Решение от 14 июня 2023 г. по делу № А76-30800/2022

Арбитражный суд Челябинской области

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000, www.chelarbitr.ru Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-30800/2022
14 июня 2023 года
г. Челябинск


Резолютивная часть решения объявлена 14 июня 2023 года. Решение в полном объеме изготовлено 14 июня 2023 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Финансово-промышленная компания» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска и к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области о признании недействительными решения инспекции № 4 от 16.05.2022 и решения управления № 1607/005310@ от 29.08.2022,

при участии в судебном заседании представителей: от Общества с ограниченной ответственностью «Финансово-промышленная компания» – ФИО2 (доверенность от 24.10.2022, диплом от 04.05.1996, паспорт РФ), ФИО3 (доверенность от 09.01.2023, диплом от 15.12.2003, паспорт РФ), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска – ФИО4 (доверенность от 27.10.2022, диплом от 20.12.2001, служебное удостоверение), ФИО5 (доверенность от 22.05.2023, диплом от 16.03.2006, служебное удостоверение), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области – ФИО4 (доверенность от 14.12.2022, диплом от 20.12.2001, служебное удостоверение);

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Финансово-промышленная компания» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «ФПК») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району города Челябинска (далее – ответчик1, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 4 от 16.05.2022 и решения управления № 16-07/005310@ от 29.08.2022.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 26.10.2022 к участию в деле в качестве соответчика привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – ответчик-2, управление).

Рассмотрение дела произведено с самого начала.

В обоснование доводов заявления его податель сослался на необоснованность выводов налогового органа о формальности документооборота со спорными контрагентами и об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений. Инспекцией не представлено доказательств взаимозависимости, аффилированности между ООО «ФПК» и спорными контрагентами Общества или осведомленности Общества в проверяемом периоде о нарушениях, допущенных спорными контрагентами. Спорные сделки, совершенные налогоплательщиком, не противоречат обычному порядку ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, являются экономически целесообразными. Все первичные документы, подлежащие оформлению,


составлены без противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов. Налоговый орган не доказал, что контрагенты общества составляют «площадку» по предоставлению налоговых вычетов, завышению расходов, выводу денежных средств из оборота. Отсутствие необходимых трудовых ресурсов у контрагентов Общества, задекларированных основных средств, материально-технической базы, а также персонала само по себе не порочит сделки с их участием по налоговым последствиям для налогоплательщика. При отборе спорных контрагентов Общество проявило должную осмотрительность. На момент отбора контрагентов налогоплательщик, исходя из доступности сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Анализ расчетных счетов спорных контрагентов не свидетельствует о транзитном характере проводимых операций. Вывод налогового орган о том, что расчетные счета контрагентов Общества использовались для получения необоснованной налоговой экономии является необоснованным. Налоговым органом не представлено доказательств того, что ООО «ФПК» участвовало в получении выгоды в результате обналичивания денежных средств, либо знало о неправомерных действиях контрагентов Общества. Фиктивность расчетов, в том числе формальное движение денежных средств по замкнутому кругу и возврат денежных средств налогоплательщику, налоговый орган не доказал, равно как не доказал наличие согласованности действий между обществом и спорными контрагентами.

Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель ссылается на то, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлена недостоверность информации, содержащейся в представленных налогоплательщиком первичных документах, которые не подтверждают факт осуществления реальных хозяйственных операций (сделок) налогоплательщика, что свидетельствует о заключении сделок без намерения создать правовые последствия для сторон, имеют цель лишь в виде увеличения вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налоговую базу, и получение необоснованной налоговой экономии. Установленные налоговой проверкой факты в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о наличии в действиях ООО «ФПК» умысла на получение необоснованной налоговой экономии, поскольку фактически Обществом сделки с указанными спорными контрагентами не совершались. Действия ООО «ФПК» по заключению договоров с контрагентами изначально направлены на минимизацию налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций. Умышленные действия налогоплательщика по созданию формального документооборота с участниками площадки по обналичивания денежных средств: ООО «Автохимторг», ООО «Ойл Торг», ООО «Приоритет», ООО «Фининвест», ООО «Техником», ООО «Каскад», ООО «Триумф», ООО «Криптон», ООО «Ника», ООО «Запчастьцентр» привели к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений.

