Постановление от 23 января 2019 г. по делу № А32-2097/2015

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-2097/2015
город Ростов-на-Дону
23 января 2019 года
15АП-18833/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 января 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Емельянова Д.В., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1,

при участии:

от ООО «Юг-металл»: представитель ФИО2 по доверенности от 13.01.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Краснодарскому краю: представитель ФИО3 по доверенности от 09.01.2017.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Юг-металл»

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 20.10.2016 по делу № А32-2097/2015

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Юг-Металл»

(ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Краснодарскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным и отмене решения налогового органа,

принятое в составе судьи Маркиной Т.Г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Юг-металл» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Краснодарскому краю о признании незаконным решения инспекции от 23.06.2014 № 17-23/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения Управления ФНС по Краснодарскому краю от 08.20.2014, в части доначисления налогов в сумме, превышающей 3 584 150 рублей, а также пеней и штрафов в соответствующем размере (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 20.10.2016 ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований удовлетворено. В удовлетворении заявленных требований отказано.

Решение мотивировано тем, что решение налогового органа от 23.06.2014 № 17-23/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения управления от 08.20.2014 соответствует нормам действующего законодательства и не нарушает права и законные интересы заявителя. Доводы общества о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки несостоятельны.

ООО ««Юг-металл» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Податель жалобы полагает, что суд первой инстанции не учел, что в решении инспекции имеются грубые арифметические ошибки, налоговый орган неверно рассчитал сумму налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход. Налоговыми органами не была принята во внимание значительная часть документов. Кроме того, судом первой инстанции необоснованно не приняты во внимание выводы и заключения проведенной по делу экспертизы.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 21.10.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 02.04.2014 № 17-22/3 дсп.

Акт вручен представителю общества по доверенности от 06.09.2013 ФИО4 07.04.2014.

Рассмотрев материалы проверки и возражения общества, инспекцией принято решение о привлечении ООО ««Юг-металл» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.06.2014 № 17-23/4, согласно которому налогоплательщику доначислено налогов в сумме 24 196 260 рублей, штрафов - 5 511 648 рублей, пеней - 3 815 355 рублей, уменьшен к уплате в бюджет, излишне исчисленный НДС в размере 1 263 981 рубля.

Не согласившись с принятым решением общество, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 08.10.2014 № 21-12-923 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично; решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части подпункта 1 пункта 1 в части суммы доначисления налога на прибыль за 2012 год в размере 846 800 рублей; управление обязало инспекцию произвести перерасчет пеней и штрафов с учетом отмененных сумм налога; решение инспекции в остальной части оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО ««Юг-металл» обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки соблюден порядок, закрепленный статьей 101 Кодекса.

Как следует из материалов дела, решением о привлечении ООО ««Юг-металл» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.06.2014 № 17-23/4 доначислены суммы неуплаченного налога в размере 23 179 276 руб. НДС, в размере 92 455 руб. налога на доходы физических лиц и в размере 77 792 руб. единого налога на вмененный доход. В части доначисления налога на доходы физических лиц решение инспекции и решение суда в суд апелляционной инстанции не обжаловано.

В отношении ЕНВД суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя в виду следующего:

Согласно пункту 1 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Статьей 346.27 НК РФ вмененный доход определен как потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Общество в обоснование незаконности принятого налоговым органом решения ссылается на результаты судебной и внесудебной экспертиз. Заявитель утверждает, налоговым органом произведено неправильное доначисление ЕНВД в сумме 77 792 рублей.

Суд установил, что налоговым органом доначислен ЕНВД за 3, 4 кварталы 2011 года в связи с занижением налогоплательщиком размера физического показателя – площади торгового места.

3 квартал 2011 года.

Как следует из материалов дела, общество осуществляло торговлю арматурой с взятых в субаренду открытой складской площадки, расположенной по адресу: г. Сочи, Адлерский р-н, ул. Гастелло, д. 23 а, согласно акту сдачи-приемки в субаренду объекта недвижимости от 01.07.2011 б/н (приложение №1 к договору субаренды объекта недвижимости №24 от 21.06.2011г.), а также нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Сочи, <...>.

В связи с чем при расчете ЕНВД используется вид деятельности розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговли, а также в объектах нестационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно выписке из единого государственного реестра юридических лиц по состоянию на 21.01.2015, представленной в материалы дела, основным видом деятельности указан ОКВЭД 51.53.24 «Оптовая торговля прочими строительными материалами».

