Решение от 6 марта 2024 г. по делу № А66-18191/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТВЕРСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А66-18191/2023
г.Тверь
06 марта 2024 года


Арбитражный суд Тверской области в составе судьи Пугачева А.А., при ведении протокола судебного заседания помощником ФИО1, при участии представителей: от заявителя – ФИО2 (онлайн), от ответчика – ФИО3, рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Региональное строительное управление № 1», г.Тверь (ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 27.09.2013, ИНН: <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области, г.Тверь

об оспаривании решения,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Региональное строительное управление № 1» (далее – заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее – ответчик) в котором просит признать недействительным решение № 5272 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.09.2023.

Заявитель требования поддерживает, считает свои спорные затраты и вычеты реальными и обоснованными, ответчик против них возражает (отзыв и дополнительные пояснения).

Спора по арифметике доначислений стороны не имеют.

Как следует из материалов дела , Межрайонной ИФНС России № 10 по Тверской области на основании решения от 08.11.2022 № 6 проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Региональное строительное управление № 1» ИНН <***> (далее - ООО «РСУ № 1», Общество, налогоплательщик) по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2020 по 31.12.2021.

По результатам выездной налоговой проверки 08.09.2023 вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 5272 , на основании которого доначислено налогов в сумме 21 350 449 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 784 165 рублей, налог на прибыль организаций в размере 9 820 024 рубля, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 681 668 рублей, страховые взносы в сумме 1 064 592 рубля, а также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 913 164 рубля, статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 55 323 рубля (с учетом положений статей 112 , 114 Кодекса).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией выявлены обстоятельства, свидетельствующие (по мнению ответчика) о нарушении Заявителем положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, и умышленном неправомерном уменьшении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) к уплате в бюджет и завышении расходов по налогу на прибыль организаций по сделкам налогоплательщика с «сомнительными» контрагентами:

ООО «ДОМА ИЗ ДЕРЕВА» ИНН <***>;

ООО «БК СЕРВИС» ИНН <***>;

ООО «ТЕМАКС» ИНН <***>;

ООО «ИРИДА» ИНН <***>;

ООО «РЕМИИНВЕСТ» ИНН <***>;

ООО «ПРОМСНАБ» ИНН <***>;

ООО «ВОСТОК» ИНН <***>;

ООО «СТРОЙПЛЮС» ИНН <***>;

ООО «ЗВЕЗДА» ИНН <***>.

Кроме того , в оспоренном решении отражено, что Обществом создана схема ухода от налогообложения доходов физических лиц НДФЛ и страховыми взносами в связи с тем, что полученные сотрудниками Заявителя денежные средства в виде компенсационных выплат за разъездной характер работы на самом деле являлись заработной платой в рамках трудовых отношений за 2020-2021 годы.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, в порядке ст. 139.1 НК РФ обратился с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному Федеральному округу.

Решением от 21.11.2023 № 40-7-14/05754@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, оценив дополнительно представленные доказательства, заслушав доводы участвующих в нем лиц, суд считает заявленные требование не подлежащим удовлетворению.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положениями ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 402-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При рассмотрении вопросов о получении налогоплательщиком права на уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов недостаточно соблюдения формального выполнения условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, следовательно, налоговые последствия в виде учета расходов в целях налогообложения правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ, в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, а в пунктах 5 - 6 этой же статьи приведены обязательные сведения и реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

Следовательно, для обоснованности применения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет и оплату, а также счета-фактуры, составленные в соответствии со статьей 169 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

В Определении от 15.02.2005 N 93-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом формальное соответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям законодательства при наличии доказательств того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками товара (работ, услуг) не могли осуществляться, оцениваются в совокупности и взаимной связи со всеми представленными документами с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлена умышленная направленность действий Общества в создании схемы ухода от налогообложения, с целью получения налоговой экономии, выразившаяся в искусственном применении необоснованных налоговых вычетов по НДС и принятию в расходы затрат Общества при отсутствии реальных взаимоотношений. Между Обществом и спорными контрагентами создан формальный документооборот с целью отражения в учете фиктивных сделок по оказанию услуг.

