Решение от 14 ноября 2022 г. по делу № А27-5272/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 58-43-26; факс 58-37-05

E-mail:info@kemerovo.arbitr.ru; http://www.kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

город Кемерово Дело № А27-5272/2021

новое рассмотрение

14 ноября 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена 07 ноября 2022 года, полный текст решения изготовлен 14 ноября 2022 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Ю.С.Камышовой

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Водоканал» ОГРН <***>, ИНН <***> (г. Кемерово, Кемеровская область – Кузбасс)

к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области – Кузбассу (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Новокузнецк, Кемеровская область – Кузбасс,

о признании незаконным решения № 1157 от 28.08.2020

при участии представителей сторон:

от заявителя – ФИО2 (доверенность от 27.06.2022 № 11, паспорт, диплом);

от налогового органа – ФИО3 (доверенность от 25.11.2021 № 03-29/18946,служебное удостоверение), ФИО4 (доверенность от 20.12.2021 № 03-26/20251, служебное удостоверение),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Водоканал» (далее – ООО «Водоканал», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области – Кузбассу (далее – Инспекция, налоговый орган) № 1157 от 28.08.2020 «о привлечении к ответственности за свершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 16 660 985 руб. за период 2015-2017гг., налога на прибыль организаций в размере 10 542 090 руб. за период 2015-2017 гг., начисления пени в размере 1 134 458 руб. 73 коп., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 5 670 409 руб. 60 коп., признания завышенными в 2013 году убытков в размере 72 576 042 руб.

Решением от 22.11.2021 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 04.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено частично: признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части признания неправомерным включения в 2013 году во внереализационные расходы сумм безнадежной дебиторской задолженности в размере 3 379 042 руб., списанной за счет резерва по сомнительным долгам и убытка, а также в части включения в 2015 году во внереализационные расходы сумм безнадежной дебиторской задолженности в размере 280 850, 84 руб., списанной за счет резерва по сомнительным долгам и убытка. В остальной части заявленное требование оставлено без удовлетворения.

Общество в кассационном порядке обжаловало судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного требования по четырем эпизодам: применение схемы «дробление бизнеса»; исключение из состава внереализационных расходов дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью «Водосеть-НК» (далее - ООО «Водосеть-НК») и общества с ограниченной ответственностью «Трансвик» (далее - ООО «Трансвик»), списанной заявителем за счет резерва по сомнительным долгам в проверяемых периодах; списание в качестве безнадежной дебиторской задолженности по контрагенту «население» по мотиву непредставления первичных документов, подтверждающих ее образование; исключение из состава расходов за 2015 - 2017 г.г. затрат на спортивные мероприятия, предусмотренные условиями коллективного договора в качестве расходов на охрану труда.

Постановлением от 11.07.2022 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 22.11.2021 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 04.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу отменено в части отказа в удовлетворении требования ООО «Водоканал» о признании недействительным решения Инспекции № 1157 от 28.08.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налогов и уменьшения убытков в связи с применением схемы «дробление бизнеса» и признанием необоснованным списания дебиторской задолженности ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик». В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов за период 2015 - 2017 г.г., о чем составлен акт налоговой проверки от 24.07.2019 № 20 с учетом дополнений к акту от 18.11.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 28.08.2020 № 1157, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафов в общем размере 5 670 409,60 руб.; налогоплательщику доначислены НДС, налог на прибыль в общей сумме 27 203 075 руб., начислены пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в общей сумме 1 134 458,73 руб.; предложено уменьшить остаток неперенесенного убытка: на 01.01.2015 - на 72 576 042 руб.; на 01.01.2016 - на 178 454 558 руб.; на 01.01.2017 - на 241 465 022 руб.; на 01.01.2018 - на 309 318 335 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области - Кузбассу от 17.12.2020 № 535 решение Инспекции от 28.08.2020 № 1157 оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

По эпизоду применения схемы «дробление бизнеса».

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в отношении указанного эпизода указал, что необходимо дать оценку приведенным доводам заявителя об осуществлении аффилированными с ним лицами самостоятельных видов хозяйственной деятельности, представленным им пояснениям и доказательствам в обоснование своей позиции об отсутствии единой деятельности, которая была искусственно и формально разделена; исследовать вопрос о том, оказывало ли ООО «Водоканал» (его правопредшественник) ранее те же услуги в сфере проектирования, проведения анализа сточных вод, ведения расчетов, диагностики труб тем независимым контрагентам, выручка от которых вменена в доходы от его деятельности в проверяемых периодах; установить, вправе ли заявитель, исходя из специфики осуществляемой им деятельности и требований законодательства, оказывать сторонним лицам те услуги, доходы от которых консолидированы Инспекцией в качестве его выручки в ходе проверки, в том числе с учетом требований законодательства к осуществлению отдельных видов деятельности (по проектированию, химическому анализу сточных вод). Кроме того, в случае признания обоснованным, произведенный Инспекцией расчет налоговых обязательств заявителя, учесть, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В судебном заседании представитель общества указывает на следующее: создание обществ с ограниченной ответственностью «Акватест», «Диагност», «Жилкомцентр», «Стройпроект» не повлекло дробление какого-либо бизнеса, так как Общество никогда не оказывало услуги и не выполняло работы, которые являются сферой деятельности указанных организаций, не получало доход от этих видов деятельности; организации осуществляют самостоятельную хозяйственную деятельность, владеют собственным имуществом, часть которого находится в собственности, часть - в аренде, обладают необходимым штатом сотрудников, в проверяемых периодах находились по разным адресам, отличным от адреса Общества. Все хозяйственные отношения между Обществом и данными организациями реальны, имеют экономический эффект, оказанные услуги документально подтверждены. Инспекцией неправомерно уменьшены убытки Общества, понесенные в 2013 году (за период, не входящий в предмет проверки).

Налоговый орган настаивает, что основная деятельность ООО «Водоканал», ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр» неразрывно связана. Фактически же всю деятельность контролирует и ведет проверяемый налогоплательщик – ООО «Водоканал». Материалами проверки доказано, что ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр» не обладали той самостоятельностью, которая вкладывается законодателем в понятие юридического лица. Фактически, используя реквизиты ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр», деятельность осуществлялась и контролировалась ООО «Водоканал».

Согласно материалам дела, налоговый орган пришел к выводу об искусственном разделении деятельности Общества между аффилированными с ним лицами, применяющими УСН, а именно ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност»; указали, что виды деятельности указанных лиц ранее являлись частью единого производственного процесса в одной сфере водоснабжения, осуществляемой правопредшественником заявителя - ЗАО «Водоканал», применяющим общую систему налогообложения, а также пришли к заключению о взаимозависимости перечисленных юридических лиц (по общности учредителей и родственных связей); об отсутствии организационной, материальной и финансовой самостоятельности созданных организаций, применяющих УСН, наличии у них единой системы управления и учета, общего адреса, одних представителей, использовании ими единой материально-технической базы, несении Обществом затрат по содержанию и обслуживанию зданий, используемых для осуществления деятельности указанных лиц.

