Решение от 6 февраля 2023 г. по делу № А65-28599/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ ТАТАРСТАН

ул.Ново-Песочная, д.40, г.Казань, Республика Татарстан, 420107

E-mail: info@tatarstan.arbitr.ru

http://www.tatarstan.arbitr.ru

тел. (843) 533-50-00


Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

г. КазаньДело №А65-28599/2022


Дата принятия решения – 06 февраля 2023 года

Дата объявления резолютивной части – 30 января 2023 года.


Арбитражный суд Республики Татарстан в составе председательствующего судьи Хасаншина И.А., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Носовой Л.М., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Каздорстрой", г.Казань (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании решения от 08.07.2022 №2.16-13/94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным,

с участием третьего лица – Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань,

с участием:

от заявителя – ФИО1, доверенность от 14.11.2022, ФИО2, доверенность от 14.11.2022, ФИО3, доверенность от 11.01.2021,

от ответчика – ФИО4, доверенность от 09.12.2022, ФИО5, доверенность от 09.11.2022,

от третьего лица – ФИО4, доверенность от 04.05.2022,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Каздорстрой" (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Татарстан (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании решения от 08.07.2022 №2.16-13/94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

Определением суда от 19.10.2022 в порядке статьи 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан (далее - Управление).

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проведения проверки составлен акт проверки №2.16-16/13 от 18.05.2021, дополнение к нему №2.16-0-16/7д от 15.04.2022, вынесено оспариваемое решение от 08.07.2022 №2.16-13/94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением установлена неуплата налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в общей сумме 54 804 329 руб. Согласно требованию № 28719от 03.10.2022 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов налогоплательщику предложено в срок до 21.10.2022 уплатить указанную сумму недоимки, а также пени в сумме 23 565 165.12 руб., налоговые санкции: штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 60 758 руб. (с учетом снижения в 16 раз в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств). Кроме того, налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой, однако решением Управления от 22.09.2022 №2.7-18/030685@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании решения от 08.07.2022 №2.16-13/94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

До принятия решения по существу спора, заявитель в порядке статьи 49 АПК РФ уточнил заявленное требование, просив признать недействительным оспариваемое решение Инспекции от 08.07.2022 №2.16-13/94 в части:

доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 10 672 272 руб., налога на прибыль организаций в сумме 11 858 081 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, начисленных по операциям с контрагентом ООО «Стандарт Групп»;

доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 093 728,81 руб., налога на прибыль организаций в сумме 1215 254,24 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, начисленных по операциям с контрагентом ООО «Биота»;

доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 165 045,49 руб., соответствующие суммы пени, начисленных по п. 2.1.10 решения;

доначисления налога на прибыль организаций в сумме 28 448 936,78 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, начисленных по п. 2.3.7 решения.

После обращения заявителя в арбитражный суд, решением Управления от 27.01.2023 №2.11/00233@ решение Инспекции от 08.07.2022 №2.16-13/94 отменено в части начисления пени за период с 01.04.2022 по 08.07.2022, в период действия Постановления Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".

В судебном заседании заявитель поддержал заявленные требования, представил дополнительные пояснения к заявлению.

Ответчик и третье лицо представили отзыв, материалы налоговой проверки, с заявленным требованием не согласились. Заслушав стороны, исследовав материалы дела, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия)государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие(бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия)государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, статьей 65 АПК РФ закреплен принцип состязательности участников арбитражного процесса, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и статьи 169 НК РФ, и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу требований, содержащихся в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно материалам дела в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном предъявлении обществом налоговых вычетов по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Стандарт Групп», ООО «Биота».

Основной вид деятельности ОАО «Каздорстрой» - осуществление комплексного строительства и реконструкции автомобильных дорог с асфальтобетонным покрытием.

Предприятие выступило генподрядчиком на строительстве мостового перехода через Каму у села Сорочьи Горы на автомобильной дороге Казань – Чистополь – Оренбург, обществом также введены в эксплуатацию участки капитального ремонта и ремонта автомобильной дороги М-7 «Волга» в Республике Татарстан и Владимирской области и иные автомобильные дороги.