3 квартал 2011г.

Статья 346.27 Кодекса установлено, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В соответствии со статьей 346.27 Кодекса определено, что к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся документы на использование объекта, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировании помещения объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом.

Согласно договору субаренды недвижимости от 20.07.2011 № 7-А, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью «СтройТорг» (ИНН2317054288), во временное владение и пользование обществу передано нежилое помещение, находящееся по адресу: г. Сочи, <...>, общей площадью 20 м2, для целей использования в торговой деятельности, что подтверждается приложением № 1 к договору (актом приема-передачи недвижимого имуществ от 20.07.2011). По акту приема-передачи имущество передается для использования в целях торговой деятельности субарендатора. Таким образом, в июле, августе 2011 года физический показатель по ЕНВД составит 20 м2.

На проверку также представлен акт приема-передачи от 15.08.2011 недвижимого имущества общей площадью 21 м2, расположенного по адресу: г. Сочи, <...>, для использования в целях торговой деятельности субарендатора, что подтверждается дополнительным соглашением № 2 к договору от 20.07.2011 № 7-А. Данный акт приема-передачи является приложением № 2 к договору № 7-А от 20.07.2011. Таким образом, в сентябре 2011 года физический показатель по ЕНВД составит 41 м2.

Схемы, технические паспорта на объект использования объекта под розничную торговлю обществом представлены не были, как пояснила ФИО4, по причине их отсутствия в организации.

Обществу с ограниченной ответственностью «СтройТорг» выставлено требование от 29.11.2013 №19-09/12632 о представлении документов, в том числе договоров и технических паспортов на объект, предоставленный обществом в субаренду. Обществом с ограниченной ответственностью «СтройТорг» представлены документы по требованию, однако технических паспортов также не представлено, как пояснили представители, в организации отсутствует данный документ.

Собственником данных объектов является общество с ограниченной ответственностью «КвантСервис» (ИНН2317011189). В адрес организации выставлено требование от 16.12.2013 № 19-09/9165 о представлении документов, в том числе договоров аренды и технических паспортов по данным объектам. Однако организацией документы не представлены, уведомление о вручении требования в инспекцию не возвращалось.

Как пояснил ФИО5 - представитель общества по доверенности, ранее директор организации, в протоколе допроса от 29.01.2014 № 17-27/1, используемая площадь для торговой деятельности, облагаемой ЕНВД, определялась договорами аренды.

ФИО4, являющаяся представителем по доверенности общества, также пояснила в протоколе допроса от 31.01.2014 № 17-27/2, что используемая площадь для торговой деятельности, облагаемой ЕНВД, определялась договорами аренды, других правоустанавливающих и правоудостоверяющих документов, подтверждающих использование площадей под ЕНВД, она не видела.

Таким образом, в нарушении статьи 346.27 Кодекса занижен показатель физической величины.

4 квартал 2011 года.

На основании договора субаренды недвижимости от 20.07.2011 № 7-А, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью «СтройТорг» (ИНН2317054288), во временное владение и пользование, обществу передано нежилое помещение, общей площадью 20 м2, для целей использования в торговой деятельности, что подтверждается приложением № 1 к договору - актом приема-передачи недвижимого имущества от 20.07.2011.

На проверку представлены акты приема-передачи от 15.08.2011 и от 01.11.2011 недвижимого имущества общей площадью по 21 км2, расположенного по адресу: г. Сочи, <...>, для использования в целях торговой деятельности субарендатора, что подтверждается дополнительным соглашением № 2 к договору № 7-А от 20.07.2011. Данный акт приема-передачи является приложением № 3 к договору № 7-А от 20.07.2011. Таким образом, в ноябре, декабре 2011 года физический показатель по ЕНВД составит 62 м2.

Схемы, технические паспорта на объект использования объекта под розничную торговлю обществом представлены не были, как пояснила ФИО4, по причине их отсутствия в организации.

Обществу с ограниченной ответственностью «СтройТорг» выставлено требование от 29.11.2013 № 19-09/12632 о представлении документов, в том числе договоров и технических паспортов на объект, сданный обществу в субаренду. Общество с ограниченной ответственностью «СтройТорг» представлены документы по требованию, однако технических паспортов, также не представлено, как пояснили представители, в организации отсутствует данный документ.