В частности об отсутствии экономической, материальной, фактической самостоятельности в деятельности ООО «Акватест», ООО «Диагност», ООО «Стройпроект» и ООО «Жилкомцентр» налоговый орган приводит следующие обстоятельства.

1. Ведение всей финансово - хозяйственной деятельности ООО «Акватест», ООО «Диагност», ООО «Стройпроект» и ООО «Жилкомцентр» осуществляется налогоплательщиком.

Согласно заключенным ООО «Водоканал» с взаимозависимыми организациями договорами, ООО «Водоканал» предоставляет и фактически оказывает им следующие услуги: ведение бухгалтерского и налогового учета; делопроизводство; составление первичной отчетности; ведение кадрового учета; нормирование и начисление оплаты труда; юридическое обслуживание; представление интересов во всех без исключения государственных организациях и др.

Проанализировав данный список функций организаций, налоговый орган пришел к выводу, что ООО «Акватест», ООО «Диагност», ООО «Стройпроект» и ООО «Жилкомцентр» «самостоятельно» только лишь заключают договоры. Всю иную финансово - хозяйственную деятельность осуществляет налогоплательщик.

2. Ведение налогоплательщиком кадровой политики взаимозависимых организаций, что также подтверждается свидетельскими показаниями. Так, ФИО5 - начальник отдела кадров ООО «Водоканал» пояснила, что при приеме новых сотрудников в ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр» кандидатов отправляли в отдел кадров ООО «Водоканал», кандидат в отделе кадров ООО «Водоканал» пишет заявление на прием, ему выдают памятку о пакете документов, которые нужно предоставить и направление на медосмотр. Также кандидат заполняет заявление - согласие на обработку персональных данных сторонней организацией. После сбора документов кандидат приходит в ООО «Водоканал», знакомится с локальными, нормативными актами ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр», инженер отдела кадров в это время готовит документы: трудовой договор, личную карточку работника, звонит работодателю, согласовывает, когда выходить кандидату на работу (первый рабочий день, какая смена). Далее собирается личное дело и отвозится к работодателю, документы подписываются генеральным директором работодателя, один экземпляр отдается работнику, другой отвозится в отдел кадров ООО «Водоканал» на хранение.

Таким образом, кадровая деятельность всех организаций ведется централизовано ООО «Водоканал», а, следовательно, в указанной части какая - либо самостоятельность у ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр» отсутствует.

3. Осуществление деятельности организациями на материально - технической базе ООО «Водоканал».

Материалами проверки установлено, что в проверяемый период между ООО «Водоканал» и ООО «Акватест» заключены договоры субаренды на нежилые помещения, расположенные по адресам г. Новокузнецк, Заводской р-н, ш. Северное, д 10А, корп. 1А, г. Новокузнецк, Центральный р-н, ул. Запорожская №70, Новокузнецкий р-н, с. Атаманово; между ООО «Водоканал» и ООО «Жилкомцентр» заключен договор субаренды на нежилое помещение, расположенное по адресу г. Новокузнецк, Центральный р-н, пр. Строителей, дом № 98 (здание АБК); между ООО «Водоканал» и ООО «Диагност» заключен договор субарендынежилого помещения, расположенного по адресу г. Новокузнецк, Центральный р-н, пр. Строителей, дом № 98 (Здание РММ, кабинет); между ООО «Водоканал» и ООО «Стройпроект» заключен договор субаренды нежилого помещения, расположенного по адресу г. Новокузнецк, Центральный р-н, пр. Строителей, дом №102. Указанные нежилые помещения в свою очередь арендуются ООО «Водоканал» у взаимозависимой организации ООО «Инвестор».

При этом договорами аренды между ООО «Водоканал» и ООО «Инвестор» предусмотрено, что все расходы на содержание имущества и поддержание его в надлежащем состоянии несет арендатор - то есть ООО «Водоканал». Договорами между ООО «Водоканал» и ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност», ООО «Жилкомцентр» также предусмотрено, что расходы по содержанию арендованного имущества несет ООО «Водоканал».

То есть, передавая недвижимое имущество в субаренду, обязанности по несению расходов на содержание этого имущества не были переданы субарендаторам. ООО «Водоканал» несет расходы по содержанию имущества, фактически используемого ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност», ООО «Жилкомцентр».

Также в ходе проверки было установлено, что ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр» производят закуп ТМЦ (расходные материалы, канцелярские товары и т.п.) у ООО «Ремспецстрой» - организации, которая также является взаимозависимой всем организациям, в том числе ООО «Водоканал».

По вопросу закупа ТМЦ Инспекцией был проведен допрос лиц, занимающих в проверяемом периоде должность генерального директора ООО «Стройпроект» - ФИО6, ООО «Диагност» - ФИО7 (протоколы допросов от 18.10.2019), которые пояснили, что для закупа ТМЦ составляется заявка на необходимые ТМЦ. Заявка отправляется в отдел снабжения ООО «Водоканал». ООО «Водоканал» закупает необходимые ТМЦ, затем ТМЦ выдаются со склада ООО «Водоканал». При получении документов расписывались в складских документах.

Указанные выше обстоятельства, по мнению Инспекции, свидетельствуют об отсутствии самостоятельности ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» и ООО «Жилкомцентр». Весь процесс деятельности указанных организаций полностью контролируется и фактически исполняется ООО «Водоканал».

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П разъяснено, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее - Обзор), разъяснено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 Постановления N 53, пункт 4 Обзора, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12).

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы «дробление бизнеса», помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.

Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких не образует состав налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием законных возможностей.

Применение такими субъектами специальных режимов налогообложения само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение.

Наличие взаимной заинтересованности у субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-правовые отношения, взаимные связи между ними и согласованность действий является основой для получения положительного финансового результата, что в свою очередь является целью предпринимательской деятельности.

Наличие же при этом противоправного умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, должно доказываться налоговым органом на основании доказательств, собранных в ходе мероприятий налогового контроля.

По мнению суда, выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе посредством создания «схемы» ухода от налогообложения, должны быть основаны на фактах совершения именно этим налогоплательщиком целенаправленных действий на минимизацию своей налоговой базы, в том числе путем учреждения подконтрольных организаций в целях создания видимости осуществления ими самостоятельной деятельности при фактическом осуществлении этим налогоплательщиком контроля за всеми совершаемыми финансово-хозяйственными операциями с последующим участием в распределении прибыли.

Вместе с тем из анализа имеющихся в деле доказательств, суд не установил указанные обстоятельства.

Проверкой установлено, что 17.10.2003 создано ООО «Диагност», учредитель ФИО8 (жена ФИО9, мать ФИО9), вид деятельности - деятельность вспомогательная, связанная с трубопроводным транспортом. 17.10.2003 создано ООО «Акватест», учредитель ФИО8, вид деятельности - технические испытания, исследования и сертификация. 17.10.2003 создано ООО «Жилкомцентр», учредитель ФИО10 (зять ФИО9), вид деятельности - деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов. 22.12.2003 создано ООО «Стройпроект», учредитель ФИО8, вид деятельности - деятельность в области архитектуры, инженерно-техническое проектирование в промышленности и строительстве. Вышеуказанные организации с момента постановки на учет применяли УСНО.

