Постановление от 11 августа 2025 г. по делу № А32-34911/2024

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД Газетный пер., 34, <...>, тел.: <***>, факс: <***>

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-34911/2024
город Ростов-на-Дону
12 августа 2025 года
15АП-5800/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 августа 2025 года. Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Шимбаревой Н.В., судей Деминой Я.А., Чеснокова С.С., при ведении протокола судебного заседания ФИО1, при участии:

от закрытого акционерного общества «Специализированное предприятие Авангард»: представитель ФИО2 по доверенности от 22.04.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Краснодарскому краю: представитель ФИО3 по доверенности от 16.09.2024, представитель Ра- евский Е.Д. по доверенности от 09.01.2025, представитель ФИО4 по доверенности от 04.09.2023 (онлайн), представитель ФИО5 по доверенности от 09.09.2024 (онлайн), рассмотрев в открытом судебном заседании посредством веб-конференции апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Специализированное предприятие Авангард» на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.03.2025 по делу № А32-34911/2024 об отказе в удовлетворении заявления ЗАО «СП Авангард» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Краснодарскому краю об оспаривании ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Специализированное предприятие Авангард» (далее – юридическое лицо, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Краснодарскому краю (далее – налоговый орган, инспекция) от 15.11.2023 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.03.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Решение мотивировано тем, что ЗАО «СП Авангард» утратило статус сельскохозяйственного производителя, ввиду чего необоснованно произвело расчет и уплату единого сельскохозяйственного налога вместо налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. При этом при определении налоговой обязанности общества налоговым органом не установлено наличие расходов, поскольку все расходы на производство понесло ООО «Крыловское», а доказательств оплаты в адрес взаимозависимой организации в материалы поверки не было представлено.

Закрытое акционерное общество «Специализированное предприятие Авангард» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и с учетом дополнений к апелляционной жалобе просило решение отменить в части доначисления налога на прибыль за 2021 год, налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2021 года и за 4 квартал 2021 года и начисленных в связи с их неуплатой штрафов и пени.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции делает противоречивые выводы, устанавливая, что сельскохозяйственным производителем являлось ООО «Крыловское», и одновременно учитывая доход от продажи сельскохозяйственной продукции в качестве дохода ЗАО «СП Авангард». Налогоплательщик полагает, что если судом признается сельхозпроизводителем ООО «Крыловское», то вырученные от продажи сельхозпродукции денежные средства также следует относить на доход ООО «Крыловское».

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Краснодарскому краю возражала в отношении заявленных доводов, ссылалась на то, что общество в 2021 году фактически деятельность по выращиванию сельхозпродукции не осуществляло, реализованная в адрес третьих лиц продукция была произведена взаимозависимой организацией, при этом на приобретение продукции обществом не было понесено расходов, ввиду чего инспекция просила решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, закрытое акционерное общество «Специализированное предприятие Авангард» зарегистрировано в качестве юридического лица за ОГРН <***>, дата присвоения ОГРН: 27.09.2002, ИНН: <***>, адрес (место нахождения): Краснодарский край, р-н Крыловский, ст-ца Октябрьская, ул. Центральная, д.2; состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Краснодарскому краю.

Налоговым органом на основании решения от 14.07.2022 № 2 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2019 по 30.06.2022, по результатам которой составлен акт от 05.05.2023 № 1. Кроме того, по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту № 1 от 31.08.2023.

По результатам рассмотрения акта, дополнения к акту, а также иных материалов проверки и возражений общества, налоговым органом 15.11.2023 вынесено решение № 1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль, НДС, налог на имущество в общей сумме 14 000 124 руб. Заявитель привлечен к ответственности с учетом положений ст.ст. 112, 114 по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) в общей сумме 2 745 730,40 руб.

Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о нарушении обществом положений п. 1 ст. 54.1 Кодекса, выразившемся в умышленном искажении ЗАО «СП Авангард» сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, путем создании видимости участия в производственном процессе по самостоятельному выращиванию сельскохозяйственной продукции (озимой пшеницы, ячменя, подсолнечника) с целью сохранения права на применение специального налогового режима - единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) и неуплате налогов по общей системе налогообложения.

Закрытое акционерное общество «Специализированное предприятие Авангард» подало апелляционную жалобу на решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.11.2023 № 1, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 26.03.2024 № 26-18/09514@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налогового органа, юридическое лицо обратилось в арбитражный суд с требованиями по настоящему делу о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Краснодарскому краю от 15.11.2023 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из анализа названных норм права следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта, незаконным решения и действия (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо установить наличие в совокупности двух обстоятельств: противоречие оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) требованиям законодательства, действовавшего в месте и на момент его вынесения, и нарушение данным решением прав и законных интересов заявителя.

Из материалов дела следует, что по результатам проведения выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2019 по 30.06.2022, инспекцией принято решение от 15.11.2023 № 1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль, НДС, налог на имущество в общей сумме 14 000 124 руб., заявитель привлечен к ответственности с учетом положений ст.ст. 112, 114 НК РФ по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 2 745 730,40 руб.

В проверяемом периоде общество применяло специальный режим налогообложения -единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН). Основным видом деятельности Общества является «выращивание прочих плодовых и ягодных культур» (код ОКВЭД 01.25.1).

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлено нарушение налогоплательщиком пределов осуществления прав с учетом положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с выявлением совокупности обстоятельств, свидетельствующих об искажении обществом фактов хозяйственной деятельности, создании видимости участия в производственном процессе по самостоятельному выращиванию сельскохозяйственной продукции (озимой пшеницы, ячменя, подсолнечника) с целью применения специального налогового режима в виде ЕСХН.

Налогоплательщик не согласен с решением от 15.11.2023 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, указывая, что вывод инспекции о том, что сельскохозяйственная продукция, реализованная ООО «Ново-Трейд» выращивалась на полях, принадлежащих ООО «Крыловское», а хранение и отгрузка продукции производилась с использованием складов, принадлежащих ООО «Крыловское», не является основанием, для того, чтобы признать данную сельскохозяйственную продукцию собственностью ООО «Крыловское». Наличие договорных взаимоотношений между ООО «Ново-Трейд» и ООО «Крыловское» не является доказательством фиктивности заключенных вышеуказанных договоров Обществом с ООО «Ново-Трейд». Кроме того, в подтверждение фактического выращивания продукции (зерновые и масличные культуры), были представлены путевые листы, которые также подтверждают выращивание сельскохозяйственной продукции на арендуемых земельных участках с использованием с/х техники. Перевозка выращенной сельхозпродукции (подсолнечник, пшеница, ячмень) на арендованные склады производилась транспортными средствами, что подтверждается путевыми листами грузового автомобиля по форме № 4-С. Право собственности общества на транспортные средства подтверждается справкой Гостехнадзора по Крыловскому району от 07.06.2023 № 2312ИП/0059, копиями свидетельств о праве собственности. Обществом в инспекцию представлены акт расхода семян и посадочного материала от 01.11.2020 № 4, с письменными возражениями представлены Акты № 3 от 01.05.2021, № 5 от 30.04.2021, которые подтверждают необходимое списание посадочного материала.