Собственником данных объектов является общество с ограниченной ответственностью «КвантСервис» (ИНН2317011189). В адрес организации выставлено требование от 16.12.2013 №19-09/9165 о представлении документов, в том числе договоров аренды и технических паспортов по данным объектам. Организацией документы не представлены, уведомление о вручении требования в инспекцию не возвращалось.

Как пояснил ФИО5 , представитель общества по доверенности, а ранее директор организации, в протоколе допроса от 29.01.2014 №17-27/1, используемая площадь для торговой деятельности, облагаемой ЕНВД, определялась договорами аренды.

ФИО4, являющаяся представителем общества по доверенности, также пояснила, в протоколе допроса от 31.01.2014 № 7-27/2, что используемая площадь для торговой деятельности, облагаемой ЕНВД определялась договорами аренды, других правоустанавливающих и правоудостоверяющих документов, подтверждающих использование площадей под ЕНВД она не видела.

В нарушении статьи 346.27 Кодекса занижен показатель физической величины.

Не оспаривая фактически занижение физического показателя, налогоплательщик в суде заявил о том, что инспекцией при расчете налога применен неправильный коэффициент - следовало применять коэффициент применительно к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговли, имеющие торговые залы.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что общество изначально в своем заявлении и налоговых декларациях ссылается на то, что ЕНВД рассчитан из коэффициента 1. В первоначально представленной налоговой декларации в инспекцию в 2012 году, исследованной в ходе проверки, общество применяло систему налогообложения в виде ЕНВД, указало вид деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 м2. Другого вида деятельности общество не указывает. Общество исчислило в декларации и уплатило единый налог с учетом данного вида деятельности.

В своих возражениях на акт проверки, в жалобе на решение инспекции, в своем заявлении, поданном в суд, общество также ссылается на данный вид деятельности, применяемый для расчета ЕНВД.

Однако в процессе рассмотрения дела в суде в 2015 году общество меняет вид деятельности на розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы без подтверждения данного изменения никакими документами.

В ходе проведения первичной судебной экспертизы общество с ограниченной ответственностью «АудитФинансГрупп» в расчетах при определении физического показателя - площадь торгового зала, эксперт опирается только на уточненные декларации общества по ЕНВД, представленные в 2015 году, которые не были представлены в ходе выездной проверки.. При этом в экспертизе нет ссылки на документы, подтверждающие данные изменения ранее продекларированного вида деятельности.

Согласно представленной при проверке налоговой декларации обществом установлен вид деятельности, облагаемой ЕНВД, в виде розничной торговли, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, а также объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метра.

Таким образом, инспекцией при расчете ЕНВД был правомерно применен корректирующий коэффициент К2, который также использовался для расчета налога налогоплательщиком равный 1. Организация занималась розничной торговлей, осуществляемой в объектах стационарной торговли, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров, а в соответствии с решением городского собрания Сочи от 21.11.2005 № 349 о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности, корректирующий коэффициент базовой доходности К2 для данного вида деятельности равен 1, не зависимо от места расположения объекта.

Суд первой инстанции верно отразил, что материалами дела подтверждается ненадлежащее ведение бухгалтерского учета обществом. Налоговый орган не имеет полномочий менять вид деятельности организации. Ответственность за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета лежит на налогоплательщике.

Тем более, согласно решению управления обществу возвратили излишне уплаченную сумму налога на прибыль за 2012 год в размере 846 800 рублей с учетом исчисления ЕНВД с коэффициентом = 1.

В части доначисления НДС суд апелляционной инстанции учитывает следующее:

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 Кодекса. Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на определенные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пункт 1 статьи 172 Кодекса устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено рассматриваемой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов и расходов, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены действующей в тот период времени статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ).

Исходя из пункта 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ и пункта 13 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации», утвержденного приказом министерства финансов России от 29.07.1998 № 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. Документы, не соответствующие утвержденным формам или не содержащие обязательных реквизитов, а также содержащие сфальсифицированные сведения, не могут быть подтверждением учета совершения хозяйственных операций. Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 Кодексы. Только при выполнении в совокупности всех вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 1, 5 и 10

В соответствии с решением о привлечении ООО ««Юг-металл» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.06.2014 № 17-23/4 доначислены следующие суммы НДС: за 2 квартал 2011 г. – 1 617 684 руб., за 1 квартал 2012 г. – 2 251 302 руб., за 2 квартал 2012 г. – 2 248 599 руб., за 3 квартал 2012 г. – 9 260 350 руб., за 4 квартал 2012 г. – 7 801 277 руб.