Основным видом деятельности ООО «РСУ № 1» является строительство жилых и нежилых зданий (ОКВЭД 41.20).

В период 2020-2021 годы основными заказчиками Общества являлись ПАО «Ростелеком» (ремонтные и строительно-монтажные работы, клининговые и технические услуги), АО «Дикси Юг» (техническое обслуживание, технические услуги, ремонтные и строительные работы), ООО «Сеть Связной» (техническое обслуживание), АО «Ритм» ТПТА (ремонтные и строительно-монтажные работы), ООО «РН-Тверь» (ремонтные и строительно-монтажные работы).

Исполнителями по данным заказам по сведениям представленным налогоплательщиком числятся спорные контрагенты: ООО «БК Сервис», ООО «Дома из дерева», ООО «Темакс» (выполнение ремонтных и строительно-монтажных работ, техническое обслуживание и клининговые услуги), ООО «Промснаб», ООО «Стройплюс», ООО «Звезда» (выполнение ремонтных и строительно-монтажных работ), ИП ФИО4., ИП ФИО5, ИП ФИО6 (техническое обслуживание и клининговые услуги).

В подтверждение взаимоотношений со спорными контрагентами в ходе мероприятий налогового контроля налогоплательщиком представлены договоры подряда, сметные расчеты, договоры возмездного оказания услуг по уборке помещений, универсальный передаточный документ (далее - УПД), счета-фактуры, акты выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3).

В соответствии с пунктами 2, 4 статьи 434 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа (в том числе электронного), подписанного сторонами, или обмена письмами, телеграммами, электронными документами либо иными данными в соответствии с правилами абзаца второго пункта 1 статьи 160 ГК РФ.

Согласно статье 432 ГК РФ, договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

При анализе договоров со спорными контрагентами установлено, что в нарушение статьи 432 ГК РФ в договорах не указаны существенные условия, а именно: предприятие (организация, ИП), на котором Подрядчик (Исполнитель) выполняет ремонтные работы; объект, на котором выполняются ремонтные работы, адрес объекта, площади территории, на которой необходимо проводить Ремонт, условия прохождения работников Подрядчика (Исполнителя) на объект Заказчика, как обеспечивается доступ Подрядчика (Исполнителя) на объект; условия оформления на персонал и/или имущества (машины, механизмы) Подрядчика (Исполнителя) документов, обеспечивающих допуск на объект (в случае наличия на объекте контрольно-пропускного режима); условия предоставления Заказчику списка персонала и/или имущества Подрядчика (Исполнителя), которым необходимо оформить соответствующие документы, обеспечивающие допуск на объект; лица Заказчика, контролирующие и принимающие работу Подрядчика (Исполнителя) на объектах; лица, уполномоченного на представление Подрядчика (Исполнителя) перед Заказчиком при исполнении Договора, и предоставить Заказчику соответствующее письменное уведомление; условия проведения вводного инструктажа персонала Подрядчика (Исполнителя) по технике безопасности, пожарной безопасности и поведению на объекте, а также довести до Подрядчика (Исполнителя) информацию о внутреннем распорядке на объекте; условия обеспечения прохождения сотрудниками Подрядчика (Исполнителя) инструктажей по охране труда; условия обеспечения Подрядчика (Исполнителя) возможности хранения инвентаря, оборудования, материалов необходимых для выполнения ремонтных работ на площадях объекта.

В налоговый орган Заявителем не представлены (согласно условиям договоров) документы, подтверждающие передачу материалов, оборудования, необходимых для выполнения ремонтно-строительных работ, технического обслуживания.

Кроме того, представленные УПД и Акты выполненных работ по договору возмездного оказания услуг по уборке помещений не позволяют установить, на каких объектах, на какой площади, какие виды клининговых услуг выполнены Исполнителем по каждому Акту, а также не представлены списки сотрудников исполнителей (по каждому объекту), оказывающих услуги.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о формальном заключении договоров и фактическом отсутствии хозяйственных правоотношений.