Заявитель не согласен с выводом инспекции, что у общества отсутствуют расходы на приобретение и использование минеральных удобрений и средств защиты растений для выращивания сельскохозяйственных культур растениеводства (озимой пшеницы и ячменя), указав, что общество подтвердило хранение выращенного зерна (пшеница, ячмень, подсолнечник), а также весь урожай в рамках договора хранения № 167 от 01.07.2021 на территориях (складах): склад № 2 по адресу: Краснодарский край, Ленинградский р-н, участок 1, секции 13, контур 9,18; склад № 1 по адресу: Краснодарский край, Крыловский р-н, ст. Новопашковская. Подтверждением реальности наличия выращенного зерна пшеницы, ячменя, подсолнечника будет являться подтверждением книги учета в виде журналов весовщика за 2021 год, в которых отражен приход зерна на склад в даты согласно путевых листов перевозки зерна.

Юридическое лицо полагает, что по вопросу привлечения работников ЗАО «СП Авангард» к производству сельскохозяйственной продукции (озимая пшеница, яровой ячмень, подсолнечник) налоговым инспектором производился допрос сотрудников, не имеющих отношения к растениеводческой бригаде, показания сотрудников, имеющих отношение к растениеводческой бригаде, были исключены из проверки.

Оценивая законность выводов налогового органа в части утраты налогоплательщиком права на применение специального налогового режима - системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН)) является специальным налоговым режимом.

Исходя из положений пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» специальные налоговые режимы являются мерой реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов (статья 346.4, пункт 1 статьи 346.8 НК РФ).

Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 346.9 НК РФ).

Подпунктом 3 статьи 346.1 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и не признаются налогоплательщиками НДС (в редакции, действующей в спорный период).

Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.2 Кодекса, составляет не менее 70 процентов.

Таким образом, в перечень обязательных условий, дающих право на применение ЕСХН, включено условие о самостоятельном производстве или переработке сельхозпродукции налогоплательщиком, а также о получении выручки от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций в размере не менее 70 процентов от общего числа полученной выручки за налоговый период.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем не учета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

Как следует из материалов проверки, ЗАО «СП Авангард» зарегистрировано в МРИ ФНС № 3 по Краснодарскому краю 27.09.2002 года с основным видом деятельности по коду ОКВЭД 01.25.1 «Выращивание прочих плодовых и ягодных культур». Дата первой постановки на учет по месту нахождения в МРИ ФНС № 3 по Краснодарскому краю - 30.09.2002. Дата постановки на учет в МРИ ФНС № 1 по Краснодарскому краю - 09.06.2018.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.3 НК РФ ЗАО «СП Авангард» представило в налоговый орган уведомление от 09.04.2004 per. № 46737095 о переходе с 09.01.2004 года на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

ЗАО «СП Авангард» был направлен запрос в налоговый орган о применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей 14.02.2012. Информационное письмо о применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в адрес ЗАО «СП Авангард» Инспекцией было направле-но 21.02.2012.

В проверяемом периоде ЗАО «СП Авангард» применяло специальный режим налогообложения - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Налогоплательщик за проверяемые периоды представил налоговые декларации по ЕСХН за 2019, 2020, 2021

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями).

В силу статьи 145 НК РФ на основании уведомления об использовании организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог), права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость от 18.01.2019, ЗАО «СП Авангард» в 2019 и в 2020 году применяло право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (НДС).

В ноябре 2021 года сумма дохода, установленная положением пунктом 1 ста-тьи 145 НК РФ в размере 70 млн. руб., была превышена. Налогоплательщик за проверяемые периоды представил налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2021 года, 1 и 2 кварталы 2022 года.

Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

В ходе выездной проверки налогоплательщиком представлены бухгалтерские и налоговые регистры по учету доходов и расходов для целей налогообложения ЕСХН за период с 01.01.2019 по 30.06.2022.

Анализом представленных налогоплательщиком документов, а также на основании проведенных контрольных мероприятий в ходе проверки установлено, что доля доходов,

полученных от производства и реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства ЗАО «СП Авангард» составила в 2019 -70,6%, 2020 - 80,1%, в 2021 – 8,9%.

Согласно представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСХН за 2021 год сумма доходов отражена в размере 105 997 108 руб. Однако, в ходе налоговой проверки установлено, что в книге учета доходов и расходов и в декларации налогоплательщиком не отражены доходы, полученные от реализации продукции в счет уплаты физическим лицам за аренду земельных паев в размере 2 991 033,40 руб.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что согласно представленным документам, а также согласно данным о движении денежных средств по расчетным счетам доходы организации за 2021 год составили 107 385 028,17 руб. (без учета НДС), в том числе:

- 9 577 362,64 руб. - доходы от реализации плодовых и ягодных культур собственного производства,

- 66 249 148,09 руб. - доходы от реализации пшеницы и ячменя покупателю ООО «Ново-Трейд»,

- 21 184 704,28 - доходы от реализации земельных участков и имущества покупателю ООО «Крыловское»,

- 7 451 598,18 руб. - доходы от реализации подсолнечника покупателю ООО «Уманские масла»,

- 2 260 800 руб. - доходы от реализации продукции, реализованной в счет уплаты физическим лицам за аренду земельных паев (за ячмень),

- 617 198,40 руб. - доходы от реализации продукции, реализованной в счет уплаты физическим лицам за аренду земельных паев (растительное масло),

- 44 216,58 руб. - внереализационные доходы (полученные банковские проценты за пользование депозитом).

Налоговым органом установлено, что в 2021 году ЗАО «СП Авангард» самостоятельно, собственными силами не занималось выращиванием озимой пшеницы, ячменя, подсолнечника, а также производством растительного масла. Следовательно, суммы, поступившие на расчетный счет за реализацию озимой пшеницы и ячменя в сумме 66249148,09 руб., подсолнечника - в сумме 7451598,18 руб., растительного масла - в сум-ме 617198,40 руб., не могут учитываться в составе доходов, полученных от производства и реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Инспекцией установлено, что доля доходов, полученных от производства и реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства ЗАО «СП Авангард» в 2021 составила - 8,92%. (9577362,64/107385028,17х100%). Соответственно, доходы от реализации продукции собственного производства составили менее 70%.