Факт взаимозависимости и аффилированности обществом не оспаривается.

Судом установлено, что ООО «Водоканал» является ресурсоснабжающей организацией по предоставлению услуг водоснабжения и водоотведения. С момента создания и по настоящее время предоставляет услуги водоснабжения и водоотведения физическим и юридическим лицам г. Новокузнецка.

В свою очередь ООО «Жилкомцентр» фактически осуществляет деятельность по оказанию услуг управляющим организациям по ведению лицевых счетов населения и начисление платы за коммунальные услуги.

ООО «Жилкомцентр» помимо ООО «Водоканал» получало также доход от иных контрагентов. Так, в проверяемом периоде было заключено 467 договоров, доход от которых составил: в 2015 году 31,4 % от всего дохода, полученного в этом году; в 2016 году - 56,3 % от всего дохода, полученного в этом году; в 2017 году - 49 % от всего дохода, полученного в этом году.

ООО «Акватест» фактически оказывает услуги по исследованию проб воды (природной, водопроводной, минеральной, бутилированной, сточной) в качестве независимой и аккредитованной испытательной лаборатории.

Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии аккредитовало ООО «Акватест» в системе аккредитации аналитических лабораторий на техническую компетентность и независимость (аттестат № РОСС RU. 0001.512794 от 03.08.2011 г.). Федеральная служба по аккредитации аккредитовала ООО «Акватест» в качестве испытательной лаборатории (аттестат аккредитации № РОСС RU. 0001.512794 выдан 13.01.2016 г.). Аккредитация в системе аккредитации аналитических лабораторий, а также аккредитация в качестве испытательной лаборатории требуется для проведения анализа отобранных проб. О том, что исследование проб воды осуществляется аккредитованной лабораторией указано, в частности, в Правилах осуществления контроля состава и свойств сточных вод, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.06.2013 г. № 525, в Правилах осуществления контроля состава и свойств сточных вод, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.05.2020 г. № 728.

Между ООО «Водоканал» и ООО «Акватест» заключен договор на отбор проб и лабораторные испытания, согласно которому ООО «Акватест» осуществляет отбор проб сточных вод абонентов ООО «Водоканал» и лабораторный анализ этих проб.

Однако, ООО «Акватест» помимо ООО «Водоканал» в период с 2015 г. по 2017 г. (проверяемый период) имело и иных контрагентов (заключены договоры – 171 шт.). Доход ООО «Акватест» в 2015 г. от других контрагентов составил 17,8 % от всего дохода, полученного в этом году, в 2016 г. - такой доход составил 24,7 %, а в 2017 г. - 22,4%.

ООО «Диагност» фактически оказывало услуги по обследованию сетей водоснабжения и водоотведения, а также сетей теплоснабжения. В проверяемом периоде ООО «Диагност» было заключено 39 договоров на оказание услуг иным контрагентам. Доход ООО «Диагност» в 2015 г. от других контрагентов составил 14,9 % от всего дохода, полученного в этом году, в 2016 г. - такой доход составил 12,4 %, а в 2017 г. - 9,7%.

ООО «Стройпроект» имеет свидетельства о допуске к работам, выданными саморегулируемыми организациями. Так, саморегулируемая организация НПСРпроект г. Красноярск 21.11.2013 выдала свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства № П-856-2013-4221014739-86. Ассоцияция «Саморегулируемая организация некоммерческое партнерство инженеров-изыскателей «ГЕОБАЛТ» г. Санкт-Петербург 11.11.2015 выдала свидетельство о допуске к работам в области инженерных изысканий, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства № 0215-02/И-038. Саморегулируемый союз проектировщиков СРО «СОЮЗПРОЕКТ» г. Красноярск 14.04.2016 выдал свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства № П-958-2016-4221014739-86.

Указанные свидетельства предоставляют ООО «Стройпроект» допуск не только к работам по подготовке проектов наружных сетей водоснабжения и канализации и их сооружений, но и таким работам как: подготовка архитектурных решений, подготовка проектов наружных сетей теплоснабжения, подготовка технологических решений общественных зданий и сооружений и их комплексов, подготовка технологических решений объектов транспортного назначения и их комплексов и пр.

В проверяемом периоде ООО «Стройпроект» помимо ООО «Водоканал» оказывало услуги другим контрагентам (заключено 105 договоров). Из решения Инспекции следует, что большую часть своего дохода ООО «Стройпроект» получило от взаимоотношений с другими контрагентами - в 2015 году - 70,6 % от всего дохода, полученного в этом году; в 2016 году - 95,9 % от всего дохода, полученного в этом году; в 2017 году - 88,9 % от всего дохода, полученного в этом году (стр. 35).

Факт осуществления указанных видов деятельности и оказания услуг различным организациям налоговым органом не оспаривается (договоры приобщены к материалам дела), как и факт уплаты налога по УСН от указанных доходов. Доказательства того, что денежные средства, полученные указанными юридическими лицами, объединялись путем перечисления заявителю, в материалах дела отсутствуют.

При этом ООО «Водоканал» иным контрагентам не оказывало услуги, входящие в сферу деятельности вышеуказанных организаций, в том числе, поскольку у него отсутствовал допуск для оказания определенных услуг (выполнения работ), не получало доход от этих видов деятельности, никогда не имело разрешительную документацию для ведения этих видов деятельности. Обратного в ходе проверки не установлено.

Основным видом деятельности ООО «Водоканал» после создания данных организаций так и остался производство и реализация потребителям питьевой воды, прием и очистка стоков. ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност» не ведут деятельность по производству и реализации питьевой воды или по приему и очистке стоков.

Следовательно, независимо от наличия либо отсутствия в составе ООО «Водоканал» подразделений, которые осуществляли бы деятельность вышеуказанных организаций, конечный финансовый результат ООО «Водоканал» по основному виду деятельности - забор, очистка и распределение воды - не изменится.

Налоговый орган указывает, что ООО «Акватест», ООО «Диагност», ООО «Жилкомцентр», ООО «Стройпроект» входят в единый производственный процесс - обеспечение население города Новокузнецк питьевой водой и услугой водоотведение. Однако им не было установлено, что отсутствие какой-либо организации в этом производственном процессе, в частности ООО «Жилкомцентр», которое только оказывает услуги по ведению лицевых счетов, делает невозможным либо затруднительным осуществление деятельности ООО «Водоканал», при том, что последнее имело возможность заключать и заключало договоры на аналогичные услуги с иными организациями (в частности с ООО «НДСК им. А.В.Косилова», ООО «Проект-Сервис» на выполнение проектных работ, с ФБУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии в Кемеровской области» на проведение лабораторных исследований). Деятельность ООО «Водоканал» и спорных организаций не является единым производственным процессом, данные виды деятельности могут осуществляться независимо друг от друга, имеют различные требования, в том числе к квалификации работников.

