Постановление от 16 июля 2025 г. по делу № А47-21109/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000 http://fasuo.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е № Ф09-1171/25

Екатеринбург 17 июля 2025 г. Дело № А47-21109/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2025 г. Постановление изготовлено в полном объеме 17 июля 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Сухановой Н. Н., судей Кравцовой Е.А., Ивановой С.О.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Энергозащитные Системы Безопасности» (далее – общество «ЭСБ», общество, заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.09.2024 по делу № А47-21109/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2024 по тому же делу.

Определениями Арбитражного суда Уральского округа от 09.04.2025 и от 05.06.2025 рассмотрение кассационной жалобы соответственно откладывалось и переносилось.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании путем использования системы видеоконференц- связи приняли участие представители:

общества «ЭСБ» - ФИО1 (доверенность от 15.04.2022);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Оренбургской области (далее – инспекция, налоговый орган)– ФИО2 (доверенность от 19.06.2025).

Общество «ЭСБ» обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании незаконными действий должностных лиц инспекции, выразившихся в нарушении очередности списания денежных средств с его счета в рамках исполнения решения от 24.12.2021 № 6238, постановления

от 03.03.2023 № 612; о признании частично исполненной обязанности общества

по уплате недоимки (по налогам начисленным решением от 13.08.2021) на сумму 2 936 190 руб. 82 коп.; обязании должностных лиц инспекции отразить в карточке лицевого счета (далее - ЕНС) соответствующие изменения по налоговой задолженности с учетом перерасчета пени в течении 10 дней с момента вступления решения в силу (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (далее – АПК РФ).

Решением суда от 24.09.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда

от 26.12.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество «ЭСБ» просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.

Кассатор указывает на неверное толкование судами статьей 45, 46, 47, 60, 69, 70, 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), определения Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2016 № 307-КГ16-960 по делу № А05-3984/2015, настаивая на том, что одновременное списание со счетов налогоплательщика сумм налогов и пеней возможно лишь при условии, что на счете последнего имеются средства, необходимые для единовременного погашения таких сумм; обращает внимание, тот факт, что в первую очередь подлежат списанию именно суммы в счет погашения обязательств по уплате налогов, следует из существа пеней. Списание пеней ранее списания сумм налогов влечет наступление неблагоприятных последствий, поскольку сумма обязательств по уплате налогов в данном случае остается неизменной, и на нее продолжают начисляться пени, что влечет за собой выставление налоговым органом соответствующего требования, а в случае его неисполнения также применение мер, предусмотренных статьей 46 НК РФ.

Податель жалобы отмечает, что даже относящиеся к одной (третьей) очереди платежи по налогу и пени должны взыскиваться с учетом норм налогового законодательства. Если пени, по которым основное обязательство (налог) не исполнены и все инкассовые (и по налогу, и по пени) выставлены в одну календарную дату, то первоначально должны быть взысканы налоги, а затем пени.

Кроме того, судами не рассмотрены доводы касаемо того, что штраф, относящийся к пятой очереди, списан ранее сумм, относящихся к третьей очереди, а также возражения относительно того, что часть сумм, которая взыскана через службу судебных приставов (дебиторская задолженность) на основании постановления о взыскании налога, сбора, пени, штрафа за счет имущества налогоплательщика от 03.03.2022 № 612 также распределена инспекцией в нарушение норм законодательства. По мнению общества, средства, поступившие от судебных приставов, должны были распределяться пропорционально, в то время как большая часть взысканных средств

направлена на погашение задолженности по пени; из поступивших 895 736 руб. 97 коп. на погашение недоимки по пени направлено 448 296 руб. 46 коп.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд округа приходит к выводу, что решение и постановление подлежит отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в отношении общества «ЭСБ» инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение от 13.08.2021 № 10-10/1945 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 163 650 руб., налог на прибыль организаций в размере

4 075 250 руб., пени в размере 3 172 458 руб. 08 коп., штраф в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ в размере 89 904 руб.

На основании данного решения инспекцией налогоплательщику выставлены требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 01.12.2021:

- № 79433 о необходимости в срок до 21.12.2021 уплатить недоимку по налогам в общей сумме 7 716 363 руб., пени в общей сумме 3 172 408 руб. 83 коп., штрафы в сумме 89 904 руб.;

- № 79435 о необходимости в срок до 21.12.2021 уплатить недоимку и пени в сумме 8735 руб. 09 коп.