В рамках осуществления указанной деятельности, общество в бухгалтерском и налоговом учете отразило операции со спорными контрагентами:

ООО «Стандарт Групп» по выполнению комплекса работ при строительстве мостового перехода;

ООО «Биота» по выполнению очистки территории от древесно-кустарниковой растительности.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что обязательства выполнению работ, являющиеся предметом соответствующих сделок, не могли быть в реальности исполнены спорными контрагентами. Спорные контрагенты намеренно введены налогоплательщиком в цепочку финансово-хозяйственных операций с целью составления формального документооборота и получения необоснованной налоговой экономии в виде увеличения налоговых вычетов по НДС и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В качестве доказательств формального характера сделки между заявителем и спорными контрагентами, а также их направленности не на осуществление реальной финансово-хозяйственной деятельности, а на получение необоснованной налоговой экономии в материалах проверки приводятся следующие факты.

В части взаимоотношений общества с ООО «Стандарт Групп», от имени которого проверяемым лицом заявлено выполнение работ при строительстве мостового перехода, налоговый орган пришел к выводу, что у спорного контрагента отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (управленческий и технический персонал, имущество и транспортные средства, специализированная техника, реальные поставщики товаров (работ, услуг), расходы на обеспечение финансово-хозяйственной деятельности), что свидетельствует о фиктивности хозяйственной деятельности указанной организации.

При проведении налоговой проверки установлено, что производство спорных работ требует наличия специальных разрешений и ресурсов (выполнение работ по разборке конструкций: подводных каркасов и металлических труб опор вспомогательных сооружений, рекультивации нарушенных земель), однако ООО «Стандарт Групп» не является членом саморегулируемых организаций и не имеет соответствующего свидетельства о допуске к производству работ. Следовательно, ООО «Стандарт Групп» не имело специальной правоспособности, необходимой для производства заявленных обществом работ.

Также путем истребования сведений от заказчика производства работ - ГКУ «Главтатдортранс» налоговым органом установлено, что ООО «Стандарт Групп» не имело допуска к месту производства работ, территория выполнения которых являлась охраняемой и для доступа к которой необходимо наличие письменного разрешения заказчика (в частности выполнение работ по разборке конструкций: подводных каркасов и металлических труб опор вспомогательных сооружений, работы по устройству внешнего водоотвода с пролетных строений (мост через р. Архаровка).

Такой допуск получили в августе 2016 года сотрудники, водолазы и соответствующая техника организаций: ООО «ПодводСпецСтрой», ФБУ «Администрация Камского бассейна внутренних водных путей», ООО «Интераква» для проведения подводных работ по расчистке подмостового габарита на реке Кама; ЗАО «Институт «ИМИДИС» для выполнения водолазных работ по подводному обследованию опор, а также проведению промеров профиля дна в период с 03.08.2016 по 12.08.2016 года.

Заказчиком производства работ также не подтвержден факт привлечения спорного контрагента для производства работ, однако представлены сведения в отношении иных организаций, допущенных к месту производства работ, факт выполнения которых также подтверждается соответствующими документами.

По мнению налогового органа, заявленные работы в действительности выполнены субподрядными организациями ООО «Институт «ИМИДИС», АО «Дортрансмост», АО «Волгомост», работниками ООО «ПодводСпецСтрой», ФБУ «Администрация Камского бассейна внутренних водных путей», ООО «Интераква», а также силами самого ОАО «Каздорстрой».

По взаимоотношениям с ООО «Биота» налоговым органом также установлен фиктивный характер проведенных налогоплательщиком хозяйственных операций по приобретению работ по очистке территории от древесно-кустарниковой растительности на объекте: «Реконструкция автомобильной дороги М-7 «Волга» Москва – Владимир - Нижний Новгород – Казань - Уфа на участке км. 888 - км 901, Республика Татарстан» ввиду нижеследующего.

