Постановление от 9 декабря 2024 г. по делу № А66-2460/2023

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А66-2460/2023
г. Вологда
10 декабря 2024 года


Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2024 года.

В полном объёме постановление изготовлено 10 декабря 2024 года.


Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Муриной Р.Д.,

при участии от закрытого акционерного общества «Тверской экскаватор» ФИО1 по доверенности от 07.12.2003 № 163/23, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области ФИО2                       по доверенности от 13.11.2024 № 07-06/2460/3,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 28 августа 2024 года по делу № А66-2460/2023,

у с т а н о в и л:

закрытое акционерное общество «Тверской экскаватор»                             (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170100, <...>; далее – ЗАО ««Тверской экскаватор», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170043, <...>; далее – инспекция) о признании недействительным решения от 26.10.2022 № 2724 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения дела судом произведена замена инспекции на правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по                    Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170100, <...>; далее – УФНС, управление).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 28 августа 2024 года заявление общества удовлетворено. Решение инспекции признано недействительным. С УФНС в пользу общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Управление с решением суда не согласилось и обратилось с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований. Управление считает, что при принятии судебного акта судом допущена ошибка в толковании норм материального права, в результате чего применена норма, не подлежащая применению. В обоснование жалобы ссылается на то, выделенные обществу денежные средства не были направлены на компенсацию какой-либо задолженности по налогам и сборам, в том числе кредиторской. Поскольку предметом соглашения является предоставление из федерального бюджета субсидии в целях возмещения затрат получателя (ЗАО «Тверской экскаватор»), управление считает, что в рассматриваемом случае полученные обществом денежные средства подлежат учету именно в порядке абзаца четвертого пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) как субсидия, полученная на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, и должна быть включена во внереализационный доход при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2019 год в полном объеме. Считает, что судом неправомерно непринято во внимание, что применительно к субсидиям пункт 4.1 статьи 271 НК РФ является специальной нормой к общим правилам определения дохода, субсидии, не учитываемые в составе доходов, перечислены в том числе в подпунктах 14 и 60 пункта 1                        статьи 251 НКРФ. Считает, что суд, указывая, что в подпункте 21 пункта 1                  статьи 251 НК РФ не употребляется понятие «недоимка» или «просроченная кредиторская задолженность», не учитывает, что из прямого прочтения указанной нормы следует, что речь идет о задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов) и взносов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов, которая возникает у налогоплательщика, если срок по уплате страховых взносов не соблюдается. Отражает, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) и взносов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов равнозначна понятию недоимки. Указывает, что полученная обществом субсидия не была получена с целью погашения кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов. Ссылается, что согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ субсидии, полученные на осуществление и (или) компенсацию тех расходов, которые признаются для целей налога на прибыль организаций, учитываются в составе внереализационных доходов по мере осуществления и признания данных расходов или единовременно, если к моменту их получения данные расходы произведены и признаны в налоговом учете. Считает оспариваемое решение инспекции законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав пояснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, 16.02.2022 общество представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций                за 2018 год, в которой скорректировало в сторону уменьшения налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму 38 221 288 руб., что привело к уменьшению суммы исчисленного налога на прибыль организаций                                 на 7 644 258 руб.

Корректировка осуществлена в связи с исключением из состава внереализационных доходов по налогу на прибыль суммы субсидий, полученных обществом в 2018 году на компенсацию возникших затрат на отчисления на страховые взносы по обязательному социальному страхованию, отчисления на страховые взносы по обязательному медицинскому страхованию, отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, составлен акт налоговой проверки от 30.05.2022 № 4202 и по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика вынесено решение от 26.10.2022 № 2724 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на прибыль организаций в размере 7 664 258 руб.

Основанием для доначисления прослужили выводы налогового органа о необоснованном исключении обществом из состава доходов части полученной ЗАО «Тверской экскаватор» субсидии, рассчитанной на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (далее – страховые взносы). Как указал налоговый орган, полученная обществом субсидия на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) должна быть учтена для целей налогообложения в порядке пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к спорной субсидии неприменимы.

Решением управления от 16.12.2022 № 08-11/550 указанное решение налогового органа оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с заявлением в суд.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Апелляционная коллегия считает выводы суда первой инстанции обоснованными по следующим основаниям.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Исходя из взаимосвязанных положений статей 69 и 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам - производителям товаров, работ и услуг являются безвозмездными и безвозвратными бюджетными ассигнованиями, имеющими целевой характер - возмещение недополученных доходов и (или) финансовое обеспечение (возмещение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг хозяйствующими субъектами.