Неисполнение налогоплательщиком указанных требований послужило основанием для вынесения инспекцией решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках

от 24.12.2021 № 6238, а также направления 24.12.2021 в публичное акционерное общество «Промсвязьбанк» (далее - общество «Промсвязьбанк», банк) инкассовых поручений № 39546-39571, на основании которых в период с 24.12.2021 по 30.12.2022 с расчетного счета общества списаны денежные средства в погашение недоимки по налогу на прибыль организаций в общей сумме 910 029 руб. 30 коп. (налог - 65 114 руб., пени - 831 429 руб. 30 коп., штраф - 13 486 руб.) и по НДС в общей сумме 3 116 566 руб. 06 коп. (налог - 1 473 587 руб., пени - 1 642 979 руб. 06 коп.)

В ответ на письмо общества от 13.10.2022 (с просьбой распределения поступающих сумм по строкам задолженности и отнесения сумм, списанных на пени (при подтверждении данного обстоятельства), на уменьшение сумм налога) инспекцией письмом от 09.11.2022 № 05-32/28876@ в отнесении сумм на уменьшение задолженности по налогам отказано со ссылкой на статью 855 ГК РФ, представлена информация о том, что по состоянию на 07.11.2022 по

решению от 24.12.2021 № 6238 взыскано 3 685 114 руб. 55 коп., из которых зачислено:

- 1 518 888 руб. 46 коп. на погашение задолженности по налогам; - 2 152 740 руб. 09 коп. на погашение пени; - 13 486 руб. - на штрафы.

Налогоплательщик 19.09.2023 обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее – Управление ФНС) с жалобой на действия (бездействие) должностных лиц инспекции.

Решением УФНС от 16.10.2023 № 16-07/15282@ требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с указанными действиями инспекции, общество «ЭСБ» обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды руководствовались выводом о том, что принудительное взыскание пеней, исходя из пункта 2 статьи 855 ГК РФ, должно исполняется банком в пятую, а не в третью очередь, при этом обязанность исполнения инкассовых поручений налогового органа в установленном порядке лежит непосредственно на банке, а не на налоговом органе. Оснований для внесения изменений в единый налоговый счет общества суды также не установили.

Суд округа не может согласиться с такими выводами ввиду следующего.

С учетом нормативной совокупности статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, раскрывая содержание предусмотренной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы, наделение налогового органа полномочием действовать властно обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во- первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина.

В соответствии НК РФ обязанность по уплате налогов и пеней исполняется налогоплательщиком либо самостоятельно (пункты 1, 8 статьи 45), либо в принудительном порядке по решению налогового органа путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах, а также на

электронные денежные средства этого налогоплательщика (пункты 1, 9 статьи 46).

В принудительном порядке взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (пункт 2 статьи 46 НК РФ).

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 4 статьи 46 НК РФ).

Взаимодействие налоговых органов с кредитными учреждениями регламентируется Порядком информационного взаимодействия налоговых органов при направлении в банк (филиал банка), учреждение банка России электронных документов (утвержден приказом ФНС России от 29.11.2011

№ ММВ-7-6/901@), Положением Банка России от 06.11.2014 № 440-П «О порядке направления в банк отдельных документов налоговых органов, а также направления банком в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах» (зарегистрировано в Минюсте России 25.11.2014 № 34911; далее - Положение № 440-П).

Датой и временем получения банком (филиалом банка), подразделением Банка России решения налогового органа об операциях и переводах в электронной форме, начиная с которых выполняются последующие действия по его исполнению, в соответствии с пунктом 3.8 Положения № 440-П, считаются дата и время завершения проверки банком (филиалом банка), подразделением Банка России формата сообщения, содержащего решение налогового органа об операциях и переводах, при положительных ее результатах, если данное сообщение было получено банком (филиалом банка), подразделением Банка России согласно графику обмена сообщениями, установленному в приложении к названному Положению.

Очередность списания денежных средств со счета предусмотрена статей 855 ГК РФ.

В силу пункта 2 названной статьи ГК РФ поручения налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации отнесены в третью очередь для списания денежных средств при их недостаточности на счете (абзац четвертый).

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов (абзац седьмой).

Вопрос о приоритетности списания недоимки, пеней и (или) штрафов в рамках одной очереди пунктом 2 статьи 855 ГК РФ не регулируется (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2022 N 2812-О).

Вместе с тем пунктом 5 статьи 75 НК РФ определено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пунктом 6 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, федеральный законодатель установил в НК РФ очередность взыскания задолженности (в первую очередь взыскивается недоимка по налогу, во вторую очередь - пени, в третью очередь - штраф).

Как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, в силу требований статей 1 (часть 1), 2, 17 (часть 1), 18, 19 и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации применение условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583-О).

Согласно пункту 2 статьи 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, что предполагает необходимость гармонизации правоприменительной деятельности налоговых органов и законных интересов налогоплательщиков.

