Постановление от 30 июня 2025 г. по делу № А22-2467/2022

АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А22-2467/2022
г. Краснодар
01 июля 2025 года
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено  01 июля 2025 года.


Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «СПК имени Чапаева» – ФИО1 (доверенность от 01.09.2024), ФИО2 (доверенность от 01.09.2024), от заинтересованного лица – Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия – ФИО3 (доверенность от 09.01.2025), ФИО4 (доверенность от 14.01.2025), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, – Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному Федеральному округу, извещенного надлежаще о времени и месте судебного заседания путем размещения сведений в информационно-телекоммуникационной сети Интернет,  рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «СПК имени Чапаева» на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 30.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2025 по делу № А22-2467/2022, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «СПК имени Чапаева»                                          (далее также – общество, кооператив) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее также – управление) о признании недействительным решения от 20.04.2022 № 15-20/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Южному Федеральному округу (далее – межрегиональная инспекция).

Решением от 30.09.2024, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.02.2025, суд отказал в удовлетворении требования. Судебные акты мотивированы  тем, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки по результатам мероприятий налогового контроля, дополнительных мероприятий налогового контроля установлена совокупность обстоятельств, указывающих на несоблюдение налогоплательщиком условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также – Кодекс), в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете и налоговой отчетности налогоплательщика, допущено умышленное завышение расходов по взаимоотношениям с ООО «Белагро», ИП ФИО5, ФИО6,                               ФИО7, ФИО8; обществом нарушены пункты 1,2 и 5 статьи 346.5 Кодекса, что выразилось в занижении налоговой базы по ЕСХН за 2017 – 2019 годы.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит отменить указанные судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению общества, судебные акты приняты с нарушением норм материального права и процессуального права, не соответствуют фактическим обстоятельствам данного дела. Сделав вывод об отсутствии реальности взаимоотношений общества с ООО «Белагро», суды не оценили представленные в материалы дела доказательства, свидетельствующие о приобретении  обществом удобрения у данного контрагента в 2015 году, оплата за которое произведена в 2017 году в соответствии с условиями договора, заключенного обществом и ООО «Белагро». Судами не принято во внимание, что ООО «Белагро» является действующим предприятием с 2012 года, а анализ банковской выписки контрагента подтверждает оплату в  адрес ООО «ФосАгро-Дон» за аммофос в 2015 году. Управление в данном случае не производило допрос  ответственных за доставку аммофоса лиц, а также не производило анализ использования обществом удобрения для производства с/х продукции. Относительно приобретения транспортного средства у ИП ФИО5 в 2017 году, общество полагает необоснованными выводы судов, поскольку факт последующей реализации транспорта управление не подвергает сомнению, а факт его приобретения обществом, не признает. Заявитель полагает, что затраты по приобретению транспортного средства правомерно отражены в учете общества. По мнению общества, суды необоснованно сделали вывод об отсутствии оснований для принятия затрат общества, связанных с арендой транспортных средств (далее  также – ТС)  у ФИО7, ФИО6, ФИО8 ФИО9 орган, с позицией которого согласился суд, не анализировал сделки между указанными лицами на предмет их соответствия рыночным ценам, не представил документального подтверждения того, как взаимозависимость повлияла на условия сделок и получил ли кто-либо при этом материальную выгоду. Суды ошибочно связывают право перехода права собственности на автомобили с заключением договора купли-продажи, что не соответствует положением гражданского законодательства. Взаимозависимость общества с ФИО7, ФИО6, ФИО8 общество не оспаривает, между тем, совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной. Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного освобождения от уплаты налога. Общество полагает несостоятельными выводы судов относительно отказа в уменьшении затрат общества на сумму убытков в размере 9 686 380 рублей, полученных в предыдущих налоговых периодах. Относительно занижения суммы дохода в размере 16 093 274 рубля общество полагает, что налоговый орган, не проверив первичные документы,  необоснованно искусственно увеличил объем пшеницы, произведенной кооперативом, на количество перемещенной на элеватор пшеницы в размере 867,70т. без документального подтверждения наличия её остатков. Указанные операции подтверждаются документами, содержащимися в материалах дела. По мнению общества, судебные инстанции не исследовали вопрос в отношении льна, не дали оценку доказательствам налогоплательщика и документам, содержащимся в материалах дела. Суды не исследовали и не анализировали первичные документы общества, регистры бухгалтерского учета, в которых были отражены остатки до уборки, принятые к учету в процессе уборки урожая сельскохозяйственной продукции (лен, пшеница) с последующей подработкой (первичная очистка, сортировка, калибровка и фасовка) и перемещением на элеватор для дальнейшей реализации За основу налоговый орган принял для доначислений сведения из материальных отчетов, без учета движения сельскохозяйственной продукции в кооперативе (подработка, перемещение на элеватор) за период проведения налоговой  проверки и таким образом необоснованно завысил остатки, что не учтено судебными инстанциями. ФИО9 орган для определения дохода налогоплательщика необоснованно применяет завышенную цену продукции. По мнению общества, управлением не предоставлены доказательства излишков льна и пшеницы, а стоимость сельхозпродукции определена не верно.

