Решение от 4 августа 2017 г. по делу № А14-2698/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А14-2698/2017
г.Воронеж
4 августа 2017 года
Резолютивная часть решения объявлена 3 августа 2017 года

Решение в полном объеме изготовлено 4 августа 2017 года

Арбитражный суд Воронежской области в составе судьи Аришонковой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРНИП 307360426200014, ИНН <***>) г.Борисоглебск Воронежской области

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Воронежской области

(ОГРН <***>, ИНН <***>) г. Борисоглебск Воронежской области

о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.12.2016 №№13904, 13905, 13908, 13910, 13911,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2, паспорт РФ; ФИО3 - представителя по доверенности от 10.04.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Воронежской области: ФИО4 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности №03-06/05445 от 20.06.2016; ФИО5 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Воронежской области по доверенности №03-06/00278 от 13.01.2017,

у с т а н о в и л:

Индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – заявитель, ИП ФИО2, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Воронежской области (далее – заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительными решений от 15.12.2016 № 13904 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 № 13905 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13908 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13910 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13911 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения заявленных требований).

ИП ФИО2 и ее представитель в судебном заседании поддержали заявленные требования.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Воронежской области заявленные требования не признают, просят в их удовлетворении отказать.

Рассмотрение дела откладывалось.

Из материалов дела следует, что ИП ФИО2 26.04.2016 были представлены в налоговый орган налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2014 года, 1-4 кварталы 2015 года, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента (раздел 2 строка 060), отражена за 4 квартал 2014 года в размере 11 334 руб., 1 квартал 2015 года – 17709 руб., 2 квартал 2015 - 10625 руб., 3 квартал 2015 года – 10625 руб., 4 квартал 2015 года – 10625 руб.

До окончания камеральной проверки представленных деклараций ИП ФИО2 10.06.2016 были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2014 года, 1-4 кварталы 2015 года, согласно которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента за указанные периоды, составила 0 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года Инспекцией был составлен акт от 19.09.2016 №10090 и принято решение от 15.12.2016 №13904 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП ФИО2 привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ - за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС в налоговый орган по месту учета в виде штрафа в размере 1 440,75 руб., а также к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ - за неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный указанным срок сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 960, 50 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015 года Инспекцией был составлен акт от 19.09.2016 №10091 и принято решение от 15.12.2016 № 13905 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП ФИО2 привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ - за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС в налоговый орган по месту учета в виде штрафа в размере 2281,35 руб., а также к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ - за неперечисление в установленный срок сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 1 520,90 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года Инспекцией был составлен акт от 19.09.2016 №10092 и принято решение от 15.12.2016 № 13908 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП ФИО2. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ - за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС в налоговый орган по месту учета в виде штрафа в размере 2694 руб., а также к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ - за неперечисление в установленный срок сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 1 796 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года Инспекцией был составлен акт от 19.09.2016 №10093 и принято решение от 15.12.2016 № 13910 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП ФИО2 привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ - за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС в налоговый орган по месту учета в виде штрафа в размере 2236,50 руб., а также к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неперечисление в установленный указанным кодексом срок сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 1 490,90 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года Инспекцией был составлен акт от 19.09.2016 №10094 и принято решение от 15.12.2016 № 13911 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП ФИО2 привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ - за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС в налоговый орган по месту учета в виде штрафа в размере 1350,68 руб., а также к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ - за неперечисление в установленный указанным кодексом срок сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 1 800,90 руб.

В связи с установленными налоговым органом обстоятельствами, смягчающими ответственность предпринимателя, размер наложенных штрафов был исчислен с учетом его снижения на 50%.

Указанные решения Инспекции были обжалованы предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 08.02.2017 № 15-2-18/03517@ решения Инспекции от 15.12.2016 №№13904, 13905, 13908, 13910, 13911 оставлены без изменения.

Не согласившись с решениями Инспекции от 15.12.2016 №№13904, 13905, 13908, 13910, 13911 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ИП ФИО2 обратилась в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением (с учетом принятого судом уточнения его предмета).