Управление представлен отзыв на заявление, в котором поддержана позиция инспекции по делу.

В судебном заседании представители налогоплательщика поддержали доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просили заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции и управления в судебном заседании против доводов заявления возражали, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заслушав пояснения представителей лица, участвующего в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами участвующими в деле, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт № 7 от 11.10.2021, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных


возражений, вынесено решение № 4 от 16.05.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику начислены НДС в сумме 60 968 667 руб., пени по НДС в сумме 27 350 530,94 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ) в размере 1 572 859 руб., налог на прибыль организаций в сумме 60 565 835 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 27 153 629,57 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ) в размере 2 663 146 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/005310@ от 29.08.2022, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции изменено, изложив резолютивную часть решения инспекции в редакции, согласно которой налогоплательщику начислены НДС в общей сумме 60 968 667 руб., пени по НДС в сумме 27 347 990,44 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 393 214,75 руб., налог на прибыль организаций в сумме 51 724 728 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 23 179 604,85 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 578 324,50 руб., в остальной части оспоренное решение инспекции утверждено.

Решением ФНС России № КЧ-3-9/1004@ от 27.01.2023, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции отменено в части начисления пени за период с 01.04.2022 по 16.05.2022, в связи с действием моратория на начисление пени.

Не согласившись с вынесенными решениями инспекции и управления, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

В отношении оспоренного решения инспекции налогоплательщиком заявлены возражения формального (процедурного) характера, а также возражения в отношении существа изложенных в решении выводов.

В качестве формальных возражений, налогоплательщик ссылается на нарушения длительности проведения налоговой проверки и подписание дополнения к акту налоговой проверки не всеми лицами, проводившими проверку.

Данные доводы налогоплательщика не принимаются.

Так, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Безусловным основанием для отмены решения является допущенное налоговым органом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Под такими нарушениями понимаются нарушения, влекущие необеспечение прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений.


В соответствии с абз. 2 п. 6.1 ст. 101 НК РФ дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля.

В данном случае, дополнение к акту налоговой проверки, вынесенное по результатам проведения инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля, подписано должностными лицами инспекции ФИО6, ФИО7, ФИО8, которыми соответственно проводились мероприятия налогового контроля.

При этом неподписание дополнения к акту налоговой проверки одним из членов проверяющей группы (в данном случае сотрудниками правоохранительных органов) при условии его подписания остальными членами группы (должностными лицами инспекции, проводившими налоговую проверку) не является существенным нарушением, которое может повлечь отмену решения инспекции.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2012 № 12181/11, подписание акта налоговой проверки не лицом, проводившим налоговую проверку, а иным должностным лицом налогового органа само по себе не является основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки.

При этом, право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.

Нормой п. 6 ст. 89 НК РФ установлен общий двухмесячный срок проведения выездной налоговой проверки. Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев.

В рассматриваемом случае, выездная налоговая проверка в отношения налогоплательщика с учетом ее приостановления (25.12.2020, 10.02.2021, 26.04.2021, 01.07.2021) длилась не более 60 дней, а потому нарушение сроков проведения налоговой проверки инспекцией не допущено.

Ссылка налогоплательщика на то, что приостановление проведения налоговой проверки являлось лишь имитацией, так как в период приостановления проведения выездной налоговой проверки инспекцией не проводились мероприятия налогового контроля подлежит отклонению, поскольку отсутствие проведения мероприятий налогового контроля само по себе нельзя признать обстоятельством, являющимся в силу п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для отмены решения инспекции.

Сами решения инспекции о приостановлении выездной налоговой проверки налогоплательщиком не оспорены.

Как разъяснено в п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

При этом, нормы НК РФ не содержат ограничений на вызов налоговым органом, не являющихся сотрудниками налогоплательщика, физических лиц в качестве


свидетелей, поскольку приостановление проведения налоговой проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля.