В отзывах на кассационную жалобу межрегиональная инспекция и управление просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению налоговых органов, заявитель не подтвердил реальность взаимоотношений с                                       ООО «Белагро». Управлением доказан факт заключения фиктивной сделки обществом с ИП ФИО5, поскольку участие ИП ФИО5 в хозяйственной деятельности заявителя сводилось лишь к формальному составлению комплекта документов для получения необоснованной налоговой экономии. Относительно исключения из состава расходов платежей, произведенных в адрес физических лиц (ФИО6,                            ФИО7, ФИО8) за аренду транспортных средств налоговые органы полагают, что спорные платежи не соответствуют критериям статьи 252 Кодекса, в связи с чем не могут быть учтены в составе расходов по ЕСХН. Относительно доводов общества о правомерности учета в проверяемом периоде убытков в размере 9 686 380 рублей инспекция и управление полагают, что налогоплательщик не доказал правомерность учета убытков прошлых лет при исчислении ЕСХН за 2017 – 2019 годы.  Выездной налоговой проверкой правомерно на основании совокупности обстоятельств, сделан вывод о том, что кооперативом необоснованно занижен доход на сумму  выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в сумме 16 093 274 рублей.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия, по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что на основании решения МИ ФНС России № 1 по Республике Калмыкия от 09.11.2020 № 2 в отношении СПК имени «Чапаева»  проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. В соответствии с приказом ФНС России от 12.03.2021 № 01-1-04/026@ Межрайонная ИФНС России № 1 по Республике Калмыкия реорганизована путем присоединения к управлению с 31.05.2021.  СПК имени «Чапаева» реорганизовано в форме преобразования в ООО «СПК имени Чапаева» (запись в ЕГРЮЛ от 27.04.2022 № 222080017370).

По результатам проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки  инспекция составила акт налоговой проверки от 29.10.2021 № 15-16/6 и приняла решение от 20.04.2022 № 15-20/9 о привлечении общества  к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 2 094 613 рублей (в том числе ЕСХН – 2 053 423 рублей, транспортный налог 41 190 рублей), пени в сумме 826 240 рублей 55 копеек, а также штрафные санкции в размере 301 860 рублей.

Решением управления от 28.07.2022 № 07-10/515  решение инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования судебные инстанции пришли к выводу о том, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки по результатам мероприятий налогового контроля, дополнительных мероприятий налогового контроля установлена совокупность обстоятельств, указывающих на несоблюдение налогоплательщиком условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете и налоговой отчетности налогоплательщика, допущено умышленное завышение расходов по взаимоотношениям с ООО «Белагро», ИП ФИО5, ФИО6,                                ФИО7, ФИО8

Из оспариваемого решения  налогового органа следует, что основанием для доначисления  обществу ЕСХН по взаимоотношениям с указанными контрагентами послужил вывод о нереальности, мнимости и притворности сделок, финансовые и хозяйственные взаимоотношения носили согласованный характер, оказывали влияние на условия и результаты совершаемых сделок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации  (далее – Кодекс) расходы, указанные у пункте 2 указанной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, т. е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Относительно эпизода исключения из состава расходов по ЕСХН затрат на приобретение товаров у ООО «Белагро», суды  исходили из того, что обществом заявлены не подтвержденные расходы по взаимоотношениям с ООО «Белагро» в связи с приобретением удобрения (аммофос высший сорт по договору от 14.10.2013                                         № БП-141013-01 на общую сумму 4 553 450 рублей),  при этом суды указали  на отсутствие доказательств транспортировки удобрений обществу и взаимозависимость данных организаций.

Сделав вывод об отсутствии у контрагента возможности поставить минеральные удобрения в адрес общества, суды указали на недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах ООО «Белагро»;  наличие транзитного характера движения денежных средств по расчетному счету ООО «Белагро»; получение организацией  доходов и  несения расходов в связи с покупкой и перепродажей сельскохозяйственной продукции растениеводства; отсутствие у контрагента транспортных средств, персонала, соответствующих расходов, связанных с приобретением минеральных удобрений, арендой имущества и транспортных средств, расходов связанных с ведением хозяйственной деятельности.  Также суды указали, что  ООО «Белагро» не является  производителем минеральных удобрений.

Суды отклонили представленные в рамках проверки документы по взаимоотношениям ООО «Белагро» с ООО «ФосАгро-Дон» относительно приобретения аммофоса, сославшись на отсутствие подписей и печатей грузополучателя в представленных ТТН по поставке аммофоса за 2015 год, а также отсутствие доверенностей, выданных водителю на получение ТМЦ и путевых листов по перевозке аммофоса с объекта поставщика.

Вместе с тем суды не учли следующее.