В обоснование заявленных требований ИП ФИО2 указывает на отсутствие у нее обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента при предоставлении администрацией Борисоглебского городского округа Воронежской области на праве аренды муниципального имущества – части нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, на основании заключенного сторонами 13.11.2014 договора аренды нежилого помещения (части нежилого помещения) № 07.

При этом заявитель ссылается на положения подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, согласно которым, выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 26.01.2016 N 03-07-11/2939, из которых следует, что при предоставлении казенными учреждениями в аренду муниципального имущества арендаторы указанного имущества уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет не должны.

Поскольку администрация Борисоглебского городского округа Воронежской области (арендодатель по договору №07 от 13.11.2014) является казенным учреждением, ИП ФИО2 полагает, что при выплате администрации дохода в виде арендной платы она, как арендатор, также освобождена от исполнения обязанности налогового агента по НДС как на основании приведенных положений пп.4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, так и в соответствии с условиями договора №07 от 13.11.2014, в который сторонами дополнительным соглашением от 09.06.2016 были внесены изменения, исключившие с момента заключения договора пункт 2.3 договора, предусматривавший обязанность по уплате арендатором налога на добавленную стоимость сверх арендной платы. Заключение данного дополнительного соглашения произведено на основании изданного администрацией постановления №1580 от 09.06.2016 со ссылкой на пп.4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

В этой связи предприниматель считает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неисполнение отсутствующей у него обязанности налогового агента.

Также заявитель указывает, что в связи с применением ИП ФИО2 системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности она не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, в силу чего привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС, также является необоснованным.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №3 по Воронежской области возражает против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в представленном отзыве, полагая, что к рассматриваемым правоотношениям подлежат применению положения пункта 3 ст. 161 НК РФ, являющегося специальной нормой по отношению к ст. 146 НК РФ.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению, руководствуясь при этом следующим.

В силу п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно подпунктам 1 и 4 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом (п.3.1 ст. 24 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Случаи, когда обязанности по исчислению и перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет подлежат исполнению налоговыми агентами, а также особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами, установлены статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ предусмотрено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений статей 161, 173 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы налога на добавленную стоимость, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет. Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.01.2011 N 10067/10.

Как следует из материалов дела, между администрацией Борисоглебского городского округа Воронежской области (арендодатель) и индивидуальным предпринимателем ФИО2 (арендатор) 13.11.2014 был заключен договор №07 аренды нежилого помещения (части нежилого помещения), в соответствии с которым арендодатель сдает, а арендатор принимает в аренду часть нежилого помещения – комнаты №1, №2, с №6 по №15, этаж 1, площадью 171,1 кв.м из помещения общей площадью 329,2 кв.м с кадастровым номером 36:04:0102013:495, расположенного по адресу: Воронежская обл., г. Борисоглебск, ул. Советская, д.26, для размещения аптеки с производственным отделом и социальной городской психологической службы. Данный договор заключен сроком на 10 лет.

Согласно п.2.1 договора общая сумма годовой арендной платы, без учета НДС, составляет 472 236 руб.

Оплата производится арендатором ежемесячно равными частями от указанной в пункте 2.1 суммы не позднее 10 числа текущего месяца по указанным реквизитам (п. 2.2).

Пунктом 2.3 договора предусмотрено, что налог на добавленную стоимость уплачивается арендатором самостоятельно сверх арендной платы отдельным поручением в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Факт передачи данного нежилого помещения (части помещения) арендатору подтвержден актом приема-передачи в аренду нежилого помещения от 13.11.2014.

На основании постановления администрации №1580 от 09.06.2016 сторонами было заключено дополнительное соглашение от 09.06.2016 к договору аренды №07 от 13.11.2014, в соответствии с которым пункт 2.3 договора, предусматривающий обязанность арендатора по уплате НДС сверх арендной платы, исключен с момента заключения договора.

