Решение от 23 января 2020 г. по делу № А40-214170/2016

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

Дело № А40-214170/16-108-1865
23 января 2020 года
г. Москва


Резолютивная часть решения объявлена 16 января 2020 года,

полный текст решения изготовлен 23 января 2020 года.

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Суставовой О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Мосэнерго" (ОГРН 1027700302420; ИНН 7705035012; дата регистрации 06.04.1993; адрес: 119526, г. Москва, проспект Вернадского, д.101, корп.3)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (ИНН <***>; ОГРН <***>; дата регистрации 22.12.200; адрес: 127381, <...>)

при участии в деле качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6

о признании недействительным решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: по пунктам 2.1. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.2. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 981 934 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.3. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 15 701 682 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.4. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 370 197 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.5. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 178 381 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.6. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 780 889 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.7. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 47 819 529 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.15. и 3 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пункту 3 в части налога на прибыль организаций в сумме 44 722 622 руб., приходящейся на неоспариваемые доначисления налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя - ФИО2 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующего по доверенности от 14.11.2018 № ДG100-18-502; ФИО3 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующего по доверенности от 14.11.2018 № ДG100-18-502; ФИО4 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующей по доверенности от 09.11.2018 № ДG100-18-474;

представителей заинтересованного лица - ФИО5 (личность подтверждена удостоверением УР № 129113), действующей по доверенности от 08.07.2019 № 0-13/08601; ФИО6 (личность подтверждена удостоверением УР №129161), действующего по доверенности от 18.04.2019 № 06-13/05039; ФИО7 личность подтверждена удостоверением ЦА № 4660), действующей по доверенности от 27.12.2018 № 04-13/16815;

представителя третьего лица - ФИО8 (личность подтверждена удостоверением УР №299300), действующей по доверенности от 28.10.2019 № 06-24/07994ВП;

слушателя ФИО9 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ),

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество энергетики и электрификации "Мосэнерго" (далее – Заявитель, Общество, налогоплательщик, ПАО "Мосэнерго") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4) о признании недействительным решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: по пунктам 2.1. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.2. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 981 934 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.3. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 15 701 682 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.4. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 370 197 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.5. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 178 381 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.6. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 780 889 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.7. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 47 819 529 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.15. и 3 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пункту 3 в части налога на прибыль организаций в сумме 44 722 622 руб., приходящейся на неоспариваемые доначисления налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В судебном заседании представитель Заявителя поддержал заявленные требования по доводам заявления и письменных пояснений, представитель налогового органа возражал по доводам, изложенным в отзыве и письменных объяснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено Решение от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4.

Согласно оспариваемому решению Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафов в общей сумме 312 662 890 рублей, Обществу доначислены налоги в общей сумме 3 044 880 611 рублей, а также начислены пени в общей сумме 488 528 551,53 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в порядке досудебного урегулирования спора с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы от 20.07.2016 № СА-4-9/13076@ решение Инспекции отменено в части: вывода о завышении Заявителем расходов по налогу на прибыль организаций за 2011– 2013 годы на сумму 288 246 815 рублей (пункты 2.9–2.11 Решения); вывода о завышении Заявителем налоговых вычетов по НДС за 2011–2013 годы на сумму 50 484 693 рубля (пункты 2.12–2.14 Решения); доначислений соответствующих сумм налогов, начислений соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

В остальной части апелляционная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения Заявителя в суд с требованием о признании недействительным решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: по пунктам 2.1. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.2. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 981 934 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.3. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 15 701 682 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.4. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 370 197 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.5. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 178 381 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.6. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 780 889 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.7. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 47 819 529 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.15. и 3 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пункту 3 в части налога на прибыль организаций в сумме 44 722 622 руб., приходящейся на неоспариваемые доначисления налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу о наличие оснований, для удовлетворения требований заявителя в части, исходя из следующего.

По п. 2.1 решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Требование Заявителя о признании недействительным решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа подлежит удовлетворению, исходя из следующих обстоятельств.

По пункту 2.1 Решения Налоговый орган пришел к выводу, что Заявитель неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль организаций компенсации при увольнении, выплачиваемые на основании соглашений о расторжении трудовых договоров и дополнительных соглашений, в сумме 105 978 607 рублей, что, по мнению Налогового органа, привело к неуплате налога на прибыль организаций в общей сумме 21 195 721 рубль (за 2011 год – 13 800 166 рублей, за 2012 – 3 595 391 рубль, за 2013 год – 3 800 164 рубля).

Основанием для указанного вывода послужили доводы Налогового органа о том, что выплаты данных денежных компенсаций не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, не направлены на стимулирование или поощрение труда, не предусмотрены трудовым законодательством Российской Федерации, в связи с чем не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения Заявителем прибыли, так как выплачиваются работникам, с которыми прекращаются трудовые отношения.

Указанные выводы суд расценивает как неправомерные по следующим основаниям.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время статья 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Учитывая положения статей 253, 255 НК РФ в их взаимной связи со статьями 9, 178 ТК РФ суд считает, что само по себе осуществление выплат работникам общества во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 НК РФ.

Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 по делу № А40-94960/2015 ООО "Парламент Продакшн" и от 17.03.2017 по делу № А40-186959/2015 АО "Всероссийский банк развития регионов".

При отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства, подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям статей 252 и 270 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям, при определении налоговой базы не учитываются.

Таким образом, выплаты работникам в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон могут быть учтены в составе расходов при условии, что данные расходы являются экономически оправданными.

Между тем налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09). По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Следует учитывать, что увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом, что является недопустимым (данный вывод подтверждается определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.10.2017 по делу № А40-178063/2015 ООО "Башкирская генерирующая компания").

В связи с изложенным подлежат отклонению выводы Налогового органа о том, что увольнение работников Заявителя являлось нецелесообразным с учетом информации, характеризующей их стаж работы, образование, наличие грамот и др. Только Заявитель в рамках осуществления своей хозяйственной деятельности вправе решать, какие сотрудники ему нужны для эффективной организации предпринимательской деятельности.

Налоговым органом необоснованно не принято во внимание, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели – фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника (данный вывод подтверждается многочисленными позициями Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в частности определения от 26.10.2017 по делу № А40-178063/2015 ООО "Башкирская генерирующая компания", от 26.04.2017 по делу № А40-63455/2015 ООО КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК", от 28.03.2017 по делу № А40-7941/2015 АО "Новомосковская акционерная компания "Азот", от 27.03.2017 по делу № А40-213762/2014 АО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим" и другие). Первое обстоятельство (увольнение конкретны работников) подтверждается имеющимися в материалах дела приказами об увольнении и соглашениями о расторжении, а также не оспаривается Налоговым органом. Второе обстоятельство (направленность выплат на разрешение возможных конфликтных ситуация) в судебной практике разрешается за счет анализа размера спорных выплат и его сопоставимости выработанному судебной практикой уровню.

Так, судебная практика подтверждает, что лишь при значительном размере выплат, в отсутствии обоснования установления такого размера, можно утверждать, что выплата в части превышающей нормальный размер служит исключительно цели личного обогащения уволенного сотрудника. Бремя раскрытия доказательств, обосновывающих причины осуществления выплат в повышенном размере, может быть возложена на Заявителя лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия (данный вывод подтверждается Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20.02.2018 по делу № А40-171348/2016 ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация" и другими).

При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время ее размер законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон (данный вывод подтверждается многочисленными позициями Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в частности определения от 26.10.2017 по делу № А40-178063/2015 ООО "Башкирская генерирующая компания", от 28.03.2017 по делу № А40-7941/2015 АО "Новомосковская акционерная компания "Азот", от 27.03.2017 по делу № А40-213762/2014 АО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим" и другими).

Многочисленной судебной практикой подтверждается, что выплаты, не превышающие 6-8 среднемесячных заработков/окладов, являются разумными и экономически оправданными. Только, если выплата превышает указанный уровень, обоснованность установленного размера подлежит доказыванию налогоплательщиком. Спор о том, насколько обоснован тот или иной размер выплат внутри этого диапазона приводит лишь к спорам об оценке экономической целесообразности и вторжению в свободу договора.

Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 29.12.2017 по делу № А40-183274/2016 Банк "ТРАСТ" указал следующее: "При этом разумный размер выходного пособия, определенных соглашением сторон трудового договора, также подлежит включению в состав расходов, и лишь обоснованность значительного превышения суммы фактической выплаты над разумным размером, который в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2017 № 305-КГ17-10287 указан как 6-8 среднемесячных заработков, подлежит доказыванию налогоплательщиком.". Данный подход также подтверждается определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ по делу № А40-124026/2016 ООО "Сетелем Банк", постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017 по делу № А40-205693/16 АО "ТВЭЛ" и другими.

Заявителем в материалы дела представлен расчет по каждому сотруднику, содержащий сопоставление спорных выплат размеру оклада/среднемесячного заработка (т.67 л.д.140-142). Из указанного расчета и иных представленных в материалах дела доказательств (дополнительных соглашений, соглашений о расторжении, лицевых счетов и др.) следует, что большинство сотрудников (157 из 163) получили выплаты до 6/8 окладов/среднемесячных заработков. Общий размер расходов, приходящихся на выплаты до 6/8 окладов/среднемесячных заработков составляет 72 452 332,98 рублей, а сумма доначисления (без учета пени и штрафа) – 14 490 467 рублей (столбцы 12 и 13 расчета Заявителя). На основании приведенного расчета Заявитель уточнил заявленные требования в части признания недействительным эпизода по пункту 2.1. Решения. В частности, Заявитель просит суд признать недействительным Решение по рассматриваемому эпизоду (пункт 2.1. Решения) в части отказа в учете в составе расходов сумм, выплаченных работникам при расторжении трудового договора и не превышающих 8 окладов/среднемесячных заработков (Заявитель просит признать недействительным Решение по пунктам 2.1. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467 рублей).

Таким образом, учет в составе расходов по налогу на прибыль выплат по соглашениям о расторжении трудовых договоров, размер которых не превышает 6-8 среднемесячных заработков, в принципе не может быть поставлены под сомнение Налоговым органом с точки зрения экономической обоснованности, так как указанный размер выплат соответствует выработанному судебной практикой уровню.

В отношении повышенного размера выплат необходимо учитывать следующее: в отношении ФИО10 (директор ТЭЦ-25) и ФИО11 (директор ТЭЦ-26) выплата в размере 10 должностных окладов обусловлено выполнением должностных обязанностей на позиции директора ТЭЦ. Данная должность подразумевает серьезную ответственность работника, в частности, в связи с тем, что ТЭЦ относятся к опасным производственным объектам, так как на них используется оборудование, работающее под избыточным давлением, опасные вещества (горючие жидкости, воспламеняющиеся газы, токсичные и окисляющиеся вещества), а также в связи с иными факторами. Фактически на директоре ТЭЦ лежит также ответственность за безопасность на данном объекте (жизни работников и иных находящихся на ТЭЦ лиц), ответственность за обеспечение населения города теплом и энергией, материальная ответственность за ущерб, который может быть причинен оборудованию в результате ненадлежащего исполнения должностных обязанностей. За нарушение требований промышленной безопасности опасных производственных объектов установлена уголовная ответственность (статьи 217, 217.1 УК РФ); в отношении ФИО12 (Начальник управления организации закупок и логистики), ФИО13 (первый заместитель генерального директора – главный инженер) и ФИО14 (начальник отдела мотивации и оплаты труда) выплаты в размере 9, 14 и 10 должностных окладов/среднемесячных заработков обусловлены отнесением данных должностей к категории "руководитель". Судебная практика подтверждает возможность установления повышенного размера выплат в отношении данной категории сотрудников. Так, в деле ПАО "Федеральная гидрогенерирующая компания – РусГидро" № А40-248663/17-108-4531 суды пришли к выводу, что выплата директору по закупочной деятельности в размере 12 среднемесячных окладов является экономически обоснованной (страницы 24 - 25 Решения Арбитражного суда города Москвы от 17.09.2018 года № А40-248663/17-108-4531). Также следует отметить, что Заявитель стремился не допустить причинение ущерба деловой репутации и бизнесу в целом, в этой связи в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрены обязательства работников не предпринимать каких-либо действий, которые прямо или косвенно могут нанести ущерб Заявителю, в том числе воздержаться от распространения конфиденциальной информации (пункт 5 соглашения о прекращении трудового договора с ФИО12, пункт 4 соглашения о прекращении трудового договора с ФИО13, пункт 4 соглашения о прекращении трудового договора с ФИО14); в отношении ФИО15 (директор по управлению персоналом, заместитель генерального директора, управляющий директор) размер выплаты также обусловлен отнесением данной должности к категории "руководитель" и минимизацией рисков перетока квалифицированных работников Заявителя.

С учетом изложенного выше, несмотря на то, что анализ причин увольнения является недопустимым, так как представляет собой проверку экономической целесообразности решений, принимаемых субъектом предпринимательской деятельности, а размер выплат, входящий в предмет рассмотрения по настоящему эпизоду с учетом уточненных требований, не превышает выработанного судебной практикой уровня (6-8 среднемесячных заработков) Заявитель указывает, что при увольнении сотрудников преследовались следующие цели: 1) уменьшение и изменение структуры персонала (замену ряда работников). Наличие указанной цели подтверждает экономическую оправданность расходов, что следует из практики Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в частности определения от 20.02.2018 по делу № А40-171348/2016 ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация", от 20.12.2017 по делу № А40-194155/2016 ПАО "МТС Банк", от 22.11.2017 по делу № А40-124026/2016 ООО "Сетелем Банк"; 2) сокращение расходов на оплату труда указанных работников (размер выплат в большинстве случаев не превышает расходы на оплату труда работника); 3) сохранение репутации надежного работодателя, увольнение конфликтных сотрудников, продолжение работы с которыми было невыгодно Заявителю; 4) уменьшение риска возможных убытков для Заявителя в связи с увольнением работников, в частности недопущение распространения конфиденциальной информации и незаконного использования служебную информацию, полученной во время выполнения трудовых обязанностей, снижение рисков возникновения трудовых споров, снижение рисков появления у Заявителя дополнительных расходов в связи с возможным восстановлением уволенных работников на работе, в том числе риски возникновения расходов по оплате времени вынужденного прогула, возмещения морального вреда.

Судебная практика подтверждает, что обстоятельства, указанные в пунктах 1 – 5, свидетельствую о наличии деловой цели, например, решение Арбитражного суда города Москвы от 17.09.2018 года № А40-248663/17-108-4531 ПАО "Федеральная гидрогенерирующая компания – РусГидро", Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.03.2019 по делу № А40-132412/2017 ПАО "Северсталь", от 09.10.2018 г. по делу № А40-178063/2015 ООО "Башкирская генерирующая компания", от 12.01.2018 по делу № А40-8486/2017 АО "СТС" и другие.