Установлено нарушение пунктов 2, 2.1, 5, 6 ст. 346.2 и пункта 4 ста-тьи 346.3 НК РФ - неправомерное применение системы налогообложения в виде ЕСХН в 2021 году. Также судебная коллегия учитывает, что о неправомерности применения налогоплательщиком ЕСХН свидетельствует отсутствие земельных участков, на которых могло быть осуществлено выращивание реализованных в пользу контрагентов сельхозкуль- тур.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Материалами налоговой проверки подтверждается, что в ходе проведения проверки регистров бухгалтерского и налогового учета, первичных документов налогоплательщика, документов и сведений, полученных в результате проведения контрольных мероприятий,

установлено, что ЗАО «СП Авангард» самостоятельно не осуществляло выращивание сельскохозяйственных культур растениеводства (озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года), о чем свидетельствует отсутствие прямых расходов на их производство. В состав прямых затрат по производству указанных культур растениеводства включены расходы по выращиванию плодовых культур и общехозяйственные расходы организации (амортизационные отчисления ОС, заработная плата сотрудников, расходы по оплате электроэнергии, ГСМ и др.), не имеющие отношение к производству озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года.

В ходе проверки установлено, что выращивание зерновых культур (озимая пшеница, яровой ячмень, подсолнечник), реализованных в налоговом периоде 2021 год не осуществлялось собственными силами ЗАО «СП Авангард».

Согласно регистрационным данным ЗАО «СП Авангард» находится по адресу 352085, Россия, Краснодарский край, Крыловский р-н, ст-ца Октябрьская, 2.

Анализом сведений, имеющихся в налоговом органе, установлено, что в проверяемых периодах земельные участки (доли земельных участков) с назначением «для сельскохозяйственного производства», находившиеся в собственности ЗАО «СП Авангард» и расположенные в Крыловском районе, были реализованы ООО «Крыловское» ИНН <***>: в 2019 году земельный участок с кадастровым номером 23:14:0510000:720, в 2020 году 3 земельных участка с кадастровыми номерами 23:14:0510000:127, 23:14:0510000:804, 23:14:0510000:803, в 2021 году – 4 земельных участка с кадастровыми номерами 23:14:0510000:209 (дата снятия с регистрации 05.04.2021), 23:14:0510000:123 (дата снятия с регистрации 05.04.2021), 23:14:0510000:122 (дата снятия с регистрации 14.05.2021), 23:14:0510000:99 (дата снятия с регистрации 05.12.2021).

По состоянию на 06.12.2021 ЗАО «СП Авангард» в собственности земельных участков с назначением для сельскохозяйственного производства» не имело.

В 2021 году в период сбора урожая ячменя, подсолнечника и озимой пшеницы в собственности ЗАО «СП Авангард» находился только один земельный участок с кадастровым номером 23:14:0510000:99 общей площадью 5245877 кв. м., размер доли в праве - 7/4060. Согласно карте «схема полей», представленной ЗАО «СП Авангард», на собственном участке с кадастровым номером 23:14:0510000:99 в 2021 году выращивались садовые культуры (яблоки).

Соответственно, в 2021 году собственных земельных участков для выращивания пшеницы, ячменя, подсолнечника у ЗАО «СП Авангард» не имелось. Также у ЗАО «СП Авангард» не имелось собственных складов для хранения данного вида продукции.

У общества отсутствовали расходы по аренде земельных участков, списанию средств защиты растений, минеральных удобрений, списанию ГСМ непосредственно необходимые для выращивания продукции растениеводства (озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года) в заявленном количестве, отсутствовали семена ячменя для посадки данной культуры.

ЗАО «СП Авангард» в ходе проведения проверки представило договоры аренды (субаренды) земельных участков за 2021 год, затем с возражениями на акт налоговой поверки общество дополнительно представило договоры аренды (субаренды) земельных участков за 2020 год.

Анализом представленных документов, бухгалтерских регистров учета арендатора (ЗАО «СП Авангард») и арендодателя (ООО «Крыловское») в ходе проверки установлены признаки формальности их составления и номинальности совершения хозяйственных операций. Земельные участки, указанные в договорах аренды (субаренды) 2020 года, ранее принадлежали ЗАО «СП Авангард», затем были проданы ООО «Крыловское». Во всех дополнительно представленных договорах аренды (субаренды земельных участков) за 2020 год стоимость аренды не указана, также не отражены условия, сроки ее оплаты. Сче-

та на оплату ни в ходе проведения проверки, ни в качестве приложений к возражениям, ни в суд налогоплательщиком не представлены, оплата не производилась.

При анализе регистров бухгалтерского учета ЗАО «СП Авангард» (карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками» за 2020, 2021, 2022) установлено, что расходы по арендной плате за земельные участки по договорам аренды (субаренды) за 2020 год в составе затрат не отражены, расходы по арендной плате за 2021 год отражены в более позднем периоде - 2 квартал 2022 года.

Согласно договорам аренды (субаренды), предметом договоров являются части земельных участков, предоставленные ООО «Крыловское», выступающего в качестве Арендодателя (Арендатора в договорах субаренды), во временное пользование за плату ЗАО «СП Авангард», выступающему в роли Арендатора (Субарендатора в договорах субаренды). Безвозмездная передача земельных участков в аренду (субаренду) сторонами не предусмотрена. В разделе договоров «Порядок расчетов» указано, что Арендатор (Субарендатор) оплачивает арендную плату согласно счетам на оплату. Однако, при анализе регистров бухгалтерского учета ЗАО «СП Авангард» (карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками» за 2020, 2021, 2022) установлено, что расходы по арендной плате за земельные участки по договорам аренды (субаренды) за 2020 год в составе затрат не отражены, расходы по арендной плате за 2021 год в регистрах 2021 года отражены, но в более позднем периоде - 2 квартал 2022 года.

При анализе регистров бухгалтерского учета ООО «Крыловское» (карточка счета 62 «Расчеты с покупателями») в отношении контрагента ЗАО «СП Авангард» за 2020, 2021 и 1 полугодие 2022 года, представленным в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, установлено, что арендодателем ООО «Крыловское» доходы от сдачи в аренду земельных участков по договорам аренды (субаренды) за 2020 год не отражены, НДС за 2020 год не исчислен. Доходы от сдачи в аренду земельных участков за 2021 год арендодателем отражены, но в более позднем периоде - 2 квартал 2022 года, в этом же периоде исчислен НДС. Расчетов с ООО «Крыловское» за аренду земельных участков по представленным Договорам не производилось.

Согласно пункту 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99 (ПБУ10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, установлены обстоятельства, свидетельствующие о формальном документообороте и согласованности действий взаимозависимых лиц ЗАО «СП Авангард» и ООО «Крыловское» при оформлении договоров аренды (субаренды) земельных участков, используемых для выращивания сельскохозяйственных культур (озимая пшеница, подсолнечник, ячмень, урожая 2021 года).