Оценивая указанные обстоятельства, суд учитывает, что обязанности налогоплательщиков (налоговых агентов) по уплате (перечислению) конкретного налога в бюджет устанавливаются налоговым законодательством, в силу чего, не могут быть изменены по соглашению сторон гражданско-правового обязательства (в частности, условиями договора аренда).

В этой связи суд рассматривает заключенный сторонами договор аренды применительно к установлению существа совершаемой хозяйственной операции, определению правового статуса сторон договора и принадлежности имущества, являющегося предметом договора аренды, тогда как оценка налоговых последствий совершенной хозяйственной операции должна быть основана на применении к установленным фактическим обстоятельствам положений действующего налогового законодательства.

В рамках оценки правоотношений, вытекающих из рассматриваемого договора аренды, судом установлено, что являющееся предметом заключенного заявителем договора аренды нежилое помещение относится к муниципальному имуществу Борисоглебского городского округа Воронежской области и составляет казну городского округа (том 1 л.д. 71).

В соответствии с выпиской из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 18.10.2016 (том 1 л.д.72), собственником данного имущества является муниципальное образование - Борисоглебский городской округ Воронежской области.

Согласно положениям п. 1 ст. 215 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.

Из пункта 3 статьи 215 ГК РФ следует, что имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с настоящим Кодексом (статьи 294, 296).

Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ).

В силу ст. 608 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Согласно п. 2 ст. 215 ГК РФ от имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления и лица, указанные в статье 125 настоящего Кодекса (п.2 ст. 215 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 125 ГК РФ от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 16 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ) к вопросам местного значения городского округа относится владение, пользование и распоряжение имуществом, находящимся в муниципальной собственности городского округа.

Экономическую основу местного самоуправления составляют находящееся в муниципальной собственности имущество, средства местных бюджетов, а также имущественные права муниципальных образований (часть 1 статьи 49 Закона N 131-ФЗ).

В соответствии с частью 1 статьи 51 Закона N 131-ФЗ органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Частью 2 статьи 51 Закона N 131-ФЗ установлено, что органы местного самоуправления вправе передавать муниципальное имущество во временное или в постоянное пользование физическим и юридическим лицам, органам государственной власти Российской Федерации (органам государственной власти субъекта Российской Федерации) и органам местного самоуправления иных муниципальных образований, отчуждать, совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами.

В соответствии с Уставом Борисоглебского городского округа Воронежской области, определяющим правовые основы местного самоуправления на территории Борисоглебского городского округа, а также порядок формирования органов местного самоуправления и их полномочия, администрация городского округа является исполнительно-распорядительным органом местного самоуправления городского округа, к полномочиям которого относится, в том числе, управление муниципальной собственностью городского округа, включая решение вопросов аренды объектов муниципальной собственности (п. 1 ст. 40, п.12 ст. 43 Устава).

Исходя из приведенных нормативных положений применительно к рассматриваемым фактическим обстоятельствам судом установлено, что являющееся предметом договора аренды недвижимое имущество составляет казну муниципального образования – Борисоглебского городского округа Воронежской области и не закреплено на праве оперативного управления за конкретным муниципальным казенным учреждением; при предоставлении предпринимателю ФИО2 в аренду муниципального имущества, администрация Борисоглебского городского округа Воронежской области действовала в качестве органа местного самоуправления, осуществляющего функции публичного собственника данного муниципального имущества (которым является муниципальное образование Борисоглебский городской округ Воронежской области).

Исходя из чего, ИП ФИО2, являясь арендатором муниципального имущества, предоставленного в аренду органом местного самоуправления, и внося предусмотренную договором арендную плату, в силу прямого указания п.3 ст. 161 НК РФ выступает в данном случае в качестве налогового агента, обязанного самостоятельно исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

При этом суд считает неприменимыми к рассматриваемым правоотношениям положения подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, на которые ссылается заявитель в обоснование довода об отсутствии в указанном случае объекта налогообложения НДС ввиду установленной льготы в отношении операций по оказанию услуг казенными учреждениями (в данном случае – в отношении услуг по предоставлению имущества в аренду).