Работы по очистке территории от древесно-кустарниковой растительности выполнены в связи с принятыми ОАО «Каздорстрой» обязательствами по реализации реконструкции автомобильной дороги М-7 «Волга» на основании Государственного контракта от 16.02.2015 года № Т-14-15, заключенного с заказчиком ФКУ «Федеральное управление автомобильных дорог Волго-Вятского региона Федерального дорожного агентства».

ОАО «Каздорстрой» данные работы по очистке территории от древесно-кустарниковой растительности сданы заказчику и предъявлены к оплате на основании акта о приемке выполненных работ от 23.03.2016 года №4.

Мероприятиями налогового контроля установлено, что у ООО «Биота» отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (управленческий и технический персонал, имущество и транспортные средства, специализированная техника, реальные поставщики товаров (работ, услуг), расходы на обеспечение финансово-хозяйственной деятельности), а также не сформирован источник формирования налогового вычета.

В ходе проведенного допроса руководитель ООО «Биота» ФИО6 подтвердил свое руководство указанной организацией и заключение сделки с проверяемым лицом.

Относительно финансово-хозяйственных операций, произведенных в 2016 году по очистке территории от древесно-кустарниковой растительности, свидетель показал, что работы выполнены силами наемных фирм. Вырубка производилась бригадами рабочих с бензопилами, трелевка тракторами МТЗ-80. Затем ОАО «Каздорстрой» своими тракторами удалял корни вырубленных деревьев.

В подтверждение своих показаний ФИО6 представил договоры с организациями ООО «Грейсгрупп» (ООО «Гиря 11»); ООО «Астерра»; ООО «Берг»; ООО «Континент-Плюс» (ООО «КешТ 6»), однако показания руководителя ООО «Биота», формально подтвердившего реальность спорных операций и причастность к руководству деятельности указанного юридического лица, а также аналогичные по содержанию показания ООО «Биота» оценены налоговым органом как недостоверные и не подтверждающие реальность выполнения спорных операций, поскольку, по мнению налогового органа, субподрядные организации спорного контрагента являются основными поставщиками ООО «Биота» и не имеют трудовых, экономических и материальных ресурсов, необходимых для реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Исследовав материалы дела в совокупности и взаимосвязи, суд соглашается с выводами налогового органа о необоснованном применении обществом налоговых вычетов по НДС путем отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций в части взаимоотношений с ООО «Стандарт Групп» и ООО «Биота», которые фактически оказаны не спорными контрагентами, а иными указанными в решении лицами - ООО «Институт «ИМИДИС», АО «Дортрансмост», АО «Волгомост», работниками ООО «ПодводСпецСтрой», ФБУ «Администрация Камского бассейна внутренних водных путей», ООО «Интераква», ООО «Грейсгрупп» (ООО «Гиря 11»); ООО «Астерра»; ООО «Берг»; ООО «Континент-Плюс» (ООО «КешТ 6»).

Оценив все доводы заявителя и представленные в ходе рассмотрения дела доказательства, суд признает их несостоятельными, поскольку они не опровергают совокупность установленных инспекцией обстоятельств, свидетельствующих о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС.

Следовательно, оспариваемое решение в части доначисления налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО «Стандарт Групп» и ООО «Биота», соответствующих им сумм налоговых санкций является законным и обоснованным.

Вместе с тем, суд соглашается с доводами заявителя о необоснованности доначисления налога на прибыль с учетом реальности понесенных налогоплательщиком расходов при фактическом исполнении работ, принятых заказчиками.

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.) изложен правовой подход, согласно которому налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в большем размере, чем это установлено законом.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний, это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Таким образом, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323, и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В рассматриваемом деле, инспекцией, с учетом представленных налогоплательщиком документов установлено и отражено в оспариваемом решении, что в действительности исполнителями работ, в конечном итоге сданных заказчикам, являются иные организации ООО «Институт «ИМИДИС», АО «Дортрансмост», АО «Волгомост», работниками ООО «ПодводСпецСтрой», ФБУ «Администрация Камского бассейна внутренних водных путей», ООО «Интераква», ООО «Грейсгрупп» (ООО «Гиря 11»); ООО «Астерра»; ООО «Берг»; ООО «Континент-Плюс» (ООО «КешТ 6»).