Материалами налоговой проверки установлено, что сельскохозяйственная продукция (озимая пшеница, подсолнечник, ячмень урожая 2021 года), реализованная ЗАО «СП Авангард» покупателям ООО «Ново-Трейд», ООО «Уманские масла», выращивалась на полях, принадлежащих ООО «Крыловское».

В отношении материальных расходов ЗАО «СП Авангард» на приобретение и использование в производстве продукции растениеводства семян, ГСМ, минеральных удобрений и средств защиты растений для выращивания сельскохозяйственных культур растениеводства (озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года) установлено, что общество не понесло материальных расходов, необходимых для производства продукции растениеводства. Документальных доказательств, свидетельствующих об обратном, в материалы дела не представлено.

Делая вывод относительно недостоверности сведений по списанию посадочного материала, инспекция исходила из того, что согласно регистрам бухгалтерского учета ЗАО «СП Авангард» по состоянию на 01.01.2021 у организации отсутствовали семена яч-

меня, предназначенные для посадки данной культуры, в 2021 году семена ячменя не приобретались, списание семян по данным учета не производилось. В 2020 году ЗАО «СП Авангард» ячмень не выращивало. Следовательно, для посева ярового ячменя в 2021 году общество не имело собственных семян.

В отношении списания семян озимой пшеницы установлено, что ЗАО «СП Авангард» в ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля представляло документы, содержащие различные сведения об одной и той хозяйственной операции.

В ходе выездной налоговой проверки представило акт расхода семян и посадочного материала от 01.11.2020 № 4, согласно которому на посевную площадь в размере 510 га израсходованы семена озимой пшеницы в количестве 81000 кг, из расчета 159 кг на 1 га, при норме, указанной в этом же документе 170 кг на 1 га. С возражениями на акт налоговой проверки был представлен другой акт расхода семян и посадочного материала от 30.09.2020 № 4 на списание тех же семян озимой пшеницы в количестве 81000 кг, но уже на посевную площадь в размере 327,5 га. Изменена дата документа с 01.11.2020 в первом документе, на дату 30.09.2020 во втором документе.

Согласно регистру бухгалтерского учета - карточка счета 20 по «Основное производство» за 2020 год по номенклатуре «Озимая пшеница 2021» списание семян озимой пшеницы на сумму 331002,63 руб. (81000 кг) произведено 01.11.2020, дата бухгалтерской записи соответствует первому представленному документу.

Предоставление документов, содержащих различные сведения об одной и той же хозяйственной операции (списание семян озимой пшеницы), свидетельствует о недостоверности указанных данных, что подтверждает выводы налогового органа об искажении фактов хозяйственной деятельности ЗАО «СП Авангард».

Судом первой инстанции верно установлено, что согласно учетным регистрам общества, документам по приобретению материалов, а также актам об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, представленным налогоплательщиком к проверке, минеральные удобрения и средства защиты растений обществом приобретались, имелись в наличии, но списание удобрений, средств защиты растений в 2020, 2021 годах производилось только на производство семечковых и косточковых плодов, выращиваемых в садах организации. Для выращивания озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года минеральные удобрения, СЗР в 2020-2021 годах не использовались, за исключением средства «Торнадо», использованного на производство озимой пшеницы в 2021 году, в количестве 160 литров, недостаточном для проведения всего комплекса химической обработки земельных участков, используемых обществом для выращивания культур растениеводства). Согласно данным сайта сети интернет https://www.pesticidy.ru/pesticide/tornado-500/regulations_of_using (Инструкция применения пестицида «Торнадо 500») норма расхода данного препарата - 1,5-3 л на 1 га. Таким образом, применение пестицида «Торнадо 500» в количестве 160 литров возможно на площади 53-106 га, что значительно меньше площади, засеянной озимой пшеницей урожая 2021 года (773 га).

Указанные обстоятельства подтверждают, что ЗАО «СП Авангард» самостоятельно не осуществляло в полном объеме обработку земельных угодий, используемых для выращивания озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года, минеральными удобрениями и средствами защиты растений.

ЗАО «СП Авангард» с целью подтверждения того, что общество располагало необходимыми материальными ресурсами для производства продукции растениеводства (озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года), представило Договор займа от 15.10.2020, согласно которому ООО «Крыловское», выступающее в качестве Заимодавца передает ЗАО «СП Авангард», выступающего в качестве Заемщика займ в виде товаров согласно спецификации. В качестве Приложения № 1 к Договору товарного займа от 15.10.2020 Общество представило Спецификацию от 01.03.2021 № 1, согласно которой в

качестве товара, подлежащего передаче по условиям указанного Договора займа, указана следующая номенклатура: ДТ топливо в количестве 4089 л, Колосаль Про (фунгицид) в количестве 430 л, Цеппелин (инсектицид) в количестве 185 л, Трибун (гербецид) в коли-честве 21 кг, Яровой ячмень в количестве 75 тонн. В качестве документов, подтверждающих выполнение условий договора, списание материалов в производство обществом были представлены акты приема-передачи (возврата) товара, акты на списание материалов, акты об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений.

При проверке достоверности данных в представленных документах судом первой инстанции установлены следующие несоответствия: в договоре указано, что товар передается в соответствии со спецификацией, при этом спецификация № 1 датирована 01.03.2021, а акт приема передачи товаров оформлен 15.10.2020, т.е. раньше спецификации; в нарушение положений договора передача товара оформлена не товарной накладной, а актами приема-передачи; в документе не указана цена и стоимость товара; не указаны идентифицирующие данные на товар (сорт, производитель, другие данные, позволяющие при возврате учесть аналогичное качество товара); данные о номенклатуре и количестве товара, указанные в спецификации и акте приема передачи, не идентичны.

В представленных документах: актах приема-передачи товара, актах на списание материалов, актах об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений установлены признаки формальности. В актах на списание материалов от 30.04.2021 № 2554, от 20.04.2021 № 163, от 30.04.2021 № 163 указано количество материалов, не соответствующее тому количеству, которое было указано в акте приема-передачи товара от 15.10.2020 от заимодавца ООО «Крыловское». Количество товаров, указанное в акте приема-передачи товара по договору товарного займа от 15.10.2020, не соответствует данным, указанным в спецификации от 01.03.2021 № 1 к договору займа от 15.10.2020. Имеются неточности при оформлении документов (идентичность номеров, ссылки на несуществующий договор). Согласно актам приема передачи (возврата) товара от 01.03.2021 № 1 и от 30.12.2021 № 1 на передачу (возврат) семян ярового ячменя в коли-честве 75000 кг указана ссылка на договор товарного займа от 01.03.2021. Заявление общества о наличии двух договоров товарного займа от 15.10.2020 и 01.03.2021 не имеет оснований, так яровой ячмень указан в спецификации от 01.03.2021 № 1 к договору, датиро-ванному 15.10.2020. Операции по приему и списанию материалов в производство, приобретению и возврату не отражены в регистрах бухгалтерского учета ЗАО «СП Авангард».