Проведенными ответчиком мероприятиями налогового контроля установлено, что фактически ремонтно-строительные работы, техническое обслуживание помещений (оборудования), клининговые услуги для Заказчиков проверяемого налогоплательщика выполняли сотрудники проверяемого налогоплательщика, индивидуальные предприниматели и физические лица, не имеющие отношения к заявленным контрагентам (не состоящие с ними в трудовых либо гражданско-правовых отношениях).

Невозможность исполнения сделок спорными контрагентами подтверждается также нижеследующим.

Согласно предоставленным документам и допросам руководителей налогоплательщика и спорных контрагентов - ООО «БК Сервис», ООО «Промснаб», ООО «Дома из дерева», ООО «Темакс» установлено, что клининговые услуги на объектах ПАО «Ростелеком» в качестве субподрядчиков спорных контрагентов якобы выполняли индивидуальные предприниматели ИП ФИО4., ИП ФИО6, ИП ФИО5

Вместе с тем, согласно показаниям ИП ФИО6, основным заказчиком у него в 2020-2021 было ООО «РСУ № 1». ИП ФИО6 выполнял строительно-ремонтные работы в указанный период на заправках сети РОСНЕФТЬ и в магазинах АО «Дикси» собственными силами один, никого не привлекал. На каких объектах он выполнял работы для ООО «Дома из дерева» и ООО «Темакс», ИП ФИО6 не помнит. Оказание клининговых услуг ИП ФИО6 в ходе допроса не подтверждает.

В соответствии с сопроводительными письмами ИП ФИО5 и ИП ФИО4., клининговые услуги по договорам возмездного оказания услуг по уборке помещений и техническому обслуживанию выполнялись лично ими. Сотрудников у них нет, договоры гражданско-правового характера не заключались.

Однако материалами проверки установлено, что в таком случае ИП ФИО5, согласно договору от 01.04.2020 № 4, ежедневно выполнял клиниговые услуги на объектах общей площадью 13 148,5 кв. м. в г. Торжок, г. Лихославль, г. Вышний Волочек Тверской области.

ИП ФИО4. согласно договору от 31.03.2020 № 1, ежедневно выполняла клиниговые услуги на объектах общей площадью 22 001 кв. м: в г. Калязине, п. Кесова Гора, п. Молоково, г. Красный Холм, г. Весьегонске, п. Сандово, г. Ржеве, п. Оленино, г. Зубцове и Зубцовском районе, г. Старице и Старицком районе, п. Сонково, г. Бежецке, п. Лесное, п. Максатиха, г. Кувшиново, г. Осташкове и Осташковском районе, п. Пено, Калязинском районе, г. Красный Холм, в Кашинском районе, п. Жарковский, г. Торопце, Конаковском районе Тверской области.

Согласно договорам от 01.05.2021 № 3 и от 01.07.2021 № 4, ИП ФИО4. ежедневно выполняла клиниговые услуги на объектах общей площадью 5 919,71 кв. м: в Торжокском, Зубцовском, Осташковском районах, п. Пено, п. Спирово, г. Вышний Волочек, г. Бологое и г. Лихославле Тверской области.

Кроме того, ФИО5 и ФИО4. выполняли клининговые услуги на объектах ПАО «Ростелеком» по договорам с ООО «БК Сервис», ООО «Промснаб», ООО «Дома из дерева», ООО «Темакс», ООО «Восток».

ПАО «Ростелеком» на поручение налогового органа об истребовании документов представлен ответ, в соответствии с которым организация не располагает информацией о привлечении субподрядных организаций, при этом представлены письма в его адрес от Заявителя с просьбой предоставить допуск сотрудников для оказания услуг по техническому обслуживанию, по уборке помещений и прилегающих территорий объектов недвижимости Тверского филиала ПАО «Ростелеком».

Согласно табелям учета рабочего времени все указанные в заявках на допуск лица являются работниками Заявителя и в ООО «БК Сервис», ООО «Промснаб», ООО «Дома из дерева», ООО «Темакс», ООО «Восток» доход не получали.

Документы, подтверждающие выполнение услуг по уборке исполнителями - спорными контрагентами в налоговый орган не представлены.

Таким образом, при проведении мероприятий налогового контроля исполнители клининговых услуг от спорных контрагентов на объектах ПАО «Ростелеком» не установлены.