Расходы по выплате им компенсаций на основании соглашений о расторжении трудовых договоров и дополнительных соглашений с работниками являются экономически обоснованными также в связи с нижеследующем.

Компенсации, уплаченные в 2011 (доначисление – 13 800 166 рублей) и 2012 году (доначисление – 3 813 257 рублей), привели к существенному сокращению расходов Заявителя на оплату труда. Согласно регистрам налогового учета расходов на оплату труда персонала за 2010, 2011 и 2012 годы (т. 20 л.д. 1–28) расходы Заявителя с 2010 года сократились на 771 723 010,73 рублей (расходы на оплату труда за 2010 год составили 6 711 143 889, 00 рублей, расходы на оплату труда за 2011 год составили 6 040 917 524, 09 рубля, расходы на оплату труда за 2012 год составили 5 939 420 878, 27 рублей).

Судебная практика по аналогичным делам подтверждает подход, согласно которому сокращение расходов доказывает наличие деловой цели в действиях налогоплательщика (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.04.2016 по делу № А40-194209/2014).

Довод Налогового органа о том, что сокращение статей затрат и появление новых статей затрат в учете характерно для всех организаций ведущих финансово-хозяйственную деятельность и не связано с сокращением численности или штата, не приниматься судом, так как Налоговым органом не опровергнут тот факт, что при сохранении указанных сотрудников на занимаемых ими должностях расходы Заявителя существенно бы увеличились за счет выплаты им заработной платы в течение года. Приведенный Налоговым органом анализ регистров налогового учета также подлежит отклонению, так как не учитывает сокращение расходов Заявителя с 2010 года по основным статьям затрат, а именно "основная заработная плата" и "дополнительная заработная плата".

Налоговым органом также не учтено, что трудовыми договорами, дополнительными соглашениями и соглашениями о расторжении к ним, приказами и другими документами, представленными Заявителем, подтверждается, что расторжение трудового договора с сотрудниками позволило Заявителю существенно сократить годовые расходы на выплату им заработной платы.

Например, ФИО16 (т. 20 л.д. 37–42) по трудовому договору установлен оклад 315 000,00 рублей, а сумма компенсаций по соглашению составила 1 575 000 рублей (5 окладов), что значительно меньше потенциальных расходов на выплату заработной платы указанному работнику за год (3 780 000 рублей).

ФИО17 (т.9 л.д. 56–64) по трудовому договору установлен оклад 45 500,00 рублей, а сумма компенсаций по соглашению составила 136 500 рублей (3 оклада), что значительно меньше потенциальных расходов на выплату заработной платы указанному работнику за год (546 000 рублей).

ФИО18 (т. 20 л.д. 43–50) по трудовому договору установлен оклад 35 000,00 рублей, а сумма компенсаций по соглашению составила 140 000 рублей (4 оклада), что значительно меньше потенциальных расходов на выплату заработной платы указанному работнику за год (420 000 рублей).

ФИО19 (т. 20 л.д. 51–55) по трудовому договору установлен оклад 43 129,00, а сумма компенсаций по соглашению составила 215 645 рублей (5 окладов), что значительно меньше потенциальных расходов на выплату заработной платы указанному работнику за год (517 548 рублей).

ФИО20 (т. 20 л.д. 56–62) по трудовому договору установлен оклад 49 762,00 рублей, а сумма компенсаций по соглашению составила 149 286 рублей (3 оклада), что значительно меньше потенциальных расходов на выплату заработной платы указанному работнику за год (597 144 рублей).

ФИО21 (т. 20 л.д. 63–70) по трудовому договору установлен оклад 140 000,00, а сумма компенсаций по соглашению составила 420 000 (3 оклада), что значительно меньше потенциальных расходов на выплату заработной платы указанному работнику за год (1 680 000 рублей).

ФИО22 (т. 20 л.д. 71–78) по трудовому договору установлен оклад 75 040,00 рублей, а сумма компенсаций по соглашению составила 225 120 рублей (3 оклада), что значительно меньше потенциальных расходов на выплату заработной платы указанному работнику за год (900 480 рублей).

Материалами дела также подтверждается, что в отношении выплат компенсаций, уплаченных в 2011 году (доначисление за 2011 год – 13 800 166 рублей), Заявитель фактически значительно сократил численность работников, что не было исследовано налоговым органом. Так, согласно информации о списочной численности сотрудников за 2010–2013 годы (т. 9 л.д. 76), списочная численность сотрудников за 2011 год сократилась более чем на 800 человек (списочная численность работников по состоянию на 31.12.2010 составила 8 311 человек, по состоянию на 31.12.2011 – 7 503 человека). Сокращение численности работников также подтверждается сведениями о численности, заработной плате и движении работников по форме № П-4(т. 20 л.д. 29–36), представленными Заявителем (среднесписочная численность работников за январь 2011 года составила 8 167 человек, за декабрь 2011 года – 7 374 человека) и выписками из штатного расписания.

В отношении ряда сотрудников Заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие сокращение численности. Например, уведомления о сокращении численности направлены в адрес следующих сотрудников: ФИО23 (т. 20 л.д. 78–84), ФИО24 (т. 20 л.д. 85–92), ФИО25 (т. 20 л.д. 93–101), ФИО26 (т. 20 л.д. 102–110) ФИО27 (т.9 л.д.45–55) ФИО28 (т. 20 л.д. 111–117). Общая сумма компенсаций по указанным работникам составила 1 072 680,46 рублей, а сумма неправомерно доначисленного налога составила 214 536,09 рублей.

Довод налогового органа о том, что наличие уведомлений не должно приниматься во внимание, так как коллективным договором Заявителя, действовавшем в 2011 году, предусматривалась выплата компенсаций только при наличии документов, подтверждающих вывод из эксплуатации производственных мощностей, подлежит отклонению, так как спорные компенсации предусматривались дополнительными соглашениями и соглашениями о расторжении, заключенными к трудовым договорам, а отсутствие необходимых положений в коллективном договоре 2011 года не свидетельствует о невозможности учета спорных выплат в составе расходов, что подтверждается адресным разъяснением Минфина России, полученным Заявителем (т. 20 л.д. 157–158), а также позицией ВС РФ (Определение Верховного Суда РФ от 26.10.2017 по делу № А40-178063/2015).

В материалы дела представлены также документы о внесении изменений в штатное расписание в отношении должностей следующих сотрудников: ФИО29 (т. 20 л.д. 118–126), ФИО30 (т. 20 л.д. 127–133), ФИО31 (т. 20 л.д. 134–140). Общая сумма компенсаций по указанным работникам составляет 429 192 рубля, а сумма неправомерно доначисленного налога составила 85 838,4 рублей. Довод Налогового органа об отсутствии подписей сотрудников на приказах о внесении изменений в штатное расписание не приниматься судом, так как не свидетельствует о недействительности спорных документов.

Налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих доводы Заявителя о сокращении численности работников, подкрепленные указанными выше документами. Более того, отсутствие таких доказательств свидетельствует о том, что Налоговый орган не исследовал указанные обстоятельства в рамках проверки (не устанавливал наличие/отсутствие изменений численности работников Заявителя в проверяемых периодах).

Кроме того, часть выплат была обусловлена исключено целью соблюдения положений ТК РФ. Согласно статье 178 ТК РФ выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора в связи с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (пункт 1 части первой статьи 83 ТК РФ). Налоговым органом не была учтена указанная норма, в связи с чем было необоснованно отказано в списании расходов по следующим работникам: ФИО32 (т. 20 л.д. 141–148), ФИО33 (т. 20 л.д. 149–157). Общая сумма компенсаций, по указанным работникам, уволенным в связи с призывом на военную службу, составляет 52 721,72 рубль, а сумма неправомерно доначисленного налога составила 10 544,34 рубля. Некорректность расчета произведенных выплат не была доказана Налоговым органом.

Действия Заявителя по учету спорных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций являются добросовестными, так как Заявитель руководствовался адресным разъяснением Минфина России, подтверждающим его позицию.

11.06.2009 Заявителем был направлен запрос в адрес Минфина России (т. 32 л.д. 99) с просьбой разъяснить, учитываются ли затраты на выплату выходного пособия работникам при исчислении налога на прибыль организаций, если: 1) ни трудовым, ни коллективным договором не предусмотрена выплата данного вида выходного пособия, а порядок выплаты и размеры пособия указываются в соглашении о расторжении трудового договора; 2) с работниками было подписано дополнительное соглашение к трудовому договору, в котором определены условия и размеры выплаты выходного пособия, а затем соглашение о расторжении трудового договора.

14.07.2009 Заявителем был получен ответ от Минфина России № 03-03-06/1/464 (т. 20 л.д. 157–158), в котором указано следующее: "Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. При этом, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключенным в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора (статья 57 ТК РФ). Таким образом, выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о прекращении (расторжении) трудового договора, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора".

Указанный подход полностью согласуется с разъяснениями Минфина России, изложенными в других письмах: Письмо от 10.06.2013 № 03-03-06/1/21479, от 16.12.2010 № 03-03-06/1/787.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Таким образом, оспариваемое Решение Налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011, 2012 и 2013 годы в сумме 14 490 467 рублей (с учетом уточненных Заявителем 05.09.2019 требований, в соответствии с которым Общество оспаривает только отказ в учете в составе расходов сумм, выплаченных работникам при расторжении трудовых договоров и не превышающих 8 окладов\среднемесячных заработков), а также соответствующих пени и штрафа по п. 2.1 и 3 Решения не соответствует законодательству РФ, а также нарушает права Заявителя.

По п. 2.15 Решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению налогового органа, ПАО «Мосэнерго» в нарушение статьи 374, пункта 11 статьи 381, пункта 3 статьи 380 НК РФ неправомерно применена в 2011-2012 годах льгота по налогу на имущество организаций, а также в 2013 году пониженная налоговая ставка в размере 0,4% в отношении ряда объектов основных средств (зданий главных корпусов ТЭЦ и ГРЭС, главных корпусов паротурбинной части, зданий главного корпуса газотурбинных установок ГТ, зданий пиковых водогрейных котельных, пиковых водогрейных котлов, теплофикационных установок), которые не относятся к линиям энергопередачи и магистральным трубопроводам либо сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на имущество организаций за 2011-2013 годы в общей сумме 1 944 616 512 рублей.

Заявитель, после проведения судебных экспертиз по данному делу, уменьшил заявленное требование по данному эпизоду (оспаривает решение в части 1 721 003 402руб., соответствующих сумм пеней и штрафа), оспаривает решение Инспекции в указанной части в части, считает позицию налогового органа необоснованной по следующим основаниям.

Общество указывает, что выводы Инспекции основаны на результатах экспертизы, проведенной в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно данным результатам спорные объекты не подпадают под действие налоговой льготы и пониженной ставки по налогу на имущество организаций, поскольку здания не относятся к сетевым сооружениям, а представляют собой электрические станции и являются генерирующими объектами.

ПАО «Мосэнерго» считает указанные выводы экспертов необоснованными в связи со следующим.

Для целей применения льготы и пониженной ставки по налогу на имущество организаций Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 504 утвержден Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (далее – Перечень имущества).

На балансе Заявителя находятся здания ТЭЦ (теплоэлектроцентралей). ТЭЦ представляют собой особый вид электростанций, включенных в систему централизованного теплоснабжения. Все части системы централизованного теплоснабжения (источники тепловой энергии, тепловые сети, теплопотребляющие установки, др.) неразрывно взаимосвязаны в силу технологических особенностей процесса выработки и передачи тепловой энергии. Эта технологическая особенность системы централизованного теплоснабжения с участием ТЭЦ подтверждена экспертами на стр. 15-16 заключения. Вырабатываемая электроэнергия является побочным продуктом деятельности ТЭЦ.

Поскольку ТЭЦ представляет собой единый комплекс, включающий как неотъемлемую часть тепловые сети, то согласно ОКОФ здания ТЭЦ, классифицированные по виду 11 4521111, входят в подкласс 11 4521012 «Здания электрических и тепловых сетей».

«Здания электрических и тепловых сетей» с кодом ОКОФ 11 4521012 включены в перечень имущества, утвержденный Постановлением № 504.

Дополнительно Заявитель указывает, что в заключении экспертами сделаны выводы по вопросам, которые перед ними не ставились, а именно: о том, какое имущество включено или не включено в Перечень имущества (в заключении указано, что в Перечень имущества не включено имущество, относящееся к электростанциям), и к какому коду ОКОФ должны относиться спорные объекты основных средств, что свидетельствует о получении доказательств с нарушением норм НК РФ.

Кроме того, по мнению Заявителя, эксперты не понимают структуру Классификатора ОКОФ, так как в заключении указано, что подкласс «Здания электроэнергетики» (код 11 4521010) содержит два объекта: «Здания электростанций» (код 11 4521011) и «Здания электрических и тепловых сетей» (код 11 4521012), в то время как согласно иерархическому порядку ОКОФ все данные подклассы равнозначны.

Также в обоснование своей позиции Заявитель ссылается на письмо Минфина России от 13.07.2006 № 03-06-01-04/143, в котором указано, что льгота по налогу на имущество организаций применяется в отношении всего имущества, поименованного в соответствующем разделе Перечня имущества, согласно кодам ОКОФ с учетом их иерархической структуры, а также в графе «Примечание», вне зависимости от кодов ОКОФ.

Следовательно, Общество правомерно применило льготу и пониженную ставку по налогу на имущество организаций в отношении задний ТЭЦ, входящих в подкласс 11 4521012, прямо указанный в Перечне имущества.

Кроме того, по мнению Заявителя, при проведении экспертизы были допущены грубые процессуальные нарушения, в частности: экспертиза начата до того (17.02.2016), как ПАО «Мосэнерго» было ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы (19.02.2016); Общество неправомерно не было допущено к участию в проведении экспертизы; при проведении экспертизы не использовались технические документы по объектам основных средств ПАО «Мосэнерго».

По мнению Заявителя, имеются основания для сомнений в объективности проведенной экспертизы, поскольку РЭФ «ТЭХЭКО» неоднократно привлекалось налоговыми органами для проведения экспертиз, то есть неоднократно получало вознаграждение. РЭФ «ТЕХЭКО» неоднократно допускались грубые нарушения действующего законодательства в области проведения негосударственной экспертизы, что установлено из средств массовой информации.

Следовательно, данная экспертиза не является надлежащим доказательством.

