Решение от 19 декабря 2022 г. по делу № А73-14925/2022

Арбитражный суд Хабаровского края

г. Хабаровск, ул. Ленина 37, 680030, www.khabarovsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

дело № А73-14925/2022
г. Хабаровск
19 декабря 2022 года
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 13.12.2022.

Арбитражный суд Хабаровского края в составе судьи Варлахановой О.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Поллукс» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 682800, <...>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 680000, <...>),

о признании недействительным решения от 05.03.2022 № 170 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от заявителя - ФИО2, доверенность от 01.06.2022, диплом, ФИО3, доверенность от 01.02.2022, диплом;

от УФНС по Хабаровскому краю (онлайн) - ФИО4, доверенность от 31.10.2022 №05-12/13399,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Поллукс» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «Поллукс») обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Хабаровскому краю (далее – Межрайонная ИФНС России № 5 по Хабаровскому краю, налоговый орган), в соответствии с которым просит признать недействительным решение решения от 05.03.2022 № 170 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 08.09.2022 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее – УФНС России по Хабаровскому краю).

Определение суда от 15.11.2022 произведена замена в порядке процессуального правопреемства ответчика по делу - Межрайонной ИФНС России № 5 по Хабаровскому краю на его правопреемника - УФНС России по Хабаровскому краю.

Представители Общества в судебном заседании поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к заявлению.

Представитель УФНС России по Хабаровскому краю в судебном заседании против заявленных требований возражал по доводам, изложенным в отзыве и пояснениях.

В ходе судебного разбирательства по материалам дела и объяснениям представителей участвующих в деле лиц, судом установлены следующие существенные для разрешения спора обстоятельства.


Инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП, проверка) ООО «Поллукс» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период 2018-2020 годы.

По результатам проверки Инспекция установила нарушение ООО «Поллуке» п. 1 ст. 167, пп. 10 п. 5 ст. 169, п. 4 ст. 170, п. п. 1,2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившееся в неправомерном предъявления ООО «Поллукс» к налоговому вычету, возмещению сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в отношении операций приобретения у ПАО «Находкинская база активного морского рыболовства» (далее - ПАО «НБАМР») рыбопродукции, местом реализации которой Инспекцией признана исключительная экономическая зона Российской Федерации (далее - ИЭЗ РФ).

Межрайонной ИФНС России № 5 по Хабаровскому краю по результатам выездной налоговой проверки принято решение от 05.03.2022 № 170 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», по результатам проверки Инспекцией установлены излишнее возмещение, неуплата ООО «Поллукс» НДС за налоговые периоды 4 кв. 2018 г., 3, 4 кв. 2020 г. в общем размере 4 972 902 руб., начислены соответствующие данной сумме задолженности пени в сумме 626 948 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 495 537 руб. с учетом применения смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

Не согласившись с выводами, изложенными Межрайонной ИФНС России № 5 по Хабаровскому краю в решении от 05.03.2022 № 170 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ООО «Поллукс» обратилось с жалобой на решение налогового органа в вышестоящий по ведомственной принадлежности орган - УФНС России по Хабаровскому краю.

Решением от 10.06.2022 № 13-09/189/10575@ отменено решение Инспекции от 05.03.2022 № 170 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части штрафных санкций по п. 1. ст. 122 НКТ РФ в размере, превышающем 247 768 руб. В оставшейся части решение оставлено без изменения.

Полагая решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Хабаровскому краю от 05.03.2022 № 170 незаконным и необоснованным, нарушающим права и интересы налогоплательщика, ООО «Поллукс» обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Доводы заявителя о незаконности решения Инспекции по существу сводятся к недоказанности налоговым органом факта реализации спорными контрагентами рыбопродукции за пределами территории Российской Федерации.

Как указывает налогоплательщик, Общество осуществляет деятельность в области морского рыболовства, которая включает в себя вылов и переработку водных биологических ресурсов (далее - ВБР) в ИЭЗ РФ. Уловы ВБР, добытые и переработанные в ИЭЗ РФ, перегружаются с морского судна налогоплательщика на транспортное судно, зафрахтованное для перевозки.

Перегруженная рыбопродукция ввозится в порт Владивосток для осуществления таможенных операций без ее выгрузки в порту, перевозка оформляется коносаментом, согласно которому в качестве места загрузки указаны географические координаты в пределах ИЭЗ РФ, пунктом назначения груза принятого к перевозке - Владивосток.