В п. 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 разъяснено, что из положений ст.ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Арбитражным судом также учитывается то обстоятельство, что инспекцией налогоплательщику обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, при вынесении оспоренного решения инспекцией рассмотрены возражения и документы, представленные налогоплательщиком, то есть его процессуальные права не нарушены.

1. Решение инспекции № 4 от 16.05.2022.

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (п. 3 ст. 122 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией,


приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Нормой ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов- фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.


Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определениях от 25.07.01 № 138-О, от 08.04.04 № 168-О и № 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в п. 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 3 Постановления № 53).


О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 5 Постановления № 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановление № 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2017 № 302-КГ17-19438 и от 14.12.2017 № 304-КГ17-18401, анализ положений гл. 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Основанием для вынесения оспоренного решения послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам поставки товара и оказания транспортных услуг, при установленной фиктивности и нереальности указанных сделок с заявленными контрагентами, сопровождающихся применением налогоплательщиком схемы «встраивания» спорных контрагентов в цепочку реальных сделок, что с учетом выявления реальных исполнителей сделок предопределило проведение инспекцией реконструкция налоговых обязательств налогоплательщика (предоставив расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС по ценам реальных исполнителей сделок).

Так, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что основным видом


деятельности ООО «ФПК» в проверяемом периоде является оптовая торговля сельскохозяйственными и лесохозяйственными машинами, оборудованием и инструментами, включая трактора (ОКВЭД 46.61.1).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлена недостоверность информации, содержащейся в представленных налогоплательщиком первичных документах, которые не подтверждают факт осуществления реальных хозяйственных операций (сделок) налогоплательщика со спорными контрагентами.

Спорные сделки совершены без намерения создать правовые последствия для сторон и имели лишь цель увеличение вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налоговую базу, и получение необоснованной налоговой экономии.

Вывод о нереальности финансово-хозяйственных операций с контрагентам» Общества (ООО «Автохимторг», ООО «Ойл Торг», ООО «Приоритет», ООО «Фининвест», ООО «Техником», ООО «Каскад», ООО «Триумф», ООО «Криптон», ООО «Ника», ООО «Запчастьцентр») основывается на следующих обстоятельствах:

- все контрагенты обладают признаками «номинальных» структур, входящих в «площадку» по оказанию услуг минимизации налоговых обязательств и обналичивания денежных средств,

- проверяемый налогоплательщик знал о совершении сделок с «техническими» компаниями и о фактическом исполнении этих сделок иными лицами,

- в ходе проверки установлены факты, свидетельствующие о том, что договоренность о совершении сделки достигалась между налогоплательщиком и лицами, осуществившими исполнение по ней, без участия технических» компаний, не ведущих деятельность, однако оформление сделок осуществлялось путем подписания документов с участием «технической» компании и не соответствовало фактическому исполнению,

- взаимодействие с фактическими перевозчиками и поставщиками товара осуществлялось исключительно работниками ООО «ФПК» в отсутствие представителей «технической» компании;

- товар, оприходованный ООО «ФПК» от «сомнительных» контрагентов, фактически приобретен у реальных контрагентов - поставщиков Общества, без участия в сделках технических компаний;

- спорные контрагенты Общества относятся к «группе» организаций, подконтрольных ООО «ФПК», составляющих «площадку» по предоставлению налоговых вычетов и выводу денежных средств из оборота, что позволило организовать «закольцованный» документооборот между всеми участниками сделки с использованием непроверяемых контролирующими органами счетов-фактур 2014 года, исключительно с целью минимизации налоговых обязательств,

- контрагенты Общества в силу отсутствия у них материальных и трудовых ресурсов не могли исполнить обязательства по договору (по сделке), осуществлять поставки товаров, выполнять работы и услуги. Налоговая отчетность представлялась вышеуказанными контрагентами Общества с минимальными пли с нулевыми показателями сумм налогов к уплате в бюджет при значительных доходах от реализации, что свидетельствует о том, что заявленные в первичных документах поставщики не осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность, направленную на извлечение прибыли, исполнение обязательств но договорам (сделкам), а использовались для умышленного создания видимости денежных расчетов и условий для принятия к вычету НДС, увеличению расходов, понесенных ООО «ФПК» с наименьшими издержками, создания формального документооборота и получению необоснованной налоговой экономии;