Из материалов дела следует, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «Крыловское» представило регистры бухгалтерского учета, согласно которым все операции по передаче товаров (СЗР, ДТ) отражены в учете 01.03.2021, проведение указанных хозяйственных операций привело к возникновению отрицательного остатка (сальдо) материальных ценностей, что противоречит возможности фактической передачи указанных материалов. Записи о передаче перечисленных материалов от Заимодавца заемщику произведены в корреспонденции со счетом 76. Однако, в карточке счета 76 ООО «Крыловское» в отношении контрагента ЗАО «СП Авангард» записи о возникновении обязательств Заемщика отсутствуют.

С целью проверки реальной возможности поставки 75000 кг семян ячменя в виде товарного займа Заимодавцем ООО «Крыловское» в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией проанализированы документы, представленные ООО «Крыловское» (в ответ на поручение об истребовании документов (информации) от 25.07.2022 № 1391). По результатам анализа установлено, что по состоянию на 01.01.2021 у ООО «Крыловское» имелось в наличии ячменя в количестве 465076 кг. В 2021 году ООО «Крыловское» реализовало ячменя в количестве 5000 кг, 460076 кг ячменя было списано на собственное производство. В регистрах ООО «Крыловское» Записи о пе-редаче 75000кг ячменя ЗАО «СП Авангард» в регистрах ООО «Крыловское» отсутствуют.

Таким образом, ООО «Крыловское» не имело физической возможности передать семена ячменя в количестве 75000 кг в виде товарного займа Заемщику ЗАО «СП Аван-

гард». ООО «Крыловское» в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля умышленно исказило данные об урожае ячменя за 2020 год и внесло корректирующие записи об увеличении урожая ячменя на 75000кг, т.е. исправления о количестве урожая ярового ячменя, полученного в 2020 году, были внесены в регистры после 11.07.2023, по истечении 3-х лет. Записи о передаче ячменя в регистрах не соответствуют общим правилам ведения бухгалтерского учета посредством отражения в регистрах учета всех операций двойной записью, в частности, по 76 счету.

Документы, представленные ЗАО «СП Авангард», не могут служить основанием для подтверждения реальности посева ЗАО «СП Авангард» ячменя с использованием собственных семян.

ЗАО «СП Авангард» в качестве документов, подтверждающих выполнение работ по посеву (выращиванию) сельскохозяйственной продукции (зерновые и масличные культуры) представило путевые листы трактора по Форме 412-АПК, учетные листы тракториста-машиниста по Форме 411 -АПК за 2020 -2021 г. Согласно представленным документам: в 2020 году работники общества ФИО6 и ФИО7 производили скашивание сорной растительности, предпосевное дискование, осуществляли сев озимой пшеницы на площади 327,5 га, прикатывание посевов, в 2021 году ФИО7 осуществлял сев ярового ячменя, на площади 464 га, производил химическую обработку озимой пшеницы на площади 765 га, обрабатывал химикатами яровой ячмень на площади 464 га, осуществлял предпосевную культивацию на площади 270 га, производил сев подсолнечника на площади 270 га.

С целью проверки достоверности данных, отраженных в путевых листах в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были проведены допросы работников ЗАО «СП Авангард» ФИО6 и ФИО7 На основании проведенных допросов и представленных документов установлены следующие факты искажения информации в путевых листах тракториста Форма № 412-АПК.

В ходе проверки также установлено, что по состоянию на 01.01.2021 у ЗАО «СП Авангард» остатков дизельного топлива не имелось в наличии, в 2021 году общество не приобретало дизельное топливо, необходимое для заправки сельхозтехники. Как верно учтено судом первой инстанции, факт отсутствия ГСМ у организации в совокупности со свидетельскими показаниями указывает на невозможность использования сельскохозяйственной техники для самостоятельного выполнения работ по выращиванию продукции растениеводства (озимой пшеницы, подсолнечника, ячменя урожая 2021 года), что подтверждает вывод налогового органа о невозможности выполнения указанных работ собственными силами ЗАО «СП Авангард» с применением собственных материальных ресурсов.

Проанализировав представленные в материалы дела документы, пояснения сторон, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что уборка урожая указанных культур растениеводства, транспортировка их до мест хранения, непосредственно само хранение и отгрузка продукции покупателям производилась с использованием материальных ресурсов (транспортные средства, материальные склады) ООО «Крыловское», работниками ООО «Крыловское».

Доводы общества о том, что уборка и вывоз урожая производился привлеченной сельскохозяйственной техникой и водителями, признаны судом несостоятельными, поскольку согласно договору аренды спецтехники с экипажем от 01.06.2021 № 147 ООО «Крыловское» представило за плату во временное владение и пользование транспортные средства с экипажем для осуществления работ по уборке урожая на полях общества и вывозу собранного урожая на места хранения: четыре зерноуборочных комбайна РСМ-10Б «ДОН.1500Б», два автомобиля самосвала с прицепами. К работам по уборке и перевозке урожая ЗАО «СП Авангард» были привлечены работники ООО «Крыловское»: ФИО8, ФИО9,ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13

Перевозка выращенной сельхозпродукции (подсолнечник, пшеница, ячмень) на грузовых автомобилях с прицепами осуществлялась в ст. Новопашковскую Крыловской район (склад № 1) и ст. Крыловскую Ленинградский район (склад № 2), что подтверждается путевыми листами грузового автомобиля по форме 4-с и реестрами приема зерна от водителя.

Для хранения собранного в 2021 году урожая (озимая пшеница, подсолнечник, ячмень) обществом был заключен договор хранения сельхозпродукции от 01.07.2021 № 167, согласно которому хранителем выступало ООО «Крыловское» на складах, принадлежащих ООО «Крыловское». Передача на хранение осуществлялась по актам приема-передачи. Подтверждением наличия выращенного зерна пшеницы, подсолнечника, ячменя по мнению общества являются также журналы весовщика, в которых отражен приход зерна на склады в даты согласно путевых листов перевозки продукции.

Соответственно, перевозка сельхозпродукции осуществлялась силами ООО «Крыловское», хранение продукции (пшеница, ячмень, подсолнечник) обеспечивалось на складах ООО «Крыловское».