Как следует из материалов дела, ООО «Белагро» и налогоплательщиком в 2015 году заключен договор поставки аммофоса с отсрочкой оплаты на 2 года. Как заявляет налогоплательщик, ООО «Белагро» в свою очередь приобрело аммофос у производителя ООО «ФосАгро-Дон».

Судебные инстанции, отклонив доводы общества в данной части, не дали оценку представленным в материалы дела договору ООО «БЕЛАГРО» и ООО «ФосАгро-Дон» от 12.08.2015 № 462-1/5/МУ на поставку аммофоса (т. 3 л. д. 24 – 25), товарным накладным ТН ООО «ФосАгро-Дон» от 28.08.2015 № 28081500015, ТН от 31.08.2015 № 31081500020, ТН  от 01.09.2015 № 1091500017, ТН  от 01.09.2015 № 1091500018, ТН  от 02.09.2015 № 2091500024, ТН  от 03.09.2015 № 3091500016, ТН  от 04.09.2015 № 4091500016, ТН  от 07.09.2015 № 7091500014 (т. 3 л. д. 30 – 33); платежным поручениям на оплату  от 14.08.2015 № 202 и  от 18.08.2015 № 209 (т. 87 л. д. 7 – 8).

Судебные инстанции, сделав вывод об отсутствии доказательств приобретения налогоплательщиком удобрения и его транспортировки не оценили имеющиеся в деле ТТН ООО «ФосАгро-Дон» от 28.08.2015 № 1710, от 31.08.2015 № 1718, от 01.09.2015 № 1745, от 02.09.2015 № 1777, от 03.09.2015 № 1810, от 04.09.2015 № 1842, от 07.09.2015 № 1879 (т. 3 л. д. 17 – 23), путевые листы  от 28.08.2015 № 856, от 31.08.2015 № 866, от 01.09.2015 № 873, от 02.09.2015 № 877, от 03.09.2015 № 887, от 04.09.2015 № 888, от 07.09.2015 № 906 (т. 3 л. д. 6 – 12), доверенность ООО «БЕЛАГРО» от 21.08.2015 № 12 для получения у ООО «ФосАгроДон» аммофоса на ФИО10 (т. 3 л. д. 29). Также суды не выяснили, приобретало ли ООО «ФосАгро-Дон»  и произвело ли оплату за удобрение, поставленное   ООО «Белагро» и, в дальнейшем, обществу.

Налогоплательщик в своем заявлении и апелляционной жалобе неоднократно указывал на оприходование и использование приобретенного аммофоса в 2015 году для удобрения почвы, ссылаясь на материальный отчет за сентябрь 2015 г. на оприходование аммофоса в бухгалтерском учете по счету 10.12. (т. 3 л. д. 38), оборотно-сальдовую ведомость по счету 10.12 за сентябрь 2015 (т. 3 л. д. 41), акт об использовании удобрений от 30.10.2015 № 25 в количестве 133,6 т и  от 30.10.2015 № 26 в количестве 16,8 т (т. 3 л. д. 40), оборотно-сальдовую ведомость по счету 10.12.2 за октябрь 2015 (т. 3 л. д. 41), материальный отчет за октябрь 2015 г. по счету 10.12.2. на списание аммофоса в производство (т. 3 л. д. 39).

Указанным доказательствам суды оценку не дали, а, следовательно, недостаточно исследовали обстоятельства, связанные с приобретением  обществом аммофоса в заявленном количестве и его использованием в хозяйственной деятельности общества.

Судами не дана оценка  доводам общества и представленным им доказательствам относительно подтверждения оплаты ООО «Белагро» в адрес ООО «ФосАгро-Дон» за аммофос  в 2015 году и признания данного факта инспекцией (т. 91, л. д. 2). Суды не выяснили, со ссылкой на установленные обстоятельства, были ли операции по приобретению  аммофоса отражены в налоговых декларациях, книгах покупок и продаж указанных организаций.

Ссылаясь на показания главного бухгалтера общества ФИО11, суды не приняли во внимание то обстоятельство, что спорная сделка датирована 2015 годом, а ФИО11 трудоустроена в общество в 2017 году, о чем она сообщила в протоколе допроса от 12.01.2022.

Как следует из материалов дела, при проверке налоговый орган использовал документы, полученные в 2017 году при встречной проверке по взаимоотношениям ООО «ФосАгро-Дон», что подтверждается письмом ООО «ФосАгро-Дон» от 18.12.2017 № 440, при этом суды не выяснили, запрашивало ли управление у поставщика удобрений ООО «ФосАгро-Дон» документы (информацию) о его взаимоотношениях с                                          ООО «Белагро».

При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о том, что в нарушение требований статьи  65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество не подтвердило реальность взаимоотношений с ООО «Белагро» по поставке удобрения, является недостаточно обоснованным.

По эпизоду о не включении в состав расходов по ЕСХН затрат, понесенных в связи с приобретением ТС у ИП ФИО5 суды согласились с выводами налогового органа о том, что спорная сделка является мнимой, поскольку участие предпринимателя в хозяйственной деятельности заявителя сводилось лишь к формальному составлению комплекта документов для получения необоснованной налоговой экономии.