Добытые уловы ВБР в дальнейшем используются Обществом для реализации в адрес российских покупателей и для поставки на экспорт в адрес иностранных покупателей.

По договорам с российскими покупателями право собственности на рыбную продукцию переходит от Общества к российским покупателям в порту РФ только после прохождения портового, пограничного, санитарно-карантинного и ветеринарного контроля в отношении уловов ВБР. Датой перехода права собственности на рыбную продукцию считается дата подписания приемо-сдаточных документов (товарная накладная по форме ТОРГ-12). Прохождение контрольных процедур в отношении уловов ВБР, в том числе выловленных в исключительной экономической зоне РФ, предусмотрено законодательством, регулирующим добычу водных биологических ресурсов, - Федеральным законом от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» и принятыми во исполнение положений данного Закона постановлениями Правительства РФ.

С учетом установленных отраслевых ограничений российские перевозчики при доставке рыбы с места ее вылова и погрузки на борт в ИЭЗ РФ до зарубежных портов фактически лишены права выбора порядка осуществления деятельности по перевозке рыбы, добытой в ИЭЗ РФ, поскольку не вправе осуществлять перевозки таких грузов непосредственно от места погрузки в ИЭЗ РФ в иностранные порты выгрузки. В силу императивных требований отраслевого законодательства перевозка выловленной и погруженной в ИЭЗ РФ рыбы требует ее первоначальной доставки в российские морские порты для последующего таможенного оформления и проведения процедур государственного контроля.

Кроме того, заявитель со ссылкой на пункт 2 статьи 67 Конституции Российской Федерации, статью 147 НК РФ, статьи 5, 34 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» указывает, что исходя из комплексного толкования приведенных правовых норм следует, что ИЭЗ РФ относится к «иным территориям, находящимся под юрисдикцией Российской Федерации», соответственно, на ИЭЗ РФ в полном объеме распространяется налоговая юрисдикция России.

Таким образом, ООО «Поллукс» указывает, что районы морской акватории, находящиеся за пределами 12-мильной зоны в ИЭЗ РФ, в строго формальном смысле не являются территорией Российской Федерации, но обладают особым правовым режимом, позволяющим Российской Федерации неограниченно реализовать свои суверенные права в отношении правовой регламентации и контроля за экономической и связанной с ней деятельностью в ИЭЗ РФ.

Коме того, по мнению заявителя, поскольку ПАО «НБАМР» выставило Обществу счета-фактуры, в которых указаны суммы НДС, которые, как и иные документы, представленные в подтверждение совершенных операций, соответствуют всем требованиям налогового и бухгалтерского законодательства к их оформлению, то у ООО «Поллукс» возникло право на применение налогового вычета по НДС.

Также, по мнению заявителя, обратную силу имеют нормы, предоставляющие гарантии физическому или юридическому лицу, улучшающие его положение, то есть действие п. 3 статьи НК РФ о месте реализации товара, согласно п. 3 ст. 5 НК РФ распространяется на отношения, возникшие до его вступления в силу, а именно на правоотношения в рассматриваемом периоде.

Рассмотрев заявленные требования, выслушав доводы и возражения участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (подпункты 1, 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

В целом из анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ услуг), поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из анализа указанного положения следует, что как возможность включения НДС в состав цены реализуемого товара продавцом, так и возможность в дальнейшем предъявления сумм уплаченного по такой операции НДС покупателем зависит от места реализации товара (работы, услуги), которая должна быть относимой к территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации.

Основополагающим правилом применительно к НДС является его взимание при совершении облагаемых операций на территории, находящейся под юрисдикцией соответствующего государства, поскольку государство обладает исключительно территориальной юрисдикцией по сбору косвенных налогов.

Иными словами, государство обладает юрисдикцией по сбору косвенных налогов в том случае, если объект налогообложения имеет место в пределах его территории (или территории, в пределах которой государство обладает исключительными суверенными правами), а также в том случае, если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом налогообложения, имеет место в пределах территории данного государства.

В российском налоговом законодательстве это закреплено указанным выше нормами, согласно которым определение объекта налогообложения как соответствующие хозяйственные операции должны иметь место на территории Российской Федерации.