Тот факт, что ООО «Водоканал» приобретал услуги в большем объеме у спорных организаций (кроме ООО «Стройпроект», стр.35 решения), учитывая, в том числе наличие взаимной заинтересованности в этом, не означает, что ООО «Водоканал» не смог осуществлять свою непосредственную деятельность при отсутствии какой-либо из этих организаций. Таким образом, доводы налогового органа в данной части не обоснованы.

Налоговый орган указывает, что организации осуществляли деятельность на материально - технической базе ООО Водоканал, в частности располагались по одному адресу.

Однако из решения (стп.18) следует, что ООО «Водоканал» располагается по адресу: <...>; ООО «Акватест» располагается по адресу: <...>; ООО «Жилкомцентр» в период, за который проводилась проверка, осуществляло деятельность по адресу: <...>; ООО «Стройпроект» в период, за который проводилась проверка, располагалось по адресу: <...>; ООО «Диагност» располагается по адресу: <...>.

Таким образом, в период, за который проводилась налоговая проверка ООО «Водоканал», ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр» находились по разным адресам. По одному адресу с ООО «Водоканал» располагалось одно предприятие - ООО «Диагност», которое арендовало у ООО «Водоканал» помещения в здании ремонтно-механических мастерских по договору субаренды имущества № 34/03 от 15.01.2008.

Также налоговый орган указывает, что ООО «Водоканал» обеспечивает деятельность ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност» путем несения расходов за взаимозависимых лиц по договорам субаренды нежилых помещений. Так, ООО «Водоканал» заключило договоры субаренды недвижимости с ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност», по условиям которых арендатор (ООО «Водоканал») обязан нести все расходы по содержанию и обслуживанию помещений (дератизацию, дезинфекцию, вывоз бытовых отходов).

Данный довод не обоснован, поскольку ООО «Водоканал» были предоставлены договоры субаренды имущества № 16/01 от 01.02.2014 и № 145/27 от 01.04.2017, заключенные с ООО «Акватест»; № 211/11 от 30.04.2014, заключенный с ООО «Жилкомцентр»; № 34/03 от 15.01.2008, заключенный с ООО «Диагност»; № 143/31 от 01.02.2011, заключенный с ООО «Стройпроект», из которых следует, что сумма арендной платы включает в себя плату за электричество, подачу тепла, горячее и холодное водоснабжение, водоотведение, за санитарную уборку помещений. Кроме того, как пояснил представитель общества, ООО «Водоканал», являясь арендатором зданий, передает в субаренду ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Диагност» лишь часть помещений в этих зданиях. Поэтому обязанность следить за состоянием инженерных коммуникаций, расположенных в арендуемых ООО «Водоканал» зданиях, лежит на ООО «Водоканал».

Судом также не принимается довод налогового органа о том, что ООО «Водоканал», ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност» совместно безвозмездно используют офисную мебель, технику, основные средства без закрепления ее за конкретными предприятиями.

Так, ООО «Акватест» в проверяемом периоде были заключены с ООО «Инвестор» договоры аренды оборудования, приборов, компьютеров, серверного пространства: договор аренды № 94-10 от 08.04.2009, договор аренды имущества и серверного пространства № 53/23 от 31.12.2013, договор аренды № 46-28 от 01.09.2016. Кроме того, в собственности ООО «Акватест» имеется оборудование, приборы, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01, оборотно-сальдовой ведомостью по счету МЦ.04.

ООО «Жилкомцентр» в проверяемом периоде были заключены договоры аренды с ЗАО «Водоканал» № 36-02 от 14.01.2008 г. (оборудование мебель) и ООО «Инвестор» договор аренды имущества и серверного пространства № 58/10 от 31.12.2013. Также, в собственности ООО «Жилкомцентр» имеется различное оборудование и офисная мебель, что также подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01, оборотно-сальдовой ведомостью по счету МЦ.04.

ООО «Диагност» в проверяемый период были заключены договоры аренды с ЗАО «Водоканал» № 113/04 от 01.06.2006 (оборудование), с ЗАО «Инвестор» договор аренды № 192/01 от 26.11.2003 (оборудование), ООО «Инвестор» договор аренды № 49/05 от 01.09.2016 (оборудование), договор аренды имущества и серверного пространства № 54/02 от 31.12.2013. Также, в собственности ООО «Диагност» имеется различное оборудование и офисная мебель, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01, оборотно-сальдовой ведомостью по счету МЦ.04.

ООО «Стройпроект» в проверяемом периоде был заключен с ООО «Инвестор» договор аренды имущества и серверного пространства № 46/28 от 31.12.2013. Также в собственности ООО «Стройпроект» имеется различное оборудование и офисная мебель, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01, оборотно-сальдовой ведомостью по счету МЦ.04.

ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност» производят оплату ООО «Водоканал» и ООО «Инвестор» за арендованное имущество, иного не установлено.

Таким образом, у вышеуказанных предприятий имеются как основные средства, так и другое имущество, необходимое для ведения производственной деятельности.

По мнению Инспекции, заключение договоров оказания консультационных услуг между ООО «Водоканал» и ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност» позволяет ООО «Водоканал» осуществлять полный контроль всей финансово-хозяйственной деятельности взаимозависимых организаций.

Как следует из материалов дела, в рамках договора об оказании консультационных услуг ООО «Водоканал» выполняет следующие работы по ведению бухгалтерского и налогового учета: работу по ведению бухгалтерского учета операций по расчетному счету, по открытию и ведению банковских счетов; обработку выписок по расчетным счетам; работу по ведению бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (товарно-материальных ценностей, затрат на производство, реализацию продукции, результатов хозяйственной деятельности, расчетов с поставщиками, расчетов с покупателями и заказчиками за предоставленные услуги.); прием и контроль первичной документации по существующим участкам бухгалтерского учета и подготавливать их к счетной обработке; работу по ведению бухгалтерского учета расчетов с работниками по начислению и удержанию заработной платы; формирование расчетов и деклараций по начислению страховых взносов, отчеты 2-НДФЛ, в Фонд социального страхования; составление расшифровок заработной платы по видам оплат и удержаний; формирование списков на перечисление сумм на расчетные счета сотрудников (заработная плата, отпускные, алименты), а также перечислять различные удержания из сумм заработной платы (по исполнительным листам, судебным приказам, штрафам); начисление пособий временной нетрудоспособности, начисление отпускных; работы по формированию, ведению и хранению базы данных бухгалтерской информации, внесению изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке данных; составление налоговой карточки 1 -НДФЛ; персонифицированный отчет в ПФ РФ.