Как следует из материалов дела, ОО «Юг-Металл» за 1 квартал 2011 представлено 4 уточненные декларации, за 2 квартал 2011 - 3 уточненные декларации, за 3 квартал 2011 - 3 уточненные декларации, за 1 квартал 2012 - 3 уточненные декларации, при этом налогоплательщиком не составлялись дополнительные листы к книгам покупок и книгам продаж за соответствующие периоды. Доначисление, произведенное инспекцией осуществлено с учетом представленных уточненных декларций.

В соответствии со ст.31,93 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки у ООО «Юг-МЕТАЛЛ» истребованы документы, подтверждающие исчисление налога на добавленную стоимость.

Документы (счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, карточки счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам) ООО «Юг-МЕТАЛЛ» представлены.

По факту непредставления дополнительных листов к книгам покупок и продаж и несоответствия сумм, отраженных в бухгалтерских и налоговых регистрах, установлено следующее.

Как следует из пояснительной записки от 11.10.2013 г. №28 от ООО «Юг-МЕТАЛЛ» отсутствие дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж организация объясняет, что за 2012 в организации некорректно велся бухгалтерский учет.

В нарушение Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлено несоответствие показателей итоговых граф книги покупок и книги продаж за периоды 1-4 квартал 2011-2012 данными отраженными в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.

Бухгалтер ФИО4 на вопрос: «по какой причине в учете общества с ограниченной ответственностью «Юг-Металл» отсутствуют дополнительные листы книг покупок и книг продаж», указала, что «отсутствуют по причине некорректного ведения бухгалтерского учета, месяцы и кварталы в программе 1С при ведении учета не были закрыты».

Таким образом, инспекцией в ходе проверки установлено грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

В связи с чем, инспекция определила сумму налогов, подлежащих уплате ООО «Юг-МЕТАЛЛ», расчетным путем на основании ст. 31 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что отсутствие дополнительных листов к книгам покупок и продаж само по себе не является основанием к доначислению налога, поскольку данные документы не являются первичными бухгалтерским документами и их отсутствие не может опровергнуть факт совершения хозяйственной операции.

Однако, установленное инспекцией некорректное ведение бухгалтерского и налогового учета, подтвержденное бухгалтером предприятия в ходе проверки является основанием для доначисления налога, проведенного расчетным путем.

В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено следующее:

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

ООО «Юг-МЕТАЛЛ», обжалуя решение от 23.06.2014 № 17-23/4, указало, что налоговый орган неверно рассчитал сумму налога на добавленную стоимость .

Определением от 01.12.2015 суд первой инстанции удовлетворил ходатайство общества о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, перед экспертом поставлены следующие вопросы:

1. Определить налогооблагаемую базу общества с ограниченной ответственностью «Юг-металл» по налогу на добавленную стоимость за период 2011 - 2012 годы с учетом представленных в материалы дела документальных доказательств.

2. Определить налогооблагаемую базу общества с ограниченной ответственностью «Юг-металл» по единому налогу на вмененный доход за период 2011 - 2012 годы с учетом представленных в материалы дела документальных доказательств.

Как следует из материалов дела, суд первой инстанции критически оценил экспертное заключение, выполненное ООО «АудитФинансГрупп».

Суд первой инстанции указал, что документы, представленные после принятия решения инспекции, не могут быть учтены в рамках проведения выездной налоговой проверки. Представленные на экспертизу первичные документы не являлись предметом выездной налоговой проверки, общество не обосновало невозможность представления их налоговому органу, злоупотребило правом.

В суде апелляционной инстанции установлено, что 22.05.2014 г. ООО «Юг-МЕТАЛЛ» были направлены в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 8 по Краснодарскому краю счета-фактуры и товарные накладные за период январь 2011 – декабрь 2012 г. (около 7 тыс. листов, т.53 л.д.144). Из текста решения инспекции не следует, что данные первичные документы были инспекцией учтены при расчете. При этом, расчетный путь предполагает использование всех имеющихся у инспекции документов о деятельности налогоплательщика.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что первичные документы не представлялись в инспекцию, не соответствует обстоятельствам дела. Представленные на 7000 листах документы ни инспекцией, ни судом первой инстанции не учитывались.

Вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно критически оценил экспертное заключение, в виду неполноты и противоречивости выводов эксперта. Однако, повторная экспертиза по делу не проводилась.

В суде апелляционной инстанции ООО «Юг-МЕТАЛЛ» заявило ходатайство о проведении экспертизы.

Поскольку материалы дела содержат значительный объем первичных документов, в жалобе заявлены доводы о неучете всех первичных документов налогоплательщика и арифметических несоответствиях в решении инспекции, суд апелляционной инстанции определением от 31.05.2017 удовлетворил ходатайство налогоплательщика о проведении повторной судебной экспертизы.

В соответствии со ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ следует, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

С учетом вышеуказанного, суд апелляционной инстанции необходимым поставил на разрешение судебной экспертизы следующие вопросы, отличающиеся от формулировки предложенной налогоплательщиком, но позволяющие правильно и достоверно установить размер его налоговых обязательств:

1. Каков размер налоговой базы ООО «Юг-МЕТАЛЛ» при реализации товаров (работ, услуг), исчисленной в соответствии со ст. 154 НК РФ, и суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, в налоговых периодах 1-4 квартал 2011, 1-4 квартал 2012?

2. Каков размер налоговых вычетов ООО «Юг-МЕТАЛЛ», исчисленных в соответствии со ст. 171,172 НК РФ, в налоговых периодах 1-4 квартал 2011, 1-4 квартал 2012?

3. Каков размер суммы налога, подлежащая уплате ООО «Юг-МЕТАЛЛ» в бюджет (возмещению из бюджета), исчисленной в соответствии со ст. 173 НК РФ, в налоговых периодах 1-4 квартал 2011, 1-4 квартал 2012?

Определением суда апелляционной инстанции от 31.05.2017 проведение судебной экспертизы поручено ООО «Бизнес Технологии», эксперту ФИО6 (<...>). Указанным определением также приостановлено производство по делу.

23.11.2018 в суд апелляционной инстанции поступило заключение эксперта от 22.01.2018. Определением от 23.11.2018 назначено судебное заседание по возобновлению производства по делу, поскольку стороны с заключением экспертизы ознакомились, возражений не поступило, определением суда апелляционной инстанции от 10.12.2018 производство по делу возобновлено.

Согласно заключению эксперта от 22.01.2018, размер налоговой базы ООО «Юг-МЕТАЛЛ» при реализации товаров (работ, услуг), исчисленной в соответствии со ст. 154 НК РФ, и суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, в налоговых периодах 1-4 квартал 2011, 1-4 квартал 2012 составляют 413 879 851 руб. В свою очередь, размер налоговых вычетов ООО «Юг-МЕТАЛЛ», исчисленных в соответствии со ст. 171,172 НК РФ, в налоговых периодах 1-4 квартал 2011, 1-4 квартал 2012 определен равным 410 296 599 руб. В соответствии с изложенным экспертом определена сумма, подлежащая возмещению, в размере 3 583 252 руб. При этом, эксперт привел расчет применительно к каждому налоговому периоду.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу ч. 2 ст. 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

При анализе экспертного заключения суд учитывает, что экспертом применен расчетно-аналитический метод, проведена арифметическая проверка, взаимная сверка бухгалтерских регистров, осуществлена проверка хозяйственных операций. В связи с изложенным суд апелляционной инстанции полагает возможным руководствоваться представленным заключением эксперта при определении сумм НДС, подлежащих доначислению.

Доводы инспекции о том, что экспертом использовались уточненные налоговые декларации отклоняется, поскольку эксперт исследовал те же декларации с учетом которых производились доначисления в ходе проверки. Суд апелляционной инстанции учитывает, что эксперту была предоставлена база 1-С бухгалтерии в электронном виде. Однако, анализ заключения эксперта, позволяет прийти к выводу, что сведения, отраженные в регистрах бухгалтерского учета во многом не противоречат данным использованным ИФНС.

Согласно детальной таблице расчета сумма налога, подлежащего уплате ООО «Юг-Металл» в бюджет за 2011-2012 гг., представленному в заключении от 22.01.2018, размер налога, подлежащего уплате по итогам налоговых периодов 1 квартал 2011г., 3 квартал 2011г., 4 квартал 2011 года не превышают суммы отраженные в декларациях. Инспекцией за данные периоды доначислений так же не произведено.