По мнению налогоплательщика, следует руководствоваться результатами судебной технической экспертизы, проведенной ФГБУ ВО «Российская Академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», а также результатами комиссионной судебной технической экспертизы, проведенной ФБУ РФЦСЭ при Министерстве юстиции Российской Федерации и ФГБОУ «Ивановский государственный энергетический университет имени В.И. Ленина» (Заключение от 05.04.2019 № 4326/19-3).

Суд полагает, что по данному эпизоду правомерной является позиция налогового органа по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 381 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2011-2012 годах) освобождаются от налогообложения налогом на имущество организаций организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

На основании пункта 3 статьи 380 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2013) налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4 %.

Перечень имущества, относящегося к вышеуказанным объектам, утвержден Постановлением Правительства России от 30.09.2004 № 504.

В данном Перечне имущества перечислены наименования имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, соответствующие этим объектам коды ОКОФ, а также наименования сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

В связи с тем, что коды объектов основных средств по Классификатору ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне имущества, льготированию (обложению по пониженной ставке) подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно назван в Перечне имущества, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Перечне имущества по соответствующему коду ОКОФ в графе «Примечание», состав имущественных объектов по которой является закрытым.

Таким образом, основанием для получения права на применение в 2011-2012 годах льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, в 2013 году пониженной ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 380 НК РФ, по налогу на имущество организаций является наличие у налогоплательщика в качестве основного средства имущества, установленного Перечнем имущества, а также сооружений, являющихся его неотъемлемой технологической частью.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций послужил вывод Инспекции о том, что все спорные объекты основных средств филиалов ПАО «Мосэнерго» являются оборудованием, обеспечивающим выработку электрической и тепловой энергии и входит в состав технологических комплексов по производству электрической и тепловой энергии в филиалах ПАО «Мосэнерго», которое к линиям энергопередачи не относится и неотъемлемой технологической частью данных объектов не является.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ (информация получена с сайта egrul.nalog.ru) основным видом деятельности ПАО «Мосэнерго» является производство электроэнергии тепловыми электростанциями, в том числе деятельность по обеспечению работоспособности электростанций (35.11.1).

В соответствии с информацией, размещенной на официальном сайте налогоплательщика mosenergo.ru, «ПАО «Мосэнерго» - самая крупная территориальная генерирующая компания России, крупнейший производитель тепла в мире».

В соответствии с Основными направлениями реформирования электроэнергетики Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.07.2001 № 526 «О реформировании электроэнергетики Российской Федерации» предусмотрено обособление различных видов деятельности в энергетической сфере: генерации (производства энергии), оказания услуг по передаче энергии, сбыта энергии, оперативно-диспетчерского управления, а также определено понятие «производство энергии (генерация) и «передача электрической энергии (мощности)».

Производство энергии (генерация) - коммерческая деятельность организаций независимо от организационно-правовой формы по производству и продаже (поставке) электрической энергии (мощности) и (или) тепловой энергии (мощности) на оптовый или розничные рынки для дальнейшего преобразования, передачи, распределения и продажи (поставки) потребителям.

Передача электрической энергии (мощности) - оказание коммерческим организациям независимо от организационно-правовой формы - субъектам оптового рынка электроэнергии (мощности) услуг по передаче электроэнергии (мощности) по магистральным линиям электропередачи.

Кроме того, согласно статье 3 Федерального закона № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» субъектами электроэнергетики являются лица, осуществляющие деятельность в сфере электроэнергетики, в том числе: Производство электрической, тепловой энергии и мощности; Приобретение и продажа электрической энергии и мощности, энергоснабжение потребителей; Оказание услуг по передаче электрической энергии; Оперативно-диспетчерское управление в электроэнергетике; Сбыт электрической энергии (мощности), организация купли продажи электрической энергии и мощности.

Таким образом, ПАО «Мосэнерго» в силу закона и учредительных документов является субъектом электроэнергетики, осуществляющим производство электрической энергии и мощности с использованием, в том числе спорных объектов основных средств, и не является субъектом электроэнергетики (сетевой организацией), осуществляющим оказание услуг по передаче электрической энергии.

Учитывая вышеизложенное, имущество, отнесенное налогоплательщиком к «льготируемому» не относится к линиям энергопередачи и сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, то есть, не относится к сетям электрическим и сетям тепловым магистральным. Данное имущество является оборудованием, обеспечивающим выработку электрической и тепловой энергии и входит в состав технологических комплексов по производству электрической и тепловой энергии в филиалах ПАО «Мосэнерго» и, следовательно, не относится к имуществу, указанному в Перечне имущества, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов» (далее – Перечень № 504), в отношении которого применяются льготы по налогу на имущество организаций.

Для применения Обществом льготы по налогу на имущество необходимо одновременное выполнение трех условий: Основные средства должны учитываться на балансе организации; Основные средства должны быть включены в Перечень № 504; Основные средства должны участвовать в транспортировке электроэнергии (либо теплоэнергии).

Исходя из вышеизложенного и на основании представленных Обществом документов установлено, что спорные объекты не участвуют при транспортировке электроэнергии или теплоэнергии (нет функции транспортировки), а участвуют в выработке электроэнергии и теплоэнергии и находятся непосредственно на территории объектов генерации.

Все спорные объекты основных средств Заявителя, вопреки позиции ПАО «Мосэнерго», входят в состав энергетических производственно – технологических комплексов.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Градостроительным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 года № 122-Ф, Правилами ведения единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 года № 219, а также Приказом Госстроя РФ от 17.11.2000 № 261 «Об утверждении Методических указаний по составлению технической документации энергетических производственно-технологических комплексов ГЭС и ТЭС (гидроэлектростанций и тепловых электрических станций) для целей государственной регистрации прав на недвижимое имущество», к энергетическим производственно - технологическим комплексам (в дальнейшем - ЭПТК) относятся: гидроэлектростанции (ГЭС); приливные электростанции; гидроаккумулирующие электростанции; государственные районные электростанции (ГРЭС); тепловые электростанции (ТЭС, ГТЭС); теплоэлектроцентрали (ТЭЦ).

В соответствии с Приказом Госстроя РФ от 17.11.2000 № 261 «Об утверждении Методических указаний по составлению технической документации энергетических производственно-технологических комплексов ГРЭС и ТЭС (гидроэлектростанций и тепловых электрических станций) для целей государственной регистрации прав на недвижимое имущество», энергетические производственно - технологические комплексы ГРЭС и ТЭС являются основной частью имущественного комплекса и означают сложную вещь, состоящую из зданий и сооружений (разнородных вещей), функционально и технологически связанных, образующих единое целое и предназначенных для производства (выработки) электрической энергии за счет использования механической энергии воды или в результате преобразования тепловой энергии, выделяющейся при сжигании органического топлива.

В силу статьи 134 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь).

В соответствии со статьей 135 ГК РФ, вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.

В данном деле установлено, что все спорные объекты располагаются на электростанциях и являются их неотъемлемой технологической частью.

Документами, подтверждающими правомерность позиции налогового органа, является, например, Паспорт на энергетический производственно-технологический комплекс «ЭПТК - Основное производство» (ТЭЦ-27)». В данный комплекс входят: здание Главного корпуса, открытая площадка – пристанционный узел Главного корпуса, дымовая труба, градирня, здание циркнасосной станции с камерами задвижек 1; 2, здание маслоаппаратной, открытый склад хранения масла, объединенно-вспомогательный корпус, помещения водогрейной котельной, здание проходной и другие объекты. При этом, Здание главного корпуса является производственным зданием энергопредприятия, предназначенным для выработки тепловой и электрической энергии, в состав которого входят, в том числе, административно-бытовая часть, котельное отделение, деаэраторное отделение, машинное отделение. Таким образом, в Главном корпусе располагается основное оборудование для осуществления процесса преобразования тепловой энергии в электрическую.

В соответствии с представленными техническими паспортами «Пиковая водогрейная котельная (ПВК)» предназначена для выработки тепловой энергии, а также для получения тепла и пара для собственных нужд.

При этом, следует учитывать, что конструктивная связь объектов генерации с линиями энергопередачи не влияет на их функциональную способности вырабатывать энергию (тепловою или электрическую), поскольку при отключении от линий энергопередачи или замене их на другие, способность генерации вырабатывать энергию не будет утрачена.

Таким образом, спорные основные средства не могут одновременно являться неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи и неотъемлемой технологической частью объектов генерации, поскольку это приведёт к правовой неопределенности статуса объектов недвижимости.

При этом, все элементы имущества ПАО «Мосэнерго» имеют определенный правовой режим и специфическое правовое регулирование, которое определяет спорные объекты основных средств, как элементы производственно - технологического комплекса, предназначенные для выработки электроэнергии, что в свою очередь, соответствует их разрешенному виду использования в соответствии с видом деятельности самого налогоплательщика.

Следовательно, все спорное оборудование, расположенное в границах балансовой принадлежности ТЭЦ, участвует в генерации энергии и в ее поддержании и регулировании необходимых параметров, что подтверждается представленными в ходе проверки паспортами технических средств и актами балансовой принадлежности, необходимы для производства электрической и тепловой энергии, не имеют отношения к имуществу, относящемуся к линиям энергопередачи и магистральным трубопроводам, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью.

Вместе с тем, учитывая, что для решения вопроса об отнесении спорных объектов основных средств ПАО «Мосэнерго» к магистральным трубопроводам и линиям энергопередачи либо сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, требуются специальные познания, в соответствии с положениями статьи 95 НК РФ Постановлением от 17.02.2016 № 12.16-1 была назначена техническая экспертиза, проведение которой поручено экспертам Центра независимых экспертиз Российского экологического фонда «ТЕХЭКО» (далее – «ТЕХЭКО») Согласно полученному заключению экспертов от 29.02.2016 № 7593/Ц экспертами сделан вывод о том, что спорные объекты основных средств к магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи либо сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, в соответствии с Перечнем имущества не относятся.

Указанные объекты основных средств не входят в состав сетей электрических и сетей тепловых магистральных, здания, сооружения и оборудование которых указаны в разделе «Имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью» Перечня имущества.

Спорные объекты основных средств – здания входят в состав имущества тепловых электростанций. Используются для размещения специального оборудования электростанций, необходимого для производства электрической и тепловой энергии.

Вырабатываемая на электростанциях электрическая и тепловая энергия передаются в электрические и тепловые сети для последующей передачи потребителям.

Между электростанциями и электрическими и тепловыми сетями имеется соответствующее разграничение, устанавливаемое при технологическом присоединении.

Таким образом, результаты проведенной «ТЕХЭКО» экспертизы подтвердили выводы налогового органа о неправомерном применении ПАО «Мосэнерго» льготы и пониженной ставки по налогу на имущество организаций в отношении спорных объектов основных средств (зданий главных корпусов ТЭЦ и ГРЭС, главных корпусов паротурбинной части, зданий главного корпуса газотурбинных установок ГТ, зданий пиковых водогрейных котельных, пиковых водогрейных котлов, теплофикационных установок).

Согласно приложенной к заключению подписке эксперты предупреждены об уголовной ответственности, предусмотренной статьей 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, и налоговой ответственности, предусмотренной статьей 129 НК РФ, за дачу заведомо ложного заключения.

По доводу заявителя о наличии оснований для сомнений в объективности экспертизы, проведенной РЭФ «ТЕХЭКО» суд отмечает, что, действительно, как подтверждается материалами дела, экспертиза начата 17.02.2016, в то время как Общество ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы только 19.02.2016.

Вместе с тем, документы для проведения экспертизы были направлены в «ТЕХЭКО» письмом от 20.02.2016 № 12.1-08/02134.

То обстоятельство, что в заключении экспертов от 29.02.2016 № 7593/Ц указан период проведения экспертизы 17.02.2016 (дата постановления Инспекции) – 29.02.2016 (дата заключения экспертов), не свидетельствует о том, что исследование направленных 20.02.2016 Инспекцией документов началось экспертами 17.02.2016.

В отношении довода Заявителя о том, что Общество неправомерно не было допущено к участию в проведении экспертизы установлено, что согласно ответу «ТЕХЭКО» от 26.02.2016 № 7588/1/Ц, полученному по запросу Инспекции от 25.02.2016, присутствие при производстве экспертизы представителей ПАО «Мосэнерго» нецелесообразно, поскольку представленных документов и информации экспертам достаточно, какие-либо объяснения представителей ПАО «Мосэнерго» экспертам не требуются, в случае возникновения у экспертов вопросов технического характера, необходимые пояснения могут быть получены, в том числе и у представителей ПАО «Мосэнерго» посредством электронных видов связи.

В распоряжение экспертов были предоставлены, в том числе технические паспорта на спорные объекты основных средств, техническая документация, акты балансовой принадлежности, что подтверждается письмом Инспекции от 20.02.2016 № 12.1-08/02134 о направлении в адрес «ТЕХЭКО» документов для проведения экспертизы. В заключении от 29.02.2016 № 7593/Ц также имеется указание на то, что данные документы использовались экспертами при проведении технической экспертизы.

Согласно протоколу от 19.02.2015 № 12.16-1/1 Общество ознакомлено с Постановлением от 17.02.2016 № 12.16-1 о назначении технической экспертизы и ему разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ. Также согласно протоколу ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.03.2016 ПАО «Мосэнерго» ознакомлено с заключением экспертов от 29.02.2016 № 7593/Ц и копиями дипломов о высшем образовании экспертов.

Таким образом, с учетом выводов экспертов «ТЕХЭКО», изложенных в заключении от 29.02.2016 № 7593/Ц, Инспекция пришла к выводу, что спорные объекты основных средств не относятся к линиям энергопередачи и магистральным трубопроводам либо сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, в связи с чем в отношении данных объектов Обществом неправомерно применена в 2011-2012 годах льгота и в 2013 году пониженная ставка по налогу на имущество организаций.

Указанную позицию налогового органа по вопросу применения налоговой льготы и пониженной налоговой ставки при исчислении налога на имущество суд признает правильной, имеющей многочисленное подтверждение в судебной практике, в том числе, с участием Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4: по делу № А40-9027/2017 – АО «Татэнерго» (Определением Верховного суда РФ от 15.10.18 Обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации); по делу № А40-163371/2015 – ОАО «ВО «Технопромэкспорт» (Определением Верховного суда РФ от 11.12.18 Обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации); № А40-178063/2015 – ООО «БГК» (Определением Верховного суда РФ от 28.09.17 кассационная жалоба передана на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации только в части правомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль компенсационных выплат при увольнении по соглашению сторон); № А40-186446/2017 – ПАО «ТГК-1» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.08.2018); № А40-124324/2017 – АО «Сибэко» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.08.2018); № А40-248663/2017 – ПАО «Русгидро» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.05.2019); № А40-191466/17 – ПАО «Т-Плюс» (Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 01.04.2019); № А40-216076/17 – АО «ДГК» (Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 04.02.2019).