Суд отклоняет доводы налогового органа о том, что часть работ, отнесенных на ООО «Стандарт Групп», выполнена силами самого ОАО «Каздорстрой», поскольку спорные подводные работы по расчистке подмостового габарита на реке Кама, включая водолазные работы по подводному обследованию опор, а также по проведению промеров профиля дна в период с 03.08.2016 по 12.08.2016 года, могли быть выполнены только специализированными организациями с применением плавсредств и водолазного оборудования, которые у самого общества отсутствовали и обратное налоговым органом в порядке статьи 65 АПК РФ не доказано.

Равным образом, отнесенные на ООО «Биота» работы по очистке территории от древесно-кустарниковой растительности выполнялись бригадами рабочих с использованием бензопил и специализированной техники по трелевке деревьев, при этом в материалах дела отсутствуют доказательства того, что эти работы были выполнены силами самого ОАО «Каздорстрой».

Таким образом, в данном случае в распоряжении налогового органа имелись все необходимые сведения и доказательства, позволяющие установить действительный размер обязательств налогоплательщика.

Доводы налогового органа об умышленном характере действий заявителя судом не приняты во внимание, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в большем размере, чем это предусмотрено законом (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Поскольку спорные работы фактическим были оказаны и сданы заказчикам, суд пришел к выводу о том, что полное исключение налоговым органом фактически понесенных затрат по налогу на прибыль влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.

Следовательно, действия налогового органа по непринятию расходов (налоговая реконструкция) являются неправомерными, поскольку в период проверки обществом были раскрыты все известные ему сведения, которые позволили налоговому органу, установить лиц, фактически выполнивших работы.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 25.05.2022 по делу №А49-4129/2021, постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2023 по делу №А65-4696/2022.

При указанных обстоятельствах суд признает решение Инспекции от 08.07.2022 №2.16-13/94 недействительным в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по взаимоотношениям с ООО «Стандарт Групп» и ООО «Биота» (п.п.2.3.1, 2.3.2 решения).

Согласно пункту 2.3.7 оспариваемого решения Инспекции от 08.07.2022 №2.16-13/94 по "неотфактурованным поставкам" налоговый орган доначислил налог на прибыль за 2016-2018гг. в общем размере 28 448 936,78 руб. (с учетом принятых возражений), начислил пени и привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено, что в адрес налогоплательщика в проверяемых налоговых периодах от поставщиков поступали материалы без товарораспорядительных и расчетных документов, которые использовались налогоплательщиком в производственной деятельности. Документы от поставщиков поступали позднее, как в рамках одного и того же налогового периода, так и в последующих налоговых периодах.

Статьей 223 Гражданского кодекса РФ установлено, что переход права собственности на вещь происходит в момент ее передачи по договору, при условии, что иное не установлено условиями сделки. Передачей признают вручение вещи покупателю (ст. 224 ГКРФ).

Таким образом, с поступлением материалов от поставщика возникает факт хозяйственной жизни организации - возникновение права собственности на материал, который в силу законодательства о бухгалтерском учете требует соответствующего отражения.

Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (зарегистрировано в Минюсте России 13.02.2002 N 3245, период действия до 31.12.2020) (далее - Методические указания).

Согласно пункту 36 действовавших в проверяемых периодах Методических указаний неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

В соответствии с пунктом 36 материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование - поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) признаются неотфактурованными поставками.

Согласно пунктов 37, 38 Методических указаний неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.

Организация принимает меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов.

В силу учетной политики налогоплательщика, при отсутствии цен для оприходования материальных ценностей берется цена по договорам, либо по цене последней поставки поставщика, стоимость материалов списывается на затраты по средней цене.