Изложенная позиция нашла подтверждение в разъяснениях Конституционного Суда Российской Федерации с определением характеристики НДС как налога, построенного по территориальному принципу (в отличие от налогов на доходы и прибыль), и указал, что территориальная характеристика операций является существенным признаком объекта налогообложения (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 № 2024-О, от 15.05.2012 № 873-О, от 26.03.2019 № 812-О, от 28.02.2017 № 468-О).

Таким образом, правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации; если реализация товаров (работ, услуг) происходит не на территории Российской Федерации, не возникает объект обложения НДС у продавца, соответственно, ни право на налоговый вычет и возмещение сумм НДС у покупателя такого товара.

Следовательно, наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги.

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В силу статьи 147 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей применения главы 21 НК РФ к территории Российской Федерации и иным территориям, находящимся под ее юрисдикцией, относятся территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Согласно статье 67 Конституции Российской Федерации, пункту «б» части 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации», пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» морская акватория, находящаяся за пределами 12-мильной зоны, не является территорией Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» (далее - Закон № 191-ФЗ) предусмотрено, что ИЭЗ РФ - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом № 191-ФЗ, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

В соответствие с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» территориальное море Российской Федерации - примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в ст. 4 данного Федерального закона.

Как указывает налоговый орган, морская акватория, находящаяся за пределами 12-мильной зоны (ИЭЗ РФ, не является территорией Российской Федерации, а также не подпадает для целей применения НК РФ под категорию «иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации». Соответственно, операции по реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки и транспортировки в пределах ИЭЗ РФ, то есть за пределами территории Российской Федерации, в соответствии со ст.ст. 146, 147 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не признаются объектом обложения НДС.

В силу статьи 55 Конвенции Организации Объединенных Наций по морскому праву (заключена в г. Монтего-Бее 10.12.1982) (далее - Конвенция ООН) исключительная экономическая зона представляет собой район, находящийся за пределами территориального моря и прилегающий к нему, который подпадает под установленный в V части Конвенции ООН особый правовой режим, согласно которому права и юрисдикция прибрежного государства и права и свободы других государств регулируются соответствующими положениями Конвенции ООН.

При этом в исключительной экономической зоне осуществляют свои права и обязанности не только прибрежное (статья 56 Конвенции ООН), но и иные государства (статья 58 Конвенции ОНН).

В силу статьи 5 Закона № 191-ФЗ исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации, однако Российская Федерация осуществляет суверенные права и юрисдикцию в своей исключительной экономической зоне в целях разработки и управления водными биоресурсами.

Частью 5 статьи 19 Закона № 166-ФЗ предусмотрена обязанность лиц, осуществляющих промышленное рыболовство, в том числе в исключительной экономической зоне Российской Федерации, по доставке уловов водных биоресурсов, а также произведенной из них рыбопродукции и иной продукции в морской порт Российской Федерации.

Порядок доставки уловов водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) при осуществлении промышленного рыболовства во внутренних морских водах Российской Федерации, в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, и произведенной из них рыбной и иной продукции в морские порты Российской Федерации, а также в иные места доставки утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 05.03.2013 № 184 (далее - постановление Правительства Российской Федерации от 05.03.2013 № 184).

Указанным постановлением Правительства Российской Федерации предусмотрено, что при доставке рыбопродукции, в том числе из ИЭЗ РФ, в отношении прибывших судов и рыбопродукции проводится таможенный контроль.

Приведенными выше нормативными правовыми актами не предусмотрено проставление на документах о приходе судов, осуществляющих промышленное рыболовство в ИЭЗ РФ, отметки таможенного органа о ввозе товара, поименованной в подпункте 3 пункта 3.5 статьи 165 НК РФ.

Учитывая изложенное, анализ положений подпункта 1 пункта 1 статьи 5 Закона № 191-ФЗ, подпунктов 1, 2 статьи 6, частей 1, 3 статьи 10 Закона № 166-ФЗ позволяет сделать вывод о том, что водные ресурсы, находящиеся в ИЭЗ РФ или выловленные в ней российскими лицами в установленном законом порядке, являются собственностью Российской Федерации либо собственностью российских лиц (пункт 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 № 79 «О некоторых вопросах применения таможенного законодательства»), при этом не обладают статусом иностранных товаров, как и статусом выловленных (произведенных, реализованных) на территории Российской Федерации.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что местом реализации товаров, находящихся за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, операции по реализации российской организацией таких товаров, находящихся за пределами 12-мильной зоны в ИЭЗ РФ, объектом налогообложения НДС в Российской Федерации не являются.