Между тем, в ходе рассмотрения дела судом ПАО «Мосэнерго» заявило ходатайство о назначении судебной экспертизы, которое, с учетом вышеприведенных обстоятельств, связанных с проведением экспертизы «ТЕХЭКО» было удовлетворено судом.

По результатам проведенного исследования экспертами ФГБУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации» 12.10.2017 представлено в Арбитражный суд г. Москвы Заключение судебной технической экспертизы по делу №А40-214170/16-108-1865.

Обоснованность выводов данного экспертного заключения была поставлена налоговым органом под сомнение в связи с выявленными нарушениями при подготовке экспертизы и ее проведении, в связи с чем, по ходатайству заинтересованного лица судом Определением от 17.09.2018 было назначено проведение комиссионной судебной экспертизы. Проведение экспертизы было поручено группе экспертов ФБУ РФЦСЭ при Минюсте России (эксперты ФИО34, ФИО35) и ФГБОУ ВО «Ивановский государственный энергетический университет В.И. Ленина» (эксперты ФИО36, ФИО37, ФИО38).

В Арбитражный суд г. Москвы по результатам проведенного исследования 11.04.2019 поступило Заключение эксперта № 4326/19-3 от 05.04.2019.

По результатам проведенного исследования экспертами спорное имущество в соответствии с его функциональным назначением классифицировано по 2 группам:

1. Здание главного корпуса ТЭС;

2. Здания котельных и Теплофикационные установки ТЭС.

По поставленным вопросам экспертами сделаны выводы, что существует неразрывная технологическая связь между зданиями главных корпусов и линиями энергопередачи (тепловыми сетями); эксплуатация объектов, передающих и обеспечивающих передачу электрической и тепловой энергии, не возможна без зданий главных корпусов; граница балансовой принадлежности не влияет на определение технологической неразрывности зданий главных корпусов и линий энергопередачи; граница балансовой принадлежности не влияет на технологические характеристики зданий главных корпусов; объекты Здание главного корпуса ТЭЦ отнесены к подклассу «11 4521012 Здания электрических и тепловых сетей», виду «11 4521111 Теплоэлектроцентраль промышленно-отопительная (ТЭЦ)»; по своему функциональному назначению Здания главных корпусов соответствуют графе «Примечания» Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов»; Здания главных корпусов относятся к сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью линии энергопередачи и магистральных трубопроводов.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 АПК РФ).

Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

В силу частей 4, 5 статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. При этом никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Пунктом 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 23) разъяснено, что согласно положениям частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами. Суд оценивает доказательства, в том числе заключение эксперта, исходя из требований частей 1 и 2 статьи 71 АПК РФ. При этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства (часть 7 статьи 71, пункт 2 части 4 статьи 170 АПК РФ).

Согласно пункту 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ «О судебном решении» от 19.12.2003 № 23 судам следует иметь в виду, что заключение эксперта, равно как и другие доказательства по делу, не является исключительным средством доказывания и должно оцениваться в совокупности со всеми имеющимися в деле доказательствами. Оценка судом заключения должна быть полно отражена в решении. При этом суду следует указывать, на чем основаны выводы эксперта, приняты ли им во внимание все материалы, представленные на экспертизу, и сделан ли им соответствующий анализ.

Процессуальная форма проведения судебной экспертизы выступает в качестве гарантии получения достоверного доказательства – заключения эксперта.

Требования к форме и содержанию заключения эксперта установлены Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 73-ФЗ). Указанные требования можно разделить на две основные группы: с одной стороны, это требования, направленные на обеспечение высокого научного уровня экспертизы, с другой – к обеспечению объективности и беспристрастности эксперта.

Несоблюдение экспертом этих требований делает заключение по итогам экспертизы недопустимым доказательством по делу.

Заключение экспертов по результатам комиссионной судебной экспертизы не может являться доказательством по настоящему делу, поскольку выводы, изложенные в заключении, сделаны без учета определений «линии энергопередачи», «линии электропередачи», «магистральные тепловые сети», «электрическая сеть», «электропередача», «электростанция», позволяющих разграничить объекты, участвующие в производстве электрической и тепловой энергии и объекты, участвующие в ее передаче потребителю.

Вместе с тем буквальное значение нормы статьи 381 НК РФ предполагает разграничение указанного имущества как льготируемого и подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке.

Заключение ФГБОУ «Ивановский государственный энергетический университет имени В.И. Ленина» ранее не было принято Судом в качестве доказательства в рамках дела № А78-736/2017 по аналогичным основаниям.

Более того, в Заключении экспертов отсутствует анализ видов деятельности заявителя с учетом учредительных документов и законодательства в сфере электроэнергетики, исследование проведено не в полном объеме, поскольку вся описательная часть Заключения экспертов построена на исследовании оборудования, расположенного в спорных объектах, тогда как предметом настоящего спора являлись самостоятельные объекты учета – здания главных корпусов.

В нарушение ст. 16 Федерального закона № 73-ФЗ (далее – Закон № 73-ФЗ) эксперты занимались самостоятельным сбором доказательств для проведения экспертизы. На странице 107 представлена Схема, которая отсутствует в материалах, представленных экспертам для проведения исследования. Из схемы невозможно установить, кем она составлена и к какому конкретно объекту относится.

Исследовательская часть заключения содержит документально не подтвержденную информацию о нахождении в спорных объектах оборудования, по результатам проведенных осмотров, фиксация факта нахождения оборудования в зданиях не производилась. Эксперты не заявляли ходатайство о получении дополнительных документов (ст. 55 Закона № 73-ФЗ).

Текст Заключения экспертизы не содержит ссылок на техническую документацию по спорным объектам, подтверждающую их функциональное назначение и характеристики, что свидетельствует о фактическом неприменении экспертами метода документального анализа.

На странице 101-102 Заключения произведена группировка объектов по функциональному назначению, при этом у спорных объектов «здание» имеется единое функциональное назначение, в них расположено оборудование, необходимое для производства энергии. Обоснование различного функционального назначения заключение не содержит.

Определяющим термином для понимания технологической связи спорных объектов с объектами льготного налогообложения, по мнению экспертов, является термин «Энергетическая система» и ключевыми понятиями – общность режима и непрерывный процесс производства, преобразования и распределения электрической энергии и тепла (стр. 104).

Однако, перед экспертами был поставлен вопрос не о непрерывности процессов в сфере электроэнергетики, а о неразрывной технологической связи между каждым спорным объектом и линиями энергопередачи.

Экспертами данный вопрос по существу не исследован. Экспертами не учтено, что к линиям энергопередачи отнесено только имущество, участвующее в транспорте электрической и тепловой энергии от объектов генерации к объектам потребления.

Исследование проведено не в полном объеме, поскольку вся описательная часть Заключения экспертов построена на исследовании оборудования, расположенного в спорных объектах, тогда как предметом настоящего спора являлись самостоятельные объекты учета – здания главных корпусов. Описание и исследование данных объектов на основании технической документации с применением ГОСТов и законодательства в сфере электроэнергетики не нашло отражения в заключении.

В соответствии с частью 2 статьи 8 Закона Российской Федерации от 31.05.2001 № 73-ФЗ заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

В Заключении эксперты не приводят каких-либо мотивов, доводов в защиту примененных ими принципов распределения на генерирующее и сетевое оборудование, а также на «приоритетность» сетевого оборудования над генерирующим при расположенным в едином производственно-технологическом комплексе генерации, что свидетельствует о том, что данный подход является исключительно субъективным мнением самих экспертов.

При ответе на вопрос № 1 о наличии неразрывной технологической связи между каждым спорным объектом и линиями энергопередачи (тепловыми сетями) эксперты сделали вывод о том, что производство, передача и потребление электрической (равно, как и тепловой) энергии представляет собой единый совмещенный во времени неразрывный технологический процесс. Между тем, вопрос был поставлен не о неразрывности процессов в сфере электроэнергетики, а о неразрывной технологической связи между каждым спорным объектом и линиями энергопередачи.

Следовательно, экспертами данный вопрос по существу не исследован. Экспертами не учтено, что к линиям энергопередачи отнесено только имущество, участвующее в транспорте электрической и тепловой энергии от объектов генерации к объектам потребления.

При этом с технической точки зрения часть оборудования, участвующего в генерации и потреблении электрической и тепловой энергии может быть идентична (и иметь, соответственно, одинаковые коды ОКОФ) оборудованию, занятому в транспорте электрической и тепловой энергии от объектов генерации к объектам потребления.

Налоговый орган обоснованно отмечает, что поскольку отключение электростанции от электрической сети не делает невозможным функционирование последней, то и нет оснований полагать, что электростанция является неотъемлемой технологической частью электрической сети; применительно к линиям энергопередачи расширительное толкование Перечня № 504, предполагающее отнесение к льготируемому всего имущества, участвующего в процессах производства, передачи и потребления электрической и тепловой энергии, может привести к тому, что линией электропередачи будут считать электрическую цепь, начало которой - обмотка статора электрогенератора электростанции, окончание - обмотка электродвигателя либо контакты другого электропотребляющего оборудования потребителя.Соответственно, сетью тепловой - трубопроводную систему, начало которой в трубопроводах котла водогрейного (либо парового), окончание - в трубопроводах теплопотребляющих установок потребителя тепловой энергии.

К выводам экспертов, сделанным в отношении влияния границ балансовой принадлежности на определение технологической неразрывности спорных объектов и линий энергопередачи, а также о влиянии границ балансовой принадлежности на технологические характеристики спорных объектов, следует отнестись критически, поскольку как указывалось ранее, экспертами не было полно исследовано законодательство в сфере электроэнергетики в части разделения субъектов электроэнергетики, сфера деятельности ПАО «Мосэнерго», положения статей 134 и 135 ГК РФ, а также техническая документация на спорные объекты единого производственно-технологического комплекса.

Между электрической частью электростанций, потребителей электрической энергии и электрическими сетями, между тепломеханической частью ТЭС и тепловыми сетями имеется четкое технологическое и организационное разграничение.

Это разграничение устанавливается при технологическом подключении потребителей и производителей электрической и тепловой энергии к сетям и фиксируется в актах разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности сторон - сетевых организаций и производителей и потребителей электрической и тепловой энергии.

На границе балансовой принадлежности осуществляется передача в сети электрической (или тепловой) энергии заданного качества и требуемого количества с необходимым учетом и фиксацией.

Так, например, в соответствии с п. 5.3 СТО 70238424.27.100.019-2008 «Теплофикационные установки ТЭС. Организация эксплуатации и технического обслуживания. Нормы и требования» границами теплофикационных установок по сетевой воде являются головные (разделительные) задвижки присоединяемых тепловых сетей или ограждение территории ТЭС. Разделительные задвижки являются оборудованием ТЭС и обслуживаются ее персоналом.

По пару границами теплофикационной установки является запорная арматура на паропроводах подвода пара к сетевым подогревателям или точки врезки этих паропроводов при отсутствии запорной арматуры, а по линии конденсата - точки ввода трубопроводов КГП после сетевых подогревателей в трубопроводы и оборудование ТЭС, не относящиеся к ТФУ.

Таким образом, объекты, отнесенные налогоплательщиком к льготной категории находятся в пределах точек границы балансовой и эксплуатационной ответственности. Соответственно, отнесение данных основных средств к льготной категории является необоснованным.

Также по вопросам о границах балансовой принадлежности, эксперты не учли, что в электроэнергетике порядок определения границ балансовой принадлежности и технологического присоединения устройств определяется Правилами недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861 «Об утверждении Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам администратора торговой системы оптового рынка и оказания этих услуг и Правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям».

Применительно к определению границ балансовой принадлежности при передаче тепловой энергии следует руководствоваться Правилами организации теплоснабжения в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.08.2012 № 808.

Судебная практика по аналогичной категории споров свидетельствует о том, что суды исследуют вопрос о нахождении имущества в границах балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности тепловой электростанции, поскольку нормами отраслевого законодательства определены границы имущества, относящегося к линиям электропередачи, совпадающие с точками разграничения балансовой принадлежности, а также границы магистральных тепловых сетей (постановления Арбитражного суда Московского округа от 11.05.2017 по делу № А41-23615/16, от 04.05.2017 по делу № 22674/15, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 08.11.2016 по делу № А50-25401/15, от 22.09.2016 по делу № А50-13904/15, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2018 по делу № А40-9027/2017).

Однако, эксперты сделали необоснованные выводы по вопросам права об отсутствии влияния границ балансовой принадлежности на технологические характеристики спорных объектов.

По результатам исследования по вопросам определения кодов ОКОФ и возможности отнесения объектов к Перечню 504 экспертами сделан вывод о том, что Здания Главных корпусов относятся к подклассу 11 4521012 «Здания электрических и тепловых сетей», виду «11 4521111 Теплоэлектроцентраль промышленно-отопительная (ТЭЦ)» и относятся к сооружениям (зданиям, оборудованию), являющимся неотъемлемой технологической частью линии энергопередачи и магистральных трубопроводов.

Подраздел ОКОФ

Класс ОКОФ

Подкласс ОКОФ

Вид ОКОФ

11 0000000 Здания (кроме жилых)

«11 4521000 Здания топливно-энергетических, металлургических, химических и нефтехимических предприятий»

11 4521010

Здания электроэнергетики


11 4521011

Здания электростанций

11 4521102 Электростанция газотурбинная11 4521103 Электростанция дизельная11 4521104 Электростанция атомная11 4521105 Электростанция гидравлическая (кроме аккумулирующей)11 4521106 Электростанция гидравлическая аккумулирующая

11 4521012

Здания электрических и тепловых сетей

11 4521111 Теплоэлектроцентраль промышленно-отопительная (ТЭЦ)11 4521112 Теплоэлектроцентраль атомная11 4521113 Станция теплоснабжения атомная11 4521122 Станция насосная11 4521123 Подстанция электрическая (кроме глубокого ввода)11 4521124 Подстанция электрическая глубокого ввода11 4521127 Котельная районная

Как следует из пункта 27 ГОСТ 19431-84 электростанция-энергоустановка или группа энергоустановок для производства электрической энергии или электрической энергии и тепла.

Пунктом 3.23 Свода Правил «СП 90.13330.2012. Электростанции тепловые. Актуализированная редакция СНиП II-58-75» определено, что теплоэлектроцентраль (ТЭЦ) - это тепловая электростанция, на которой производится комбинированная выработка электрической энергии и тепла на базе внешнего теплового потребления.