В рамках договора оказания консультационных услуг ООО «Водоканал» выполняет следующие работы по ведению кадрового учета. Подготовка и оформление следующих кадровых документов: распорядительные документы: приказы, распоряжения, решения, в т.ч. о приеме на работу, об увольнении, о привлечении к работе в выходной день, изменение штатного расписания; персональные документы: трудовые книжки, типовые трудовые договоры; учетные документы: личные карточки, штатное расписание, журнал регистрации трудовых договоров, книга учета движения трудовых книжек и вкладышей к ним, приходно- расходная книга по учету бланков трудовых книжек и вкладышей к ним. Ведение кадрового делопроизводства в следующем объеме: ведение трудовых книжек; ведение учета отпусков; подсчет общего трудового стажа; оформление перемещения сотрудников, изменений к трудовым договорам; ведение личных дел работников; осуществление воинского учета. Указанное соответствует показаниям ФИО5, на который ссылается инспекция.

Суд полагает, что выполнение ООО «Водоканал» работ в рамках договоров оказания консультационных услуг само по себе не свидетельствует о каком-либо контроле ООО «Водоканал» над финансово-хозяйственной деятельностью ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност», при том, что не указано в чем он выражается. Заключение договоров оказания консультационных услуг может свидетельствовать, в том числе и об оптимизации ведения бизнеса. По этим же основаниям суд полагает надуманным довод налогового органа об отсутствии самостоятельности данных организаций лишь на том основании, что у них централизованный закуп ТМЦ, кроме того, оплата за приобретенные ТМЦ производится за счет собственных средств. Налоговый орган не оспорил тот факт, что спорные организации самостоятельно осуществляли поиск контрагентов, оказывали услуги, самостоятельно несут все расходы по обеспечению своей производственной деятельности, собственными средствами оплачивают приобретенные товары, работы, услуги, своевременно исполняют обязанность но уплате налогов в бюджет. Каждое предприятие обладает необходимым штатом сотрудников, который позволяет предприятию вести предпринимательскую деятельность в полном объеме.

Тот факт, что ООО «Водоканал» оказывает первичную доврачебную и первичную врачебную медико-санитарную помощь обратившимся за такой помощью работникам других организаций, не может говорить о какой-либо финансово-производственной зависимости этих организаций от ООО «Водоканал».

Налоговый орган установил, что с АО «Кузнецкбизнесбанк» ООО «Водоканал», ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност» использовали одни и те же IP-адреса.

Однако использование IP-адресов для обработки данных в целях проведения банковских операций производится в рамках договоров оказания консультационных услуг, заключенных ООО «Водоканал» с ООО «Акватест», ООО «Стройпроект», ООО «Жилкомцентр», ООО «Диагност».

Учитывая изложенное, налоговым органом не доказано, что выделение юридических лиц осуществлено исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения ими фактической предпринимательской деятельности, таким образом, отсутствует совокупность обстоятельств указывающих на направленность действий обществ исключительно либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем «дробления бизнеса». Взаимозависимость и аффилированность организаций не свидетельствуют о недобросовестности действий обществ, поскольку они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняли обязательства в рамках заявленной деятельности.

Создание бизнес схемы, при которой все организации, в включая ООО «Водоканал», осуществляют абсолютно разные виды деятельности, от которых получают доход, не может быть признано нарушением налогового законодательства, поскольку применение наиболее оптимального варианта налогообложения, предусмотренного законодательством, позволяющего получить наибольший экономический эффект от деятельности, не противоречит законодательным положениям о налогах и сборах.

Таким образом, требования в данной части подлежат удовлетворению, в том числе в части вывода о завышении убытков ООО «Водоканал», понесенных в 2013 году в размере 69 197 000 руб., по причине вмененной налогоплательщику схемы «дробление бизнеса».

2. По эпизоду, касающегося списания дебиторской задолженности ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик».

По указанному эпизоду суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении необходимо проверить фактическое существование задолженности и наличие оснований для ее списания. Кроме того, при оценке доводов Общества об отсутствии у него налоговой выгоды от хозяйственных операций по списанию дебиторской задолженности при условии подтверждения налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства наличия реальной дебиторской задолженности и оснований для ее списания судам следует также исследовать включение заявителем в налоговую базу в период исполнения сделок с ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» доходов, образующих спорную дебиторскую задолженность, проверить исчисление и уплату налога на прибыль с данных хозяйственных операций в период их совершения, установить соотношение сумм налога, уплаченного от реализации, с суммами налога, уменьшенного в результате списания дебиторской задолженности в проверяемых периодах.

В судебном заседании заявитель указал, что ЗАО «Водоканал» являлось для ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» поставщиком питьевой воды, а также принимало сточные воды у вышеуказанных лиц. В период с 2010г. по 2013г. ЗАО «Водоканал» оказало ООО «Водосеть-НК» услуги на сумму 54 010 475 рублей, в т.ч. в 2010г. на сумму 21 208 880 рублей (в т.ч. НДС - 3 234 354 рублей), в 2011г. на сумму 32 620 060 рублей (в т. ч. НДС - 4 974 559 рублей); оказало ООО «Трансвик» услуги на сумму 167 677 020 рублей, в т.ч. в 2011г. на сумму 30 880 883 рублей (в т.ч. НДС - 4 709 335 рублей), в 2012г. - 66 259 196 рублей (в т.ч. НДС - 10 104 527 рублей), в 2013г. - 70 468 690 рублей (в т.ч. НДС - 10 746 475 рублей), в 2014г. - 68 252 рублей (в т. ч. НДС - 10 408 рублей). Все вышеуказанные суммы являлись доходом ЗАО Водоканал. С этих сумм ЗАО «Водоканал» своевременно уплачивало налоги в бюджет, а именно налог на прибыль и НДС. Так, за период 2010-2013 гг. ЗАО «Водоканал» исчислило к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость с вышеуказанной выручки от реализации услуг в размере 33 779 658 рублей. Кроме того, сумма в размере 225 145 961 рублей участвовала при формировании доходов, с которых исчислялся и уплачивался налог на прибыль. Сумма налога на прибыль, уплаченная ООО «Водоканал» в бюджет, составила 364 960 рублей. Таким образом, за период с 2010 года по 2014 год по итогам операций с ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» обществом были уплачены в бюджет налог на добавленную стоимость и налог на прибыль в размере 23 334 680 рублей. А сумма дебиторской задолженности, списанная за счет резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ, позволила восстановить сумму ранее уплаченного налога на прибыль в размере 13 582 960 рублей (67914800*20%). ЗАО «Водоканал» уплатило налогов больше на 9 386 760 рублей. Таким образом, ООО «Водоканал» при списании дебиторской задолженности не имело налоговой выгоды, а, напротив, получило убытки и потери при уплате налогов.

Инспекция настаивала, что налогоплательщиком не соблюдены условия, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 ПК РФ, по сделкам с ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик», в результате передачи абонентов на обслуживание во взаимозависимые организации ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик», искусственного наращивания дебиторской задолженности, распределения полученных денежных средств между группой взаимозависимых лиц, которые впоследствии были признаны банкротами, а непогашенная дебиторская задолженность была включена при определении размера по сомнительным долгам и списана в расходы по налогу на прибыль. Таким образом, ООО «Водоканал» в нарушение вышеуказанной нормы в проверяемом периоде неправомерно списана сумма дебиторской задолженности по указанным контрагентам в общем размере 67 914 801 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что ЗАО «Водоканал» были оформлены аналогичные договоры на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод с Абонентами ООО «Водосеть-НК» (№ 3358 от 24.05.2010) и ООО «Трансвик» (№ 3567 от 01.02.2011).