- расчеты со спорными контрагентами осуществлялись преимущественно собственными векселями ООО «ФПК», векселями ПАО «Сбербанк России», которые в дальнейшем предъявлены к оплате лицами, не ведущими реальной финансово-хозяйственной деятельности. В случае осуществления расчетов через расчетный счет


установлены многочисленные факты расчетов с реальными исполнителями услуг непосредственно проверяемым налогоплательщиком, минуя «транзитные» звенья. Факты отсутствия расчетов с отдельными поставщикам]! и наличие значительных сумм кредиторской задолженности перед ними также опровергают реальность отраженных в учете ООО «ФПК» сделок с ними;

- движение денежных средств по расчетным счетам организаций и индивидуальных предпринимателей, входящих в установленную «группу», осуществлялось по «карусельной» схеме с последующим выводом денежных средств в наличный оборот;

- по результатам технической экспертизы установлено, что документы по взаимоотношениям со спорными контрагентами, представленные как проверяемым лицом, так и представленные по встречной проверке, изготовлены с одного оригинала.

С учетом указанных обстоятельств Инспекцией исчислены налоговые обязательства ООО «ФПК» по налогу на прибыль организации и по НДС с учетом применения налоговой реконструкции:

- по транспортно-экспедиционным услугам с учетом цен реальных поставщиков услуг,

- по поставке товара из стоимости ТМЦ, поставленных реальными поставщиками, с учетом номенклатуры товара, даты оприходования в учете налогоплательщика, и документов, подтверждающих, что товар фактически получен ООО «ФПК».

При этом, по контрагенту ООО «Каскад» приобретение товара у реальных поставщиков отсутствует, расчеты за поставленный товар отсутствуют, что исключило возможность реконструкции налоговых обязательств Общества.

В части ООО «Ника», ООО «Запчастьцентр», ООО «Ойлторг, ООО «Фивинвест» инспекцией восстановлены суммы выручки в соответствующем размере (НДС - 380 132 руб., налог на прибыль организаций - 422 369 руб.).

Сумма, указанная в счете-фактуре от 25.04.2017 № 25041, выставленная ООО «Запачастьцентр» в адрес ООО «ФПК», - 1 060 000 руб., в т.ч. НДС - 161 694,92 руб. учтена налоговым органом при реконструкции налоговых обязательств в полном объеме.

По контрагенту ООО «Техником» налоговая реконструкция по данной номенклатуре ТМЦ не могла быть применена в силу отсутствия ТМЦ с надлежащим наименованием в счете-фактуре.

По контрагенту ООО «Ойл Торг» счет-фактура от 27.02.2018 учтена при налоговой реконструкции, принятые суммы по НДС составила 3 034,80 руб., по налогу па прибыль организаций составила 3 372 руб.

По контрагентам ООО «Автохимторг», ООО «Ойл Торг», ООО Приоритет» большая часть счетов-фактур учтена налоговым органом при налоговой реконструкции, остальные счета-фактуры не приняты, в связи с невозможностью идентифицировать факт оказания спорных услуг именно в адрес налогоплательщика.

Кроме того, в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, Управлением дополнительно произведена реконструкция налоговых обязательств налогоплательщика по НДС и налогу на прибыль:

- в отношении товара, по которым рыночная цена согласно данным, представленным налогоплательщиком, установлена и при этом ниже цены закупа у проблемного контрагента, по результатам проверки доначислен налог на прибыль организации только в части наценки, образованной между рыночной ценой и ценой спорного поставщика,

- в отношении товара, по которым рыночная цена, согласно данным, представленным налогоплательщиком, установлена и при этом выше цены закупа у проблемного контрагента, по результатам проверки налог на прибыль организаций не доначислен.