Сделав вывод о том, что  ни общество, ни ФИО5  документально не подтвердили реальность хозяйственных взаимоотношений по приобретению обществом у ФИО5 транспортных средств, следовательно, сделка носит мнимый характер,                              т. е. совершена без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, суды не приняли во внимание следующее.

Суды установили, что общество и ФИО5 заключили два договора на приобретение обществом транспортных средств по следующим договорам: договор купли-продажи от 01.09.2017, предмет договора – грузовой автомобиль, рег. № К 514 ОМ 123, цена – 2 млн. рублей; договор купли-продажи от 01.09.2017, предмет договора – грузовой автомобиль, рег. № К 516 ОМ 123, цена – 3 млн. рублей. Согласно выписке банка о движении денежных средств по счетам общества в 2017 году заявителем на расчетный счет  ИП ФИО5 перечислены денежные средства на общую                             сумму 2 510 тыс. рублей, с назначением платежа «предоплата по договору от 01.09.2017 за грузовой автомобиль, рег. № К 516 ОМ 123».  Общество и ФИО5 подписали соглашение от 30.03.2018 о расторжении договора купли-продажи  ТС                                                       от 01.09.2017 № К 516 ОМ 123, возврат ТС произведен на основании акта приема-передачи  от 30.03.2018.  Указав, что в связи  с уплатой   ФИО5 предоплаты за указанный автомобиль и его возврата  обществом, у ФИО5  образовалась задолженность перед обществом на 2 510 000 рублей по договору «К516ОМ 123 от 01.09.2017, соответственно 17.04.2018 между обществом и ФИО5 не может быть произведен взаимозачет на сумму 2 500 000 рублей  по договору купли-продажи ТС                                 от 01.09.2017 № <***> и договору от 01.09.2017 № К 516 ОМ  123, суды  указали о неправомерном включении в расходы по ЕСХН суммы экономически и документально не подтвержденных затрат по взаимоотношениям  общества с ФИО5  по договору  № К 516ОМ 123 купли-продажи ТС с рассрочкой платежа от 01.09.2017 на                                     сумму 2 500 тыс. рублей.

Вместе с тем судами не дана оценка доводам общества относительно того, что в 2017 году им произведена предоплата за автомобиль по договору № К 516 ОМ 123 на сумму 2 510 тыс. рублей, впоследствии сделка была расторгнута, в результате чего у общества образовалась переплата по указанному договору на указанную сумму; в 2018 году денежные средства за проданное ТС уже были получены продавцом;  17.04.2018 общество и ФИО5 подписали акт приема-передачи автомобиля  <***>  с записью в ПТС транспортного средства о его передаче обществу. В результате совершения указанных сделок и зачета взаимных требований  оплата произведена ФИО5 только в размере 2 500 тыс. по сделке с обществом на приобретение                                      ТС № К 514ОМ 123 от 01.09.2017 (остаток задолженности перед кооперативом в  сумме 10 тыс. рублей зачтен актом взаимозачета от 30.06.2018 № 4 в счет погашения задолженности общества по договору аренды от 14.04.2015 ТС №  14/04/15-01). Указанное ТС продано обществом физическому лицу ФИО12, оплата за которое в полном объеме поступила на расчетный счет налогоплательщика. Для целей ЕСХН в 2018 году сумма 2 500 тыс. рублей отражена в бухгалтерском учете в составе доходов и расходов общества, что подтверждается бухгалтерской справкой об операциях налогоплательщика                                    (т. 92, л. д. 8), при этом  налоговый орган, подтверждая получение обществом  налогооблагаемого  дохода от данной сделки, исключает понесенные обществом расходы по приобретению   реализованного ФИО12 транспортного средства.

Приведенные обстоятельства в совокупности с доводами налогоплательщика о том, что в адрес ИП ФИО5 произведена только оплата в размере 2 500 тыс. рублей по одной сделке с обществом на приобретение КАМАза по договору от 01.09.2017                                 № 514ОМ123, и в дальнейшем для целей ЕСХН в 2018 году сумма                                               2 500 тыс. рублей отражена в бухгалтерском учете в составе доходов и расходов налогоплательщика (справка об операциях т. 92 л. д. 8),  оценку судебных инстанций не получили.

Относительно эпизода  о включении обществом расходов в налоговую базу по ЕСХН  по взаимоотношениям с ФИО7, ФИО6,  ФИО8 по аренде ТС, суды указали на согласованность действий и подконтрольность общества указанным лицам/взаимозависимость с указанными лицами;  наличие противоречий в представленных обществом документах  относительно сделок с указанными физическими лицами и отсутствие   оснований для отнесения указанных расходов в налоговую базу по ЕСХН.