В соответствии с указанными договорами ЗАО «Водоканал» обязан отпускать абоненту воду по приборам учета (при их отсутствии по пропускной способности водопроводного ввода) и принимать от абонента и его субабонентов сточные воды в эксплуатируемые ЗАО «Водоканал» сети канализации в количестве, определяемом по приборам учета, а при их отсутствии в количестве, равном сумме объемов водопотребления из всех источников водоснабжения (холодная, горячая вода и другие источники).

Согласно приложению к договорам с ООО «Водосеть-НК» поименованы 471 потребитель, с ООО «Трансвик» - 468 потребителей. Потребители ООО «Водосеть- НК» и ООО «Трансвик» идентичные. Кроме того, в ходе проверки установлено, что потребители до заключения договора с ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» являлись абонентами ЗАО «Водоканал».

ЗАО «Водоканал», ООО «Водосеть-НК»», ООО «Трансвик» являлись взаимозависимыми (подп. 10, 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ) и аффилированными лицами. Указанные обстоятельства заявителем не оспариваются.

С момента образования и до прекращения своей деятельности ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик» осуществляли деятельность, связанную с услугами водоснабжения и водоотведения для абонентов, переданных ЗАО «Водоканал».

В результате анализа документов по оплате за оказанные услуги от ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» (абоненты) в адрес ЗАО «Водоканал» установлено, что абоненты погашали только сформировавшуюся задолженность, не оплачивая текущие платежи.

В связи с чем, Инспекция пришла к выводу, что ЗАО «Водоканал» искусственно наращивало дебиторскую задолженность, что выразилось в отсутствии оплаты ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик» текущих платежей за оказанные услуги перед ЗАО «Водоканал» при практически полном расчете потребителями услуг с ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик».

Кроме того, учитывая взаимозависимость лиц, руководитель ЗАО «Водоканал» ФИО9 располагал информацией о размере поступлений денежных средств на расчетные счета ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик», о наличии возможности погашать накопившуюся задолженность в больших объемах, однако 82% денежных средств, поступающих на расчетные счета ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик», перераспределялись между группой взаимосвязанных лиц. Погашение задолженности перед ЗАО «Водоканал» не производилось, а дебиторская задолженность участвовала в определении размера резерва по сомнительным долгам, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

В ходе анализа судебных актов по делам о несостоятельности (банкротстве) (№ А27-10954/2014 и № А27-899/2014) установлено, что у ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» кредиторы первой и второй очереди отсутствуют. Задолженность перед кредиторами третьей очереди составляет у ООО «Водосеть-НК» - 43 944,5 тыс. рублей; у ООО «Трансвик» - 59 520,0 тыс. рублей. Инициатором дел о банкротстве и основным кредитором ООО «Водосеть-НК» (84,9%) и ООО «Трансвик» (72,6%) являлось ЗАО «Водоканал».

При этом дебиторская задолженность ООО «Водосеть-НК» перед ЗАО «Водоканал» составляла 2 024,1 тыс. рублей; ООО «Трансвик» - 32 714,9 тыс. рублей. В ходе конкурсного производства дебиторская задолженность ООО «Трансвик» погашена на сумму 21 829,7 тыс. рублей. Следовательно, ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик», получая денежные средства от абонентов, не направляли их на гашение задолженности перед ЗАО «Водоканал», тем самым наращивая дебиторскую задолженность.

В ходе проверки установлено, что после окончания действий договоров с взаимозависимыми лицами потребители ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» стали абонентами ЗАО «Водоканал».

Установив вышеуказанные обстоятельства, Инспекция пришла к выводу о формальной передаче ООО «Водоканал» абонентов на обслуживание во взаимозависимые организации, формальном наращивании дебиторской задолженности с единственной целью получения налоговой экономии путем занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций посредством формального формирования резерва по сомнительным долгам и отнесения данных сумм в состав внереализационных расходов.

Таким образом, Инспекцией вменяется налоговая выгода в форме завышения расходов на сумму списанной дебиторской задолженности ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик», ликвидированных в связи с банкротством. Данная задолженность сформирована в связи с неперечислением указанными лицами заявителю оплаты за поставленные водные ресурсы и принятые стоки (при наличии поступлений от конечных абонентов), списана в связи с банкротством и ликвидацией контрагентов, а также по мотиву истечения срока исковой давности (часть задолженности). Соответственно, хозяйственной операцией, подлежащей проверке, является списание дебиторской задолженности.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. В указанном пункте перечислен перечень иных оснований, при наличии которых долги признаются безнадежными ко взысканию.

Абзацем вторым пункта 4 статьи 266 НК РФ установлено право налогоплательщика на списание долгов, признаваемых безнадежными, за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам (в случае, если он принял решение о создании такого резерва). В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

По общему правилу списание безнадежных долгов является способом отражения в налоговом учете прекращения неисполненного контрагентом перед налогоплательщиком денежного обязательства в связи с невозможностью исполнения и осуществляется в отношении реально существующей задолженности, возможность взыскания которой налогоплательщиком утрачена по каким-либо гражданско-правовым основаниям (ликвидация должника, истечение срока исковой давности и т.д.).

Юридически значимыми обстоятельствами, входящими в предмет доказывания при рассмотрении спора о списании дебиторской задолженности, является установление фактического ее наличия (то есть факта реализации налогоплательщиком товара, выполнения им работ, оказания услуг, за которые не произведена оплата) и наличие (отсутствие) установленных законом оснований для списания задолженности как безнадежной.

В силу статьи 65 АПК РФ наличие неоплаченной задолженности и оснований для ее списания в качестве безнадежной должен подтвердить налогоплательщик.

Из пояснений представителя заявителя и представленных им документов следует, что между ЗАО «Водоканал» и ООО «Водосеть-НК» (абонент) был заключен договор холодного водоснабжения и водоотведения № 3358 от 24.05.2010. ООО «Водосеть-НК» приобретало у ЗАО «Водоканал» питьевую воду и услуги водоотведения для оказания услуг холодного водоснабжения и водоотведения потребителям, указанным в приложении № 1 к договору № 3358 от 24.05.2010.

Для ООО «Водосеть-НК» решением Новокузнецкого городского совета народных депутатов от 16.07.2010 № 10/146 были утверждены тарифы на холодное водоснабжение и водоотведение для потребителей. Этим решением утверждена производственная программа ООО «Водосеть-НК» в сфере водоснабжения и водоотведения с 17.08.2010 по 16.08.2011, в которой указана протяженность сетей водоснабжения (67,5 км) и водоотведения (37,1 км), находящихся во владении ООО «Водосеть-НК», объем реализации товаров и услуг, объем реализации товаров и услуг населению, численность населения, получающего услуги (т.48, л.д.38-40).