Довод общества о том, что инспекцией производился допрос сотрудников, не имеющих отношения к растениеводческой бригаде, а показания сотрудников, имеющих отношение к растениеводческой бригаде, были исключены из проверки, документально не подтвержден. Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, организации таким правом не обладают. Инспекцией производился допрос, либо направлялись поручения о проведении допроса в отношении тех сотрудников, начисление заработной платы которым относилось на прямые расходы по производству зерновых и технических культур, на основании сведений, представленных налогоплательщиком к проверке.

Более того, согласно данным, представленным в налоговый орган (справки по фор-ме 2-НДФЛ) в 2021 году заработная плата ЗАО «СП Авангард» начислялась 30 сотрудникам. В ходе выездной налоговой проверки ЗАО «СП Авангард» были представлены внутренние документы (приказы, пояснительная записка) на 23 работника, которые были приняты на рабочие должности в структурные подразделения, не занимающиеся полевыми работами («Питомник», «Холодильник», «Садбригада № 1, № 2», «Промзона»), а также являющиеся управленческим персоналом (директор, экономист, бухгалтер).

Как установлено судом первой инстанции, в ходе выездной налоговой проверки из 23 работников, в отношении которых представлены документы, было допрошено 13 работников, все из которых отрицали свое участие в выращивании культур растениеводства. Соответственно, показаниями указанных лиц подтверждаются выводы налогового органа о том, что ЗАО «СП Авангард» собственными силами не осуществляло основные работы по выращиванию зерновых и технических культур.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие оснований для вывода о признании продукции собственностью ООО «Крыловское» и отражения, вырученного от ее продажи дохода, в составе доходов ООО «Крыловское».

Как верно учтено судом, выращенная продукция была оприходована (отражена в регистрах бухгалтерского учета) ЗАО «СП Авангард», реализована обществом покупателю ООО «Ново-Трейд», ООО «Уманские масла». Денежные средства от реализации зерновых культур поступили на расчетный счет ЗАО «СП Авангард», и далее вырученные средства использованы по усмотрению общества, в том числе, были направлены на погашение кредитных обязательств ЗАО «СП Авангард» перед ОАО банк «Кубань Кредит».

Соответственно, доход от продажи сельхозпродукции обоснованно учтен в составе доходов ЗАО «СП Авангард». Однако установлено, что ЗАО «СП Авангард» самостоятельно не осуществляло выращивание сельскохозяйственных культур растениеводства, не участвовало в производственном процессе по выращиванию зерновых культур (т.е. не являлось сельхозтоваропроизводителем), а все основные этапы по выращиванию продукции

растениеводства осуществлялись взаимозависимой организацией ООО «Крыловское», которая имела материальные и трудовые ресурсы, на землях, принадлежащих ООО «Крыловское».

Выполнение работ собственными силами ЗАО «СП Авангард» подтверждаются только показаниями свидетелей ФИО7 и ФИО6 при допросе, проведенном в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Из показаний свидетелей следует, что ими осуществлялись работы по севу озимой пшеницы на участке площадью не более 327,5 га. Выполнение данных работ незначительно по сравнению с общим объемом работ, необходимым для выращивания на площади 1506,5 га зерновых и технических культур, реализованных ЗАО «СП Авангард» в 2021 году.

Кроме того, из показаний данных лиц следует, что отсутствовало четкое распределение обязанностей между сотрудниками ООО «Крыловское» и ЗАО «СП Авангард», на основании чего можно сделать вывод о фактическом участии ООО «Крыловское» в осуществлении деятельности ЗАО «СП Авангард».

Дополнительными мероприятиями налогового контроля подтверждено, что деятельность по выращиванию сельскохозяйственных культур в 2021 году представляла собой общий производственный процесс, основные расходы по которому несло ООО «Крыловское», обладающее трудовыми, материальными и техническими ресурсами.

В 2021 году ЗАО «СП Авангард» не несло фактических затрат по выращиванию зерновых и технических культур, так как расчетов с ООО «Крыловское» не производилось.

Таким образом, выручка, полученная в 2021 году от реализации зерновых и технических культур, учитывается в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), но не является доходом от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о наличии у него складских помещений и обеспечения обществом хранения сельхозпродукции, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку объекты основных средств «Консервный завод» и «Спиртохранилище» в 2019 и в 2020 годах не могли использоваться ЗАО «СП «Авангард» при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями. Следовательно, данные объекты недвижимого имущества не подлежат освобождению от налогообложения налогом на имущество в силу п. 3 ст. 346.1 НК РФ.

Исследовав материалы дела в совокупности, установив факт получения дохода от реализации сельхозпродукции в размере менее 70 процентов от общей суммы выручки, а также выявив факт отсутствия у общества в собственности или на ином прав земельных участков для выращивания сельхозпродукции, факт отсутствия у общества складских и иных помещений для обеспечения сохранности продукции, судебная коллегия полагает правомерным вывод об утрате ЗАО «СП Авангард» в 2021 году права применения специального налогового режима – налогообложения ЕСХН.

В связи с изложенным, судебная коллегия не усматривает оснований для отмены либо изменения судебного акта суда первой инстанции в данной части.

При наличии вывода о неправомерном применении налогоплательщиком специального налогового режима налоговым органом в соответствии с п. 4 ст. 346 НК РФ произведен перерасчёт налоговых обязательств за 2021 год по общей системе налогообложения.

Налоговым органом указано, что в связи с превышением суммы дохода, установленной положением п. 1 ст. 145 НК РФ в размере 70 млн. руб., ЗАО «СП Авангард» в но-ябре 2021 года утратило право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС и самостоятельно производило расчет начисления налога на добавленную стоимость. По результатам проверки в 1 и 2 квартале 2021 года установлены

суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета, в 3 и 4 квартале 2021 года установлена неполная уплата НДС, в частности, установлено занижение налоговой базы на стоимость имущества, реализованного ООО «Крыловское».

Расчет налоговой базы и размера налога на прибыль организаций за налоговый пе-риод 2021 год в ходе проверки осуществлен в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1, 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций к доходам относятся, в том числе и внереализационные доходы.

Как установлено в ходе проверки и не оспаривается налогоплательщиком, ЗАО «СП Авангард» по договору от 03.11.2021 № 481 в адрес ООО «Ново-Трейд» обязалось реализовать 4500 тонн озимой пшеницы стоимостью 68850000 руб., по договору от 05.08.2021 № 25 - 403 тонны ячменя стоимостью 4715100 руб. (том 3 стр.117-124), в адрес ООО «Уманские масла» по договору от 13.12.2021 № 13/12/21-82 - 250 тонн подсолнечника стоимостью 9350000 руб.

Оплата за реализованную продукцию поступала на расчетный счет ЗАО «СП Авангард» и использовалась по усмотрению на нужды общества.