Инспекция, как следует из оспариваемого решения, не приняла расходы по аренде ТС гос. номер <***> у ФИО7, сославшись на недостатки представленных обществом в подтверждение данного факта документов и  наличие взаимозависимости между обществом и ФИО7

Установив, что с июня по декабрь 2019 года  общество перечислило на расчетный счет ФИО7 арендные платежи в сумме 156 тыс. рублей, при этом остаток задолженности по договору купли-продажи с рассрочкой платежа от 10.12.018 по состоянию на 01.06.2019 составляет 7 тыс. рублей, суды указали на отсутствие экономического смысла по несению  обществом расходов по арендным платежам                                   в пользу ФИО7

Суды исходили из того, что  ФИО7, являясь участником общества с долей 30,3%, на основании договора аренды от 04.04.2016 № 04/04/2016 предоставил налогоплательщику в аренду ТС (автомобиль самосвальный М 257 ЕЕ 123 и прицеп самосвальный) с ежемесячной арендной платой в размере 30 тыс. рублей с отсрочкой платежа, которые в последующем, на основании договора купли-продажи от 10.12.2018                          № М 257 ЕЕ 123, переданы обществу.

В подтверждение заявленных расходов общество по сделкам с ФИО7 представило договор аренды ТС от 04.04.2016 № 04/04/2016-М 257ЕЕ123;                                            акт приема-передачи от 04.04.2016 № 1; дополнительные соглашения от 09.01.2019                           и 31.12.2020; акт приема-передачи от 31.12.2020 № 2; договор купли-продажи ТС                                    от 10.12.2018  № М 257 ЕЕ 123; акт приема-передачи от 31.12.2020 № 1.

Установив наличие  разногласий в договорах аренды, купли-продажи и дополнительных соглашениях к ним,  указав, что уплачиваемые обществом ФИО7 арендные платежи не соответствуют критериям статьи 252 Кодекса, в связи с чем не могут быть учтены в составе расходов по ЕСХН, суды пришли к выводу о неправомерном завышении обществом расходов по взаимоотношениям с ФИО7                                                     на сумму 672 тыс. рублей, в том числе: за 2017 – 60 тыс. рублей; за 2018 – 324 900 рублей, за 2019 – 287 100 рублей.

Вместе с тем суды не выяснили,  использовало ли  общество указанное ТС в своей хозяйственной деятельности, не оценили представленные в материалы дела путевые листы, лимитно-заборные карты на списание ГСМ, лимитно-заборные карты на списание запасных частей (т. 3 л. <...> 71). Суды не дали оценку доводу общества о том, что в соответствии с пунктами 2.2, 2.3 договора купли-продажи от 10.12.2018                                         М 257 ЕЕ 123,  покупатель оплачивает стоимость ТС частями в течение двух лет с момента заключения договора купли-продажи; право собственности на ТС переходит к покупателю с момента полной оплаты стоимости транспортного средства, которая  завершена в 2020 году. Судебные инстанции не проверили расчет подлежащей уплате, в соответствии с заключенным договором аренды ТС, и фактически уплаченной обществом ФИО7 арендной платы, исходя  из согласованного сторонами размера арендной платы  и периода использования   обществом спорного ТС по договору аренды. Суды не выяснили,  продолжало ли общество уплату арендных платежей, после  приобретения спорного ТС по договору купли-продажи и его оплаты, а также не выяснили имелась ли у общества, на момент приобретения ТС задолженность по уплате арендных платежей, подлежащая погашению.

По взаимоотношениям  общества с ФИО6, суды установили, что в ходе проведения выездной налоговой проверки общество в подтверждение  понесенных по сделке с ФИО6 расходов представило договор аренды от 04.04.2016                                                                № 04/04/2016-М 258 ЕЕ 123 (т. 93 л. д. 170-172), акт № 1 приема-передачи (т. 93 л. д. 174), дополнительное соглашение от 09.01.2019 № 1 (т. 93 л. д. 173), дополнительное соглашение от 31.12.2020 № 2 (т. 93 л. д. 175), акт № 2 приема-передачи от 31.12.2020 (т. 93 л. д. 176), договор купли-продажи транспортного средства от 14.05.2019                                         (т. 93 л. д. 177), акт приема-передачи № 1 от 31.12.2020 к договору купли-продажи транспортного средства    (т. 93 л. д. 188).

В обоснование вывода о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов по взаимоотношениям с ФИО13,  суды указали, что ФИО6, являясь участником общества с долей 28,17%, на основании договора аренды                                     от 04.04.2016 № М 258 ЕЕ 123 предоставил налогоплательщику в аренду ТС                           (автомобиль самосвальный М 258 ЕЕ 123 и прицеп самосвальный) с ежемесячным платежом в размере 30 тыс. рублей и  в последующем на основании договора                            купли-продажи от 14.05.2019  № М 258 ЕЕ 123 вышеуказанное ТС и прицеп самосвальный, переданы в собственность общества, при этом регистрация  ТС произведена по истечении 11 месяцев после полной оплаты и 6 месяцев после подписания акта приема-передачи от 31.12.2020 № 1, что противоречит пунктам 4., 4.2.2 договора купли-продажи.