Так, Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 4.1, согласно которому не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Действие приведенной нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (статья 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления, которые в соответствии с настоящим Федеральным законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными казенными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с федеральным законом.

На основании изложенного, администрация Борисоглебского городского округа Воронежской области зарегистрирована в ЕГРЮЛ в качестве юридического лица в форме казенного учреждения (ОГРН <***>).

Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

В силу ст. 123.21 ГК РФ учреждением признается унитарная некоммерческая организация, созданная собственником (которым может являться, в том числе, муниципальное образование) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

На имущество, закрепленное собственником за учреждением и приобретенное учреждением по иным основаниям, оно приобретает право оперативного управления в соответствии с настоящим Кодексом.

Учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжается этим имуществом с согласия собственника этого имущества (ст. 296 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае представленными в материалы дела доказательствами подтверждено, что нежилое помещение, переданное администрацией в аренду заявителю, входит в состав имущества казны Борисоглебского муниципального округа, предоставление в аренду данного имущества осуществлялось администрацией не в качестве казенного учреждения, наделенного гражданской правоспособностью (ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации), а в качестве органа местного самоуправления, наделенного полномочиями действовать от имени и в интересах публично-правового образования – Борисоглебского городского округа Воронежской области.

При этом ссылка заявителя на то, что администрация являлась балансодержателем рассматриваемого нежилого помещения (том 1 л.д. 73), не имеет правового значения применительно к оценке рассматриваемых правоотношений, поскольку, как указано в определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, такое понятие как "балансодержатель" не предусмотрено гражданским законодательством, ввиду чего оно не может определять статус субъектов договора аренды и обуславливать наличие каких-либо иных вещных прав, а также не может быть учтено при разрешении вопроса о том, является ли то или иное имущество собственностью публичного собственника, входящей в казну, либо оно закреплено по праву оперативного управления или по праву хозяйственного ведения за соответствующими организациями.

На основании изложенного, у суда отсутствуют основания для квалификации рассматриваемых операций по предоставлению администрацией как органом местного самоуправления в аренду предпринимателю ФИО2 муниципального имущества в качестве оказываемых казенным учреждением услуг и исключения их на этом основании из объекта обложения НДС применительно к пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Указанный правовой подход подтверждается судебной практикой (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.05.2017 N Ф01-1551/2017 по делу N А39-3708/2016, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.12.2016 N Ф09-11003/16 по делу N А60-19477/2016, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2017 N 20АП-856/2017 по делу N А09-13054/2016).

При этом судом учтено, что иное (более широкое) толкование пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ означало бы фактическую отмену данной нормой, введенной Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ, положений абз. 1 п.3 ст. 161 НК РФ. Тогда как оснований для такого вывода из положений действующего законодательства, включая нормы Федерального закона от 18.07.2011 N 239-ФЗ, не усматривается.

Более того, необходимо учитывать, что закрепленный положениями п.3 ст. 161 НК РФ механизм уплаты налога в бюджет не воспроизводит в полной мере правоотношения с участием налогоплательщика и налогового агента, при которых налоговый агент перечисляет в бюджет НДС, обязанность по уплате которого лежит на налогоплательщике (ст. 24 НК РФ).

В данном случае муниципальные органы, реализуя публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования по распоряжению муниципальным имуществом и выступая от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном статьей 125 Гражданского кодекса Российской Федерации, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (на что указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Таким образом, в рассматриваемых правоотношениях при реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, установленная абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Кодекса обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателях этого имущества, при этом у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.

Тогда как исключение из объекта налогообложения НДС операций по оказанию услуг казенными учреждениями на основании пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ подразумевает применение данной нормы к правоотношениям, в рамках которых казенные учреждения выступают плательщиками НДС при оказании ими услуг.

Как разъяснено в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу пункта 1 статьи 143 Кодекса могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном статьей 125 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следовательно, положения пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ применимы к операциям, в рамках которых орган местного самоуправления оказывает услуги, реализуя свою правоспособность самостоятельного хозяйствующего субъекта (юридического лица, созданного в организационно-правовой форме казенного учреждения), а не выступает от имени публичного образования (когда он не является плательщиком НДС, независимо от освобождения от обложения НДС конкретных операций).

