Решение от 6 марта 2019 г. по делу № А54-8727/2018

Арбитражный суд Рязанской области

ул. Почтовая, 43/44, г. Рязань, 390000; факс (4912) 275-108;

http://ryazan.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А54-8727/2018
г. Рязань
06 марта 2019 года
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 05 февраля 2019 года.

Полный текст решения изготовлен 06 марта 2019 года.

Арбитражный суд Рязанской области в составе судьи Костюченко М.Е.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРН <***>, г. Рязань)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (ОГРН <***>; г. Рязань)

о признании недействительным решения от 19.07.2018 № 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Шуман В.А., представитель по доверенности от 24.01.2019, личность установлена на основании предъявленного паспорта, ФИО3, представитель по доверенности от 20.02.2019, личность установлена на основании предъявленного паспорта;

от налогового органа: ФИО4, представитель по доверенности от 25.12.2018 №2.2-10/17875, личность установлена на основании предъявленного служебного удостоверения; ФИО5, представитель по доверенности от 10.12.018 №2.2-10/16807, личность установлена на основании предъявленного служебного удостоверения, ФИО6, представитель по доверенности от 22.02.019 №2.2-10/02293, личность установлена на основании предъявленного служебного удостоверения,

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее - заявитель, предприниматель, ИП ФИО2) обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (далее по тексту - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.07.2018 № 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 29.10.2018 дело назначено к рассмотрению в порядке упрощенного производства.

На основании определения от 17.12.2018 суд перешел к рассмотрению дела по общим правилам административного судопроизводства.

В судебном заседании представитель заявителя требование поддержал.

Представители инспекции требование отклонили.

Из материалов дела следует, что предприниматель представил в налоговый орган 21.02.2018 расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) за 2017 год.

Налоговым органом в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ) была проведена камеральная проверка представленного расчета.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 31.05.2018 № 39660 и вынесено решение от 19.07.2018 № 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5 188,74 руб.

Основанием вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что предпринимателем как налоговым агентом неполностью уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный у физических лиц при выплате дохода.

ИП ФИО2 не согласился с указанным решением инспекции и обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Рязанской области.

Решением от 17.09.2018 № 2.15-12/14424 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Предприниматель с решением налогового органа не согласился, что и явилось основанием его обращения с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Рассмотрев и оценив материалы дела, заслушав доводы представителей сторон, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период ИП ФИО2 являлся налоговым агентом, производя начисление и выплату заработной платы работникам.

Согласно пункту 1 и подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии со статьей 207 Кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик налога на доходы физических лиц получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В пункте 6 статьи 226 Кодекса определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Из материалов дела следует, что в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 12 месяцев 2017 года указаны следующие начисления:

Строка 120 «Срок перечисления налога» 05.10.2017. Строка 140 «Сумма удержанного налога» 309 910 руб.

Строка 120 «Срок перечисления налога» 02.11.2017. Строка 140 «Сумма удержанного налога» 317 417 руб.

Строка 120 «Срок перечисления налога» 07.12.2017. Строка 140 «Сумма удержанного налога» 405 083 руб.

Данные суммы являются налогом, исчисленным и удержанным с выплаченной заработной платы за сентябрь, октябрь и ноябрь 2017 года.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что перечисление удержанных сумм налога предпринимателем произведено в следующих размерах:

- 04.10.2017 перечислен НДФЛ в общей сумме 275 715 руб.;

- 01.11.2017 перечислен НДФЛ в общей сумме 276 698 руб.;

- 06.12.2017 перечислен НДФЛ в общей сумме 272 448 руб.

По расчету инспекции, сделанному в оспариваемом решении, задолженность составила 209 549 руб. (309 910 руб. + 317 417 руб. + 405 083 руб. - 275 715 руб. - 276 698 руб. - 272 448 руб.).

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что предпринимателем допущено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ.

Размер штрафа в оспариваемом решении определен инспекцией с учетом применения смягчающих обстоятельств и составил 5 188,73 руб.

Возражая против указанного штрафа, заявитель указывает, что досрочно перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц в требуемых суммах, однако они не были учтены инспекцией при вынесении решения.

Как пояснили представители предпринимателя, данная ситуация сложилась в результате удержания НДФЛ из доходов работников при выплате аванса.

Из представленных в материалы дела заявителем платежных поручений и расчетов сторон по суммам начисленного и уплаченного НДФЛ с заработной платы следует, что исчисленный в расчете по форме 6-НДФЛ перечислен предпринимателем в бюджет в полном объеме.

НДФЛ по отраженному в расчете сроку уплаты 05.10.2017 (налог, удержанный с выплаченной заработной платы за сентябрь 2017 года) в сумме 309 910 руб. фактически перечислен в бюджет платежными поручениями в период с 13.09.2017 по 04.10.2017.

НДФЛ по отраженному в расчете сроку уплаты 02.11.2017 (налог, удержанный с выплаченной заработной платы за октябрь 2017 года) в сумме 317 417 руб. фактически перечислен в бюджет платежными поручениями в период с 11.10.2017 по 01.11.2017.

НДФЛ по отраженному в расчете сроку уплаты 07.12.2017 (налог, удержанный с выплаченной заработной платы за ноябрь 2017 года) в сумме 405 083 руб. фактически перечислен в бюджет платежными поручениями в период с 08.11.2017 по 06.12.2017.

Указанные обстоятельства инспекцией не оспаривается, подтверждаются в представленном ей в судебном заседании 05.03.2018 расчете.

Судом установлено, что ИП ФИО2 уплату налога на доходы физических лиц за счет собственных средств не производил. Перечисляя налог на доходы физических лиц заблаговременно предприниматель, как налоговый агент при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживал исчисленный налог из дохода налогоплательщика, что подтверждается представленными в материалы дела реестром сведений о доходах физических лиц за 2017 год, расчетами сумм удержанного и уплаченного налога.