В имеющихся в материалах дела пояснения в дврес налогового органа общество указало, что руководствуясь Методическими указаниями, ОАО «Каздорстрой» в течение 2016-2019гг., принимал к учету, поступившие от поставщиков без товарораспорядительных документов материалы, на основании актов о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма ТОРГ-4) и списывал их в производство согласно Журналам списания материалов по форме М-29. Стоимость данных материалов, определенная согласно положениям учетной политики налогоплательщика, учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли в том отчетном периоде, в котором материалы переданы в производство. На дату поступления от поставщиков первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур), во избежание повторного включения стоимости материалов в состав расходов, неотфактурованные поставки сторнировались отрицательными проводками по Д-ту 10 К-ту 60. Результатом таких корректировок являлось документальное уменьшение количества материала, поступившего согласно товарораспорядительных документов поставщиков, но в действительности уже списанного в производство ранее как неотфакутрованного. Соответственно, «поступившие» по документам материалы в формировании налоговой базы в периоде их «поступления» не учитывались.

В ходе проверки налоговым органом сопоставлены данные налоговых деклараций по налогу на прибыль с регистрами бухгалтерского учета, данные регистров бухгалтерского учета с отчетами по форме М-29, расхождений не выявлено (стр. 622 решения).

Таким образом, фактический расход материалов совпадает с расходом по производственным нормам, завышения материальных расходов налоговым органом не выявлено.

В то же время, налоговый орган, не оспаривая факт использования материалов в производстве, пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком товарораспорядительные документы являются «новыми покупками», которые не связанны с корректировкой и так же учтены налогоплательщиком при формировании расходов.

Одновременно с этим выводом, налоговый орган принял возражения налогоплательщика о правомерности признания расходов по неотфактурованным поставкам, товарораспорядительные документы поставщиков по которым поступили в том же налоговом периоде, в котором спорные поставки учтены в составе расходов (период списания материалов в производство).

Таким образом, за единственным исключением, спор касается поставок, товарораспорядительные документы по которым поступили в следующих налоговых периодах после фактического использования налогоплательщиком материалов в производстве (реализации).

Суд соглашается с доводами общества о том, что и в этом случае недоимка по налогу на прибыль не возникает, фактически спор касается только правильности налогового периода, в котором могут быть приняты соответствующие расходы.

Исходя из совокупности представленных доказательств, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел расходы в периоде списания материалов в производство, исходя из следующего.

В данном случае спорные расходы относятся к материальным, т.е. расходам на производство и реализацию (ст.ст. 252, 254 НК РФ).

Налоговой проверкой установлено, что даты переработки сырьевой продукции соответствуют датам использования конечной продукции, поскольку бетонные и асфальтобетонные смеси не подлежат длительному хранению.

В силу ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Налоговым органом установлены даты передачи приобретенных материалов в производство, что следует из таблиц, приведенных на стр. 375-394 акта проверки и в оспариваемом решении (требования-накладные, акты переработки). Факт реализации готовой продукции, а также работ, в составе которых учтена эта продукция в проверяемых периодах налоговым органом не оспаривается.

Между тем, такая реализация была бы невозможной, если бы ТМЦ не были бы приняты к учету до поступления первичных документов от поставщиков. Однако, доходы, полученные от такой реализации, инспекцией из налоговой базы ОАО «Каздорстрой» по налогу на прибыль не исключаются.

Таким образом, понесенные налогоплательщиком расходы правомерно учтены им в налоговых периодах, в которых они были оприходованы и использованы в производстве (реализованы). В таком случае надлежащим документальным оформлением понесенных расходов являются представленные налогоплательщиком в распоряжение инспекции акты о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма ТОРГ-4), требования-накладные, акты переработки, отчеты о расходе основных материалов по форме М-29, а выводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов противоречат материалам проверки.

Позиция налогоплательщика в данной части подтверждается судебной практикой: Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.04.2019 по делу N А47-5482/2017, Постановление ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2013 г. по делу N А06-4037/2012, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 по делу N А65-30795/2011.

Исключая из состава расходов затраты налогоплательщика на приобретение материалов, использованных для перепродажи или для производства работ, налоговый орган не учитывает, что такое исключение приводит к искажению реальных финансовых результатов деятельности ОАО «Каздорстрой». Позиция налогового органа фактически означает, что налогоплательщиком получены доходы от реализации конечной продукции (непосредственно или в составе выполненных работ) без соответствующих расходов, что не может быть в принципе в ситуации с покупными материалами.