Ввиду чего, оснований для применения приведенной нормы пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ к правоотношениям, имеющим специальное правовое регулирование (специальной нормой выступает п.3 ст. 161 НК РФ), судом не установлено.

Одновременно, то обстоятельство, что в спорных налоговых периодах ИП ФИО2 применяла специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход по виду деятельности розничная торговля на основании уведомления налогового органа №8118 от 14.01.2013, то есть в силу п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не являлась налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не освобождает ее от обязанности налогового агента, предусмотренной п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, по исчислению и перечислению НДС в бюджет применительно к операциям предоставления в аренду муниципального имущества.

С учетом изложенного, суд считает доводы заявителя об отсутствии у ИП ФИО2 в спорные налоговые периоды обязанности по исчислению и уплате НДС основанными на неверном толковании норм материального права.

Одновременно, суд считает правомерным вывод налогового органа о наличии у заявителя применительно к рассматриваемым налоговым периодам обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы налога на добавленную стоимость в соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ.

Вместе с тем, как установлено в ходе судебного разбирательства и не оспаривается заявителем, являясь в проверяемые периоды арендатором муниципального имущества, ИП ФИО2 не исполняла обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС, исчисленные в соответствии с представленными 26.04.2016 первичными налоговыми декларациями за проверяемые периоды суммы налога, подлежащие перечислению налоговым агентом, в бюджет уплачены не были.

Указанное обстоятельство послужило основанием для привлечения заявителя оспариваемыми решениями к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Так, статьей 123 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Кроме того, в п. 4 ст. 174 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по представлению в налоговые органы по месту своего учета соответствующей налоговой декларации в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

При этом действующая с 01.01.2014 в редакции Федерального закона от 28.06.2013 №134-ФЗ указанная норма не содержит указания в диспозиции на то, что субъектом правонарушения является только налогоплательщик, ввиду чего установленная п. 1 ст. 119 НК РФ ответственность, с учетом п. 4 ст. 174 НК РФ, применима и к налоговому агенту. В этой связи доводы ИП ФИО2 о том, что она не является налогоплательщиком НДС ввиду применяемого режима налогообложения в виде ЕНВД, не могут быть приняты судом во внимание.

Учитывая, что первоначально налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2014 года, 1-4 кварталы 2015 года, были представлены ИП ФИО2 в налоговый орган 26.04.2016, то есть с нарушением установлено п. 4 ст. 174 НК РФ срока, указанное деяние правомерно квалифицировано Инспекцией применительно к составу правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 119 НК РФ.

Одновременно, при оценке субъективной стороны вменяемых заявителю налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 123 НК РФ и п. 1 ст. 119 НК РФ, суд приходит к выводу о наличии предусмотренных ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих вину лица в совершении данного правонарушения.

Так, согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп.2 п.1 ст. 109 НК РФ).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (названные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Кроме того, приведенный в п. 1 ст. 111 НК РФ перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поскольку суд при рассмотрении конкретного дела вправе учесть также иные обстоятельства, признав их исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пп.4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 111 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

В этой связи, при рассмотрении вопроса о правомерности привлечения заявителя оспариваемыми решениями к налоговой ответственности необходимо принимать во внимание, в том числе, конкретные фактические обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения,

Так, судом учтено, что в обоснование правомерности своей позиции об отсутствии у ИП ФИО2 обязанности налогового агента по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и представлении соответствующих налоговых деклараций заявитель, в том числе, ссылается на разъяснения, приводимые в письмах Минфина России и ФНС России (конкретные письма были указаны заявителем в представленных возражениях на акты проверки), а также на позицию администрации Борисоглебского городского округа Воронежской области, нашедшую отражение в постановлении от 09.06.2016 №1580 «О внесении изменений в договор аренды №07 от 13.11.2014», на основании которого из договора был исключен пункт 2.3, предусматривавший обязанность по уплате арендатором налога на добавленную стоимость.