По результатам проверки инспекцией сделан вывод о получении


налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный суд признает данный вывод инспекции правомерным.

В рассматриваемом случае, установленные инспекцией обстоятельства и собранные доказательства подтверждают направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что:

- спорные контрагенты, заявляемые налогоплательщиком в качестве исполнителей сделок не имели реальной возможности их исполнения, поскольку обладают всеми признаками «номинальных» структур (с учетом того, что руководители спорных контрагентов отрицали руководство организациями, а также в силу отсутствия у организаций материальных активов и соответствующего персонала, несения расходов в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности, отсутствия доказательств использования ими привлеченных ресурсов, складских помещений для хранения значительного количества специфичного товара, представления налоговой отчетности в налоговые органы с «минимальными» показателями либо непредставления вовсе),

- осуществлялись операции преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, у которых отсутствуют документы, подтверждающие наличие реальных возможностей исполнения сделок,

- имелся карусельный и закольцованный характер движения товарных и денежных потоков спорных контрагентов, при их несоответствии с заявленными налогоплательщиком хозяйственными операциями,

- частично отсутствовала оплата по сделкам налогоплательщиком в адрес спорных контрагентов, при отсутствии от последних каких-либо действий по получению либо взысканию значительного по размеру задолженности на протяжении значительного временного периода, сопровождающаяся использованием особой и нетипичной формы вексельных расчетов,

- по результатам проведенного осмотра в одном месте обнаружены документы спорных контрагентов,

- интересы от имени спорных контрагентов представляли одни и те же лица, - совпадали IP-адреса выхода в Интернет,

- налогоплательщиком реализована схема получения необоснованной налоговой выгоды путем «встраивания» спорных контрагентов в цепочку реальных сделок,

- отсутствовал факт приобретения спорными контрагентами товара для его последующей реализации налогоплательщику,

- отсутствовало какое-либо участие спорных контрагентов в заявленных сделках, при активном участии в них самого налогоплательщика,

- отсутствовали разумные экономические (за исключением необоснованной налоговой выгоды) и организационные причины вовлечения в спорные сделки формально участвовавших посредников (с учетом наличия у налогоплательщика прямых хозяйственных отношений с реальными исполнителями сделок),

- использовалась схема движения денежных средств при согласованности действий, свидетельствующая о транзитном движении денежных средств с их последующим обналичиванием.

В данном случае, инспекций собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что ни один из заявленных контрагентов не имел реальной возможности исполнить сделки, что подтверждается установленными инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельствами, соответственно представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные сведения относительно взаимоотношений со спорными контрагентами.

Инспекцией верно отмечено, что с учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, единственной целью налогоплательщика при фиктивном


документальном оформлении отношений со спорными контрагентами являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде необоснованного получения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

При этом, документооборот в отсутствие расчетов между участниками сделок, а также наличия расчетов с учетом фактов обналичивания денежных средств, носит формальный характер и направлен не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а исключительно на создание видимости хозяйственных операций, где контрагенты являются «транзитными» организациями, а не реальными хозяйствующими субъектами гражданского оборота.

В данном случае, значительная часть денежных средств не выбывала из обладания налогоплательщика, поскольку оплата по сделкам в соответствующей части не произведена, при этом, спорными контрагентами на протяжении значительного временного периода не предпринимались какие-либо действия, направленные на получение либо взыскание задолженности, что с учетом обычаев делового оборота, не отвечает целям ведения предпринимательской деятельности.

Довод налогоплательщика о проведении частичной оплаты векселями не принимается, поскольку как верно отмечено инспекцией, именно вексельная схема расчетов, являющейся особой и нетипичной формой расчетов, применяется недобросовестными участниками фиктивных сделок с целью придания им признаков реальных хозяйственных отношений, не сопровождающихся реальными расходами, позволяющая возвратить заинтересованному лицу ранее направленные им денежные средства либо перевести их в наличную форму с целью их исключения из под налогового контроля.