Следовательно, налоговый орган, в нарушение указанных норм НК РФ, а также принципа равномерности признания доходов и расходов, произвел спорные доначисления налога на всю выручку от реализации готовой продукции, без учета реально понесенных расходов на ее создание.

При изложенных обстоятельствах суд пришел к выводу об удовлетворении заявления общества в части признания решения Инспекции от 08.07.2022 №2.16-13/94 недействительным в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени и штрафных санкций по взаимоотношениям по "неотфактурованным поставкам" ТМЦ (п. 2.3.7 решения).

Согласно пункту 2.1.10 решения (прямые разрывы по ООО «Строй-Казань», ООО «Татспецснаб» ООО ТД «Камдорснаб») налоговый орган исходя из сведений, полученных из базы данных «АСК НДС 2» выявил налоговые разрывы в 1 звене и на основании этого пришел к выводу о неуплате ОАО «Каздорстрой» НДС в общем размере 165 045,49 руб. и начислил пени.

Суд не может согласиться с указанными выводами налогового органа, исходя из следующего.

В соответствии с оспариваемым решением ООО «Строй-Казань» не могли быть выполнены работы в 4 квартале 2016 года на сумму 601 617,9 руб. (в том числе НДС 91 772,2 руб.), поскольку данное общество ликвидировано 24.03.2015.

Между тем, инспекция не учла доводы возражений налогоплательщика о том, что в книге покупок ОАО «Каздорстрой» ошибочно указан ИНН продавца 1656069914, вследствие чего ликвидация ООО «Строй-Казань» с данным ИНН не свидетельствует о принятии к вычету НДС, предъявленного ликвидированной организацией.

Фактически пусконаладочные работы электрооборудования помещений по договору №08/16 от 10.08.2016 выполнены ООО «Строй-Казань» (ИНН <***>).

Согласно представленным в распоряжение налогового органа с возражениями налогоплательщика документами, факт выполнения работ данным контрагентом подтверждается КС-3 №№ 1-5 от 10.10.2016 и соответствующими актами приемки выполненных работ (КС-2) на общую сумму 601 617,90 руб., в т.ч. НДС 91 772,20 руб.

Выполненные работы оплачены налогоплательщиком в полном объеме, включая сумму НДС, предъявленную подрядчиком (п/п №7653 от 19.08.2016, №10816 от 10.11.2016).

Следовательно, ошибочное указание налогоплательщиком в книге покупок неверного ИНН не привело к неправомерному применению налогового вычета, а доначисление НДС в сумме 91772,20 руб. является неверным и не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.

В части ООО «Татспецснаб» (ИНН <***>) ОАО «Каздорстрой» в книге покупок отразило 2 счета-фактуры ООО «Татспецснаб» на сумму 75 980 руб. и на сумму 37 283 руб. с одинаковым номером и датой (№310 от 15.12.2016).

Как указал налогоплательщик в своих пояснениях, номер и дата счет-фактуры на сумму 75 980 руб., в т.ч. НДС 17 277,4 руб. указаны ошибочно, фактически запасные части на сумму 75 980 руб. поставлены ООО «Татспецснаб» по товарной накладной №297 от 17.12.2016.

По данной отгрузке ООО «Татспецснаб» выставило счет-фактуру №309 от 17.12.2016 на сумму НДС 17 277,40 руб.

При таких обстоятельствах, ОАО «Каздорстрой» обоснованно применило налоговый вычет по НДС на сумму 17 277,40 руб., отраженный в книге покупок, поскольку указание в книге покупок счета-фактуры №310 от 15.12.2016 вместо №309 от 17.12.2016 на одну и ту же сумму НДС, выставленного продавцом, само по себе не может подтверждать возникновение недоимки по НДС.

Следовательно, начисление НДС в сумме 17 277,40 руб. является незаконным.