В частности, в представленных возражениях на акты налоговой проверки заявителем приведены письма Минфина России: от 19.09.2014 N 03-07-14/46917 «Об уплате арендатором НДС как налоговым агентом при аренде муниципального имущества у казенного учреждения», от 24.03.2013 N 03-07-15/12713 по вопросу уплаты налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента покупателем услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, оказываемых казенными учреждениями (направлено письмом ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605), от 26.01.2016 N 03-07-11/2939 «Об НДС в отношении услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенным учреждением», от 28.04.2015 N 03-03-05/24417 «Об учете в целях налога на прибыль доходов казенного учреждения от сдачи в аренду имущества казны субъекта РФ; о налогообложении НДС услуг от сдачи такого имущества в аренду», от 02.10.2015 N 03-07-11/56570 «Об НДС в отношении услуг по предоставлению в аренду государственного имущества, переданного учреждению в оперативное управление»; а также письма ФНС России: от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605 "О направлении письма Минфина России от 24.03.2013 N 03-07-15/12713", от 16.02.2015 N ГД-4-3/2256@) «О выполнении арендатором функций налогового агента по НДС при аренде муниципального имущества».

Кроме того, в поданном в суд заявлении предприниматель ссылается на письмо Минфина России от 26.01.2016 N 03-07-11/2939 «Об НДС в отношении услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенным учреждением».

Судом учтено, что приведенные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах даны Федеральной налоговой службой и Министерством финансов РФ в соответствии с предоставленными данным органам пп. 4 п. 1 ст. 32 и п. 1 статьи 34.2 НК РФ правомочиями. Выраженная в приведенных разъяснениях позиция последовательно поддерживается на протяжении всего рассматриваемого периода и касается применения рассматриваемых нормативных положений п.3 ст. 161 им пп.4.1 п.2 ст. 146 НК РФ, ввиду чего, по смыслу по смыслу и содержанию приведенные разъяснения относятся к проверяемым налоговым периодам (4 квартал 2014 – 4 квартал 2015). Информация, содержащаяся в названных письмах, дана неопределенному кругу лиц.

Содержание изложенных в данных письмах разъяснений, основанное на анализе положений ст. 24, п.3 ст. 161,пп.4.1 п.2 ст. 146 НК РФ, сводится к выводу о том, что поскольку на основании пп.4.1 п.2 ст. 146 НК РФ услуги, оказываемые казенными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду муниципального имущества, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, то при приобретении услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, арендаторы налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не уплачивают.

При этом из пояснений заявителя усматривается, что распространение приведенного вывода на рассматриваемые правоотношения ИП ФИО2 с администрацией по аренде муниципального имущества было подтверждено соответствующими разъяснениями со стороны должностных лиц самой администрации, а также изданием главой администрации постановления от 09.06.2016 №1580, которым указано на необходимость исключения из договора аренды с ИП ФИО2 пункта 2.3 (обязывающего уплачивать арендатора налога на добавленную стоимость) со ссылкой на пп.4.1 п.2 ст. 146 НК РФ.

Руководствуясь приведенными разъяснениями, учитывая наличие у Администрации Борисоглебского городского округа статуса казенного учреждения, ИП ФИО2 исходила из отсутствия у нее обязанности налогового агента по уплате в бюджет НДС при предоставлении администрацией в аренду муниципального имущества, а также по представлению соответствующих налоговых деклараций по данному налогу (плательщиком которого по иным основания заявитель не является ввиду применения специального налогового режима в виде ЕНВД).

Из пояснений заявителя также следует, что представление налоговых деклараций по НДС за проверяемые периоды в налоговый орган 26.04.2016 было произведено бухгалтером ИП ФИО2 по предложению сотрудников налогового органа, тогда как сама ИП ФИО2, руководствуясь соответствующими письменными разъяснениями ФНС России и Минфина России, а также устными разъяснениями администрации (впоследствии выразившей свою позицию в издании постановления о необходимости внесения изменений в договор аренды), не считала себя налоговым агентом, обязанным производить исчисление и уплату НДС в бюджет и представлять соответствующую отчетность, чем было обусловлено представление уточненных налоговых деклараций с нулевыми показателями.