На основании пунктов 2 и 3 статьи 78 БК РФ субсидии предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных законами (решениями) о бюджете и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, в которых определяются цели предоставления субсидий и критерии отбора лиц, имеющих право на получение субсидий.

В 2018 году общество получало из федерального бюджета субсидии на компенсацию затрат, связанных с выпуском продукции и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной техники и прицепной техники.

Из материалов дела следует, общество и Министерство промышленности и торговли Российской Федерации (далее – Минпромторг России) в рамках исполнения постановления Правительства Российской Федерации от 10.02.2018 № 146 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации» (далее – Правила) заключено соглашение от 29.03.2018 № 020-11-2018-22 о предоставлении из федерального бюджета субсидии на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной техники (далее – соглашение).

Порядок получения субсидии, а также перечень затрат, компенсируемых за счет субсидий, определены Правилами.

Согласно Правилам субсидия предоставляется в целях стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенных на территории Российской Федерации.

В силу пункта 16 Правил показателем результативности предоставления субсидии также является достижение одного из показателей, установленных планом: объемов производства или экспорта техники.

В пункте 14 Правил указано, что субсидия предоставляется ежемесячно в размере до 90 процентов суммы затрат (всех или отдельных видов без учета сумм налога на добавленную стоимость (НДС)), понесенных производителем, но не более предельного размера субсидий, установленных на единицу произведенной техники.

Приложением 4 к Правилам установлено, что предельный размер субсидий, установленных на единицу произведенной техники, составляет                         2 700 тыс. руб.

Согласно пункту 1.1.1 соглашения субсидия предоставляется в целях возмещения затрат общества по перечню согласно приложению № 1, являющемуся неотъемлемой частью соглашения.

В приложении 1 в числе прочего указаны затраты на выплату заработной платы, рассчитываемые исходя из среднесписочной численности персонала за отчетный период, а также затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.

Как определено в пунктах 3.1, 3.2 соглашения, субсидия предоставляется при представлении получателем в Минпромторг России документов, подтверждающих факт произведенных затрат, на возмещение которых предоставляется субсидия, в соответствии с Правилами, иных документов, определенных в приложении 3. Субсидия предоставляется в размере 90 % суммы затрат (всех или отдельных видов), указанных в приложении 1, но не более предельного размера субсидии, установленного в приложении 5 к Правилам. Перечисление субсидии осуществляется ежемесячно не позднее 25 рабочего дня со дня, следующего за днем представления документов (пункт 3.3 соглашения).

В приложении 3 к соглашению установлено, что общество представляет для получения субсидии заявление в произвольной форме, расчет субсидии, а также документы, подтверждающие сумму затрат за отчетный период.

При этом размер субсидии исчисляется из осуществленных обществом расходов на производство (всех или отдельных видов), но не более установленных пределов.

Пунктом 4.3.2 соглашения установлено, что общество как получатель субсидии обязано обеспечить достижение определенного объема производства техники (экскаваторы, перегружатели колесные и погрузчики).

Инспекция установила, что на основании соглашения общество                                 в 2018 году обращалось в Минпромторг России с заявлениями о предоставлении субсидий от 19.03.2018, 10.04.2018, 10,05.2018, 09.06.2018, 09.06.2018, 05.07.2018, 06.08.2018, 10.09.2018, 08.10.2019, 08.11.2018 за период с декабря 2017 года по февраль 2018 года, за март-октябрь 2018 года. К заявлениям общество приложило расчеты субсидий, в которых отражен размер затрат в сумме отчислений на страховые взносы (том 2, листы 1-18).

Во исполнение условий соглашения обществу в 2018 году предоставлена субсидия в размере 508 515 000 руб., из них общая сумма субсидии, полученная и направленная на страховые взносы, составила 76 442 576,20 руб.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год общество осуществило корректировку внереализационных доходов, исключив из них указанную сумму субсидии. Остальную часть субсидии общество из состава доходов не исключало.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 вышеназванного Кодекса определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных                                                   в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Перечень внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении или освобождаемых от налогообложения, установлен в статьях 250 и 251 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в статье 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 настоящего Кодекса либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.

Таким образом, бюджетные субсидии, не подпадающие под действие положений статьи 251 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 4.1 статьи 271 названного Кодекса.