С учетом изложенного, положения ст.ст. 171 - 173 НК РФ предполагают возможность применения налогового вычета по НДС только при реальном осуществлении хозяйственных операций по приобретению товаров на территории Российской Федерации.

Если реализация товаров (работ, УСЛУГ) происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения НДС не возникает, в результате чего, не возникает права на налоговый вычет и возмещение сумм НДС. Тем самым, наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 № 2024-О).

Согласно материалам дела ООО «Поллукс» в проверяемом периоде осуществляло реализацию рыбопродукции в режиме экспорта в адрес иностранной компании «Dong Nam Co., Ltd» (Республика Корея). Таможенное оформление осуществлялось в порту Владивосток.

Реализованная ООО «Поллукс» в адрес иностранной компании рыбопродукция (минтай) была как собственного производства, так и приобретенная у ПАО «НБАМР» на основании договоров купли-продажи от 25.01.2018 № 06 и от 03.06.2020 № 103. Суммы выставленного ПАО «НБАМР» НДС включены ООО «Поллукс» в состав налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2018, 3 и 4 кварталы 2020 г.

По результатам анализа документов, представленных ООО «Поллукс» для подтверждения применения ставки 0% по операциям, отраженным в 4 разделе деклараций по НДС за 4 квартал 2018 г., 3 и 4 кварталы 2020 г, налоговым органом установлено, что вылов минтая, в том числе приобретенного у ПАО «НБАМР», осуществлен судном БМРТ «Юго-Восток».

Собственником судна являлось ООО «Поллукс», которым, в свою очередь, в отношении него заключены с ПАО «НБАМР» договоры фрахтования на условиях тайм-чартера от 25.01.2013 № 07, от 11.03.202С № 102.

Согласно условиям договоров фрахтования ООО «Поллукс» обязалось передать ПАО «НБАМР» (Фрахтователь) за обусловленную плату в пользование вышеуказанное судно, укомплектованное экипажем, для добычи ВБР (минтай) в Западно-Беринговоморской зона. В периоды фрахтования судно осваивало квоты Фрахтователя, квоты Ссудовладельца и квоты третьих лиц по договорам между Ссудовладельцем н данными лицами в целях и способах, не противоречащими законодательству Российской Федерации, правилам рыболовства и другим нормативным актам, регулирующим порядок ведения промысла и предоставление отчетности, правилам технической эксплуатации судна в период нахождения на промысле, переходе, стоянке, ремонте в море и т.п.

Рыбопродукция, добытая по квоте Фрахтователя, являлась его собственностью.

Весь объем рыбопродукции, выловленной судном БМРТ «Юго-Восток» по квотам ПАО «НБАМР», реализован ПАО «НБАМР» в адрес ООО «Поллукс» по договорам купли-продажи от 25.01.2018 № 06 (предмет договора – 5 т сырца минтая) и от 03.06.2020 № 103 (предмет договора - 1 001 т сырца минтая), ПАО «НБАМР» выставлены вышеуказанные счета-фактуры (универсально-передаточные документы (далее - УПД).

В соответствии с условиями договоров купли-продажи, заключенных между ПАО «НБАМР» и ООО «Поллукс», передача рыбопродукции осуществляется на таможенной территории Российской Федерации в порту Владивосток или ином порту Российской Федерации. Право собственности на рыбопродукцию от Продавца (ПАО «НБАМР») к Покупателю (ООО «Поллукс») переходит на борту транспортного судна в порту Российской Федерации. Датой передачи рыбопродукции является дата подписания приемс-передаточных документов в день оформления транспортного судна на приход в порт Российской Федерации и оформления рыбопродукции ветеринарными и пограничными сертификатами.

Вместе с тем в рамках проверки налоговым органом установлено, что вылов, последующая перегрузка замороженной рыбопродукции, добытой судном БМРТ «Юго-Восток», для поставки на экспорт на суда перевозчиков («Фрио Севастополис», «Сораксан», «Камчатский пролив») фактически имели место в локации промысла в координатах Западно-Беринговоморской зоны, относящейся к ИЭЗ РФ, то есть за пределами территории Российской Федерации.