Установив наличие  разногласий в договорах аренды, купли-продажи и дополнительных соглашениях к ним,  указав, что уплачиваемые обществом ФИО6 арендные платежи не соответствуют критериям статьи 252 Кодекса, в связи с чем не могут быть учтены в составе расходов по ЕСХН, суды пришли к выводу о неправомерном завышении обществом расходов по взаимоотношениям с ФИО6  на                          сумму 170 520 рублей.

Вместе с тем суды не выяснили,  использовало ли  общество указанное ТС в своей хозяйственной деятельности. Суды не дали оценку доводу общества о том, что в соответствии с пунктами 2.2, 2.3 договора купли-продажи ТС от 14.05.2019                                         М 258 ЕЕ 123,  покупатель оплачивает стоимость ТС частями в течение двух лет с момента заключения договора купли-продажи; право собственности на ТС переходит к покупателю с момента полной оплаты стоимости транспортного средства, которая  завершена в 2020 году. Судебные инстанции не проверили расчет подлежащей уплате, в соответствии с заключенным договором аренды ТС, и фактически уплаченной обществом ФИО6 арендной платы, исходя  из согласованного сторонами размера ежемесячной арендной платы  и периода использования   обществом спорного ТС по договору аренды. Суды не выяснили,  продолжало ли общество уплату арендных платежей, после  приобретения спорного ТС по договору купли-продажи и его оплаты, а также не выяснили имелась ли у общества, на момент приобретения ТС задолженность по уплате арендных платежей, была ли она погашена и когда.

По взаимоотношениям общества с  ФИО8, суды установили, что в подтверждение  понесенных расходов  общество представило договор аренды                                           от 04.04.2016 № 04-04-2016-<***>, акт приема-передачи № 1, дополнительное соглашение № 1 от 09.01.2019, дополнительное соглашение № 2 от 31.12.2020, акт приема-передачи № 2 от 31.12.2020, договор купли-продажи ТС от 27.02.2018 № 270218-1, акт приема-передачи от 31.12.2020 № 1 к договору купли-продажи транспортного средства. ФИО8, являясь руководителем общества, на основании договора                                             от 04.04.2016 предоставляет последнему в аренду ТС – грузовой автомобиль                                             с гос. номером <***> с ежемесячным платежом в размере 30 тыс. рублей, в последующем на основании договора купли-продажи от 27.02.2018 указанное ТС передано обществу.

Поддержав вывод налогового органа о наличии расхождений между условиями договора купли-продажи ТС от 27.02.2018 № 270218-01,  выразившихся в том, что обществом умышленно, нарушены положения одного и того же договора купли-продажи, составлен акт приема-передачи от 31.12.2020 № 1 к договору № 270218-01 купли-продажи ТС от 27.02.2018, т. е. формально перенесены сроки передачи ТС, с целью формирования необоснованных расходов и вывода денежных средств, чем нарушен пункт 3.4 договора.

Указав на  наличие недостатков договора купли-продажи и взаимозависимость сторон сделки, суды  не дали оценку доводу общества о том, что налоговый орган не анализировал заключенные обществом и ФИО8  договоры аренды и купли-продажи на предмет их соответствия рыночным ценам,  не указал, как взаимозависимость повлияла на условия сделки и получил ли кто-либо при этом материальную выгоду.

Судебные инстанции не выяснили,  использовало ли  общество указанное ТС в своей хозяйственной деятельности. Суды не дали оценку доводу общества о том, что в соответствии с пунктами 2.2, 2.3 договора купли-продажи ТС от 27.02.2018                          покупатель оплачивает стоимость ТС частями в течение двух лет с момента заключения договора купли-продажи; право собственности на ТС переходит к покупателю с момента полной оплаты стоимости транспортного средства, которая  завершена в 2020 году. Судебные инстанции не проверили расчет подлежащей уплате, в соответствии с заключенным договором аренды ТС, и фактически уплаченной обществом ФИО8 арендной платы, исходя  из согласованного сторонами размера ежемесячной арендной платы  и периода использования   обществом спорного ТС по договору аренды. Суды не выяснили,  продолжало ли общество уплату арендных платежей, после  приобретения спорного ТС по договору купли-продажи и его оплаты, а также не выяснили, имелась ли у общества, на момент приобретения ТС задолженность по уплате арендных платежей, была ли она погашена и когда.

При таких обстоятельствах, вывод судов о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов по взаимоотношениям с ФИО8 на                                                  сумму 548 100 рублей,  является необоснованным.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.6 Кодекса налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами, определенными в соответствии со статьей 346.5 Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 346.5 Кодекса организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы  ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета  с учетом положений главы 26.1 Кодекса.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Установив, что в ходе проверки налоговый  орган направил обществу требование от 26.02.2021 № 516 о предоставлении документов, подтверждающих убытки прошлых лет, отраженные в декларациях по ЕСХН за 2017-2019 годы, которые оставлены обществом без исполнения, указав, что согласно протоколам выемки от 12.04.2021 № 1, от 14.04.2021 № 2 и протоколам осмотра от 19.03.2021 № 2, от 12.04.2021 № 3, от 14.04.2021 № 4 при проведении мероприятий налогового контроля в виде выемки документов и осмотра помещений,  документы, подтверждающие убытки налоговым органом не обнаружены, доказательства понесенных убытков за прошедшие периоды  общество не представило, судебные инстанции пришли к выводу об обоснованном исключении налоговым органом  из расчета ЕСХН убытков в размере  686 380 рублей, полученных в предыдущих налоговых периодах и отраженных в декларациях по ЕСХН за 2017 – 2019 годы.