В части ООО «ТД Камдорснаб» (ИНН <***>) ОАО «Каздорстрой» ошибочно отразило в книге покупок вычет по счету-фактуре №2606-26 от 26.06.2017 двумя суммами 367 084,20 руб. и 345 762,90 руб. В действительности за 26.06.2017 от ООО «ТД Камдорснаб» имело место 8 поставок и выставлено 8 счетов-фактур, в том числе счета-фактуры: №2606-25 от 26.06.2017 на сумму 367 084,20 руб., в том числе НДС 55 995,89 руб.; №2606-26 от 26.06.2017 на сумму 345 762,90 руб., в том числе НДС 52 743,49 руб.

Таким образом, налоговый вычет в общей сумме 108 739,40 руб. должен был быть отражен со ссылкой на указанные счета-фактуры, тогда как фактически данная сумма налогового вычета отражена только со ссылкой на счет-фактуру №2606-26.

Между тем, данная ошибка не привела к неправомерному применению налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «ТД Камдорснаб», так как общая сумма вычетов указана правильно и не завышена. Следовательно, начисление НДС в сумме 55 995,89 руб. является незаконным.

Таким образом, оспариваемым решением налоговый орган доначислил НДС только по мотиву наличия ошибок, допущенных налогоплательщиком при оформлении книги покупок, но не приведших к неправомерному применению налоговых вычетов. Такой подход инспекции искажает размер действительных налоговых обязательств ОАО «Каздорстрой». Выводы налогового органа по данным эпизодам противоречат первичным документам налогоплательщика и его контрагентов, представленным в ходе выездной налоговой проверки, а также с возражениями АО «Каздорстрой» на акт проверки.

Совокупность обстоятельств не подтверждает факт того, что деятельность поставщиков 1 звена сводилось к формальному оформлению комплекта документов с целью предоставления обществу возможности заявить налоговые вычеты по НДС. При этом следует отметить, что исполнение договоров фактически состоялось, товар поставлен поставщиком покупателю.

Инспекцией не установлены какие-либо факты, доказывающие, что общество давало спорным контрагентам, указанным в пункте 2.1.10 решения обязательные указания и каким-либо образом контролировало или имело возможность контролировать деятельность указанных организаций, управляло их деятельностью, определяло действия спорных контрагентов и каким-либо образом получало обратно на свои счета денежные средства, перечисленные на счета организаций – контрагентов.

Доказательства использования обществом налоговой схемы в решении по результатам выездной налоговой проверки в отношении указанных в пункте 2.1.10 решения контрагентов отсутствуют.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого" второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 №305-КК16-10399 по делу №А40-71125/2015, от 06.02.2017 №305-КК16-14921 по делу №А40-120736/2015.

Все эти обстоятельства нашли отражение в статье 54.1 НК РФ, которая устанавливает, что в случае реальности хозяйственной операции и отсутствии у налогоплательщика цели неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, выявленные налоговым органом нарушения налогового законодательства у контрагента налогоплательщика, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

При этом к непосредственным контрагентам общества, названным Инспекцией контрагентами 1 звена, претензий, связанных с неуплатой налога, налоговым органом не предъявлено.

С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты – суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, что отражено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 № 324-О.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о признании недействительным решения в части в части доначисления НДС и соответствующих сумм пени согласно пункту 2.1.10 решения.

В оставшейся части оспариваемого решения суд не усматривает нарушений налогового законодательства, иное заявителем не доказано, поэтому в оставшейся части решение является правомерным.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167 – 169, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л :

Заявление удовлетворить частично.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН <***>, ИНН <***>) от 08.07.2022 №2.16-13/94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении недействительным в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени и штрафных санкций по взаимоотношениям с ООО «Стандарт Групп», ООО «Биота» и по "неотфактурованным поставкам" ТМЦ (п.п.2.3.1, 2.3.2, 2.3.7 решения), а также в части доначисления НДС и соответствующих сумм пени согласно пункту 2.1.10 решения.

В удовлетворении остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу открытого акционерного общества "Каздорстрой", г.Казань (ОГРН <***>, ИНН <***>) 3 000 руб. расходов по госпошлине.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок.


СудьяИ.А. Хасаншин