Заявителем в материалы дела не представлены документы, в том числе подтверждающие получение товара покупателем на территории Российской Федерации, а затем отгрузку товара в адрес конечного покупателя в порт Пусан заявителем.

В порт Владивосток рыбопродукция (выловленная как по квотам ООО «Поллукс», так и приобретенная у ПАО «НБАМР») доставлялась уже привлеченными ООО «Поллуке» за свой счет судами «Фрио Севастополис», «Сораксан», «Камчатский пролив» исключительно для таможенного оформления, прохождения иных обязательных видов контроля продукции, после чего суда следовали в порт Пусан.

Время нахождения судов, перевозивших рыбопродукцию, в порту Владивосток составило от 30 минут до 1 часа, из всего объема принятых на суда к перевозке ВБР для прохождения таможенной процедуры, оформления продукции во Владивостоке выгружено всего 0,01-0,02 т. рыбопродукции, то есть не более 0,001% от перевозимых судами объемов рыбопродукции («Фрио Севастополис» - 1 476,189 т., «Сораксан» - 1 246,1 т., «Камчатский пролив» - 701,65 т.).

Остальная рыбопродукция во время нахождения судов в порту Владивосток оставалась на суднах, не перегружалась, не перемещалась, впоследствии в полном объеме доставлена в конечный пункт назначения - порт Пусан, Республика Корея. В отличие от времени нахождения судов в порту Владивосток время, затраченное на проведение их разгрузки в порту Пусан, составило от 32 до 57 часов.

Указанные обстоятельства подтверждают предоставленные Владивостокским филиалом ФГБУ «Центр системы мониторинга рыболовства и связи» расшифровки судовых суточных донесений по суднам БМРТ «Юго-Восток», «Фрио Севастополис», «Сораксан», «Камчатский пролив», ответы на запросы Инспекции, а также документы, представленные ООО «Поллукс» в налоговый орган для подтверждения ставки НДС 0% за 4 квартал 2018 г., 3 и 4 кварталы 2020 года.

Также по результатам анализа дат оформления универсальных передаточных документов (счетов-фактур) с датами оформления грузовых таможенных деклараций налоговым органом установлено, что ООО «Поллукс» декларировало объем отгружаемой на экспорт продукции еще до момента подписания передаточных документов на рыбопродукцию, приобретённую у ПАО «НБАМР».

Так, приобретенная у ПАО «НБАМР» 09.11.2018 продукция в количестве 4,945 т. задекларирована ООО «Поллукс» на экспорт 07.11.2018. Продукция, приобретенная у ПАО «НБАМР» 05.09.2020 в количестве 962,383 т., задекларирована ООО «Поллукс» на экспорт 28.08.2020. Продукция, приобретенная у ПАО «НБАМР» 23.10.2020 в количестве 28,691 т., задекларирована ООО «Поллукс» на экспорт 28.09.2020.

Таким образом, установленные Инспекцией факты свидетельствуют о том, что вылов судном БМРТ «Юго-Восток» ВБР в ИЭЗ РФ в рамках: освоения квот ПАО «НБАМР» и ООО «Поллукс», дальнейшая реализация рыбопродукции на экспорт являлись единой сделкой, состоявшей из нескольких этапов, оформленных в виде отдельных договоров, объединенных единой волей и целью участников. Рыбопродукция, выловленная и заготовленная на БМРТ «Юго-Восток» (как по собственным квотам ООО «Поллукс», так и по квотам ПАО «НБАМР»), двигалась непрерывно от места перегруза на суда перевозчиков в пределах ИЭЗ РФ до порта Пусан с заходом в порт Владивосток для таможенного оформления, иных обязательных видов контроля. В момент нахождения в порту Владивосток рыбопродукция, в том числе приобретенная ООО «Поллукс» у ПАО «НБАМР», находилась в процессе транспортировки.

Указанное обстоятельства опровергают доводы ООО «Поллукс» о том, что фактическим местом реализации ПАО «НБАМР» рыбопродукции являлся порт Владивосток - факт захода судов в порт Владивосток для таможенного оформления не влечет изменения их пункта отправления, поскольку заход судов-перевозчиков в порт Владивосток не был связан с погрузкой или выгрузкой рыбопродукции на территории Российской Федерации. Рыбопродукция на территории Российской Федерации не выгружалась, под таможенные процедуры, указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ, не помещалась. Фактическая передача рыбопродукции имела место за пределами Российской Федерации, из чего следует, что условия договоров купли-продажи между ПАО «НБАМР» и ООО «Поллукс» не соответствуют фактическим взаимоотношениям сторон, составлены с целью создания ВИДИМОСТИ перехода прав на рыбопродукцию на территории Российской Федерации.