Вместе с тем суды не оценили доводы общества о том, что формирование обществом налоговой базы, в том числе получение и списание убытков неоднократно проверялось налоговым органом в рамках камеральных проверок деклараций по ЕСХН, о чем свидетельствует переписка общества с налоговым органом с 2014 по 2020 годы. Получение обществом убытков отражено в разделе 3 учетной политики общества за                       2015 и 2017 годы (т. 63, л. д. 148); формирование убытков и их списание по годам, прослеживается в налоговых декларациях  общества по ЕСХН с 2014 по 2020 годы                            (т. 3 л. д. 132-147). Не дана судами оценка и тому обстоятельству, что на требования налогового органа от  25.11.2020 № 138, от  26.02.2021 № 516, общество сообщило  налоговому органу, что не имеет возможности представить для проверки запрошенные  в копиях документы (договоры, включая трудовые, зарплатные ведомости, акты сверки, акты зачета, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, карточки счетов, акты на списание, журналы весовщика, штатное расписание, табели, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета-фактуры и другие первичные и бухгалтерские документы; копию реестра с приложением документов, подтверждающих убытки прошлых лет, которые включены в декларации по ЕСХН за 2017 – 2019, ввиду их большого объема и  указало на возможность проверки оригиналов документов на территории общества (т. 89, л. <...> 84-86). Суды не выяснили, имел ли налоговый орган возможность ознакомиться с документами на территории общества, а также не оценили доводы общества о том, что в постановлении о производстве выемки документов и предметов от 12.04.2021 не указаны подлежащие изъятию документы и налоговые периоды, к которым они относятся, налоговым органом изъяты документы только  за проверяемый период (2017 – 2019 годы), о чем свидетельствует протокол выемки и реестры к нему (т. 5 л. д. 111 – 115), документы за 2014 – 2016 годы налоговым органом не изымались. Как пояснил в судебном заседании представитель общества, общество полностью использовало право на уменьшение налоговой базы на сумму убытка и могло не хранить документы об убытках, полученных до 2016 года (в том числе документы по взаимоотношениям с ООО «Белагро» в 2015 году), однако такие документы имеются в распоряжении общества и представлялись налоговому органу в ходе проверки.

С учетом изложенного, вывод судебных инстанций об исключении убытков в размере 9 686 380 рублей, полученных обществом в предыдущих налоговых периодах и отраженных в декларациях по ЕСХН за 2017 – 2019 года, является  недостаточно обоснованным.

Относительно эпизода занижения суммы полученного дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 16 093 274 рублей, суды установили, что в проверяемом периоде в адрес общества управлением выставлены требования от 09.11.2020 № 1087, от 25.11.2020 № 1138, от 26.02.2021 № 516 и от 25.03.2021 № 760 о предоставлении документов (информации). В связи с неполным предоставлением обществом документов управлением 12.04.2021 проведена выемка документов                                       за 2017 - 2019 годы, в результате анализа  которых налоговый орган выявил отклонения в объемах реализации сельскохозяйственной продукции между данными управления и заявителя в общем объеме 1 080,067 тонн.

Установив, что согласно представленной обществом налоговой декларации по ЕСХН за 2019 год сумма дохода составила 58 979 940 рублей; при проведении выездной налоговой проверки управление установило, что сумма дохода за указанный период, подлежащая включению в налоговую базу по ЕСХН составляет 75 073 214 рублей, суды согласились с доводом управления о том, что в доходную часть налоговой базы по ЕСХН подлежит включению сумма разницы в размере 16 093 274 рублей, указав, что  данный вывод управлением сделан на основании анализа данных, отраженных в первичных документах, а также в материальных отчетах и оборотно-сальдовой ведомости по счету 41, счету 43 за 2017 – 2019 годы, сведений реестра приема зерна весовщиком, журнала количественно-качественного учета хлебопродуктов, реестра ТТН на внутреннее перемещение товара, актов расхода семян, актов на сортировку и сушку продукции растениеводства, актов недостачи, расшифровки по реализации сельскохозяйственной продукции, товаросопроводительных документов на реализацию сельскохозяйственной продукции.