Оценивая указанные обстоятельства, суд учитывает, что поведение предпринимателя, руководствующегося указанными разъяснениями в понимании, подтвержденном соответствующей позицией органа местного самоуправления, не имело противоправной направленности.

В данном случае заявитель, осуществляя предпринимательскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, не имея юридического образования, исходил из разъяснений органов, уполномоченных в силу пп. 4 п. 1 ст. 32 и п. 1 статьи 34.2 НК РФ давать соответствующие разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, из которых следовало, что при предоставлении казенными учреждениями в аренду муниципального имущества арендаторы указанного имущества уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет в качестве налоговых агентов не должны.

При этом со стороны администрации Борисоглебского округа было подтверждено наличие у нее статуса казенного учреждения, а также внесены соответствующие изменения в договор аренды на основании изданного постановления от 09.06.2016 №1580 со ссылкой на пп.4.1 п.2 ст. 146 НК РФ, что позволяло заявителю считать приведенные разъяснения применимыми к заключенному предпринимателем договору аренды муниципального имущества.

В этой связи, несмотря на то, что ситуация, связанная с предоставлением органами местного самоуправления от имени публичного собственника (муниципального образования) в аренду муниципального имущества, составляющего муниципальную казну и не закрепленного за ними как за казенными учреждениями на праве оперативного управления, в данных разъяснениях отражена не была, суд оценивает наличие указанных разъяснений с учетом занимаемой самой администрацией позиции по их применению к рассматриваемым взаимоотношениям с предпринимателем, нашедшей отражение в последующем изменении условий договора аренды.

В данном случае суд также учитывает, что заявителем было принято во внимание мнение администрации как компетентного субъекта соответствующих правоотношений по вопросу об оценке правового статуса последней при заключении договора аренды с предпринимателем.

Исходя из чего, приведенные обстоятельства суд оценивает в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения применительно к пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, что в силу п. 2 ст. 111 НК РФ исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.

Также судом учтено, что «наличие в правовых системах значительного количества неоднозначных разъяснений и консультаций», а также отсутствие у ИП ФИО2 юридического образования было подтверждено налоговым органом при вынесении оспариваемых решений и отражено в тексте оспариваемых ненормативных правовых актов. Однако, данное обстоятельство, по мнению суда, необоснованно не было учтено Инспекцией при установлении вины заявителя в совершении вменяемых налоговых правонарушений, а признано смягчающим ответственность предпринимателя обстоятельством.

На основании изложенного, оспариваемые заявителем решения от 15.12.2016 №13904 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 № 13905 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13908 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13910 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13911 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат признанию недействительными применительно к ч.2 ст. 201 АПК РФ.

В связи с приведенным выводом суда, иные обстоятельства, касающиеся, в частности, правильности определения налоговой базы и исчисления размера налоговых санкций (с учетом установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств, касающихся размера фактически перечисленных предпринимателем сумм арендной платы в проверяемых периодах), судом по существу не оцениваются.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ, с учетом результата рассмотрения настоящего дела, понесенные заявителем расходы по уплате государственной пошлины по платежному поручению №215 от 27.02.2017 в сумме 3000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Воронежской области в пользу ИП ФИО2

При этом учитывая, что в соответствии с пп.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 №281-ФЗ) государственные органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины, неуплаченная заявителем сумма государственной пошлины в полном объеме (применительно к каждому заявленному требованию с учетом уточнения предмета заявленных требований после обращения в арбитражный суд) взысканию с налогового органа не подлежит, поскольку отсутствуют основания для ее взыскания в федеральный бюджет.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Воронежской области от 15.12.2016 № 13904 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 № 13905 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13908 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13910 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.12.2016 №13911 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Воронежской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Воронежской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРНИП 307360426200014, ИНН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в течение месяца после его принятия в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Воронежской области.

Судья Е.А. Аришонкова