В отношении периодов, в которых инспецией произведено доначисление суд отмечает следующее.

Согласно детальной таблице расчета сумма налога, подлежащего уплате ООО «Юг-Металл» в бюджет за 2011-2012 гг., представленному в заключении от 22.01.2018, размер налогауплате (возмещению) подлежат следующие суммы НДС: за 2 квартал 2011 г. – 2 856 246 руб. к уплате, за 1 квартал 2012 г. – 2 583 937 руб. к возмещению, за 2 квартал 2012 г. – 1 040 959 руб. к возмещению, за 3 квартал 2012 г. – 2 863 320 руб. к уплате, за 4 квартал 2012 г. – 1 321 611 руб. к уплате.

В соответствии с представленными декларациями за спорные периоды налогоплательщиком заявлены следующие суммы НДС: за 2 квартал 2011 г. – 1 240 438 руб., за 1 квартал 2012 г. – 1 298 руб., за 2 квартал 2012 г. – 1 118 руб., за 3 квартал 2012 г. – 2 233 руб., за 4 квартал 2012 г. – 1 690 777 руб.

Таким образом, разница задекларированного налога и подлежащего уплате составляет за 2 квартал 2011 г. – 1 615 808 руб., за 1 квартал 2012 г. и за 2 квартал 2012 г. налог подлежит возмещению, за 3 квартал 2012 г. – 2 534 371 руб., за 4 квартал 2012 г. сумма налога уплачена в большем размере. Общая сумма неуплаты составляет 2 534 371( 3 квартал 2012) + 1 615 808 (2 квартал 2011)= 4 150 179 руб.

Доводы налогоплательщика относительно того, что при оценке решения инспекции необходимо учитывать арифметическую сумму всех периодов, отклоняется судом, поскольку размер налоговых обязательств определяется за налоговый период, которым для НДС является квартал.

Определенная экспертным заключением сумма в размере 3 583 252 руб. учитывает суммы, подлежащие возмещению за иные налоговые периоды, однако указанные суммы могут быть заявлены налогоплательщиком посредством представления уточненной декларации и не могут быть учтены при оценке действительности решения ИФНС, поскольку налоговый орган исходил из имеющихся на момент проведения проверки деклараций.

Решением о привлечении ООО ««Юг-металл» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.06.2014 № 17-23/4 доначислен НДС в размере 23 179 216 руб., однако фактически подлежала доначислению сумма налога равная 4 150 179 руб., в связи с чем, на приходящуюся разницу 19 029 037 руб. решение налогового органа следует признать недействительным.

Согласно ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей.

Определением от 31 мая 2017 суд апелляционной инстанции назначил экспертизу по делу, проведение экспертизы поручено ООО «Бизнес Технологии», размер вознаграждения эксперта за проведение экспертизы определен в сумме 60 000 руб.

Денежные средства на депозитный счет апелляционного суда в размере 60000 руб. внесены 20.03.2017 (чек-ордер 24 от 20.03.17) и поступили 21.03.2017 по платежному поручению № 249581 от 21.03.2017.

С учетом изложенного, следует перечислить ООО «Бизнес Технологии» с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда 60 000 руб. за проведение экспертизы согласно реквизитам счета организации после его предоставления.

Поскольку денежные средства перечислены ООО «Юг-Металл», в качестве распределения судебных расходов следует взыскать с МРИ ФНС по КК в пользу ООО «ЮГ-Металл» расходы на проведение судебной экспертизы в сумме 60 000 рублей.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.10.2016 по делу № А32-2097/2015 изменить.

Признать недействительным решение МРИ ФНС №8 по КК от 23.06.2014г. №17-23/4 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом изменений решением УФНС по КК от 08.10.2014г. №21-12-923 в части доначисления НДС в сумме 19 029 037 рублей, соответствующих сумм пени и штрафов.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.10.2016 по делу № А32-2097/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Взыскать с МРИ ФНС по КК в пользу ООО «ЮГ-Металл» расходы на проведение судебной экспертизы в сумме 60 000рублей.

Перечислить Аудиторской фирме ООО «Бизнес Технологии» 60 000рублей за проведение судебной экспертизы согласно реквизитам счета организации.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий Н.В. Шимбарева

СудьиД.В. Емельянов

Н.В. Сулименко