С 01.07.2011 вышеуказанным потребителям услуги холодного водоснабжения и водоотведения оказывало ООО «Трансвик», которое в свою очередь, являясь абонентом, приобретало у ЗАО «Водоканал» питьевую воду и услуги водоотведения по договору № 3567 от 01.02.2011.

Департамент цен и тарифов Кемеровской области постановлением от 30 мая 2011 № 35 установил для ООО «Трансвик» с 01.07.2011 по 30.06.2012 тарифы на услуги холодного водоснабжения и водоотведения (т.48, л.д.41).

До ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» вышеуказанным потребителям услуги холодного водоснабжения и водоотведения оказывало Муниципальное казенное предприятие «Водосеть» города Новокузнецка, которое заключило договор с ЗАО «Водоканал» № 2017/1-08 от 25.12.2007 на приобретение питьевой воды и услуг водоотведение (т.48, л.д.3-24). В приложении № 2 к договору № 2017/1-08 от 25.12.2007 указаны объекты, для которых МКП «Водосеть» приобретало у ЗАО «Водоканал» питьевую воду и услуги водоотведения. Перечень объектов, указанных в договоре № 2017/1-08 от 25.12.2007 г. (МКП «Водосеть») совпадает с перечнем объектов, указанным в договорах № 3358 от 24.05.2010 (ООО «Водосеть-НК») и № 3567 от 01.02.2011 (ООО «Трансвик»). Таким образом, абоненты ООО «Водосеть-НК», а впоследствии ООО «Трансвик», ранее являлись абонентами МКП «Водосеть».

Объекты, указанные в приложении № 2 к договору № 2017/1-08 от 25.12.2007, являлись абонентами МКП «Водосеть» по причине того, что располагались на муниципальных сетях водоснабжения и водоотведения, что подтверждается Приказом Комитета по управлению муниципальным имуществом г. Новокузнецка № 237 от 26.12.2006 «О передаче основных средств на баланс МКП «Водосеть» (т.48, л.д.25-37). В связи с чем, ЗАО «Водоканал» не могло напрямую поставлять питьевую воду субабонентам (и принимать у них сточные воды).

В момент заключения вышеуказанных договоров действовали Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 г. № 167 (в редакции от 23.05.2006 г.).

Согласно п. 11 Правил отпуск (получение) питьевой воды и (или) прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

Согласно п. 1 Правил "абонент" - юридическое лицо, а также предприниматели без образования юридического лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты, системы водоснабжения и (или) канализации, которые непосредственно присоединены к системам коммунального водоснабжения и (или) канализации, заключившие с организацией водопроводно-канализационного хозяйства в установленном порядке договор на отпуск (получение) воды и (или) прием (сброс) сточных вод.

"Организация водопроводно-канализационного хозяйства" - предприятие (организация), осуществляющее отпуск воды из системы водоснабжения и (или) прием сточных вод в систему канализации и эксплуатирующее эти системы.

"Субабонент" - лицо, названное в понятии "абонент" настоящих Правил, получающее по договору с абонентом питьевую воду из водопроводных сетей и (или) сбрасывающее сточные воды в канализационные сети абонента организации водопроводно-канализационного хозяйства.

В связи с изложенным, ЗАО «Водоканал» не могло заключить договоры на отпуск питьевой воды и прием сточных вод с абонентами МКП «Водосеть», ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик», т.к. системы водоснабжения и канализации абонентов МКП «Водосеть», ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик», непосредственно присоединены к системам водоснабжения и канализации МКП «Водосеть», ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик», находящиеся у них во владении и оперативном управлении, а не к системам водоснабжения и канализации ЗАО «Водоканал».

Кроме того, в судебном заседании представитель заявителя пояснил, что ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» были созданы с целью получения прибыли, а именно - получение прибыли за счет межтарифной разницы.

Однако, Новокузнецкий городской совет народных депутатов решением от 16.07.2010 г. № 10/146 установил для ООО «Водосеть-НК» с 17.08.2010 тарифы на водоснабжение в размере 15,93 руб./м3; на водоотведение в размере 12,42 руб./м3. То есть тарифы на водоснабжение и водоотведение у ООО «Водосеть-НК» были на одном уровне с ЗАО «Водоканал», что исключило получение прибыли.

Для ООО «Трансвик» Департамент цен и тарифов Кемеровской области постановлением от 30.05.2011 № 35 установил с 01.07.2011 тарифы на услуги: холодного водоснабжения в размере 34,36 руб./куб.м; водоотведения в размере 16,91 руб./куб. м.

Департамент цен и тарифов Кемеровской области постановлением от 14.12.2010 № 158 установил для ЗАО «Водоканал» с 01.01.2011 г. тарифы на услуги: холодного водоснабжения в размере 15,20 руб./куб.м; водоотведения в размере 11,08 руб./куб. м.

То есть тарифы ООО «Трансвик» были выше тарифов ЗАО «Водоканал», как и в 2012 г. (постановления Департамента цен и тарифов Кемеровской области от 30.05.2012 № 39, от 29.11.2011 № 173, от 30.11.2012 № 175).

С 01.07.2013 Департамент цен и тарифов Кемеровской области постановлением от 31.05.2013 № 55 установил для ООО «Трансвик» только тарифы на транспортирование питьевой воды и сточных вод, которые были в два раза ниже ранее установленных тарифов и не покрывали затраты на содержание сетей, находящихся во владении ООО «Трансвик».

Таким образом, заявитель, ссылаясь на наличие в спорном периоде межтарифной разницы, указывает на целесообразность создания спорных организаций и заключения договоров с ними.

Как было указано ранее, юридически значимыми обстоятельствами при рассмотрении спора о списании дебиторской задолженности, является установление фактического ее наличия (то есть факта реализации налогоплательщиком товара, выполнения им работ, оказания услуг, за которые не произведена оплата) и наличие (отсутствие) установленных законом оснований для списания задолженности как безнадежной.

Совокупность имеющихся в деле доказательств, в частности доказательства наличия объектов основных средств, посредством которых оказываются спорные услуги, утверждения тарифов непосредственно для спорных организаций в соответствующие периоды действия договоров, а также фактическое получение услуг конечными потребителями, позволяет прийти к выводу, что услуги, являющиеся предметом договоров № 3358 от 24.05.2010, № 3567 от 01.02.2011, заявителем оказаны, то есть договоры исполнялись. Налоговый орган по существу данный факт не оспаривает.

О том, что имеется задолженность за оказанные услуги, спор также отсутствует, кроме того, данная задолженность является безнадёжной в силу статьи 266 НК РФ, поскольку стороны договора ликвидированы. Таким образом, основания, установленные данной статьей, для ее списания имеются.