Общество, осуществляя корректировку декларации по налогу на прибыль за 2018 год, исходило из того, что спорные суммы субсидии связаны с компенсацией затрат на страховые взносы и не подлежат налогообложению на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 названного Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Из положений данной нормы следует, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов не только при их списании, но и в случаях уменьшения иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Уменьшение сумм кредиторской задолженности может быть результатом или списания сумм кредиторской задолженности вследствие прощения долга, или погашения такой задолженности путем перечисления денежных средств должником или за должника.

Как обоснованно посчитал суд первой инстанции, представленная обществу субсидия не подлежит отнесению в состав доходов в целях налогообложения прибыли.

Согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Суд первой инстанции не принял доводы управления, поскольку                       пункт 4.1 статьи 271 НК РФ регулирует порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде субсидий, полученных на финансирование расходов, в то время как доходом, освобождаемым от налогообложения для целей применения подпункта 21 пункта 1                          статьи 251 НК РФ, является не сама субсидия, а суммы кредиторской задолженности по налогам (сборам), списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в том числе за счет субсидий. Получение субсидий в уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам) является способом получения соответствующего дохода, освобождаемого от налогообложения в порядке подпункта 21 пункта 1                        статьи 251 НК РФ.

При этом пункт 4.1 статьи 271 упомянутого Кодекса не регулирует порядок признания в составе доходов сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Субсидия, целевым назначением которой является уменьшение кредиторской задолженности по обязательным платежам, не подлежит налогообложению, поскольку посредством получения такой субсидии у налогоплательщика формируется доход, освобождаемый от налогообложения на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Включение в состав доходов субсидий, направленных на уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам), означало бы исключение из сферы регулирования подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ одного из возможных способов уменьшения кредиторской задолженности по налогам (сборам) и приводило бы к невозможности практического применения указанной нормы в отношении освобождаемых от налогообложения доходов в виде уменьшенных сумм кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) только лишь на том основании, что такое уменьшение было произведено посредством получения бюджетных субсидий.

Вопреки доводам управления, пункт 4.1 статьи 271 НК РФ сам по себе не определяет, какие субсидии подлежат учету в составе доходов налогоплательщика, а какие освобождаются от налогообложения. Перечень внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении или освобождаемых от налогообложения, установлен в статьях 250 и 251 НК РФ.

С учетом изложенного суд первой инстанции посчитал, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса является специальной нормой по отношению к пункту 4.1 статьи 271 этого же Кодекса, который регулирует порядок признания в составе доходов субсидий, подлежащих налогообложению на основании статьи 250 НК РФ, и не распространяется на субсидии, являющиеся способом получения доходов, освобождаемых от налогообложения на основании статьи 251 НК РФ.

Данный вывод суда прямо следует из пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, согласно которому он распространяется на субсидии, за исключением указанных в статье 251 НК РФ.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно отклонил довод УФНС относительно применения пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, указав на то, что данная норма не распространяется на случаи получения субсидий, целевым назначением которых является уменьшение кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов).

Кроме того, как следует из абзаца пятого статьи 69 БК РФ, предоставление субсидий юридическим лица является разновидностью бюджетных ассигнований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам-производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пункту 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, исходя из взаимосвязанных положений статей 69 и 78 БК РФ субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам-производителям товаров, работ и услуг являются безвозмездными и безвозвратными бюджетными ассигнованиями, имеющими целевой характер - возмещение недополученных доходов и (или) финансовое обеспечение (возмещение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг хозяйствующими субъектами.

По смыслу приведенных положений законодательства использование юридической конструкции субсидий позволяет государству оказывать финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2019 № 305-ЭС18-17266).

Таким образом, целью любой субсидии является либо возмещение недополученных доходов, либо возмещение затрат.

В рассматриваемом случае целью субсидии, полученной обществом, являлось возмещение затрат.

Данный вывод прямо следует из документов, на основании которых общество получало субсидию.

Порядок и условия предоставления обществу субсидий из федерального бюджета определены соглашение, которое заключено в соответствии с Правилами.

Согласно названным Правилам субсидия предоставляется в целях стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенной на территории Российской Федерации.

В приложении 1 к соглашению приведен перечень затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники:

1) затраты на оплату сырья, материалов, комплектующих, необходимых для производства высокопроизводительной самоходной и прицепной техники;

2) затраты на выплату заработной платы, рассчитанные исходя из среднесписочной численности персонала за отчетный период, а также затраты на отчисления на обязательной пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование;

3) затраты на оплату электрической энергии;

4) затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

Следовательно, целевым назначением рассматриваемых субсидий являлась компенсация обществу определенных затрат, в том числе затрат в виде страховых взносов.