В момент начала отгрузки и транспортировки приобретенная ООО «Поллукс» у ПАО «НБАМР» рыбопродукция находилась в ИЭЗ РФ, то есть не на территории Российской Федерации, иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российский Федерации, в связи с чем, не признаются объектом налогообложения НДС у продавца рыбопродукции. В отсутствие объекта обложения НДС права на налоговый вычет и возмещение сумм НДС у налогоплательщика не возникает.

Довод Общества о том, что согласно условиям договоров купли-продажи и поставки право собственности на рыбопродукцию переходит от продавца к ООО «Поллукс» в порту Российской Федерации, отклоняется судом, поскольку вышеизложенные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о том, что фактически спорная рыбопродукция на момент начала отгрузки и транспортировки, на территории Российской Федерации не находилась, налогоплательщиком спорная рыбопродукция именно на территории Российской Федерации не приобреталась, а заход судов перевозчика в порт Владивосток осуществлялся с целью исполнения требований постановления Правительства Российской Федерации от 05.03.2013 № 184 и не связан с погрузкой или выгрузкой товара на территории Российской Федерации, на что также указывает сам заявитель.

Доводы Общества о том, что все товары, добытые в ИЭЗ судами рыбопромыслового флота, плавающими под флагом Российской Федерации, признаются полученными в Российской Федерации, с учетом п. 4 Правил определения происхождения товаров ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза, утвержденного решением Совета Евразийской экономической комиссии от 13.07.2018 № 49 (далее - Правила № 49), являются несостоятельными в связи со следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 37 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 и п. 11 приложения № 1 к Регламенту работы Евразийской экономической комиссии, утвержденному Решением Высшего Евразийского экономического совета от 23.12.2014 № 98 утверждены Правила определения происхождения товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза (непреференциальных правил определения происхождения товаров) решением Совета Евразийской экономической комиссии от 13.07.2018 № 49.

В соответствии с п. 1 Правил № 49, они применяются для целей, предусмотренных п. 2 ст. 37 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Договор о ЕАЭС), в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза (далее - Союз) из стран, не являющихся членами Союза, если иное не установлено абзацем вторым указанного пункта.

В соответствии с п. 2 ст. 37 Договора о ЕАЭС Правила № 49 применяются для целей применения мер таможенно-тарифного регулирования (за исключением целей предоставления тарифных преференций), применения мер нетарифного регулирования и защиты внутреннего рынка, установления требований к маркировке происхождения товаров, осуществления государственных (муниципальных) закупок, ведения статистики внешней торговли товарами.

Таким образом, п. 2 ст. 37 Договора о ЕАЭС содержит исчерпывающий перечень целей применения правовых норм, следовательно, применение положений Договора заявленных Обществом для целей налогообложения, неприменимо.

При этом, необходимо отметить, что в рассматриваемом случае, не имеют значение и не подлежат применению Правила № 49 о происхождении товаров (разработанных в целях п. 2 ст. 37 Договора о ЕАЭС), поскольку в соответствии с положением пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а положениями ст. ст. 171-173 НК РФ возможность получения налогового вычета по НДС предполагается только при реальном осуществлении хозяйственных операций по приобретению товаров на территории Российской Федерации.

Доводы ООО «Поллукс» о том, что ИЭЗ РФ относится к «иным территориям, находящимся под юрисдикцией Российской Федерации», равно как о том, что на все виды экономической деятельности в указанном морском районе распространяется режим налогообложения НДС, действующий на всей территории Российской Федерации, судом отклоняются, поскольку противоречат действующему законодательству Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 67 Конституции Российской Федерации, п. 2 ст. 11 НК РФ территория ИЭЗ РФ не относится к территории Российской Федерации и не относится для целей налогообложения к категории «иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации».

Довод Общества о необходимости применения п. 3 ст. 147 НК РФ, как улучшающего положения Общества, суд отклоняет ввиду следующего.

В силу п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 1 НК РФ НК РФ устанавливает общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе права и обязанности налогоплательщиков, ответственность за совершение налоговых правонарушений. Поэтому правовое регулирование, касающееся данных вопросов, не может осуществляться иначе, чем это предусмотрено НК РФ.