Учитывая изложенное, расходы на уплату налога на доходы физических лиц в спорном периоде всегда несли налогоплательщики и по итогам налогового периода задолженность налогоплательщика перед налоговым агентом не возникала.

Следовательно, при досрочном исполнении обязанности налогового агента уплаты НДФЛ за счет собственных средств не происходит, поскольку, предприниматель, являясь работодателем и источником формирования выплачиваемого своим сотрудникам дохода, имеет возможность точно устанавливать налоговую базу и удерживать НДФЛ из дохода при последующих выплатах.

Уплата НДФЛ в спорном размере была произведена заявителем не из собственных средств, а за счет средств налогоплательщиков-физических лиц.

Таким образом, довод налогового органа о наличии у предпринимателя недоимки по НДФЛ необоснован.

Исходя из позиции налогового органа, изложенной в отзыве, досрочное исполнение обязанности по НДФЛ невозможно в принципе, поскольку при таком подходе любое перечисление сумм НДФЛ до установленной даты выплаты дохода НДФЛ являться не будет, что очевидно противоречит положениям НК РФ, которые прямо допускают досрочное исполнение налоговыми агентами обязанности по перечислению налога в бюджет.

При этом, суммы досрочно перечисленного НДФЛ рассматриваются налоговым органом не в качестве уплаты НДФЛ, а в качестве неких излишне перечисленных не идентифицированных платежей.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации Инспекция фактически предлагает привлечь предпринимателя к ответственности не за неисполнение налоговой обязанности в установленный срок, а за досрочное исполнение налоговой обязанности, что не соответствует принципу справедливости и юридического равенства.

Тот факт, что у предпринимателя отсутствовала обязанность по удержанию НДФЛ из доходов работников при выплате им аванса и перечислению его в бюджет не может являться основанием для применения штрафных санкции по статье 123 НК РФ.

В соответствии со ст. 123 НК РФ налоговым правонарушением признается неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют деяния по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога в необходимой сумме налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.

Иные действия налогового агента, в том числе удержание НДФЛ при выплате авансов и перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют.

Запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается только случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, то есть, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (пункт 2 статьи 24 Кодекса).

В соответствии с пунктами 1, 8 статьи 45 НК РФ налоговый агент вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В подпункте 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. При этом каких либо ограничений в применении данного права для налоговых агентов Кодекс не предусматривает.

Согласно правовым позициям, изложенным в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П, от 21.12.2011 N 1665-О-О и от 17.02.2015 N 262-О, в случае допущения переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания; возврат (зачет) налоговому агенту излишне перечисленного налога не ограничивается случаями, предусмотренными абзацем 7 пункта 1 статьи 231 Кодекса (наличие излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему суммы налога), в иных случаях, не охваченных специальным регулированием данной нормы, возврат (зачет) излишне уплаченного налога должен осуществляться по правилам статьи 78 Кодекса.

С учетом изложенного, приняв во внимание статью 78 Кодекса, предусматривающую погашение задолженности по уплате налога посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм, не зачтенная и не возвращенная на момент вынесения Инспекцией решения по результатам налоговой проверки, должна быть учтена при исчислении суммы неперечисленного налога, за просрочку уплаты которой применен штраф.

Кроме того, в пункте 5 статьи 78 Кодекса установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила, установленные данной статьей, распространяются на налоговых агентов.

В определении от 08.02.2007 N 381-О-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

То обстоятельство, что налогоплательщик самостоятельно не обращался в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете суммы налога, во внимание не принимается.

Аналогичный правовой подход изложен в постановлениях Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.02.2016 по делу № А38-1604/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.07.2018 по делу № А70-11721/2017, от 16.10.2018 по делу № А46-15322/2017, Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2018 по делу № А41-13667/2018, Арбитражного суда Московского округа от 27.06.2018 по делу № А40-157252/2017).

Ссылка инспекции на приводимую судебную практику является необоснованной, так как в ней рассмотрены иные ситуации, и выводы суда сделаны применительно к установленным обстоятельствам.

Суд также считает необходимым отметить разный подход налогового органа к применению штрафа по статье 123 НК РФ и начислению пеней за нарушение срока перечисления спорных сумм НДФЛ в бюджет и недоимки.

В судебном заседании представители инспекции пояснили, что пени по НДФЛ и недоимка не доначислялись, так как сумма НДФЛ в бюджет поступила, нарушение срока перечисления НДФЛ не было установлено. В то же время при применении штрафных санкций по статье 123 НК РФ налоговый орган утверждает о нарушении налоговым агентом сроков уплаты НДФЛ. По мнению суда, такой подход не может быть признан допустимым.

При таких обстоятельствах требования заявителя являются обоснованными, а решение инспекции от 19.07.2018 № 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным.

Заявителем при обращении в суд уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб. (платежное поручение от 16.10.2018 № 315).

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб. подлежат взысканию с инспекции в пользу предпринимателя.

Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 2 700 руб. подлежит возврату заявителю на основании статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 104, 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (ОГРН <***>; г. Рязань) от 19.07.2018 № 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие положениям Налогового кодекса Российской Федерации, признать недействительным.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (г. Рязань; ОГРН <***>) устранить допущенное нарушение прав и законных интересов индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРН <***>, г. Рязань), вызванное принятием решения от 19.07.2018 № 33262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (ОГРН <***>; г. Рязань) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРН <***>, г. Рязань) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

3. Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2 (ОГРН <***>, г. Рязань) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2 700 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 16.10.2018 № 315.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Рязанской области.

На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, через Арбитражный суд Рязанской области.

Судья М.Е. Костюченко