Также следует учитывать и то, что инспекцией установлены обстоятельства, дающие основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части товара, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем спорных контрагентов стоял вывод денежных средств по фиктивным документам путем согласованных действий, а не реальная экономическая деятельность, что не позволяет налогоплательщику претендовать на получение налоговой выгоды.

Установленными в ходе налоговой проверки обстоятельствами и собранными инспекцией доказательствами подтверждается, что неполная уплата НДС и налога на прибыль явилась следствием реализации налогоплательщиком схемы создания «искусственной» ситуации, при которой спорные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

В ходе налоговой проверки инспекцией собраны доказательства, свидетельствующие о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика с заявленными контрагентами, а также о том, что спорные контрагенты умышленно включены налогоплательщиком в «цепочку» контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

При указанных обстоятельствах инспекция обоснованно посчитала, что налогоплательщик знал об оформлении и принятии к учету первичных документов от имени спорных контрагентов, отражающих несуществующие хозяйственные операции.

Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов, реальность взаимоотношений с которым не подтверждена и которой в действительности не имело места, претендуя при этом на получение вычета по НДС и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, налогоплательщик понимал и осознавал противоправный характер своих действий, сознательно допускал наступление вредных


последствий таких действий, исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде непоступления налогов в бюджет.

С учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, деяния налогоплательщика правомерно квалифицированы по п. 3 ст. 122 НК РФ, как совершенные с умыслом.

Следовательно, при наличии умысла на совершение налогового правонарушения, доводы налогоплательщика о проявлении им должной степени осмотрительности при выборе спорных контрагентов не могут быть приняты судом во внимание.

Не принимается ссылка налогоплательщика об отсутствии возможности нести ответственность за своих контрагентов на всех стадиях уплаты налога в бюджет, поскольку именно налогоплательщиком заявлены сделки со спорными контрагентами, а потому негативные последствия в этой части не могут быть переложены на бюджет РФ.

При этом, именно налогоплательщик, вступая в подобные хозяйственные отношения, несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности провести налоговые вычеты либо уменьшить налогооблагаемую прибыль ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Также отклоняется довод, что налогоплательщик выполнил все установленные ст.ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ требования, поскольку само по себе оформление операций со спорными контрагентами в учете налогоплательщика не опровергает выводов инспекции, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету этих хозяйственных операций.

Ссылки налогоплательщика на отдельные факты, свидетельствующие, по его мнению, о реальной хозяйственной деятельности спорных контрагентов (как то некоторые свидетельские показания, незначительные перечисления денежных средств) подлежат отклонению, поскольку указанные факты носят единичный и непродолжительный характер, не соотносятся с заявленными хозяйственными операциями, осуществлены лишь для создания видимости реальной деятельности, что, как правило, свидетельствует об использовании реквизитов и расчетных счетов таких организаций для обналичивания денежных средств.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок, информации, полученной инспекцией, оцениваются судом в их совокупности и взаимосвязи, и свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью.

Возражения налогоплательщика не опровергают фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, а по сути, представляют собой собственную трактовку этих обстоятельств, основанную исключительно на обобщенном мнении о недоказанности недобросовестности действий налогоплательщика. При этом, налогоплательщик игнорирует полученные инспекцией доказательства, свидетельствующие об отсутствии у хозяйственных операций признака реальности и об участии налогоплательщика в создании формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогоплательщика сводятся к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу оспоренного решения положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи. Наличие налоговых претензий со стороны инспекции обусловливается достаточной совокупностью доказательств совершения налогового правонарушения, добываемой в рамках мероприятий налогового контроля. Как указано выше, в настоящем деле таковая совокупность доказательств инспекцией представлена.


Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Между тем, исходя из положений п.п. 1 и 3 ст. 3, ст. 54.1 НК РФ, а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе Постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, Определения от 04.07.2017 № 1440-О, от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544- О), в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

Соответствующие правовые позиции ранее излагались, в том числе, в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432, от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005.