В связи с этим налоговые органы при реализации своих властных полномочий, принимая во внимание, что ГК РФ (пункт 2 статьи 855) не регулирует вопрос приоритетности списания недоимки по налогам, пеней и (или) штрафов в рамках одной третьей очереди, а в силу пункта 3.8 Положения № 440-П датой и временем получения банком решения налогового органа об операциях и переводах в электронной форме считаются дата и время завершения проверки банком сообщения, содержащего решение налогового органа об операциях и переводах, должны обеспечить соблюдение положений НК РФ , устанавливающих очередность взыскания недоимки, пени и штрафа в целях недопущения нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Исходя из предусмотренной НК РФ правовой природы пени и порядка ее исчисления (статьи 72, 75 НК РФ) списание со счета налогоплательщика сумм пеней ранее недоимки влечет увеличение налогового бремени налогоплательщика, что ограничивает права собственности налогоплательщика и нарушает баланс частных и публичных интересов.

В рассматриваемом случае инспекция в один день (24.12.2021) на основании решения от 24.12.2021 № 6238 направила инкассовые поручения на

списание и перечисление со счета общества денежных средств в счет недоимки по налогу, пени и штрафам № 39546-39571; инкассовые поручения поступили в банк произвольно (без отдельного указания сумм налога, пени и штрафа).

Банком в период с 24.12.2021 по 30.12.2022 с расчетного счета общества списаны денежные средства в погашение недоимки по налогу на прибыль организаций в общей сумме 910 029 руб. 30 коп. (налог - 65 114 руб., пени - 831 429 руб. 30 коп., штраф - 13 486 руб.) и по НДС в общей сумме 3 116 566 руб. 06 коп. (налог - 1 473 587 руб., пени - 1 642 979 руб. 06 коп.)

По состоянию на 07.11.2022 по решению от 24.12.2021 № 6238 взыскано 3 685 114 руб. 55 коп., из которых зачислено:

- 1 518 888 руб. 46 коп. на погашение задолженности по налогам; - 2 152 740 руб. 09 коп. на погашение пени; - 13 486 руб. - на штрафы.

Из содержания пункта 2 статьи 855 ГК РФ следует, что очередность списания средств в уплату налогов зависит от того, списываются ли они в добровольном или принудительном порядке.

При этом пунктами 1, 8 статьи 45 и пунктами 1, 8 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность по уплате налогов и пеней исполняется налогоплательщиком либо самостоятельно, либо в принудительном порядке по решению налогового органа путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах, а также на электронные денежные средства этого налогоплательщика.

Из приведенных норм права следует, что платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов (то есть в принудительном порядке), подлежат исполнению банком в третью очередь, а платежи по налоговым обязательствам, производимые на основании платежных распоряжений налогоплательщика, - в пятую очередь.

Исходя из изложенного, выводы инспекции и судов об иной очередности взыскания пеней основаны на ошибочном толковании норм права.

Согласно пункту 3 статьи 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Аналогичное требование содержится в пункте 12 части 2 статьи 271 АПК РФ.

Суд округа отмечает, что из содержания обжалуемых актов усматривается, что в нарушение положений статей 71, 168, 170 и 271 АПК РФ приводимые возражения общества не получили надлежащей правовой оценки.

Судами не исследовано обеспечила ли инспекция на этапе взыскания задолженности по налогам, штрафам и пеням при одновременном выставлении инкассовых поручений в рамках одного решения от 24.12.2021 № 6238 их

поступление в банк в порядке, позволяющем соблюсти положения пункта 5 статьи 75 НК РФ, в целях недопущения списания пени при наличии невзысканной (неуплаченной) недоимки по налогу, на который она начислена.

Кроме того, судами обеих инстанций не рассмотрены доводы налогоплательщика о том, что штраф, относящийся к пятой очереди, списан ранее сумм, относящихся к третьей очереди, о том, что средства, поступившие от судебных приставов, должны были распределяться пропорционально, но большая часть взысканных средств направлена на погашение задолженности по пени.

На основании изложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что судами нижестоящих инстанций при рассмотрении спора по существу неверно применены нормы материального и процессуального права, оспариваемые судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными, в связи с чем они на основании части 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, установить юридически значимые для рассмотрения данного спора обстоятельства, правильно распределив бремя доказывания, в случае необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ дать надлежащую правовую оценку доказательствам в их совокупности и взаимной связи, проверить доводы участвующих в деле лиц и при правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права принять законное и обоснованное решение по всем заявленным требованиям.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить отмеченные недостатки, установить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать надлежащую правовую оценку доводам и доказательствам, представленным лицами, участвующими в деле, с учетом положений, установленных статьей 71 АПК РФ, разрешить спор в соответствии требованиями действующего законодательства.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине по рассмотрению кассационной жалобы не рассматривался, поскольку на основании пункта 3 статьи 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.09.2024 по делу № А47-21109/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2024 по тому же делу отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Н.Н. Суханова

Судьи Е.А. Кравцова

С.О. Иванова