообложения определять банкам последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством «создания резерва вновь» в порядке, установленном Центральным банком Российской

Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, очевидно, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 886 465 885 р. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 05.02.2016 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 Кодекса.

Инспекция также считает необходимым отметить, что тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Банком до отзыва лицензии не имеет правового значения в силу вышеизложенного, а то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция не предъявляет претензий к изначальному формированию Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Следовательно, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (30.09.2016) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (30.09.2016) должен равняться 0.

Согласно данным регистра налогового учета за 9 месяцев 2016 года, представленного в ходе камеральной проверки, сумма созданного за 9 месяцев 2016 года и неиспользованного РВПС составила 806 827 374 р. (886 465 885 р.-79 638 511р.)

Кроме того, согласно данным регистра налогового учета РВПС по состоянию на 01.01.2016, представленного Банком, остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2016 год, составил 112 329 000 р.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что КБ «РЕГНУМ БАНК» ООО при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года необоснованно применены положения статьи 292 НК РФ в части не включения в состав доходов РВПС, неиспользованного в проверяемом периоде в сумме 806 827 374 р. и необоснованного переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде, в сумме 112 329 000 р., что привело к неправомерному отражению убытка за проверяемый период в размере 647 506 276 р., а также занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 271 650 098 р. и неуплате налога в сумме 54 330 020 р.

Одновременно следует учитывать, что резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности был сформирован Банком в порядке, установленном статьей 292 НК РФ и Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», в связи с чем инспекция, как видно из материалов дела, не квалифицировала сумму РВПС как доход, а, руководствуясь вышеприведенными положениями, указывает на необходимость восстановления сумм РВПС, созданных до отзыва лицензии, на доходы.

Заявитель отмечает, что правовым последствием отзыва лицензии согласно положениям действующего законодательства, является запрет для кредитных организаций осуществлять операции, предусмотренные законом, что никоим образом не влияет на их статус как налогоплательщиков.

Указанные доводы заявителя являются несостоятельными.

Так, для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ).

Из положений Федерального закона от 02.12.1990 №395-1 ФЗ «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.

Заявитель также указывает, что после отзыва у кредитной организации лицензии и введения в дальнейшем в отношении нее процедуры банкротства (ликвидации) экономическое содержание резервов не изменяется и целесообразность их учета остается актуальной, так как риски невозврата соответствующих ссуд не только не утрачиваются, но, как показывает практика (торги правами требования ссудной задолженности, под которые создаются и досоздаются РВПС, как правило, признаются несостоявшимися в связи с отсутствием заявок на приобретение указанного имущества ввиду его низкой ликвидности), напротив возрастают, при этом срок исполнения обязательств считается наступившим перед всеми кредиторами.

Однако указанный довод Заявителя является необоснованным.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П).

Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории «ухудшения» качества ссуды) перенесения («амортизации») на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат устойчивости кредит уже не стоит, в том числе, с учетом возможности уступки прав требования ссудной задолженности.

Поскольку у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, а значит, РВПС на конец отчетного периода (31.03.2014) должен быть равен 0. Таким образом, вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы. Для целей налогообложения нормы статьи 292 ПК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения №254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

Таким образом, нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения №254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

Ссылка Заявителя на пункт 7 статьи 3 НК РФ с доводом о наличии неустранимых сомнений и противоречий является несостоятельной.

Для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, на который ссылается заявитель, необходимо оценивать определенность нормы при ее различном толковании участниками процесса.

Положения статьи 292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке, и соответственно, в применении, не имеется.

Тот факт, что Банк не восстановил на доходы сумму РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений статьи 292 НК РФ.

Налогоплательщик также указывает, что в случае отнесения РВПС, сформированных до отзыва лицензии к доходам Банка, Налоговый орган фактически получает предпочтительное удовлетворение своих требований относительно иных кредиторов Банка, что влечет необходимость дополнительного финансирования Агентством выплат страховых возмещений.

Вместе с тем, описанный довод не может быть принят судом, поскольку относя сумму доначисленного по результатам камеральной налоговой проверки за 9 месяцев 2016 года налога на прибыль организаций к текущим обязательствам кредитной организации, налогоплательщик не учитывает сведения, отраженные в оспариваемом решении. Так, на странице 22 спорного решения указано, что доначисленная по акту камеральной налоговой проверки сумма налога на прибыль организаций не признается текущими обязательствами, подлежит включению в реестр требований кредиторов.

Учитывая изложенное, заявленное требование удовлетворению не подлежит.

Государственная пошлина на основании ст. 110 АНК РФ подлежит отнесению на заявителя.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявления Коммерческого банка «РЕГНУМ» (Общества с ограниченной ответственностью) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве о признании недействительным Решения № 100 от 28.03.2017 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части неуплаты налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года в сумме 54 330 020,00 р., авансовых платежей по налогу на прибыль: за 4 квартал 2016 г. 54 330 020,00 р. и за 1 квартал 2017 г. 54 330 020,00 р., а всего: в сумме 162 990 060,00 р., а также в части уменьшения суммы убытка, исчисленного налогоплательщиком за 9 месяцев 2016 года на 647 506 276,00 р. — отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья:Л.А. Шевелёва