Показания руководителя ООО «Дома из дерева» ФИО7 противоречат фактическим обстоятельствам, показаниям и пояснениям индивидуальных предпринимателей.

Так, со слов ФИО7 численность работников субподрядчиков ООО «Дома из дерева», выполняющих работы на объектах по договорам с ООО «РСУ № 1», составляет 2-3 человека.

При этом основные организации-контрагенты, заявленные в книгах покупок декларации по НДС ООО «Дома из дерева» в 2020-2021 ООО «Квант», ООО «Спецторг», ООО «Омега Сити», ООО «Форвард», ООО «Техснаб», ООО «Стандарт», ООО «Техсервис», ООО «Звезда», ООО «Восток», руководителю ООО «Дома из дерева» ФИО7 не знакомы.

Вместе с тем, ИП ФИО6, ИП ФИО8, ИП ФИО5 и ИП ФИО4. сообщают, что работы и услуги выполнялись собственными силами, сотрудники у индивидуальных предпринимателей отсутствуют, договоры гражданско-правового характера не заключались.

Кроме того, руководитель ООО «Дома из дерева» ФИО7 не помнит, кто собственник помещения, где зарегистрировано ООО «Дома из дерева», у кого организация арендовала помещение (а, следовательно, оплачивала арендую плату), хотя 30.06.2022 договор субаренды им был пролонгирован.

Неосведомленность ФИО7, противоречия его показаний и фактических обстоятельств говорят о номинальности его как руководителя, а также свидетельствует о том, что ООО «Дома из дерева» являлось технической организацией, которая использовалась налогоплательщиком в целях искажения сведений в бухгалтерском и налоговом учете о хозяйственных операциях, отсутствующих в реальности.

Таким образом, документы, оформленные Обществом с ООО «Дома из дерева», не подтверждают факта выполнения работ (оказания услуг), что свидетельствует о формальном документообороте в отсутствие реальной сделки.

Также, в налоговый орган не представлены документы, подтверждающие выполнение ремонтно-строительных работ ООО «Темакс», при этом, самостоятельно ООО «Темакс» данные работы не могло выполнить в силу отсутствия трудовых кадров строительных специальностей.

Указанные факты свидетельствует о фиктивности договора подряда, заключенного налогоплательщиком с ООО «Темакс».

Проверкой установлено, что спорные контрагенты, а также контрагенты последующих звеньев обладают признаками номинальных организаций, не ведущих реальной финансово-экономической деятельности и не имеющих возможности выполнения работ в силу отсутствия имущественных и трудовых ресурсов, отсутствия по месту регистрации организации, неявки руководителей спорных контрагентов на допрос.

Также при проведении контрольных мероприятий установлено несоответствие заявленных видов деятельности спорных контрагентов видам якобы выполняемых работ (услуг) по сделкам. Например:

-ООО «РЕМИИНВЕСТ» ИНН <***> основной вид экономической деятельности - Деятельность в области права (ОКВЭД) 69.10;

-ООО «ПРОМСНАБ» ИНН <***> основной вид экономической деятельности - Торговля оптовая эксплуатационными материалами и принадлежностями машин (ОКВЭД 46.69.2);

-ООО «ВОСТОК» ИНН <***> основной вид экономической деятельности - Деятельность ресторанов и кафе с полным ресторанным обслуживанием, кафетериев, ресторанов быстрого питания и самообслуживания (ОКВЭД 56.10.1);

-ООО «СТРОЙПЛЮС» ИНН <***> основной вид экономической деятельности - Торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 47.19)

-ООО «ЗВЕЗДА» ИНН <***> основной вид экономической деятельности - Производство биологически активных добавок к пище (ОКВЭД 10.89.8).

В дополнительных видах экономической деятельности указанных организаций виды, соответствующие выполнению ремонтных, строительно-монтажных работ и клининговых услуг, не заявлены.