В данном случае, в ходе налоговой проверки инспекцией в определенной части сделок установлены лица, осуществившие в действительности фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, констатировав, что налогоплательщиком в этой части использовалась схема «встраивания» спорных контрагентов в цепочку реальных сделок.

Соответственно, данные сведения правомерно учтены инспекцией (с учетом решения управления) при проведении реконструкции налоговых обязательств налогоплательщика путем предоставления обоснованных расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, с учетом цен реальных исполнителей сделок, выявленных инспекцией в ходе налоговой проверки, а также цен по аналогичным сделкам (с учетом решения управления).

В остальной части, в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком, со ссылкой на таблицы и сведения о ценах по аналогичным сделкам, заявлен довод о дополнительном применении реконструкции налоговых обязательств исходя из цен по аналогичным сделкам.

Ссылка инспекции на то, что указанные документы в ходе налоговой проверки не представлялись подлежит отклонению.

Так, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (п. 78 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Между тем, возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст.ст. 66-71 АПК РФ.


Норма ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагает обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 № 614-О).

Положения ст. 123 (ч. 3) Конституции Российской Федерации, а также ст.ст. 8 и 9, ч. 1 ст. 65 и ч. 1 ст. 66 АПК РФ предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

Следовательно, норма ч. 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Таким образом, суд должен принять документы, представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а налоговый орган, в свою очередь, указывая на критическое отношение к представленным документам, должен представить доказательства недостоверности отраженных в них сведений.

В данном случае, в материалах дела отсутствуют доказательства недостоверности представленных налогоплательщиком сведений, изложенных в прайс-листах. Кроме того данные сведения с доводом о применении реконструкции налоговых обязательств представлялись в управление при апелляционном обжаловании оспоренного решения инспекции и им приняты, а также лишь дополнительно представлены налогоплательщиком в материалы дела до начала судебного заседания 13.04.2023 в электронном виде, что в своей совокупности исключает возможность критического отношения к ним и устраняет необходимость отложения судебного разбирательства по ходатайству налогоплательщика.

По результатам судебной оценки представленных налогоплательщиком документов, в совокупности с установленными налоговой проверкой обстоятельствами, следует прийти к выводу, что доводы налогоплательщика о возможности применения реконструкции налоговых обязательств в данном конкретном случае заслуживает внимания с учетом следующего.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено отсутствие реальности сделки поставки товара по контрагенту ООО «Каскад», а потому, поскольку реконструкция налоговых обязательств возможна только по реальным сделкам, в этой части предложенный налогоплательщиком подход применен быть не может.

В отношении НДС в данном случае такой подход также применению не подлежит.

Так, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно самим налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как


«техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не отвечает предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций (п. 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

Как следует из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 34 Обзора судебной практики № 2 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021, применение налоговых вычетов по НДС не допускается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или, во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Возможность использования расчетного метода в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС исключена в связи с тем, что положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (абз. 7 п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Указанный вывод арбитражного суда соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2023 № Ф09-2549/23 по делу № А71-2389/2022.

В данном случае, поскольку в указанной части налогоплательщиком не раскрыты и инспекцией не установлены реальные исполнители сделок, а в материалах дела отсутствуют первичные документы с возможностью достоверного установления цен реальных исполнителей сделок, равно как и доказательства создания в бюджете реальными исполнителями сделок источника возникновения для налогоплательщика вычета по НДС, обуславливающее отсутствие потерь казны в случае предоставления налогового вычета налогоплательщику, что в своей совокупности исключает возможность реконструкции налоговых обязательств по НДС.

В части налога на прибыль, принимая во внимание изложенное, а также то обстоятельство, что инспекцией (с учетом решения управления) применена реконструкция налоговых обязательств налогоплательщика, арбитражным судом по делу назначена сверка, которая проведена лицами, участвующими в деле.

По результатам проведенной сверки лицами, участвующими в деле, составлен и подписан акт сверки по делу, проверив который, с учетом представленных в материалы дела доказательств и положений ст. 70 АПК РФ, арбитражным судом принимается в качестве достоверного.