Таким образом, из системного толкования вышеуказанных положений следует, что ТЭЦ является электростанцией (ОКОФ 11 4521011 Здания электростанций).

Код ОКОФ 11 4521111 не содержится в Перечне № 504, однако, эксперты сделали необоснованный вывод о том, что спорный объект соответствует графе «Примечание», обосновывая наличием в инженерном сооружении оборудования электрических и тепловых сетей (без документального подтверждения данного факта).

Для объектов с кодом ОКОФ 11 4521012 «здания электрических и тепловых сетей» в Перечне № 504 предусмотрена графа Примечание: инженерные сооружения для размещения специального оборудования электрических и тепловых сетей, общестанционного пункта управления, трансформаторной подстанции, блочной комплектной трансформаторной подстанции и т. д., закрытого распределительного устройства, переходного пункта, автоматического подпитывающего устройства маслонаполненных кабелей высокого давления, подпитывающего маслохозяйства маслонаполненных кабелей низкого давления, электролизной установки, компрессорной установки, преобразовательной подстанции (установки), павильонов тепловой сети, насосно-перекачивающих станций, зданий линейно-эксплуатационной службы, предназначенных для размещения электросетевого оборудования линий электропередачи и подстанций.

Здания Главных корпусов не являются инженерными сооружениями для размещения специального оборудования электрических и тепловых сетей, поскольку в силу пункта 3.6 СП 90.13330.2012 главный корпус ТЭС – здание или комплекс зданий (сооружений), в которых размещено основное оборудование ТЭС, обеспечивающее выработку электрической и тепловой энергии, непосредственно участвующее в этом процессе вспомогательное оборудование, а также, как правило, системы управления производственными процессами.

Также с учетом границ линий энергопередачи (п. 3.6 СП 124.13330.2012 (Свод правил. Тепловые сети. Актуализированная редакция СНиП 41-02-2003), утвержденный Приказом Минрегионразвития России от 30.06.2012 № 280, магистральные тепловые сети - тепловые сети (со всеми сопутствующими конструкциями и сооружениями), транспортирующие горячую воду, пар, конденсат водяного пара (теплоноситель) от выходной запорной арматуры (исключая ее) источника теплоты до первой запорной арматуры (включая ее) в тепловых пунктах и п. 34 ГОСТ 19431-84, линия электропередачи - электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстояние) – на территории ТЭЦ не могут быть расположены объекты электрических и тепловых сетей.

Таким образом, выводы экспертов не основаны на положениях СП 124.13330.2012, ГОСТ 19431-84, СП 90.13330.2012.

Позиция экспертов о возможности отнесения спорных объектов к зданиям электрических и тепловых сетей по признаку нахождения в них как сетевого так и генерирующего оборудования, противоречит сложившейся судебной арбитражной практике.

При рассмотрении данной категории споров суды отклоняют доводы налогоплательщика о том, что здание главного корпуса можно отнести к такому объекту, указанному в Перечне № 504, как «здания электрических и тепловых сетей» (код 11 4521012), поскольку в данном здании имеются главный щит управления, сетевые насосы для передачи тепловой энергии в сеть, комплектные распределительные устройства для распределения электрической энергии, которые упоминаются в примечаниях к льготируемым объектам («инженерные сооружения для размещения специального оборудования электрических и тепловых сетей, общестанционного пункта управления»); здания водогрейных котельных (инв. № 1032Т102003, № 1032Т102039, № 103СТ103012) также относятся к объектам «здания электрических и тепловых сетей» (код 11 4521012), поскольку они соответствуют графе «Примечание» Перечня по указанному коду ОКОФ «инженерные сооружения для размещения специального оборудования электрических и тепловых сетей», так как в них размещается оборудование для подогрева сетевой воды с целью последующей передачи потребителям, как основанные на ошибочном толковании норм материального права.

Суды считают, что здание по своему фактическому хозяйственному (экономическому) назначению фактически является зданием электростанции, что соответствует коду ОКОФ 11 4521011 (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.12.2015 по делу № А71-15077/2014).

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 12.08.2015 № Ф09-5302/15 по делу № А50-19278/2014 суд исходил из того, что обязательным условием для отнесения имущества к подлежащему льготированию является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи, а не физическое (территориальное) расположение указанных объектов. Сам факт наличия у общества линий энергопередачи, которым оно обосновывает наличие у него права на применение льготы, не может являться основанием для отнесения спорных объектов основных средств к их неотъемлемой части, поскольку они не связаны с процессом передачи электрической (тепловой) энергии в контексте Перечня № 504.

В Решении Арбитражного суда Пермского края от 09.10.2015 по делу № А50-17697/2014 судом сделан вывод о том, что «исходя из характеристик и функционального назначения оборудования, зданий главного корпуса и пиковой котельной, указанные объекты обеспечивают производство (выработку) энергии и регулирование ее параметров, и в передаче энергии не участвуют, не являются составной частью линий энергопередачи, непосредственно технологически не связаны с линиями энергопередачи, соответственно не относятся к линиям энергопередачи.

Таким образом, здание главного корпуса и пиковой котельной фактически являются зданиями электростанции.

Обязательным условием для отнесения имущества к подлежащему льготированию является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи, а не физическое (территориальное) расположение указанных объектов и их наименование».

Аналогичные выводы содержатся в следующих судебных актах: в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 31.03.2017 по делу № А40-178063/2015 (по иску ООО «Башкирская генерирующая компания», Определением от 26.10.2017 Верховный Суд Российской Федерации направил дело на новое рассмотрение по эпизоду о неправомерном включении обществом в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон, по остальным эпизодам судебные акты оставлены без изменения); в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.05.2017 по делу № А41-22674/2015 (по иску ПАО «ЮНИПРО», Определением от 28.08.2017 Верховным судом Российской Федерации отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации); в судебных актах по делу №А40-186446/17-75-2497 ( по заявлению ПАО «ТГК-1» к Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4).

Также следует отметить, что имеются судебные акты, в которых сделан вывод, что «ОКОФ» применяется для выполнения статистических задач, а не регулирует вопросы налогообложения. Поэтому обязательным условием для отнесения имущества к подлежащему льготированию является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи, а не физическое (территориальное) расположение указанных объектов.

Факт наличия у общества линий энергопередачи, которым оно обосновывает наличие у него права на применение льготы, не может являться основанием для отнесения спорных объектов основных средств к их неотъемлемой части, поскольку они не связаны с процессом передачи электрической (тепловой) энергии в контексте Перечня № 504. Технологические процессы производства (генерации), передачи (транспорта), использования электрической и тепловой энергии принципиально различаются. В то же время электрическая часть электростанций, линий электропередачи, потребителей электроэнергии состоит из технических устройств, конструктивно и функционально идентичных и, соответственно, имеющих одинаковый код ОКОФ. Применение только кодов ОКОФ для идентификации оборудования, зданий и сооружений в части их отнесения к разделу Перечня «Линии энергопередачи» приводит к тому, что оборудование электростанций, обеспечивающее выработку электрической и тепловой энергии, потребителей электрической и тепловой энергии, ошибочно может быть отнесено к имуществу, входящему в состав линий энергопередачи, то есть в состав электрических сетей и сетей тепловых магистральных».

Приведенное толкование условий льготного налогообложения соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной, в частности, в определениях от 14.06.2017 № 308-КГ17-6698, от 28.02.2017 № 302-КГ16-21381 и от 23.12.2016 № 309-КГ16-17717.

Таким образом, вывод экспертов о том, что объекты основных средств здания главного корпуса являются неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи и непосредственно связаны с процессом энергопередачи, а также о присвоении кода ОКОФ 114521012, являются ошибочными.

Основное (первичное) назначение ТЭЦ ПАО «Мосэнерго» - выработка электрической и тепловой энергии. Передачу электроэнергии и тепла к потребителям осуществляют сетевые организации от точек разграничения балансовой принадлежности, следовательно, в данном споре можно вести речь только о конструктивной связи с линиями энергопередачи, но никак не о технологической.

Пунктом 3.23 Свода Правил «СП 90.13330.2012. Электростанции тепловые. Актуализированная редакция СНиП II-58-75» (далее – Свод правил) установлено, что теплоэлектроцентраль (ТЭЦ) это тепловая электростанция, на которой производится комбинированная выработка электрической энергии и тепла на базе внешнего теплового потребления.

Тогда как в соответствии с пунктом 34 ГОСТ 19431-84 линия электропередачи – это электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстояние.

Передача тепловой энергии, теплоносителя - совокупность организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих поддержание тепловых сетей в состоянии, соответствующем установленным техническими регламентами, правилами технической эксплуатации объектов теплоснабжения и теплопотребляющих установок требованиям, прием, преобразование и доставку тепловой энергии, теплоносителя (пункт 12 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении» (далее – Закон № 190-ФЗ).

Тепловая сеть - совокупность устройств (включая центральные тепловые пункты, насосные станции), предназначенных для передачи тепловой энергии, теплоносителя от источников тепловой энергии до теплопотребляющих установок (пункт 5 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).

Магистральные тепловые сети – тепловые сети (со всеми сопутствующими конструкциями и сооружениями), транспортирующие горячую воду, пар, конденсат водяного пара, от выходной запорной арматуры (исключая ее) источника теплоты до первой запорной арматуры (включая ее) в тепловых пунктах (п. 3.6 СП 124.13330.2012).

При этом, к сетям тепловым магистральным не отнесены ответвления от них к центральным теплопунктам и сами центральные теплопункты.

В соответствии со Схемой теплоснабжения города Москвы на период до 2028 года – основными видами деятельности ОАО «Мосэнерго» являются производство электрической и тепловой энергии, сбыт тепловой энергии потребителям Москвы и Московской области. Транспорт тепловой энергии от ТЭЦ ОАО «Мосэнерго» по тепловым сетям до ЦТП (ИТП) осуществляет ОАО «МТК». ОАО «Мосэнерго» заключает договор с ОАО «МОЭК» и ОАО «МТК» на продажу и транспорт тепловой энергии, произведенной на ТЭЦ.

Налоговым органом в материалы дела представлена Рецензия № Г-1907081 от 08.07.2019, подготовленная НП «Гильдия профессиональных экспертов и оценщиков», на Заключение комиссионной судебной строительно-технической экспертизы от 05.04.2019 № 4326/19-3, в соответствии с которой установлено, что Заключение по результатам повторной судебной экспертизы выполнено с методическими ошибками, исследование проведено неполно.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о необоснованности заявленных ПАО «Мосэнерго» требований о признании недействительным решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В то же время, при принятии решения по данному эпизоду суд учитывает, что принимая спорное Решение в части доначисления Заявителю налога на имущество организаций, Налоговый орган не учел подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому суммы налога на имущество организаций, начисленные в установленном НК РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В рамках осуществления налогового контроля налоговому органу предоставлен широкий круг полномочий, которые сводятся не только к определению обязанностей налогоплательщиков, но и к определению их прав и в конечном итоге к формированию действительного налогового обязательства налогоплательщиков, что вытекает из положений пункта 4 статьи 89 НК РФ, подтверждается судебной практикой ВС РФ (Определения СКЭС ВС РФ от 26.01.2017 по делу № А40-159258/2015, от 30.11.2016 по делу № А40-126568/2015, пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 и другие) и ВАС РФ (Пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 по делу № А55-5418/2010, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 по делу № А29-5718/2008 и другие), а также в полной мере разделяется ФНС России (Пункт 2 Письма ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@, пункт 11 Письма ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@ и другие).

С учетом того, что часть доначислений по налогу на имущество после проведения судебных экспертиз по данному делу ПАО «Мосэнерго» не оспаривается и относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, по данному основанию подлежит признанию недействительным пункт 3 Решения Налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 44 722 622 руб. (20% от сумм налога на имущество организаций в части зданий ГТУ, теплофикации, пикового водогрейного котла, зданий ПВК и теплофикационных установок в размере 223 613 110 руб.), а также пени и штрафа.

По п.п. 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6 Решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверкой установлено, что ПАО «Мосэнерго» в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 7 пункта 2 статьи 265, статьи 268, пункта 2 статьи 279 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2011-2013 годы убытки, полученные при уступке права требования задолженности своих контрагентов новым кредиторам: ЗАО «Электронный мир», ООО «Регион Металл», ООО «Нордикс», ООО «Специнвестпроект», ООО «Русяев. Консалтинговое бюро», в общей сумме 230 065 410 рублей, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2011-2013 годы в общей сумме 46 013 083 рубля.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды при взаимоотношениях с данными организациями, в частности, вследствие того, что уступка Обществом права требования задолженности не имела разумной деловой цели и экономической обоснованности. Также Инспекцией были установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности данных организаций, о невозможности реального осуществления ими хозяйственных операций, о недостоверности и противоречивости сведений, отраженных в представленных документах.

Общество указывает, что ПАО «Мосэнерго» заключало сделки по уступке права требования задолженности, которые предусмотрены Гражданским кодексом Российской Федерации, и учитывало убытки по ним в порядке, установленном НК РФ.

По мнению Заявителя, поскольку в подпункте 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ прямо указано, что внереализационным расходом признаются убытки по сделкам цессии, данные сделки имеют разумную деловую цель и являются экономически обоснованными, несмотря на то, что в результате их совершения налогоплательщик получит убыток.

Заявитель отмечает, что в некоторых случаях уступка права требования является единственным средством хотя бы частично возместить продавцу убытки, причиненные неисполнением должником своих обязательств.

Также Общество указывает, что в случае неполучения оплаты за поставленный товар в течение трех лет Общество на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ имело бы право признать в расходах всю сумму неполученного дохода (безнадежного долга).

Таким образом, Общество считает, что в данной ситуации уступка права требования с дисконтом является экономически наиболее обоснованным выбором, так как позволяет минимизировать убытки от поставки электроэнергии.

Кроме того, в отношении ряда должников были возбуждены дела о банкротстве, в связи с чем Общество могло взыскать с них долги только в рамках конкурсного производства. Следовательно, Обществу было гораздо выгоднее продать долги таких должников, чем ждать окончания конкурсного производства с неизвестным исходом.

Дополнительно Заявитель указывает, что ПАО «Мосэнерго» до заключения договоров цессии проявило должную осмотрительность, а именно запросило у данных организаций документы, подтверждающие реальность их существования и проверило представленную информацию в доступных источниках.

В отношении довода Инспекции о неисполнении контрагентами Общества своих налоговых обязательств Заявитель сообщает, что данный факт сам по себе не является доказательством получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Фактов аффилированности или взаимозависимости Общества с его контрагентами Инспекцией не установлено.