По результатам анализа выписок операций на счетах спорных контрагентов и контрагентов второго и третьего звеньев установлено, что у них либо нет действующих расчетных счетов, либо по расчетным счетам отсутствуют какие-либо операции, характеризующие ведение реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Кроме того, анализ банковских выписок Общества, спорных контрагентов, а также контрагентов последующих звеньев показал, что денежные средства, перечисляемые налогоплательщиком на счета спорных контрагентов, частично обналичиваются их должностными лицами путем снятия с расчетных счетов, а также обналичиваются через покупку автотранспортных средств без постановки на учет и последующую их реализацию физическим лицам.

Так, в ходе проверки установлено обналичивание спорными контрагентами денежных средств через покупку автотранспортных средств без постановки на учет и последующую их реализацию физическим лицам.

Согласно анализу операций на расчетных счетах ООО «Дома из дерева», ООО «БК Сервис», ООО «Темакс» установлена оплата «за автомобиль», при этом не установлено поступление денежных средств от реализации автомобилей физическим лицам. Таким образом, перечисления в виде оплаты за автомобиль, являются вознаграждением за оказанные услуги по формированию формального документооборота для Заявителя в целях получения налоговой экономии.

В ходе проведения контрольных мероприятий установлено совпадение IP адресов: ООО «Звезда» и ООО «Восток», ООО «Восток» и ООО «БК-Сервис», что свидетельствует о «техническом» характере деятельности контрагентов.

В ходе проверки установлено, что ООО «Дома из дерева», ООО «БК Сервис», ООО «Темакс», ООО «Промснаб», ООО «Восток», ООО «Звезда» обслуживались (бухгалтерские услуги) в ООО «Консалтинговое Бюро». Кроме того, установлено совпадение IP адресов ООО «Звезда», ООО «Восток» и ООО «Консалтинговое Бюро».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий спорных контрагентов.

При исследовании товарных потоков спорных контрагентов установлено, что в книгах покупок и продаж отражаются счета-фактуры одних и тех же контрагентов последующих звеньев, таких как ООО «Квант», ООО «Евролюкс», ООО «Спецторг», ООО «Техснаб», ООО «Стандарт», ООО «Техносервис», ООО «Строймаг». При этом вышеуказанные организации исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в связи с наличием сведений об адресах организаций, в отношении которых внесена запись об их недостоверности.

Регистрация в налоговом органе контрагентов последующих звеньев ООО «Квант», ООО «Спецторг», ООО «Евролюкс», ООО «Грандстрой», ООО «Верона», ООО «Форвард», ООО «Техснаб», ООО «Атлант», ООО «Гарантия», ООО «Стандарт», ООО «Техносервис», ООО «Багира» осуществлена незадолго до заключения договоров со спорными контрагентами Заявителя, что свидетельствует о том, что данные контрагенты не обладали необходимой репутацией и деловым опытом.

Таким образом налоговым органом подтверждено, что организации: ООО «КВАНТ», ООО «СПЕЦТОРГ», ООО «ЕВРОЛЮКС», ООО «ГРАНДСТРОЙ», ООО «ВЕРОНА», ООО «ФОРВАРД», ООО «ТЕХСНАБ», ООО «АТЛАНТ», ООО «ГАРАНТИЯ», ООО «СТАНДАРТ», ООО «ТЕХНОСЕРВИС», ООО «БАГИРА», ООО «РЕМИНВЕСТ», ООО «ИМ», ООО «РУС-ТРЕЙД», ООО «СТАНДАРТ», ООО «РегионСвязьПроект», ООО «АЛЬЯНС», ООО «ПРЕМЬЕРСТРОЙ», ООО «СОЦ», ООО «КРАФТЭКС», ООО «ЭЛ-КОММЕРЦ», ООО «СМК-КОРП», ООО «КАПИТАЛ БИЗНЕС», ООО «КИП», ООО «ДЖЕНТРИ», ООО ТД «СТРОЙБЫТТОРГ», ООО «ГРАНД КОСМЕТИК», ООО «МЕРКУРИЙ» и индивидуальные предприниматели ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18. совместно работали лишь для использования в интересах определенного круга контрагентов, поскольку являются контрагентами друг друга, а также взаимозависимыми лицами.