Само наименование Правил и соглашения свидетельствуют о том, что целью предоставления субсидий была компенсация обществу части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

В рассматриваемом случае обществу предоставлена субсидия для стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенной на территории Российской Федерации.

Указанная цель в соответствии с Правилам и соглашением должна была достигаться путем предоставления производителям (в том числе обществу) субсидий из федерального бюджета, конкретной целью которых являлась компенсация (возмещение) затрат получателей, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники (включая затраты по страховым взносам) (пункт 1 статьи 78 БК РФ, пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, пункты 1 и 2 Правил, пункт 1.1 соглашения, приложение 1 к Правилам, приложение 1 к соглашению).

Таким образом, вопреки доводам апеллянта, спорная субсидия предоставлена обществу именно с целью компенсации его затрат, в том числе затрат по страховым взносам.

Из предоставленной обществу в 2018 году субсидия в размере                                   508 515 000 руб. сумма субсидии, полученная и направленная на страховые взносы, составила 76 442 576,20 руб. и именно данную сумму общество исключило из доходов за 2018 год, остальную часть субсидии общество из состава доходов не исключало.

При этом общество самостоятельно не определяло, какие виды затрат должны были компенсироваться за счет предоставленной субсидии. Перечень указанных затрат прямо установлен в приложении к Правилам и приложении 1 к соглашению.

Как следует из материалов дела, общество заявляло к компенсации из бюджета конкретные виды расходов в размерах, допустимых Правилами и соглашением. После проверки соответствующих расчетов Минпромторг России признавал их верными и выделял обществу из бюджета субсидии с целью компенсации заявленных расходов.

Каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что общество допускало нарушения при составлении расчетов субсидий и при последующем получении бюджетных средств, управление в материалы дела не представило, на наличие таких нарушений в оспариваемом решении инспекции ссылки не имеется.

Суд обоснованно учел, что ни Правила, ни соглашение не содержат положений, обязывающих общество рассчитывать субсидии исходя из всех видов затрат, указанных в приложении 1 к Правилам (приложении 1 к соглашению), заявлять эти затраты к возмещению из бюджета в какой-либо определенной пропорции по отношению друг к другу или по отношению к совокупным затратам общества за тот или иной период времени.

Согласно пункту 9 Правил субсидия предоставляется в размере до                       90 процентов суммы затрат (всех или отдельных видов), приведенных в приложении 1 к Правилам, но не более предельного размера субсидий, предоставляемых из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, установленного согласно приложению 5 к Правилам.

Иных требований к определению размера затрат и их видам Правила и соглашение не содержат.

Общество, пользуясь своим правом на включение в расчет субсидий любых расходов, указанных в приложении 1 к Правилам (приложении 1 к соглашению), стремясь минимизировать риск отказа в предоставлении субсидий, облегчить работу по проверке и подтверждению компенсируемых расходов, сначала заявляло к возмещению расходы по страховым взносам и заработной плате, и только потом (при недостижении максимально возможного размера субсидии) - иные расходы, указанные в приложении 1 к Правилам (приложении 1 к соглашению).

Указанный порядок формирования расчетов субсидий, их подтверждения в Минпромторге России не противоречит Правилам и соглашению.

Иные затраты, не заявленные в расчетах субсидий, Минпромторг России не проверял и решений об их компенсации не принимал.

Следовательно, Минпромторг России как распорядитель бюджетных средств, выплачивая обществу субсидии на компенсацию, в частности, расходов по страховым взносам, принимал решение об уменьшении кредиторской задолженности общества по страховым взносам в заявленных суммах путем их компенсации из бюджета.

При таких обстоятельствах целевым назначением субсидий являлось возмещение обществу расходов, в том числе затрат на уплату страховых взносов; расчеты субсидий выполнены в соответствии с Правилами и соглашением, проверены и одобрены уполномоченным органом –Минпромторгом России, которое принимало решения о выделении субсидий на основании указанных расчетов.

Учитывая, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежит применению к случаям списания (уменьшения) любых видов кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов (как просроченной, так и текущей), а также принимая во внимание установленную цель предоставления спорных субсидий, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности применения заявителем подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации и обоснованности исключения из налогооблагаемых доходов сумм кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенных обществом за счет средств субсидии.