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 374-ФЗ) введен п. 3 в ст. 147 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 147 НК РФ в новой редакции следует, что в целях указанной главы местом реализации товаров в виде водных биологических ресурсов, добытых в исключительной экономической зоне Российской Федерации, и (или) товаров, произведенных из водных биологических ресурсов, добытых в исключительной экономической зоне Российской Федерации, признается территория Российской Федерации в случае, если в момент начала отгрузки и транспортировки указанные товары находятся в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

В соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона № 374-ФЗ - п. 1 ст. 2 указанного закона вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового (расчетного) периода по соответствующему налогу, в данном случае с 01.01.2021, соответственно.

Следовательно, действие Федерального закона № 374-ФЗ № не распространяется на предшествующие налоговые периоды.

Кроме того, в силу п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Данное правовое регулирование воспроизводит общий принцип действия налоговых норм во времени, в соответствии с которым действие закона распространяется на отношения, возникшие после введения его в действие, и только законодатель вправе придать закону обратную силу, т.е. распространить его нормы на правоотношения, которые возникли до введения его в действие.

В данном случае, к рассматриваемым правоотношениям за проверяемый период 2018-2020 годы положения п. 3 ст. 147 НК РФ, введенного Федеральным законом № 374-ФЗ неприменимы в силу прямого запрета на это, и не могут распространяться на отношения, возникшие до 01.01.2021, в связи с фактическим отсутствием указанной нормы.

Кроме того, из смысла и содержания указанных положений следует, что п. 3 ст. 147 НК РФ, введенный Федеральным законом № 374-ФЗ не влечет изменения норм, устанавливающих ответственность, не устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливаете дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, не отменяет налоги, сборы и (или) страховые взносы, не снижает налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, не устраняет обязанность налогоплательщика, или иным образом улучшающие их положение, в связи с чем, п. 3 ст. 147 НК РФ не улучшает положение налогоплательщика.

Ссылка Общества на письмо ФНС России от 21.04.2020 № СД-4-3/6701@, по мнению суда, является несостоятельной, поскольку в указанном письме рассматривалась иная ситуация, не связанная с обстоятельствами, установленными в ходе ВНП свидетельствующими о том, что фактически рыбопродукция на момент начала отгрузки и транспортировки на территории Российской Федерации не находилась (в том числе в порту), товар на территории Российской Федерации не приобретался, а факт захода судов в порт Владивосток не был связан с погрузкой выгрузкой рыбопродукции на территории Российской Федерации.

Однако доказательств реализации спорной рыбопродукции на территории Российской Федерации Обществом в материалы дела не представлено, как указывалось выше, отгрузка указанного товара и принятие его к перевозке было осуществлено в ИЭЗ РФ.

Кроме того, указанное разъяснение не является обязательным для исполнения, не является нормативно-правовым актом, не содержат норм, влекущих юридические последствия для неопределенного круга лиц, носят информационный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Факт выставления спорными контрагентами счетов-фактур с выделением сумм НДС также не является основанием для принятия ООО «Поллукс» соответствующих сумм НДС к вычету, поскольку, как установлено оспариваемым решением, спорные операции реализации рыбопродукции не являлись объектом налогообложения НДС в принципе.

Доводы Общества о том, что Инспекция не наделена правом переоценки условий договора, являются необоснованными, поскольку из материалов дела следует, что налоговый орган не проводил переоценку условий договоров, а в ходе проведения выездной налоговой проверки установил факты, свидетельствующие в своей совокупности о том, что спорная рыбопродукция на момент начала отгрузки и транспортировки на территории Российской Федерации не находилась.

Иные доводы заявителя судом не принимаются, как не имеющие правового значения для рассмотрения настоящего дела и не влияющие на вышеизложенные выводы суда по существу спора.

Принимая во внимание вышеизложенное, оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения от 05.03.2022 № 170 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не имеется.

При таких обстоятельствах заявленные ООО «Поллукс» требования удовлетворению не подлежат.

В силу пункта 1 статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины при подаче заявления в суд в размере 3 000 руб. подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия (изготовления его в полном объеме), если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Шестой арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения.

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через Арбитражный суд Хабаровского края.


Судья О.О. Варлаханова