В силу фактического отсутствия управленческого или технического персонала с необходимой квалификацией заявленные спорные контрагенты, а также контрагенты последующих звеньев своими силами выполнить заявленный объем работ для Заявителя фактически не могли и, согласно выпискам банка, не выполняли.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий проверяемого налогоплательщика и его подрядчиков и формировании формального документооборота с целью завышения налоговых вычетов по НДС и расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только установление правоспособности юридического лица до момента заключения сделки, но и проверку полномочий лиц, действующих от имени контрагента, наличия соответствующих лицензий, оборудования, необходимого для осуществления деятельности, получение иных сведений, характеризующих деловую репутацию партнера.

Обществом не представлены документы, свидетельствующие о выборе спорного поставщика, которые соответствовали бы практике делового оборота и были сделаны с соблюдением должного осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, так не представлены сведения о лицах, которые фактически исполняли сделки, документы, подтверждающие факт проведения переговоров и согласования условий сделки, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.

Довод налогоплательщика о наличии у спорных контрагентов и контрагентов последующих звеньев достаточных трудовых ресурсов для фактического выполнения работ документально не подтвержден.

Кроме того, довод Общества о проявлении осмотрительности в выборе контрагента является необоснованным, поскольку в условиях преднамеренного использования формального документооборота, в целях получения необоснованной налоговой экономии, формальное проявление должной осмотрительности не свидетельствует о добросовестности Общества.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку обоснованность получения налоговой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично-значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления Пленума № 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления Пленума № 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др.).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 541 Налогового кодекса, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 541 Налогового кодекса одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 541 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления Пленума № 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 541 Налогового кодекса, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Формальное соответствие первичных документов требованиям законодательства не может являться основанием для уменьшения налоговой базы или сумм подлежащих уплате налогов, если они не отражают реальные факты хозяйственной жизни, без обеспечения достоверности сведений, содержащихся в данных документах.

Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов, реальность взаимоотношений с которым не подтверждена, претендуя при этом на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, должностные лица Общества осознавали противоправный характер своих действий, сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий, исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде не поступления налогов в бюджет.

В отношении эпизода по доначислению НДФЛ суд исходит из следующего.

В соответствии п.1 ст. 24 НК РФ ООО «РСУ №1» является налоговым агентом.

Основная обязанность налоговых агентов - правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (п.п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п.2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

По результатам выездной налоговой проверки установлено не исчисление, не удержание и не перечисление налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц в размере 681 668 руб., страховых взносов в размере 1 064 591 рубль 84 копейки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды (статьи 209 и 210 Налогового кодекса).

Перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, установлен статьей 217 Налогового кодекса.

Согласно абзацу 9 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В связи с тем, что Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса понятие компенсационных выплат используется в том значении, которое указано в Трудовом кодексе.

Статья 164 Трудового кодекса под компенсациями понимает денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Согласно статье 168.1 Трудового кодекса работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой настоящей статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

В ходе выездной налоговой проверки установлено сознательное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, выраженное в необоснованном не включении в налоговую базу по НДФЛ и в базу для начисления страховых взносов дохода в виде выплат компенсации за разъездной характер работы сотрудникам организации в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1, статей 209, 210, 225,226 НК РФ.

Согласно Трудовому кодексу Российской Федерации (далее - ТК РФ) разъездная работа предусматривает выполнение сотрудником своих должностных обязанностей вне места расположения организации.

В отличие от командировок, такая работа связана с постоянными служебными поездками (статья 166 ТК РФ).

Компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

В силу части 1 статьи 129, статьи 149, статьи 168.1 ТК РФ при разъездном характере работы работникам установлены следующие гарантии и компенсации:

1) доплаты и надбавки за разъездной характер работы, которые имеют компенсационный характер за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;

2) возмещение расходов, связанных со служебными поездками.

Доплаты и надбавки компенсационного характера за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, признаются составной частью заработной платы.

Для работодателя обязательным является возмещение расходов в связи с разъездным характером работы.

Сотрудникам, чья работа носит разъездной характер, работодатель должен возмещать расходы на проезд, на наем жилого помещения (при необходимости), расходы, связанные с проживанием вне места постоянного места жительства (например, суточные), иные расходы, произведенные с его разрешения или ведома и обусловленные характером работы, условиями ее выполнения.