Заявитель считает необоснованным довод Инспекции об отсутствии у контрагентов ПАО «Мосэнерго» и их контрагентов каких-либо условий, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, поскольку для взыскания задолженности не требуется каких-либо ресурсов.

Более того, Общество заключило договоры цессии, а не агентские договоры по взысканию задолженности, то есть контрагенты сами определяли, с какой целью они приобретали права требования.

Поскольку контрагенты исполнили свои обязательства по оплате согласованной суммы за уступленные права, оснований считать их недобросовестными у Общества не возникло.

На основании изложенного Заявитель считает необоснованными претензии Инспекции к учету Обществом убытков, полученных по договорам цессии.

Суд не согласен с позицией налогоплательщика по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 279 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах) установлено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) указано, что под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 5 Постановления № 53 предусмотрено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как указано в пункте 9 Постановления № 53, установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктом 10 Постановления № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как следует из Решения, между Обществом (Цедент) и АО «Электронный мир», ООО «Регион Металл», ООО «Нордикс», ООО «Специнвестпроект», ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» (Цессионарии) в проверяемых периодах заключались договоры уступки права требования денежных долгов, возникших перед Обществом у ряда организаций – покупателей электроэнергии и мощности.

В результате уступки права требования долгов по данным договорам Обществом были получены убытки в общей сумме 230 065 410 рублей, которые учитывались в составе внереализационных расходов за 2011-2013 годы.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в отношении указанных сделок и контрагентов Общества – Цессионариев установлено следующее.

ЗАО «Электронный мир» зарегистрировано 26.06.2008, основной вид деятельности «Оптовая торговля металлами и металлическими рудами», учредитель – ФИО39, генеральный директор – ФИО40 (от ее имени подписаны документы по сделкам уступки права требования), главный бухгалтер – ФИО41, в организации отсутствовали работники, налог на имущество организаций и транспортный налог ЗАО «Электронный мир» не уплачивались.

Согласно налоговой отчетности ЗАО «Электронный мир» осуществляло минимальные платежи в бюджет, несопоставимые с оборотами по банковскому счету. Так, например, обороты по расчетному счету ЗАО «Электронный мир» за 2011 год составили 662 879 310 рублей, при этом налог на прибыль организаций за 2011 год исчислен в сумме 138 187 рублей, налога на добавленную стоимость (далее – НДС) – в сумме 246 424 рубля.

ЗАО «Электронный мир» прекратило деятельность 16.05.2013 путем реорганизации в форме присоединения к ЗАО «Вектор», которое относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, и имеет признаки фирмы- «однодневки» (отсутствие основных средств, работников, массовые учредитель и руководитель), в настоящее время ликвидировано.

В ходе проведенных допросов ФИО40 и ФИО41 (директор и главный бухгалтер ЗАО «Электронный мир») данные лица показали, в частности, следующее.

ФИО40 не знает такие организации как ПАО «Мосэнерго», ООО «Юрэнергоконсалт», ОАО «Каббалкэнерго», ОАО «Калмэнергосбыт», ОАО «Карачаево-Черкесскэнерго» (контрагенты Общества и ЗАО «Электронный мир»), сама решения по деятельности ЗАО «Электронный мир» не принимала, решения принимал учредитель. При этом ФИО41 и ФИО40 лично не видели учредителя ЗАО «Электронный мир» - ФИО39

ФИО41 указала, что в штате ЗАО «Электронный мир» отсутствовали юристы или специалисты в сфере деятельности по взысканию дебиторской задолженности, не привлекались данные специалисты и по договорам гражданско-правового характера.

Также ФИО40 и ФИО41 сообщили, что у ЗАО «Электронный мир» отсутствовал опыт истребования задолженности у юридических лиц.

ООО «Специнвестпроект» зарегистрировано 19.08.2009 по адресу: <...> (адрес массовой регистрации), основной вид деятельности «Оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием», сведения о среднесписочной численности работников, о наличии в собственности движимого и недвижимого имущества отсутствуют, последняя налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2012 года с нулевыми показателями, учредителем является ФИО42 (массовый), руководителями являлись: ФИО42 (с 19.08.2009 по 13.04.2010) и ФИО43 (от его имени подписаны документы по сделкам уступки права требования).

ООО «Специнвестпроект» прекратило деятельность 21.05.2012 путем реорганизации в форме присоединения к ООО «ГрандМаркет» (с момента постановки на учет (24.02.2012) отчетность не представляет, по адресу не находится, согласно объяснению учредителя и руководителя ФИО44 она зарегистрировала данную организацию за 1 500 рублей, больше о ее деятельности ей ничего не известно).

Из полученных объяснений ФИО42 следует, что он регистрировал организации на свое имя и продавал их неизвестным лицам, денежных операций не проводил, зарегистрированными организациями не руководил, финансово-хозяйственную деятельность не вел.

Также согласно объяснениям ФИО43 ООО «Специнвестпроект» он не регистрировал, генеральным директором не являлся, никогда в этой организации не работал и в финансово-хозяйственных отношениях не участвовал. В период с 2006 по 2011 годы ФИО43 работал в г. Москве, где у него были украдены документы, восстановлением которых он стал заниматься сразу же после их пропажи.

Согласно банковским выпискам по расчетным счетам ЗАО «Электронный мир» и ООО «Специнвестпроект» денежные средства, перечисленные Обществу по договорам уступки права требования, поступали от ООО «Юрэнергоконсалт» с назначениями платежей: за ОАО «Каббалкэнерго», ОАО «Калмэнергосбыт», ОАО «Карачаево-Черкесскэнерго», ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания», ОАО «Ингушэнерго», ОАО «Севкавказэнерго» (организации – должники Общества).

Установлено, что между ООО «Юрэнергоконсалт» и данными организациями-должниками были заключены агентские договоры, в рамках которых ООО «Юрэнергоконсалт» осуществляло, в том числе мероприятия по получению дебиторской

Денежные средства перечислялись на расчетный счет ЗАО «Электронный мир» и ООО «Специнвестпроект» в течение сроков, за которые фактически не могли быть выполнены мероприятия по взысканию задолженности (переписка с должниками, встречи, переговоры и т.п.).

Так, например, финансовые распоряжения ОАО «МРСК Северного Кавказа» на проведение платежей ООО «Юрэнергоконсалт» по счету ОАО «Калмэнергосбыт» в адрес ЗАО «Электронный мир» и ООО «Специнвестпроект» датированы в кратчайшие сроки с дат заключения договоров уступки права требования между ПАО «Мосэнерго» и ЗАО «Электронный мир», ООО «Специнвестпроект».

Таким образом, ЗАО «Электронный мир» и ООО «Специнвестпроект» оплатили ПАО «Мосэнерго» стоимость приобретенных прав требования задолженности за счет средств, полученных от организаций-должников, то есть данные организации в период заключения Обществом договоров цессии обладали необходимой суммой денежных средств для оплаты долгов ПАО «Мосэнерго» в полном объеме.

При этом Общество в отношении ОАО «Калмэнергосбыт» самостоятельно проводило досудебные и судебные мероприятия по взысканию задолженности, что подтверждается, в частности, претензиями об оплате долгов, исковыми заявлениями.

В свою очередь, ОАО «Калмэнергосбыт» не представило по требованию Инспекции документы, подтверждающие проведение ЗАО «Электронный мир» и ООО «Специнвестпроект» мероприятий, направленных на взыскание задолженности, возникшей перед ПАО «Мосэнерго» (переписка, протоколы переговоров по вопросу урегулирования задолженности, документы, подтверждающие проведение претензионной и досудебной работы и т.д.).

Также ПАО «Севкавказэнерго» представило документы (информацию), из которых следует, что ПАО «Мосэнерго» регулярно направляло в адрес ПАО «Севкавказэнерго» требования об оплате, претензии; в 2010-2013 годах ООО «Специнвестпроект» мероприятий, направленных на взыскание задолженности с ПАО «Севкавказэнерго» не проводило.

ЗАО «Электронный мир» полученные от контрагентов денежные средства, в том числе разницу между ценой уступки права требования и погашенной задолженностью перечисляло на счет ООО «Гамма» с назначениями платежей: «за светотехническое оборудование», «за электронные компоненты и комплектующие к оборудованию».

ООО «Гамма» относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, и имеет признаки фирмы- «однодневки» (отсутствие основных средств, работников, массовые учредитель и руководитель).

В дальнейшем денежные средства перечислялись ООО «Гамма» с назначениями платежей: «за автозапчасти», «за автохимию», «за ленту акриловую» на расчетные счета организаций, также имеющих признаки фирм- «однодневок», не представляющих налоговую отчетность, либо исчисляющих и уплачивающих в бюджет минимальные налоговые платежи, несопоставимые с оборотами по банковским счетам.

ООО «Специнвестпроект» полученные денежные средства, в том числе разницу между ценой уступки права требования и погашенной задолженностью перечисляло на счета ООО «Т.О.К.» и ООО «Ультраформпроект» с назначениями платежей: «за куплю/продажу векселей», «за договор уступки права требования (цессии)», «договор купли/продажи векселей».

Часть поступивших ООО «Т.О.К» денежных средств снималась наличными по чекам, часть переводилась физическим лицам и на счет АК «ДРИЛЛВУД ПРОПЕРТИ ХОЛДИНГЗ ЛТД» с назначением платежа «оплата по договору от 01.04.2011 купли-продажи доли в уставном капитале ООО «ПКИ».

ООО «Ультраформпроект» полученные денежные средства перечислило частично Представительству Компании «Нонсика Венчериз Лимитед» (общая сумма свыше 550 млн. рублей), частично на расчётный счет ООО «ИНТЕРСПЕЦСТРОЙ» с назначением платежа «займ/возврат».

ООО «Регион Металл» зарегистрировано 07.10.2010, основной вид деятельности «Оптовая торговля отходами и ломом», учредитель – ФИО45, руководители – ФИО46 (массовый), ФИО47 (от его имени подписаны документы по сделкам уступки права требования), относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, среднесписочная численность работников составляет 1 человек, имеет признаки фирмы-»однодневки» (отсутствие основных средств, работников, массовый руководитель и т.п.).

ООО «Регион Металл» прекратило деятельность 27.01.2014 путем реорганизации в форме присоединения к ООО «ОН Иншуренс» (учредитель – ФИО45, руководитель – ФИО46), которое 17.09.2014 присоединилось к ООО «Статус», которое, в свою очередь, 11.06.2015 присоединилось к ООО «Стройактив».

Как указано в Решении, ООО «Стройактив» находится в процессе реорганизации в форме присоединения к нему других юридических лиц, имеющих признаки фирм- «однодневок».

Все вышеуказанные организации (ООО «ОН Иншуренс», ООО «Статус», ООО «Стройактив») также имеют признаки фирм- «однодневок», в частности, вследствие отсутствия основных средств, работников, наличия массовых учредителей и руководителей, представления «нулевой» налоговой отчетности, отсутствия расчетных счетов и т.п.

Согласно банковской выписке по расчетному счету ООО «Регион Металл» денежные средства с даты заключения договора цессии поступали от ООО «Омикрон», ООО «Форвард», ООО «Металпром», которые имеют признаки фирм- «однодневок», аналогичные вышеуказанным.

Полученные денежные средства, в том числе разницу между ценой уступки права требования и погашенной задолженностью ООО «Регион Металл» перечислило ООО «Промстандарт» (имеет признаки фирмы- «однодневки») с назначением платежа «оплата за лом цветных металлов», ФИО48, ФИО47 с назначением платежа «выдача по чеку на покупку лома металла».

Главное управление экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России (далее – ГУЭБ и ПК) в рамках участия своих сотрудников в проведении выездной налоговой проверки представило объяснения ФИО48, из которых следует, что ООО «Регион Металл» ФИО48 не помнит; в 2012-2013 годах являлся безработным; по поручению мужчины по имени Василий направлялся в банк, получал денежные средства по чеку и передавал их указанному гражданину в полном объеме; никаких документов по данным операциям он не подписывал, кроме чеков.

Также ГУЭБ и ПК представило информацию, что ФИО47 совершил 28 финансовых операций, связанных с получением в декабре 2011 года порядка 18,5 млн. рублей от ООО «Софт-Маркет» за разработку программного обеспечения и в период с октября 2014 года по январь 2015 года более 3,1 млн. рублей от ООО «Агроснаб» почтовыми переводами, в декабре 2011 года снял со счета наличными более 18 млн. рублей.

При этом в рамках проверки установлено, что ПАО «Мосэнерго» самостоятельно вело деятельность, направленную на взыскание задолженности с АО «Нижноватомэнергосбыт», в отношении которой между Обществом и ООО «Регион Металл» заключен договор уступки права требования, что подтверждается решением Третейского суда от 19.10.2012 по делу № 02/2012/ТС/О. Однако документы, подтверждающие действия ПАО «Мосэнерго» по взысканию присужденной задолженности, Заявителем не представлены.

ООО «Нордикс» зарегистрировано 06.08.2012, учредителем и руководителем являлась ФИО49 (от ее имени подписаны документы по сделкам уступки права требования), относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, среднесписочная численность работников составляет 1 человек, имеет признаки фирмы- «однодневки» (отсутствие основных средств, работников, массовые учредитель, руководитель, представление «нулевой» налоговой и бухгалтерской отчетности).

Согласно налоговой отчетности за 2013 год организация осуществляла минимальные платежи в бюджет, несопоставимые с оборотами по банковскому счету. Так, например, обороты по расчетному счету ООО «Нордикс» за период с 06.09.2012 по 31.10.2013 составили более 110 млн. рублей, при этом налог на прибыль организаций за 2013 год исчислен в сумме 5 126 рублей, НДС за 2-3 кварталы 2013 года – в сумме 4 613 рублей.

ООО «Нордикс» исключено из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа 27.07.2015.

Из протокола допроса ФИО49 следует, что ООО «Нордикс» ей неизвестно, она не являлась руководителем, учредителем данной организации и не принимала участие в ее финансово-хозяйственной деятельности, доход от ООО «Нордикс» не получала, никаких договоров, в том числе по взаимоотношениям с ПАО «Мосэнерго» не подписывала.

Установлено, что между Обществом (Цедент) и ООО «Нордикс» (Цессионарий) заключен договор от 08.07.2013 № 1000018503 уступки права требования задолженности ОАО «Тверьэнергосбыт» в сумме 56 169 945,54 рублей.

Согласно выписке по расчетному счету ООО «Нордикс» указанная сумма денежных средств была перечислена ОАО «Тверьэнергосбыт» 21.06.2013 с назначением платежа: «оплата по договору № 66-628 от 17.06.2013 за электроэнергию за ноябрь-декабрь 2012 года по уведомлению № 0507-Ц-13, № 0506-Ц-13 об уступке права (требований)».