Суды установили, что  управление произвело расчет сумм реализации с учетом цен за  килограмм по данным, имеющимся в представленных документах (ТТН) налогоплательщика в 2019 году, сумма дохода составила 16 093 274 рубля, в том числе пшеница – 6 218 707 рублей, ячмень  -  3062 рубля, город – 623 260 рублей, подсолнечник – 1 215 777 рублей, лен – 7 032 468 рублей (данные о цене льна за 2018 год).  Документы, на основании которых составлена карточка счета 43 за июнь 2018 года по перемещению озимой пшеницы на Трубецкой филиал ОАО «Астон» в количестве 460.02 т, общество не представило; перемещение озимой пшеницы в количестве 460.02 т общество в материальном отчете не отразило, при этом, согласно материальному отчету за июнь                     2018 года приход урожая составил 1 921, 78 т., тогда как оборот, согласно карточке счета 43 за июнь 2018 года составил 2 382, 38 т.; согласно материальному отчету за июль 2018 года приход урожая составил 1 778,16 т. по карточке счета 43 за июль 2018 года, оборот составил 1778,16т., при этом в материальном отчете счета 43 за июль 2018 года не отражено перемещение продукции на Трубецкой филиал ОАО «Астон»; приход урожая в 2018 году составил 5 699, 94 т., при этом согласно представленной обществом карточке счета 43 за июль 2018 года сведения о перемещении озимой пшеницы в данном отчете отсутствуют: реализация обществом пшеницы в количестве 867,16 т.                                                 ОАО «Астон» подтверждается реестром документов «Реализация (акт, накладная)» за июнь 2018 года на сумму  4 254 995 рублей 83копейки и реестром документов «Реализация (акт, накладная)» за июль 2018 года в адрес ОАО «Астон» на                                       сумму 8 069 502 рублей 45 копеек. Указав, что общество документально не подтвердило внутреннее перемещение озимой пшеницы в адрес Трубецкого филиала ОАО «Астон» в количестве 867,7 т.; не представило документы, подтверждающие транспортную схему доставки озимой пшеницы на хранение в Трубецкой филиал ОАО «Астон»; в соответствии с выпиской по расчетным счетам общества  за 2018 год оплата за хранение продукции на складах ОАО «Астон» не производилась,  суды пришли к выводу о том, что общество не представило документы, подтверждающие хранение озимой пшеницы на складах Трубецкого филиала ОАО «Астон» в 2018 году.

Вместе с тем суды не дали оценку заявленным обществом доводам о том, что налоговый орган по эпизоду занижения суммы полученного дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 16 093 274 рублей, не анализировал первичные документы, а принял итоговое значение из оборотов в материальных отчетах, где, в том числе, отражено внутреннее перемещение продукции, что привело к искажению физических показателей и их искусственному завышению; выявленные управлением излишки льна в количестве 280,17 т., фактически являются  внутренним перемещением продукции после очистки от примесей, что следует из представленных в материалы дела документов, не получивших оценку судебных инстанций (т. 54, л. <...>;                                     т. 95, л. д. 77 – 78, 74 – 76, 79 – 81; т. 78, л. д. 21); количество пшеницы 1 778, 16 т. включает как поступление урожая пшеницы в июле 2018 года 910.3 т., так и ее перемещение на элеватор в количестве 897,7 т. согласно  заключенному с ОАО «Астон» договору от 27.06.2018 № Пш4/2018-06-2901, при этом в материальном отчете  по счету 43 за июль 2018 года произведены операции перемещения пшеницы в количестве 867,70 т. и её реализация в количестве 867,16 т., что подтверждается первичными документами и бухгалтерскими записями в карточке счета 43 за июль 2018 года и оборотно-сальдовой ведомостью по счету 43 за июль 2018 года (т. 96, л. <...>). Указанные обстоятельства  и представленные в материалы дела доказательства судебные инстанции не проверили и не оценили.

При таких обстоятельствах, вывод судов о занижении  обществом суммы полученного дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в                                        размере 16 093 274 рублей, является недостаточно обоснованным.

Отсутствие в обжалуемых судебных актах результатов оценки  доводов  налогоплательщика со ссылкой на представленные в материалы дела доказательства, привело к тому, что выводы налогового органа, сформированные по результатам налогового контроля, признаны судами обоснованными без проверки их соответствия действительности, проведенной по установленным процессуальным законодательством правилам, а именно без оценки относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.

С учетом изложенного, судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными и подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 19.12.2003 № 23 «О судебном решении» разъяснил, что решение является обоснованным тогда, когда имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости, или обстоятельствами, не нуждающимися в доказывании, а также тогда, когда оно содержит исчерпывающие выводы суда, вытекающие из установленных фактов.

Суд кассационной инстанции не вправе самостоятельно устранять нарушения, связанные с применением норм процессуального законодательства об исследовании и оценке доказательств по делу. Поскольку обстоятельства дела не исследованы в полном объеме, вся совокупность  доказательств не была предметом оценки судебных инстанций, обжалуемые судебные акты подлежат отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело – направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в  суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное,  исследовать и оценить представленные в материалы дела доказательства, как в отдельности, так и в их совокупности, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства, действительный размер налоговых обязательств и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 30.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2025 по делу № А22-2467/2022 отменить. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий                                                                                 Л.Н. Воловик


Судьи                                                                                                                А.Н. Герасименко


                                                                                                                           Л.А. Черных