Согласно Положению о разъездном характере работы (далее -Положение), утвержденному Приказом директора ООО «РСУ № 1» от 01.03.2019 № 2, работодатель возмещает работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, связанный со служебными поездками: дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (пункт 4.1. Положения), суточные или компенсация при разъездном характере выплачиваются в размере 3000 руб. за каждый день служебной поездки в случаях, когда поездки в нерабочее время от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы на объекте и обратно за день составляют не менее трех часов, 2500 руб. - не менее двух половиной часов, 2000 руб. - не менее двух часов и 1400 руб. - не менее полутора часов (пункт 5.1. Положения).

Также утвержден перечень должностей с разъездным характером работы:

- директор,

- заместитель главного бухгалтера,

- техник по оборудованию,

- инженер ПТО,

- инженер-строитель,

- уборщик производственных и служебных помещений (1 и 2 категории),

- специалист по обслуживанию и текущему ремонту зданий,

- дворник.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком создан фиктивный документооборот без реального выполнения работ с разъездным характером.

Представленные в налоговый орган расчетные листы компенсационных выплат за разъездной характер работы не содержат информацию о предприятии (организации, ИП) - Заказчике, на котором должностные лица выполняют работы , о функциях (задании), которые данные лица выполняют на данных объектах, при этом, налогоплательщиком не подтверждена сама обоснованность выезда к месту работы (производства работ) и обратно в нерабочее время уборщиками производственных и служебных помещений, дворнику, специалисту по ремонту и обслуживанию зданий.

Так, выезд на объекты Тверской области сотрудников данных специальностей Заявителя согласно расчетным листам был в 06.00 - 07.30 утра, приезд в г. Тверь в 19.30-21.30.

Например, в сентябре - октябре 2020 года уборщики производственных и служебных помещений (ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26), дворник (ФИО27), специалист по ремонту и обслуживанию зданий (ФИО28), при этом в табелях учета рабочего времени у уборщиков, дворника зафиксирован двухчасовой часовой рабочий день.

Кроме того, согласно расчетных листов уборщик производственных и служебных помещений ФИО26 работала 02.09.2020 по адресу: <...>, при этом, согласно табеля рабочего времени ФИО26 02.09.2020 не работала, т.к. согласно приказу ФИО26 принята в ООО «РСУ № 1» 03.09.2020.

Необоснованность выезда к месту работы (производства работ) и обратно от места нахождения работодателя (пункта сбора) - <...> за уборщиков производственных и служебных помещений, дворника, специалиста по ремонту и обслуживанию зданий, место проживания которых в иных районахТверской области ( ФИО20 - г. Удомля ,ФИО22 - г. Старица, ФИО23 - г. Торжок, ФИО24 - г. Западная Двина,ФИО26 - ФИО29 р-н, с. Погорелое Городище, ФИО27 - г. Кимры, ФИО28 - ФИО29 р-н, с. Погорелое Городище, ФИО30 - г. Весьегонск).

Необоснованность привлечения уборщиков производственных ислужебных помещений, дворника, специалиста по ремонту и обслуживанию зданий, проживающих в одних регионах Тверской области к работам на объектах, находящихся в других регионах Тверской области ( ФИО19 место жительства Торжокский р-он, д. Савинское формально работала на объектах в г. Кимры, г. Весьегонск, г. Ржев, п. Жарковский, г. Нелидово, г. Бологое, в Конаковском районе; ФИО20 (место жительства г. Удомля) - в г. Зубцов; ФИО22 (место жительства г. Старица) - в г. Андреаполь, г. Ржев, г. Бежецк, г. Весьегонск;ФИО23 (место жительства г. Торжок) - в г. Кимры, г. Калязин, г. Западная Двина, г. Вышний Волочек, в Конаковском районе;ФИО24 (место жительства г. Западная Двина) - в г. Андреаполь , г. Бежецк; ФИО26 (место жительства ФИО29 р-н, с. Погорелое Городище) - в г. Бологое, г. Андреаполь, г. Нелидово, г. Торопец, г. Ржев, г. Западная Двина, г. Кувшиново; ФИО27 (место жительства г. Кимры) - в г. Удомля, г. Кимры, п. Кесова гора, г. Кувшиново;ФИО28 (место жительства ФИО29 р-н, с. Погорелое Городище) - в г. Кимры, г. Западная Двина, г. Нелидово, г. Бологое, г. Андреаполь, г. Торопец; ФИО30 (место жительства г. Весьегонск) - в г. Осташков; ФИО31 (место жительства г. Тверь) - в г. Кимры, г. Весьегонске г. Нелидово, г. Ржев, г. Андреаполь, в Конаковском районе, г. Западная Двина, г. Вышний Волочек, п. Жарковский, г. Торопец; ФИО21 (место жительства г. Тверь) в г. Западная Двина, г. Кимры, г. Андреаполь, г. Торопец.