Вместе с тем, Инспекцией по результатам проверки было установлено несоблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 ПК РФ. В данном случае, не оспаривая самого факта заключения договоров и оказания услуг, налоговый орган установил и доказал, что налогоплательщиком намеренно предпринимались меры для наращивания дебиторской задолженности. Об этом свидетельствует тот факт, что ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» в адрес ЗАО «Водоканал» погашали только сформировавшуюся задолженность, не оплачивая текущие платежи при практически полном расчете потребителями услуг с ООО «Водосеть-НК», ООО «Трансвик». В силу взаимозависимости всех организаций руководитель ЗАО «Водоканал» ФИО9 не мог не знать о размере поступлений денежных средств на расчетные счета ООО «Водосеть-НК» (учредитель 100% ФИО9, жена), ООО «Трансвик» (учредитель 100% ФИО11, начальник отдела капитального строительства ЗАО «Водоканал»), о наличии возможности погашать накопившуюся задолженность в больших объемах, при этом необходимых мер для получения причитающихся за услуги денежных средств предпринято не было. Зная о том, что задолженность реально могла быть погашена, сам налогоплательщик инициирует дела о банкротстве.

Указанное свидетельствует об умышленности действий участников спорных отношений в создании условий, направленных исключительно на получение налоговой экономии, то есть намеренное совершение действий по наращиванию дебиторской задолженности с целью увеличения расходов и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, следовательно, материалами дела установлено нарушение налогоплательщиком пп.1 п.2 ст.54.1 НК РФ.

Кроме того, в соответствии со статьей 271 НК РФ при использовании налогоплательщиком метода начисления доходы от реализации по общему правилу учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль за период совершения хозяйственной операции и независимо от фактической оплаты, в связи с чем налог на прибыль от реализации товаров (работ, услуг) подлежит исчислению и оплате по факту совершения хозяйственной операции реализации, в том числе без получения оплаты по сделке.

При фактическом неполучении налогоплательщиком оплаты по сделкам, с которых в период их совершения был исчислен и уплачен налог на прибыль, и утрате возможности ее принудительного взыскания операции по списанию безнадежных долгов, увеличивающие расходы налогоплательщика в периодах списания, по сути, направлены на корректировку (уменьшение) налоговых обязательств на сумму не полученного дохода, с которого уплачен налог, но возможность взыскания которого утрачена.

Заявитель указывает, что за период с 2010 года по 2014 год по итогам операций с ООО «Водосеть-НК» и ООО «Трансвик» обществом были уплачены в бюджет налог на добавленную стоимость и налог на прибыль в размере 23 334 680 рублей. Сумма дебиторской задолженности, списанная за счет резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ, позволила восстановить сумму ранее уплаченного налога на прибыль в размере 13 582 960 рублей (67914800*20%). Таким образом, ООО «Водоканал» при списании дебиторской задолженности не имело налоговой выгоды, а, напротив, получило убытки и потери при уплате налогов.

Учет в составе доходов ООО «Водоканал» дебиторской задолженности ООО «Трансвик» и ООО «Водосеть-НК» подтверждают следующие документы: выписка из книги продаж за период 2011-2014 гг., выписки по расчетному счету ООО «Водоканал» по оплате НДС и налога на прибыль за период 2011-2014 гг., налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за период 2011- 2014 гг., налоговые декларации по налогу на прибыль за период 2011-2014 гг., анализ счета 90.01 (выручка от реализации) за период 2011-2014 гг.

Из материалов проверки следует, что сумма, списанная налогоплательщиком в проверяемом периоде, сложилась по следующим счетам – фактурам: ООО «Водосеть – НК» (от 30.11.2010 № 1011669, от 31.12.2010 № 10126469, от 31.01.2011 № 11016469, от 28.02.2011 № 11026469, от 31.03.2011 № 11036469, от 30.04.2011 № 11046469, от 31.05.2011 № 11056469, от 30.06.2011 № 11066469 на общую сумму 33 352 337,43 руб., в том числе НДС 6 761 742,75 руб.); ООО «Трансвик» (от 29.02.2012 № 12027161, от 31.07.2013 № 13077161, от 31.08.2013 № 13087161, от 30.09.2013 № 13097161, от 31.10.2013 № 13107161, от 30.11.2013 № 13117161, от 31.12.2013 № 13127161 на общую сумму 34 646 066,68 руб., в том числе НДС 6 218 291,99 руб.).

Налоговым органом были проанализированы документы, представленные при новом рассмотрении дела, в том числе налоговые декларации ЗАО «Водоканал» по налогу на прибыль за 2011-2014 года и расшифровки выручки за указанные периоды.

Спорные первичные документы по контрагентам ООО «Водосеть - НК» и ООО «Трансвик» (счета-фактуры), согласно расшифровкам выручки, учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль:

- операции с ООО «Водосеть – НК» в декларации за 2011 год. При этом сумма налога к уплате, согласно декларации (раздел 1) за 2011 год составляет 3 052 168 руб., в то время как сумма убытков по сделке с ООО «Водосеть-НК», списанная ООО «Водоканал» в 2015 году составила 37 319 737,33 руб.

- операции с ООО «Трансвик» в декларациях за 2012, 2013 годы. При этом сумма налога к уплате за указанные периоды у налогоплательщика отсутствует (декларации представлены с убытком).

Указанное также подтверждает, что намеренная неоплата задолженности позволила увеличить убытки с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, при этом налог со спорных операций уплачен в размере несоизмеримом с суммой налога, уменьшенного в результате списания дебиторской задолженности в проверяемых периодах. Таким образом, у ООО «Водоканал» имелась выгода в неправомерном списании «искусственно» созданных убытков по контрагентам ООО «Водосеть – НК» и ООО «Трансвик» с целью уменьшения налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет.

Кроме того, налогоплательщиком были представлены налоговые декларации ЗАО «Водоканал» по НДС за 1-4 кварталы 2011-2014 годов, а также выписки из книг продаж по спорным контрагентам (ООО «Водосеть – НК» и ООО «Трансвик»).

Однако, сумма НДС, исчисленная по спорным счетам – фактурам составила 12 980 034,74 руб. (6 761 742,75 + 6 218 291,99), в то время как сумма убытков, неправомерно списанных ООО «Водоканал» составила 67 914 801,08 руб., что несоразмерно больше, и не соответствует сумме НДС, указанной заявителем.

При этом налоговый орган верно указывает, что действующим законодательством не предусмотрена возможность «восстановления» ранее уплаченных сумм НДС за счет списания расходов по налогу на прибыль.

По мимо указанных документов заявителем также были представлены платежные и первичные документы, однако они относятся к иным, не спорным правоотношениям, и даже иным договорам (договор 32/10/1516 об использовании библиотечных фондов, договор 203/07 за аренду и проч.).

Учитывая изложенное, требования в данной части удовлетворению не подлежат.

В связи с частичным удовлетворением требований, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной и кассационной жалоб относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

удовлетворить требования частично.

Признать незаконным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новокузнецка Кемеровской области – Кузбасса № 1157 от 28.08.2020 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налогов и уменьшения убытков в связи с применением схемы «дробление бизнеса».

В остальной части требования оставить без удовлетворения.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области – Кузбассу в пользу общества с ограниченной ответственностью «Водоканал» 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной и кассационной жалоб.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.



Судья Ю.С.Камышова