В частности, денежные средства в размере 68850000, поступившие 08.11.2021 от ООО «Ново-Трейд» на следующий день 09.11.2021 были перечислены в счет погашения ссудной задолженности (процентов) по договору о кредитной линии № 18-9-0056 от 11.04.2018 в размере 25072431,51 руб. и в счет погашения ссудной задолженности (процентов) по договору о кредитной линии № 17-23-0056 от 22.11.2017 в размере 39112993,15 руб. ОАО банк «Кубань Кредит». Обеспечением исполнения ЗАО «СП Авангард» обязательств по указанным кредитам является залог движимого и недвижимого имущества ЗАО «СП Авангард» и ООО «Крыловское», а также поручительство ООО «Крыловское».

Денежные средства, поступившие 13.12.2021 от ООО «Уманские масла» в сумме 7762500 руб. на следующий день 14.12.2021 были размещены на депозите ЗАО «СП Авангард».

В этой связи, довод ЗАО «СП Авангард» о том, что если сельхозпродукция выращена силами ООО «Крыловское», то и доходы от реализации указанной продукции принадлежат ООО «Крыловское», и как следствие, налоги должны быть вменены ООО «Крыловское», является необоснованным, поскольку несмотря на то, что спорная сельхозпродукция была фактически выращена силами ООО «Крыловское», денежные средства от реализации указанной продукции получило и использовало на свои нужды ЗАО «СП Авангард». Договоры с покупателями подписывались должностными лицами ЗАО «СП Авангард». Следовательно, ЗАО «СП Авангард» являлся плательщиком налога на прибыль организаций от выручки, полученной при реализации данной продукции.

При этом судом апелляционной инстанции установлено, что в ходе проверки ЗАО «СП Авангард» представлены регистры бухгалтерского учета, согласно которым затраты по выращиванию озимой пшеницы урожая 2021 года в количестве 4631100 кг налогоплательщиком определены в размере 10 905 247,83 руб., в том числе затраты на производство понесенные в 2020 году – 8 515 337,29 руб. (незавершенное производство), в 2021 году – 2 389 910,54 руб.

Согласно данным анализа карточки счета 20 «Основное производство» ЗАО «СП Авангард» за налоговый период 2020 год затраты по выращиванию номенклатурной еди-

ницы «Озимая пшеница 2021» составили 8 515 337,29 рубя (незавершенное производство по состоянию на 01.01.2021) в том числе: амортизация основных средств в сумме 4314825,62 руб. (здания, склады), аренда основных средств в сумме 2520,00 руб., электроэнергия в сумме 364696,84 руб., расчеты с пайщиками в сумме 213600,00 руб., ГСМ в сумме 1016136,08 руб., запасные части, ремонтные и строительные материалы в сумме 453443,30 руб., семена, посадочный материал в сумме 331002,63 руб. (акт на списание семян озимой пшеницы на 510 га, оплата труда в сумме 1377312,11 руб., страховые взносы, ФСС в сумме 342817,40 руб., услуги сторонних организаций в сумме 25160,13 руб., прочие в сумме 73823,00 руб.

Согласно данным анализа карточки счета 20 «Основное производство» ЗАО «СП Авангард» за период 2021 год (период выращивания озимой пшеницы 2021 года до сбора урожая с 01.01.2021 по 31.08.2021) установлено, что затраты по выращиванию номенклатурной единицы «Озимая пшеница 2021» составили 2389^10,54 руб. в том числе: амортизация основных средств в сумме 817134,52 руб. (здание мастерских, мастерские автогара- жа, склад 532,1 кв. м, склад 777,5 кв. м, склад 904,8 кв. м, склад 963,8 кв. м, товарные склады), аренда основных средств (автобуса и земельного участка) в сумме 3840,00 руб.; аренда земельных участков УФК в сумме 3072,25 руб., электроэнергия в сумме 444967,95 руб. (от поставщика ПАО КубаньЭнерго), абонентская плата за ведение реестра акционеров в сумме 80233,54 руб., списание запчастей в сумме 98585,00 руб., оплата труда в сум-ме 751745,56 руб., страховые взносы (ФСС) в сумме 184028,67 руб., прочие налоги в сум-ме 6287,19 руб., ГСМ в сумме 15,86 руб.

Также в ходе проверки ЗАО «СП Авангард» представлены регистры бухгалтерского учета, согласно которым затраты по выращиванию подсолнечника урожая 2021 года в количестве 270000 кг определены в размере 1344302ДЮ-руб., в том числе затраты на производство в 2020 году (незавершенное производство) - 158168,50 руб., в 2021 году -1186733,50 руб.

Согласно данным анализа карточки счета 20 «Основное производство» ЗАО «СП Авангард» за налоговый период 2020 год затраты по выращиванию номенклатурной единицы «Подсолнечник 2021» в 2020 году составили 158168,50 руб. (остаток незавершенного производства по состоянию на 01.01.2021), в том числе: услуги сторонних организаций (обследование сада) в сумме 40000 руб., запчасти в сумме 3520 руб., ГСМ в сумме 114648,50 руб.

Согласно данным анализа карточки счета 20 «Основное производство» за налоговый период 2021 год (период выращивания подсолнечника 2021 года до сбора урожая с 01.01.2021 по 31.10.2021) затраты по выращиванию номенклатурной единицы «Подсол-нечник 2021» в 2021 году составили 1 186 733,50 руб. в том числе: электроэнергия в сумме 336848,07 руб. (от поставщика ПАО Кубань Энерго), семена в сумме 19029,30 руб. (акт на писание № 3 от 01.05.2021), страховые взносы в сумме 108360,33 руб., списание запчастей в сумме 282164,96 руб., ~ оплата труда - 440330,84 руб.

Согласно данным регистров бухгалтерского учета ЗАО «СП Авангард», представленным к проверке, - карточки счета 20 «Основное производство», затраты по выращиванию номенклатурной единицы «Яровой ячмень» урожая 2021 года в количестве 1745700 кг определены в размере 975559,63 руб., в том числе: электроэнергия в сумме 215591,56 руб. (от поставщика ПАО Кубань Энерго), аренда земли в сумме 720,00 руб., амортизация (сада) в сумме 62244,96 руб., списание МБП в сумме 166668,81 руб. (шуру- поверт, замок, ноутбук, емкость для воды); оплата труда в сумме 426184,91 руб.; страховые взносы в сумме 98149,39 руб.; прочие в сумме 6000 руб.

Однако налоговым органом в ходе проверки установлено, что согласно ведомостям бухгалтерского учета, представленным налогоплательщиком, следует, что ЗАО «СП Авангард» в 2021 году не закупало семена зерновых культур, не закупало и не использовало средства защиты растений и минеральные удобрения для выращивания озимой пшеницы урожая 2021, ячменя подсолнечника, что подтверждается оборотно-сальдовой ведо-

мостью по счету 10. Также ЗАО «СП Авангард» не применяло собственные механизированные транспортные средства для посева и выращивания зерновых и семечковых культур, что подтверждается отсутствием у ЗАО «СП Авангард» первичных документов по работе механизаторов и транспорта.