Необоснованность привлечения иных лиц для оказания клиниговых услуг на объекты, адрес которых совпадает с адресом проживания сотрудников Общества.

Так , согласно представленным документам в августе - декабре 2020 на объектах в г. Западная Двина уборку производственных и служебных помещений выполняли ФИО31 (г. Тверь), ФИО21 (г. Тверь), ФИО26 (ФИО29 р-н), ФИО23 (г. Торжок), а не ФИО24, проживающая в г. Западная Двина.

В ноябре - декабре 2020 на объектах г. Весьегонска уборку производственных и служебных помещений выполняли ФИО19 (Торжокский р-он), ФИО31 (г. Тверь), ФИО22 (г. Старица), а не ФИО30, проживающая в г. Весьегонске.

Данные обстоятельства подтверждают тот факт, что расчетные листы компенсационных выплат за разъездной характер предоставлены на лиц, работа которых не имеет должного подтверждения именно постоянного разъездного характера, что противоречит пункту 3.1 Положения о разъездном характере работы.

Так, ежедневные выезды техника по оборудованию ФИО32 в октябре 2020 года, оформленные табелем учета рабочего времени, противоречат ее показаниям, согласно которым, работа была не ежедневной, по графику 2-3 раза в неделю по два часа.

Кроме того, данные табеля учета рабочего времени (о ежедневном количестве времени работы) уборщиков производственных и служебных помещений, дворника, специалиста по ремонту и обслуживанию зданий не совпадают со сведениями, содержащимися в расчетных листах компенсационных выплат за разъездной характер работы; в табелях - двухчасовой рабочий день, в расчетных листах - 12-и часовой и более.

Согласно протоколам допросов ФИО27, ФИО21, ФИО23, пояснениям ФИО24 установлено, что их деятельность не имела разъездного характера. Пояснения и показания свидетелей (ФИО24, ФИО31, ФИО32 и др.) свидетельствуют, что сотрудники Заявителя не выполняли работы, связанные с постоянным разъездным характером.

Таким образом, представленные документы содержат недостоверные сведения и не отражают реальных хозяйственных операций, следовательно, свидетельствуют о фиктивном документообороте без реального выполнения работ с разъездным характером.

Общество не представило доказательства, подтверждающие, что спорные выплаты обусловлены реальными расходами сотрудников общества, компенсирующими конкретные затраты, связанных именно с непосредственным выполнением сотрудниками общества трудовых обязанностей.

Оценивая представленные в дело доказательства, а также доводы участвующих в деле лиц, суд считает, что спорные выплаты являются составной частью заработной платы.

Соответственно с этих доходов работников подлежит удержанию НДФЛ.

Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган выходит за рамки своих полномочий при доказывании необоснованности начисления и выплат компенсационного характера работникам Общества несостоятелен, поскольку в соответствии со статьей 82 НК РФ право и достаточность контрольных мероприятий определяет налоговый орган, проводящий проверку.

При таких обстоятельствах суд находит требования заявителя не подлежащими удовлетворению.

Руководствуясь статьями 110,167-170,197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Расходы по оплате госпошлины оставить на заявителе.

Настоящее решение может быть обжаловано в порядке и сроки, предусмотренные АПК Российской Федерации, в суды вышестоящих инстанций.

Судья А.А. Пугачев