Следовательно, ОАО «Тверьэнергосбыт» еще до заключения договора уступки права требования между ПАО «Мосэнерго» и ООО «Нордикс» обладало необходимой суммой денежных средств для оплаты долгов перед Обществом в полном объеме.

При этом ОАО «Тверьэнергосбыт» в ходе проведения мероприятий налогового контроля представило договор уступки права требования от 17.06.2013 № 66-628, заключенный между ПАО «Мосэнерго» (Цедент) и ООО «Нордикс» (Цессионарий), в соответствии с которым Цедент уступает, а Цессионарий приобретает право (денежное требование) к ОАО «Тверьэнергосбыт» (Должник) на взыскание долга в сумме 56 169 945,54 рублей. Указанную сумму денежных средств ОАО «Тверьэнергосбыт» перечислило ООО «Нордикс» платежным поручением от 21.06.2013 № 5209.

Таким образом, по взаимоотношениям с ООО «Нордикс» Обществом и ОАО «Тверьэнергосбыт» были представлены разные документы, в частности, договоры уступки права требования.

Более того, ПАО «Мосэнерго» самостоятельно проводило мероприятия по взысканию задолженности с ОАО «Тверьэнергосбыт», что подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 по дел № А40-33488/2013, но фактически взыскание на основании решения суда не проводилось.

Полученную разницу между ценой уступки права требования и погашенной задолженностью в размере 16 850 984 рубля ООО «Нордикс» перечислило на счет ООО «Лавион» с назначением платежа «оплата по договору от 20.06.2013 № 40/07 за электроэнергию».

ООО «Лавион» относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, и имеет признаки фирмы- «однодневки» (отсутствие основных средств, работников, массовые учредитель и руководитель, по адресу регистрации не находится).

В дальнейшем денежные средства перечислялись по цепочке на расчетные счета организаций, также имеющих признаки фирм- «однодневок», не представляющих налоговую отчетность, либо исчисляющих и уплачивающих в бюджет минимальные налоговые платежи, несопоставимые с оборотами по банковским счетам, с назначениями платежей: «за электрооборудование», «за электронику», «брокерское обслуживание».

ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» зарегистрировано 21.02.2013, учредителем и руководителем являлся ФИО50 (от его имени подписаны документы по сделкам уступки права требования), среднесписочная численность работников составляет 1 человек, сведения о наличии в собственности (аренде) земельных участков, транспортных средств и иного имущества в налоговом органе по месту учета отсутствуют.

Согласно налоговой отчетности ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» осуществляло минимальные платежи в бюджет, несопоставимые с оборотами по банковскому счету. Так, например, обороты по расчетному счету данной организации за период с 07.03.2013 по 18.12.2014 составили 227 млн. рублей, при этом в налоговой декларации за 2013 год по налогу, уплачиваемому связи с применением упрощенной системы налогообложения, отражены доходы в сумме 912 518 рублей.

ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» ликвидировано 14.05.2014.

Инспекцией в отношении ФИО50 направлено письмо в ОВД по району Лианозово о необходимости проведения допроса данного лица. Согласно поступившему ответу сотрудниками МВД России осуществлялись неоднократные выходы по месту жительства ФИО51, дверь в данную квартиру никто не открывал, на стуки и звонки в дверь никто не реагировал. На повестку о вызове на допрос свидетеля ФИО51 также не явился.

В рамках налогового контроля установлено, что между Обществом (Цедент) и ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» (Цессионарий) заключен договор от 11.12.2013 № 26-00/13-00015139 уступки права требования задолженности ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания» в сумме 52 059 270,43 рублей.

При этом согласно выписке по расчетному счету ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» указанная сумма денежных средств была перечислена должником 12.12.2013, из которой 13.12.2013 ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» в рамках договора уступки права требования перечислило на расчетный счет Общества 44 250 379 рублей.

Следовательно, на момент заключения данного договора ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания» обладало необходимой суммой денежных средств для оплаты долгов перед ПАО «Мосэнерго» в полном объеме.

Также следует отметить, что перечисление денежных средств от должника Цессионарию и впоследствии Обществу произведено в течение срока, за который фактически не могли быть выполнены мероприятия по взысканию задолженности (переписка с должниками, встречи, переговоры и т.п.).

Полученную разницу между ценой уступки права требования и погашенной задолженностью ООО «Русяев. Консалтинговое бюро» перечислило на счет ООО «Эдельвейс» с назначением платежа «за оказание юридической помощи».

ООО «Эдельвейс» зарегистрировано 07.11.2013, среднесписочная численность работников составляет 1 человек, имеет признаки фирмы- «однодневки» (отсутствие основных средств, работников, представление «нулевой» налоговой отчетности).

ООО «Эдельвейс» полученные денежные средства перечислило на расчетные счета различных предпринимателей с назначениями платежей: «за размещение рекламы в общественных местах» и «за товарно-транспортные услуги».

Как указано в Решении, в ходе проведения мероприятий налогового контроля всем индивидуальным предпринимателям были направлены повестки о вызове на допрос, однако ни один из вызванных граждан для дачи пояснений не явился.

Таким образом, совокупность и взаимосвязь полученных в ходе мероприятий налогового контроля доказательств свидетельствуют о том, что ЗАО «Электронный мир», ООО «Регион Металл», ООО «Специнвестпроект», ООО «Русяев. Консалтинговое бюро», ООО «Нордикс» имели признаки фирм- «однодневок», относились к недобросовестным налогоплательщикам и не могли осуществлять реальную финансово-хозяйственную деятельность, в том числе при взаимоотношениях с Обществом. В настоящее время все указанные организации прекратили свою деятельность путем реорганизации в форме присоединения к организациям, имеющим признаки фирм- «однодневок», либо ликвидации.

При этом в ходе выездной налоговой проверки Обществом по требованиям Инспекции не были представлены документы (информация) о том, каким образом были найдены данные организации, какие критерии послужили основанием при их выборе. Также не представлены документы по проведению конкурсных процедур для заключения договоров уступки права требования, деловая переписка, касающаяся заключения и исполнения данных договоров, в связи с чем, не является обоснованным довод Заявителя о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при заключении спорных сделок.

Выявленные факты свидетельствуют о фиктивности указанных сделок, которые заключены ПАО «Мосэнерго» исключительно с целью вывода денежных средств на расчетные счета организаций, имеющих признаки фирм-«однодневок», иностранных юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, физическим лицам с целью их дальнейшего обналичивания, а также о недостоверности и противоречивости сведений, отраженных в первичных документах, представленных Обществом в подтверждение понесенных убытков по сделкам уступки права требования.

Кроме того, совокупность установленных обстоятельств с учетом того, что ПАО «Мосэнерго» относится к категории крупнейших налогоплательщиков позволяет сделать вывод о том, что Общество имело возможность самостоятельно и в полном объеме взыскать с должников суммы дебиторской задолженности без заключения договоров цессии. Однако ПАО «Мосэнерго» не предприняло каких-либо действий для этого и не использовало всех средств, направленных на защиту своих прав, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Более того, как указано выше, ряд организаций-должников в течение 1-2 дней с момента заключения договоров цессии в полном объеме перечисляли задолженность на счета Цессионариев, что свидетельствует о том, что данные организации обладали необходимой суммой денежных средств для оплаты долгов перед ПАО «Мосэнерго».

На основании изложенного уступка ПАО «Мосэнерго» права требования задолженности по договорам цессии с получением убытков, заключенным с ОАО «Электронный мир», ООО «Регион Металл», ООО «Специнвестпроект», ООО «Русяев. Консалтинговое бюро», ООО «Нордикс», не имела разумной деловой цели и экономической обоснованности, что с учетом возможности Общества самостоятельно в полном объеме взыскать задолженность с организаций-должников, а также схемы взаимодействия контрагентов свидетельствует о направленности данных сделок на получение ПАО «Мосэнерго» необоснованной налоговой выгоды.

В отношении довода Заявителя о возможности Общества учесть в расходах всю сумму непогашенного долга в качестве безнадежного на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 установлено, что такая возможность Заявителя не оспаривается при наличии оснований, указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ, для признания долга в качестве безнадежного и соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Также суд считает необоснованной ссылку Общества на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда российской Федерации от 15.07.2010 № 2833/10 поскольку судом рассмотрены иные обстоятельства дела, не имеющие отношение к предмету спора по настоящему делу.

Так, в результате заключения мирового соглашения в рамках судебного дела сторонами была уменьшена сумма задолженности по долговому обязательству. Суд посчитал, что к убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 Гражданского кодекса Российской Федерации признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Понятия «прощение долга» и «уступка права требования» не являются тождественными.

Таким образом, суд считает обоснованным вывод Инспекции о том, что ПАО «Мосэнерго» в 2011-2013 годах в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 7 пункта 2 статьи 265, статьи 268, пункта 2 статьи 279 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов убытки, полученные при уступке права требования задолженности своих контрагентов новым кредиторам ЗАО «Электронный мир», ООО «Регион Металл», ООО «Нордикс», ООО «Специнвестпроект», ООО «Русяев. Консалтинговое бюро», в общей сумме 230 065 410 рублей.

По п. 2.7 Решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением установлено, что ПАО «Мосэнерго» в нарушение статей 252, 262 НК РФ в составе расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее – НИОКР) для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2011 год неправомерно учтены затраты по внедрению программного продукта SAP с коэффициентом 1,5 в сумме 239 097 644 рубля, понесенные в рамках договора оказания консультационных услуг от 23.01.2009 № 19541-1, заключенного с «Делойт и Туш Риджинал Консалтинг Сервисис Лимитед», что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 47 819 529 рублей.

По мнению Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4, Обществу были оказаны консультационные услуги, которые не являются НИОКР для целей применения положений статьи 262 НК РФ.

Заявитель указывает, что информационные системы управления, созданные в рамках Договора, усовершенствуют бизнес-процессы в Обществе и, соответственно, технологии, которые ПАО «Мосэнерго» применяет в своей производственной деятельности, что приводит к усовершенствованию производимой продукции, в том числе в виде улучшения ее стоимостных характеристик.

По мнению Заявителя, отсутствие в Договоре указания на выполнение НИОКР не может лишить Общество права на учет расходов в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ.

Заявитель считает несостоятельным довод инспекции о том, что Общество не получило исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные в ходе исполнения Договора, в связи с чем не может применять положения статьи 262 НК РФ, на основании нижеследующего.

Договором предусмотрено, что Компания Делойт (Исполнитель) сохраняет исключительные права на созданные в ходе исполнения Договора «Технологии Делойт», под которыми понимаются знания о том, как создавалась информационная система.

Следовательно, «Технологии Делойт» – это технологии выполнения НИОКР по Договору, но не цель (фактический результат) исполнения Договора. Конечным результатом НИОКР в данном случае являются информационные системы управления, а не технологии их создания.

Общество по Договору получило неисключительное право пользования «Технологиями Делойт» (технологиями создания информационных систем), однако, сама информационная система в целом как совокупность данных и средств их обработки полностью принадлежит ПАО «Мосэнерго».

По мнению Заявителя, отсутствие лицензий на созданную информационную систему не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика исключительного права на нее.

При этом Заявитель отмечает, что статья 262 НК РФ не содержит такого условия для целей ее применения как наличие исключительного права на технологии выполнения НИОКР или на результаты НИОКР.

Кроме того, Заявитель считает необоснованным довод Инспекции о том, что соблюдение последовательности этапов внедрения информационной системы свидетельствует именно о ее внедрении на платформе SAP, а не о выполнении НИОКР, поскольку статья 262 НК РФ не содержит условия о невозможности применения коэффициента 1,5 в случае поэтапного выполнения работ.

В отношении довода Инспекции о непредставлении Обществом отчета о выполненных НИОКР налогоплательщик указывает, что в 2011 году статьей 262 НК РФ не было предусмотрено представление данного отчета в качестве обязательного условия для применения коэффициента 1,5.

Таким образом, учитывая, что в соответствии со статьей 262 НК РФ основным условием для признания затрат в качестве расходов на НИОКР является их направленность на создание новой или усовершенствование производимой продукции, Заявитель считает необоснованными выводы Инспекции, изложенные в Решении, о неправомерном применении Обществом к спорным затратам коэффициента 1,5.

Доводы Общества суд находит несостоятельными, решение Инспекции в указанной части – законным и обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2011 году) расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

Согласно пункту 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2011 году) расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Перечень НИОКР, расходы налогоплательщика на которые включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 № 988.

На основании пункта 21 Перечня к таким НИОКР относятся технологии создания интеллектуальных систем навигации и управления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Пунктом 4 статьи 769 ГК РФ установлено, что условия договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).

Как указано в оспариваемом Решении, ПАО «Мосэнерго» 27.03.2015 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2011 год, согласно которой Обществом в состав прочих расходов включены расходы на НИОКР в сумме 239 097 644 рубля в связи с применением в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2011 году) к ранее учтенным расходам коэффициента 1,5.

Обществом с вышеуказанной уточненной налоговой декларацией в качестве подтверждающих документов представлены: Договор, акты приемки-передачи услуг, счета-фактуры, приказ от 25.12.2009 № 636 о переходе к работе в системе SAP.

Согласно пункту 1.1 Договора Исполнитель (Компания Делойт) обязуется оказать Заказчику (ПАО «Мосэнерго») консультационные услуги в соответствии с условиями и положениями Договора.

В соответствии с пунктом 1.2 Договора в ходе оказания услуг Исполнитель подготовит Результаты, указанные в Приложении 3, составляющем неотъемлемую часть Договора.

Из Приложения 3 к Договору следует, что в перечень Результатов работ по проекту включены: управление программой, процессы и приложения, управление изменениями, миграция данных, информационные технологии.

На основании пункта 2.7 Договора Результаты предназначены исключительно для целей информирования Заказчика и внутреннего использования Результатов Заказчиком в связи с оказанием услуг. Результаты не предназначены для использования в интересах третьих лиц.

Пунктом 2.8 Договора предусмотрено, что Заказчик имеет право передавать третьим лицам копии Результатов оказания услуг на бумажном носителе только при соблюдении следующих условий: получения предварительного письменного согласия Исполнителя и подписания таким третьим лицом – получателем Результатов оказания услуг адресованного Исполнителю письма о получении третьими лицами доступа к Результатам оказания услуг.