Согласно указанного акта сверки, с учетом применения реконструкции налоговых обязательств по доводам налогоплательщика, база для доначисления налога на прибыль составит 180 048 412 руб., подлежащий доначислению налог на прибыль, вместо 51 724 728 руб., составит 36 009 682 руб.

Таким образом, по результатам применения реконструкции налоговых обязательств налогоплательщика, следует признать недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 15 715 046 руб., соответствующих пени и штрафа.

Довод инспекции о необходимости отнесения на налогоплательщика судебных расходов по оплате государственной пошлины подлежит отклонению.

Так, положения ст. 111 АПК РФ предполагают отнесение судебных расходов на


лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, в случаях, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом (ч. 1). Арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта (ч. 2).

Доводы о необходимости применения реконструкции налоговых обязательств заявлялись налогоплательщиком, как в инспекцию при вынесении оспоренного решения, так и в управление при его апелляционном обжаловании, а потому у инспекции имелась возможность проверить доводы налогоплательщика в этой части. Таблицы и прайс-листы представлялись налогоплательщиком в налоговый орган до обращения в арбитражный суд, а также дополнительно заблаговременно до начала судебного разбирательства по делу.

Таким образом, следует заключить об отсутствии со стороны налогоплательщика злоупотребления процессуальными правами, невыполнения процессуальных обязанностей, срыва судебного заседания или затягивания судебного процесса, воспрепятствования рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта, при том, что спор между сторонами не возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом. При этом, действующее законодательство предоставляет лицам, участвующим в деле, право на представление суду доказательств, без каких-либо ограничений, кроме установленных в гл. 7 АПК РФ. Представление налогоплательщиком отдельных документов (1 прайс- листа) непосредственно в судебном заседании не свидетельствует о злоупотреблении правом с его стороны.

Соответственно, следует прийти к выводу, что в рассматриваемом случае оснований распределять судебные расходы в ином порядке, чем предусмотрено правилами ст. 110 АПК РФ не имеется.

2. Решение управления № 16-07/005310@ от 29.08.2022.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 АПК РФ).

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 АПК РФ).

Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.


Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 № 11346/08, решения нижестоящего административного органа могут быть признаны незаконными по заявлению о признании их таковыми, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего органа, принятого по жалобе заявителя.

Из разъяснений, изложенных в п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 следует, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

Обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании незаконным решения вышестоящего органа, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы на ненормативный акт нижестоящего органа, возможно только в случае если решение вышестоящего органа самостоятельно нарушает его права, то есть принято новое решение (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2018 № 305- КГ18-7550 по делу № А40-50924/2017).

В данном случае, поскольку решением управления № 16-07/005310@ от 29.08.2022 оспоренное решение инспекции № 4 от 16.05.2022, несмотря на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, признано законным, выводы инспекции поддержаны, то есть решение вышестоящего органа самостоятельно не нарушает права и не является новым, а потому – не может являться предметом самостоятельного оспаривания в арбитражном суде.

Таким образом, в ситуации, когда решение вышестоящего налогового органа не является новым решением и при этом вышестоящим налоговым органом не допущено нарушения процедуры принятия такого решения либо выхода за пределы своих полномочий, арбитражный суд в силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекращает производство по делу в части оспаривания решения вышестоящего налогового органа.

В силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеются основания, предусмотренные п. 1 ч. 1 ст. 127.1 АПК РФ (заявление не подлежит рассмотрению в судах).

Таким образом, производство по делу в части оспаривания решения вышестоящего налогового органа № 16-07/005310@ от 29.08.2022 подлежит прекращению.

Учитывая частичное принятие судебного акта в пользу налогоплательщика, с инспекции в пользу налогоплательщика подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Производство по делу в части требования общества с ограниченной ответственностью «Финансово-промышленная компания» к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области о признании недействительным решения № 16-07/005310@ от 29.08.2022 прекратить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска № 4 от 16.05.2022 в части доначисления


налога на прибыль организаций в размере 15 715 046 руб., соответствующих пени и штрафа.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Финансово-промышленная компания» судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Судья А.П. Свечников