В ходе проведения выездной налоговой проверки проведен анализ движения денежных средств по расчетным счетам ЗАО «СП Авангард». Анализом выписок банка установлено, что общество не перечисляло денежные средства поставщикам за семена сельскохозяйственных культур.

Согласно анализу выписок банка за 2020-2021 установлено, что ЗАО «СП Авангард» перечисляло денежные средства поставщикам: АО фирма «Август» ИНН <***>, ООО «Южный ДОМ» ИНН <***>, ООО «Химагро Групп» ИНН <***>, ООО «Агротек», ООО «Компания РосАгроСервис» за удобрения. В ходе выездной налоговой проверки были направлены поручения об истребовании документов у данных организаций. Согласно полученным ответам следует, что в 2020-2021 ЗАО «СП Авангард» закупало у поставщиков следующие средства защиты растений: «Аспид», «Кумир», «Торнадо», «ТМТД ВСК», «Раек», «Топсин-М», «Гиббера ВР», «Флокс», «Скор КЭ», «Хорус ВГД», «Делор ВГ», «Делан ВГ», «Саркадис Плюс»,

Согласно справочнику, размещенному в сети интернет на сайте: https://www.aqroxxi.ru данные средства защиты растений предназначены для использования при выращивании и содержании садовых культур.

В ходе проведения контрольных мероприятий установлено, что у ЗАО «СП Авангард» в 2020-2021 годах отсутствовали расходы на приобретение и использование минеральных удобрений и средств защиты растений для выращивания сельскохозяйственных культур растениеводства (озимой пшеницы и ячменя).

Также в ходе проверки установлено необоснованное включение в состав прямых затрат по производству озимой пшеницы и подсолнечника урожая 2021 года заработной платы управленческого персонала и работников, занятых в других структурных подразделениях предприятия, не занимающихся полевыми работами.

Соответственно, по результатам налоговой проверки налоговым органом не приняты заявленные обществом расходы. Данные расходы в полном объеме не были учтены при расчете налога на прибыль.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции учитывает, что на основании пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях Кодекса признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со статьей 252 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса. Статьей 248 названного Кодекса предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Исходя из вышеуказанных норм, налог на прибыль взимается с учетом величины доходов, полученных налогоплательщиком от ведения той деятельности, конечной целью (результатом) которой является получение прибыли. Прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия. Получение прибыли на

предприятии означает, что полученные доходы превышают все расходы, связанные с его деятельностью. Таким образом, уплата налога на прибыль означает изъятие в бюджет части экономической выгоды, полученной от осуществляемого вида деятельности, при налогообложении учитывается экономический эффект, результат деятельности, а не полученный чистый доход.

В рассматриваемом случае отказ от учета расходов противоречит самому понятию прибыли и не учитывает экономического эффекта. Вывод инспекции о том, что общество не понесло расходы на закупку продукции в связи с получением ее от взаимозависимой организации, сделаны без учета возможности принятия на расходы затрат, понесенных данной организацией.

Так, в ходе налоговой проверки установлено, что ЗАО «СП Авангард», получившее доход от реализации сельхозпродукции, и ООО «Крыловское», являющееся производителем сельхозпродукции, являются взаимозависимыми организациями.

Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.2 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 105.2 НК РФ доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

Взаимозависимыми лицами признаются, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей -непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В соответствии с п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование.

Согласно положению п. 2 ст. 31 и п. 1 ст. 49 ФЗ N 208-ФЗ, акционеры - владельцы обыкновенных акций общества обладают правом голоса на общем собрании акционеров по вопросам, поставленным на голосование, могут в соответствии с уставом общества участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.

В ходе проверки инспекцией установлено, что владельцами ценных бумаг ЗАО «СП Авангард» по состоянию на 01.01.2020, 01.01.2021, 30.06.2022 являются:

- ООО «Крыловское» ИНН <***> в количестве 19999 шт. (99,995%); - ФИО14 в количестве 1 шт. (0,005%).

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ ЗАО «СП Авангард» и ООО «Крыловское» в проверяемом периоде являлись взаимозависимыми лицами. Деятельность по выращиванию сельскохозяйственных культур в 2021 году представляла собой общий производственный процесс, основные расходы по которому несло ООО «Крыловское», обладающее трудовыми, материальными и техническими ресурсами. В 2021 году ЗАО «СП Авангард» не несло фактических затрат по выращиванию зерновых и технических культур, так как расчетов с ООО «Крыловское» не производилось.

Таким образом, налоговым органом доход от экономической деятельности ООО «Крыловское» был учтен при налогообложении ЗАО «СП Авангард», без учета расходов, которые сопровождают экономическую деятельность, приводящую к сооответвующим результатам.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 N № 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения ЕСХН, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

Судом апелляционной инстанции учтено, что обстоятельства, установленные проверкой налогового органа в совокупности свидетельствуют о том, что общество в проверяемый период не соответствовало понятию «сельскохозяйственный товаропроизводитель», поскольку в действительности не осуществляло сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, все работы по производству сельскохозяйственной продукции, сбору, хранению фактически осуществляло исключительно ООО «Крыловское».

В ходе проверки установлено, что практически весь комплекс работ по производству сельскохозяйственной продукции (озимая пшеница, подсолнечник, ячмень урожая 2021 года) ЗАО «СП Авангард» проводился учредителем Общества ООО «Крыловское» на земельных угодьях ООО «Крыловское», использовались основные средства и материалы ООО «Крыловское». Однако при определении общего экономического эффекта и расчете налоговой обязанности по налогу на прибыль данное обстоятельство не было учтено.

В этой связи, суд апелляционной инстанции полагает, что обществом доказано наличие оснований для признания незаконным решения МРИ ФНС № 1 по Краснодарскому краю в части доначисления налога на прибыль за 2021 год в сумме 10 719 103 рубля, соответствующих пени, штрафов в сумме 2 143 821 рубль.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия приходит к выводу, что обжалуемое решение суда от 31.03.2025 в данной части следует отменить, а заявление общества удовлетворить.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.03.2025 по делу № А32-34911/2024 отменить в части.

Признать незаконным Решение МРИ ФНС № 1 по Краснодарскому краю «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль за 2021 год в сумме 10 719 103 рубля, соответствующих пени, штрафов в сумме 2 143 821 рубль.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.03.2025 по делу № А32-34911/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в месячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

Председательствующий Н.В. Шимбарева

Судьи Я.А. Демина

С.С. Чесноков