В соответствии с пунктом 4.1 Договора «Технологии Делойт» представляют собой результат деятельности Исполнителя и/или фирм, относящихся к Делойт Туш Томацу, который может включать в себя в том или ином сочетании результаты интеллектуальной деятельности, подлежащие или не подлежащие правовой охране в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации, и могут включать в себя, в том числе, помимо прочего, различные концепции, идеи, методы, методики, процедуры, процессы, ноу-хау, технологии, шаблоны, общие параметры структуры, последовательности и организации программного обеспечения, пользовательские интерфейсы и формат экранов, консультационные и программные инструменты, средства и процедуры общего назначения, а также логику, последовательность и методику функционирования систем.

Согласно пункту 4.2 Договора Исполнитель сохраняет все права на Технологии Делойт и приобретает все права на Технологии Делойт, которые возникли до или в процессе оказания Услуг и были использованы при оказании Услуг или разработаны в ходе оказания Услуг и содержатся в Результатах оказания услуг.

Пунктом 4.3 Договора предусмотрено, что после полной оплаты услуг по Договору Исполнитель предоставляет Заказчику простую неисключительную лицензию на Технологии Делойт, содержащиеся в Результатах, и к Заказчику переходят права на материальные носители, содержащие Результаты, с учетом ограничений, установленных Договором.

На основании представленных Обществом документов, в частности, актов приемки-передачи услуг установлено, что в рамках вышеуказанного Договора Исполнителем НИОКР не выполнялись, а были оказаны Заказчику консультационные услуги, связанные с выполнением этапов внедрения информационной системы SAP, в том числе в части налогового учета, отраслевого решения для энергетики, ремонтной деятельности, рекомендованных производителем данного программного обеспечения.

Налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля получено письмо Министерства образования и науки Российской Федерации (далее – Минобрнауки России) от 26.02.2016 № ЛО-165/14, в котором указано, что налогоплательщики, использующие право на применение коэффициента 1,5, должны составлять отчет о выполненных НИОКР, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

При этом Обществом такой отчет не представлен.

Также Заявителем не представлены документы, в том числе лицензии, лицензионные соглашения, свидетельствующие о передаче неисключительных и (или) исключительных прав на внедренную систему SAP.

В соответствии с пунктом 4.3 Договора Исполнитель предоставляет Заказчику простую неисключительную лицензию только на Технологии Делойт, содержащиеся в Результатах.

Согласно Решению доказательства того, что создание информационных систем управления повлияло на улучшение качества вырабатываемой продукции, а также информация о создании новой или усовершенствовании производимой продукции (услуги) Обществом не представлены.

Кроме того, в ходе проведения мероприятий налогового контроля у Компании Делойт были истребованы документы (информация), в том числе по вопросу признания спорных услуг в качестве НИОКР.

Однако Компания Делойт представила только первичные документы по взаимоотношениям с ПАО «Мосэнерго» и не представила какую-либо информацию, подтверждающую, что оказанные в рамках Договора услуги относятся к НИОКР в области технологии создания интеллектуальных систем навигации и управления.

Таким образом, представленные Обществом документы свидетельствуют только о выполнении Компанией Делойт этапов внедрения информационной системы SAP, рекомендованных производителем данного программного обеспечения, в связи с чем является обоснованным вывод налогового органа о том, что оказанные Компанией Делойт в рамках Договора консультационные услуги не являются НИОКР для целей применения положений статьи 262 НК РФ.

Обоснованность выводов налогового органа подтверждается Заключением специалиста Российской Академии наук от 12.09.2016, в соответствии с которым, представленные материалы являются документами, подписанными заказчиком и исполнителем по поводу оказания услуг по внедрению продуктов SAP и не подтверждают выполнение фундаментальных научных исследований, прикладных научных исследований, поисковых научных исследований, экспериментальных разработок, иных научно-исследовательских или опытно-конструкторских разработок. То есть, работы не являются НИОКР и потому не соответствуют Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.

Кроме того, для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо соблюдение налогоплательщиком следующих условий: работы должны проводиться на основании технического задания на НИОКР; результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе; работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.

Договоры Налогоплательщика не только не свидетельствуют о наличии НИОКР из содержания договоров, но и формально не являются договорами на НИОКР, поскольку не подпадают под регулирование статьи 769 ГК РФ и не содержат существенных условий договора на выполнение НИОКР.

Пунктом 1 статьи 769 ГК РФ предусмотрено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Тем самым для квалификации работ как НИОКР (ОКР) необходимо, чтобы у налогоплательщика был заключен один из указанных видов договоров и они должны быть направлены либо на научно-исследовательские работы либо на опытно-конструкторские и технологические работы.

Однако, Заявитель, выступая в качестве заказчика работ, заключил рамочные договоры, без указания на научно-исследовательскую либо опытно-конструкторскую направленность. Налоговое законодательство не предполагает разной гражданско-правовой квалификации в учете приобретенных работ для целей исчисления разных видов налогов.

О применении при определении понятия научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ отраслевых законов и норм гражданского законодательства Министерство Финансов Российской Федерации указало в письме от 20.03.2015 № 03-07-07/15261, основанном на сложившейся арбитражной практике применения.

Для определения НИОКР следует руководствоваться положениями ст. 769 ГК РФ и ст. 2 ФЗ от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Понятие научного исследования определено в статье 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». В силу указанной статьи фундаментальным научным исследованием является экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение и применение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды, а прикладными научными исследованиями - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Обязательным условием признания проводимых работ в качестве НИОКР (ОКР) является направленность работ на выпуск новой или усовершенствование выпускаемой продукции.

Соответственно, в качестве научных исследований следует понимать работы, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и конкретных задач в виде выпуска новой продукции или усовершенствования уже выпускаемой продукции; а под опытно-конструкторскими работами понимаются работы по разработке нового изделия или конструкторской документации на него.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н содержит аналогичные определения в п. 8, в котором представлены следующие термины: разработка - применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования; исследования - оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Таким образом, все использованные нормативные источники свидетельствуют об обязательном наличии в результатах НИОКР критерия «новизны», который налогоплательщик должен показать и обосновать в своих отчетах.

При этом критерии новизны и значимости должны выполняться не только для конкретной организации-заказчика работ, но и для науки в целом. То же утверждение справедливо относительно критерия направленности работ на усовершенствование применяемых технологий (или) методов организации управления. Работы могут признаваться НИОКР только в случае, когда выполняемые работы направлены на усовершенствование технологий либо методов управления, применяемых в масштабе Российской Федерации и имеющих значение для российской науки в целом.

Предмет договора на выполнение НИОКР сформулирован так, что предусматривает достижение научного результата.

Научный результат – это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Научная деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования – экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды; прикладные научные исследования – исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

В том случае, если исследуемые работы направлены на усовершенствование применяемых технологий и/или методов организации управления в рамках одной компании, на создание новых или совершенствование услуг, оказываемых исключительно Обществом, их решение само по себе не является основанием для признания этих работ НИОКР, так как значимость этих работ для Налогоплательщика не свидетельствуют об их значимости для российской науки в целом.

В свою очередь, договор на оказание консультационных услуг – это разновидность договора возмездного оказания услуг, в соответствии с которым исполнитель (консультант) обязуется осуществить фактическую деятельность по переработке информации и передаче существующих знаний, необходимых для разрешения конкретных вопросов (проблем) заказчика (клиента), потребляемых в процессе ее осуществления, результат которой, как правило, не имеет овеществленного выражения, но может закрепляться на материальном носителе.

Таким образом, следует разграничивать научно-исследовательскую работу и инженерный консалтинг.

Исследуя материалы, представленные Обществом, судом сделаны следующие выводы: оказанные услуги не направлены на проведение научных исследований либо опытно-конструкторских разработок и не содержат НИОКР; в результате работ не были применены или получены новые знания или решения.

В свою очередь, Налогоплательщик не отрицает, что спорные работы проведены для решения конкретных вопросов (проблем) самого Налогоплательщика, возникающих в процессе осуществления его финансово-хозяйственной деятельности.

Таким образом, спорные работы не могут быть отнесены к НИОКР, поскольку не отвечают фундаментальным принципам.

Подобный подход в целях применения п. 7 ст. 262 НК РФ является правомерным и обоснованным, поскольку указанной нормой предусмотрена налоговая льгота, направленная на стимулирование развития инновационной деятельности в РФ, в связи с чем такого рода экономическая поддержка хозяйствующих субъектов производится исходя из их вклада в развитие данной деятельности в целом, она не может быть сведена к поддержке налогоплательщиков, усилия которых были направлены на решение исключительно собственных, технических задач, не имеющих научной ценности для иных хозяйствующих субъектов.

Налогоплательщик описывает этапы разработки и внедрения каждой из систем и делает вывод, что в результате проведения работ были созданы новые информационные системы, обладающие новыми характеристиками и качествами, которые ранее не использовались и не создавались.

Обоснованность выводов налогового органа подтверждается Заключением специалиста Российской Академии наук от 12.09.2016, в соответствии с которым, представленные материалы являются документами, подписанными заказчиком и исполнителем по поводу оказания услуг по внедрению продуктов SAP и не подтверждают выполнение фундаментальных научных исследований, прикладных научных исследований, поисковых научных исследований, экспериментальных разработок, иных научно-исследовательских или опытно-конструкторских разработок. То есть работы не являются НИОКР и потому не соответствуют Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.

В частности специалист указал, что работы проводились на базе стандартного функционала продуктов SAP и представляли собой внедрение и настройку этих продуктов под нужды конкретного заказчика.

Также специалист указывает, что в роли исполнителей по оказанию услуг по внедрению продуктов SAP выступают коммерческие компании, являющиеся по сути интеграторами, а сами проекты являются производственными, а не научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими.

Таким образом, спорные работы в действительности являются услугой по системной интеграции, то есть настройке уже существующих программных продуктов для целей и нужд конкретной компании с использованием стандартных методов, рекомендуемых производителем (разработчиком исходного кода.

Кроме того, условием для включения расходов в специальный перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 («создание информационных систем управления различного назначения») является создание новых информационных систем «с нуля», а не интегрирование уже готового продукта «под себя».

Налогоплательщик указывает, что сам по себе факт отсутствия лицензий не свидетельствует об отсутствии исключительных прав на разработанную информационную систему, поскольку такие права принадлежат налогоплательщику в силу ее создания в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации и договором.

Данное утверждение противоречит условиям самого заключенного договора.

Так, пунктом 4.3 Договора предусмотрено, что после полной оплаты услуг по Договору Исполнитель предоставляет Заказчику простую неисключительную лицензию на Технологии Делойт, содержащиеся в Результатах, и к Заказчику переходят права на материальные носители, содержащие Результаты, с учетом ограничений, установленных Договором.

Таким образом, исключительным правом на саму информационную систему налогоплательщик не обладает, он обладает неисключительным правом лишь на результат интеграции программного продукта, который не является новой информационной системой. Результатом в данном случае является адаптация функционала базового и модульных продуктов.

Правомерность выводов Налогового органа подтверждается судебно-арбитражной практикой (например, Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 30.01.2018 по делу № А40-240988/16).

Кроме того, Инспекция обращает внимание, что согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В свою очередь, «Делойт и Туш Риджинал Консалтинг Сервисис Лимитед» выставляло Обществу по спорным услугам счета-фактуры с НДС, следовательно стороны на стадии заключения договоров не признавали реализацию спорных услуг в качестве реализации результатов научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ и облагали эти услуги НДС.

Таким образом, является обоснованным вывод Инспекции о завышении Обществом расходов на 239 097 644 рубля, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 47 819 529 рублей.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о необоснованности заявленных ПАО «Мосэнерго» требований о признании недействительным решения от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: п. 2.2.; п. 2.3; п.2.4; п. 2.5; п. 2.6; 2.7; п. 2.15.

По положениям статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Согласно ст.101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся, в ом числе, денежные суммы, подлежащие выплате экспертам (ст.106 АПК РФ).

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" судебные расходы, состоящие из государственной пошлины, а также издержек, связанных с рассмотрением дела (далее - судебные издержки), представляют собой денежные затраты (потери), распределяемые в порядке, предусмотренном главой 9 АПК РФ.

Таким образом, законодатель разделяет понятия "государственная пошлина" и "судебные издержки".

В пункте 21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" указано, что положения процессуального законодательства о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек (статья 110 АПК РФ) не подлежат применению при разрешении иска неимущественного характера, то есть, поскольку речь идет о судебных издержках, следовательно, указанные положения не применимы к правилам распределения расходов по уплате государственной пошлины.

Таким образом, оснований для пропорционального распределения государственной пошлины не имеется, поскольку заявленные обществом требования удовлетворены частично, государственная пошлина за рассмотрение заявления подлежит отнесению на налоговый орган в полном объеме.

Указанный вывод соответствует и правовой позиции, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08.

Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах".

По расходам на проведение судебной экспертизы по эпизоду по налогу на имущество организаций.

В абзаце 6 пункта 21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" разъяснено, что правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя.

Вместе с тем, при решении вопроса об отнесении судебных расходов на сторону может быть учтена вынужденность их несения, обусловленная процессуальным поведением другой стороны с учетом конкретных фактических обстоятельств дела.

В рассматриваемом случае, учитывая, что:

1) суд принял к проверке доводы Заявителя о процессуальных нарушениях, допущенных Инспекцией при проведении экспертизы на досудебной стадии с целью выяснения существенных для обстоятельств;

2) по итогам проведенных судебных экспертиз ПАО «Мосэнерго» частично согласилось с выводами Налогового органа по существу спора по налогу на имущество организаций и уменьшил предмет заявленного требования, исключив доначисления по ряду объектов (уточнение требования от 04.09.2019);

3) в оставшейся спорной части по эпизоду по налогу на имущество организаций решение суда состоялось не в пользу ПАО «Мосэнерго» (из множества рассмотренных спорных эпизодов в пользу Заявителя решение суда состоялось только по эпизоду «включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций компенсаций при увольнении, выплачиваемых на основании соглашений о расторжении трудовых договоров и дополнительных соглашений», к которому проведенные судебные экспертизы не имеют никакого отношения),

то суд первой инстанции считает объективным отнести судебные расходы на оплату судебных экспертиз по эпизоду по налогу на имущество в полном объеме на Заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявленное публичным акционерным обществом энергетики и электрификации "Мосэнерго" требование удовлетворить частично: признать недействительным вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 решение от 11.03.2016 № 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления по пункту 2.1 и 3 решения налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, а также по пункту 3 в части налога на прибыль организаций в сумме 44 722 622 руб., приходящейся на неоспариваемые доначисления налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части требования отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в пользу публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Мосэнерго" 3000,00руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в суд.

Взыскать с публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Мосэнерго" в пользу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 судебные расходы на проведение судебной экспертизы в сумме 603 709,90руб.

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/


СУДЬЯ О.Ю. Суставова