Из буквального содержания подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что под уменьшением кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом следует понимать освобождение его от обязанности по уплате тех или иных налогов (сборов) в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации или специально принятым решением Правительства Российской Федерации. Для применения указанной нормы кредиторская задолженность налогоплательщика по уплате налогов (сборов) может быть уменьшена любым образом, предусмотренным законодательством Российской Федерации или решением Правительства Российской Федерации. Перечень способов уменьшения кредиторской задолженности (освобождения от налоговой обязанности) в контексте данной нормы является открытым.

Для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не важно, каким конкретно способом налогоплательщик освобождается от своих обязательств перед бюджетом. Уменьшение кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) может быть произведено посредством выделения налогоплательщику бюджетных субсидий, направленных на погашение такой задолженности.

В данном случае субсидии не подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов налогоплательщика согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Компенсация из бюджета расходов по уплате обязательных платежей (в рассматриваемом случае - страховых взносов), в какой бы момент она ни была произведена, по самой своей сути не должна приводить к возникновению сопутствующего обязательства по уплате другого обязательного платежа (налога на прибыль).

В отношении довода управления о том, что условием получения субсидий являлось отсутствие у общества задолженности по налогам (сборам), суд первой инстанции обоснованно отметил следующее.

Действительно, согласно Правилам условием предоставления субсидий является отсутствие у получателя задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и внебюджетные фонды (подпункт «в» пункта 12 Правил).

В соответствии с пунктом 3.2.2 соглашения условием предоставления субсидии является отсутствие задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам.

Однако данное условие и его соотношении с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо толковать, исходя из сущности и целевого назначения рассматриваемых субсидий, сроков их перечисления, особенностей исчисления и уплаты страховых взносов, порядка формирования кредиторской задолженности по страховым взносам и ее погашения.

По состоянию на последнее число каждого календарного месяца у общества всегда образовывалась текущая кредиторская задолженность по страховым взносам.

Данная кредиторская задолженность погашалась путем уплаты в бюджет исчисленной суммы страховых взносов до 15-го числа следующего календарного месяца.

Содержащееся в Правилах условие об отсутствии задолженности по налогам, сборам, иным обязательным платежам может быть истолковано только как условие об отсутствии просроченной задолженности по обязательным платежам (недоимки).

Судом первой инстанции установлено и апеллянтом не отрицается то, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам, что являлось основанием для последующего предоставления обществу субсидий на компенсацию затрат, в том числе затрат по страховым взносам.

При этом, как обоснованно указал суд первой инстанции, тот факт, что субсидии выделены уже после оплаты указанных затрат самим налогоплательщиком за счет собственных средств, не исключает применение им подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку правовая сущность субсидий и порядок налогового учета операции по их предоставлению налогоплательщику не изменяются в зависимости от того, когда именно налогоплательщик получил такие субсидии – до или после фактической уплаты в бюджет субсидируемых обязательных платежей.

В данном случае управлением не оспаривается размер исчисленных обществом страховых взносов в указанной выше сумме, как и соблюдение порядка и условий предоставления обществу субсидий из федерального бюджета, формирование расчетов субсидий, их подтверждение в Минпромторге России и также факт использования предоставленной субсидии по целевому назначению.

Таким образом, суд правомерно заключил, что на основании                   подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ общество правомерно исключило из состава внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенные за счет субсидий, выделенных на эти цели.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

Ссылки управления в жалобе на то, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) и взносов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов равнозначна понятию недоимки, апелляционным судом не принимаются как ошибочные, поскольку исчисленные к уплате суммы налогов отражаются в учете общества по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» как кредиторская задолженность в соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», а недоимкой именуется задолженность, срок уплаты которой нарушен.

Кроме того, положениями подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не конкретизировано, какая кредиторская задолженность (просроченная либо текущая) может быть уменьшена иным образом по решению Правительства Российской Федерации.

Аргументы управления о неправильном понимании и толковании норм об исчислении налога на прибыль с учетом принципа зеркальности доходов и расходов не принимаются судом апелляционной инстанции.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном названным Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В силу пункта 33 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В рассматриваемом случае за счет субсидии по решению Правительства Российской Федерации уменьшена задолженность общества не по налогам, а по страховым взносам, которые в пункте 33 статьи 270 НК РФ не указаны.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.  

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 28 августа 2024 года по делу № А66-2460/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.


Председательствующий

Е.А. Алимова


Судьи

Е.Н. Болдырева


А.Ю. Докшина