Решение от 6 февраля 2023 г. по делу № А73-19015/2022

Арбитражный суд Хабаровского края

г. Хабаровск, ул. Ленина 37, 680030, www.khabarovsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

дело № А73-19015/2022
г. Хабаровск
06 февраля 2023 года
Резолютивная часть объявлена 30 января 2023 года.

Арбитражный суд Хабаровского края в составе судьи Татаринова В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрел в заседании суда дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 682817, <...>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 680000, <...>)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Хабаровскому краю от 28.06.2022 № 739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 07.10.2022 № 13-09/399/18661@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

В судебное заседание явились:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 07.12.2022, диплом;

от Управления – ФИО3 по доверенности от 31.10.2022 № 05-12/13425, диплом.

В судебном заседания объявлялись перерывы с 16.01.2023 до 23.01.2023, с 23.01.2023 до 30.01.2023.

Суд

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий» (далее – общество, налогоплательщик, ООО «ПСП Завод ЖБИ») обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Хабаровскому краю (далее – МИФНС № 5 по Хабаровскому краю, инспекция), к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее – УФНС по Хабаровскому краю, управление) о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2022 № 739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения управления от 07.10.2022 № 13-09/399/18661@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Определением суда от 12.12.2022 на основании положений статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) произведена замена ответчика по настоящему делу (МИФНС № 5 по Хабаровскому краю) на ее правопреемника – УФНС по Хабаровскому краю.

Представитель ООО «ПСП Завод ЖБИ» в судебном заседании требование поддержал по основаниям, изложенным в заявлении, с учетом дополнительных письменных пояснений.

Представитель УФНС по Хабаровскому краю в судебном заседании относительно заявленного налогоплательщиком требования возразила; представлен отзыв, а также материалы выездной налоговой проверки (в электронном виде на диске).

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд выявил следующие фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора.

На основании решения заместителя начальника МИФНС № 5 по Хабаровскому краю от 05.03.2022 № 07-71/03 в период с 05.03.2022 по 27.04.2022 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) за период с 01.01.2019 по 31.12.2021.

По результатам проверки составлен акт от 06.05.2022 № 07-29/22; вынесено решение от 28.06.2022 № 739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО «ПСП Завод ЖБИ» доначислен НДПИ за проверяемый период в сумме 11 386 105 руб., пени по состоянию на 28.06.2022 в сумме 5 002 089 руб.

Основанием для доначисления НДПИ послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по причине того, что общество неправомерно применяло способ оценки добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень) по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) вместо способа оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (щебня различных фракций) по подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ; назначен штраф в сумме 515 376 руб. (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств сумма штрафа снижена в 4 раза).

Всего по результатам проверки доначислено 16 903 570 руб.

Не согласившись с решением от 28.06.2022 № 739, ООО «ПСП Завод ЖБИ» подало апелляционную жалобу в управление.

Решением УФНС по Хабаровскому краю от 07.10.2022 № 13-09/399/18661@ решение инспекции изменено; обществу доначислен НДПИ в размере 11 382 701 руб., начислены пени в размере 5 002 077 руб., назначен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 257 688 руб. (размер штрафа дополнительно уменьшен в два раза по сравнению с исчисленным инспекцией первоначально; итого размер налоговых санкций снижен в 8 раз).

Считая решение инспекции от 28.06.2022 № 739 (в редакции решения управления от 07.10.2022 № 13-09/399/18661@) незаконным, ООО «ПСП Завод ЖБИ» 16.11.2022 обратилось с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Как утверждает налогоплательщик, налоговый орган неправомерно определил щебень как вид добытого полезного ископаемого; налоговый орган признает добытым полезным ископаемым конечный продукт, причем один из нескольких, одновременно производимых на промплощадке (вне карьера); налоговый орган игнорирует наличие иных видов продукции, выпуск которых предшествует щебню, на которые имеются стандарты и которые, в том числе, реализуются налогоплательщиком. По утверждению общества, им выполнены все условия для признания строительного камня добытым полезным ископаемым на основании пункта 1 статьи 337 НК РФ; налоговый орган неправомерно опирается на судебную практику, сложившуюся в 2020-2022 годах, без учета обстоятельств деятельности ООО «ПСП Завод ЖБИ». Общество отмечает, что строительный камень в проверяемом периоде прямо упоминается в качестве вида добытого полезного ископаемого в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ. По мнению налогоплательщика, налоговый орган искажает содержание Проекта разработки месторождения «Совгаванское-2» и делает неверные выводы из данного документа; налоговый орган неправомерно считает наличие стандарта организации на добытое полезное ископаемое не имеющим правового значения, то есть игнорирует его наличие; при квалификации добытого полезного ископаемого применяются дополнительные условия, не установленные главой 26 НК РФ; выводы налогового органа относительно вида добытого полезного ископаемого противоречивы; налоговым органом дана неверная оценка осуществлению операций по дроблению.

Общество утверждает, что сумма НДПИ рассчитана налоговым органом без надлежащего определения элементов налогообложения, поскольку налоговый орган сделал расчет налога в отношении одного добытого полезного ископаемого - щебень ГОСТ 8267-93, но у налогоплательщика имеются минимум три вида продукции, производимых одновременно (Щебеночная смесь С1 (0-40), С4 (0-80), С5 (0-40), Щебень и гравий 0-500. 20-40,40-70, 40- 80, 5-20,80-220,150-200,300-400), Щебень 25-60); расчет налога по каждому добытому полезному ископаемому отдельно налоговым органом не произведен; по каждому из этих видов продукции имеется свой объем и цены реализации. Как утверждает налогоплательщик, налоговым органом не определено количество (объем) добытого полезного ископаемого (щебень) по каждому налоговому периоду (месяц) с учетом завершения всех технологических процессов в отношении щебня; налоговым органом объем щебня определен неверно, а именно, как объем строительного камня (по данным налогоплательщика); отсев не принят во внимание при определении цены реализации единицы добытого полезного ископаемого, но не исключен из расчета количества (объема); вышестоящий налоговый орган признал наличие ошибок в расчете налога, но ошибочно считает, что это не нарушает права налогоплательщика.

Дополнительно ООО «ПСП Завод ЖБИ» указывает, что при определении суммы штрафа учтены не все смягчающие ответственность обстоятельства; не учтено наличие обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности, а именно противоречивая судебная практика и разъяснения, данные Министерством финансов Российской Федерации по вопросу применения исчисления НДПИ.

Также налогоплательщик отмечает, что в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ (редакция, действовавшая в проверяемый период) отсутствует такое полезное ископаемое как «щебень»; изменения по новому полезному ископаемому «щебень» вступили в действие с 01.09.2022; пени начислены без учета Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами»; налоговым органом не учтены положения Письма ФНС России от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ «О налоге на добычу полезных ископаемых», Письма ФНС России от 09.01.2023 № СД-4-3/35@ «О налоге на добычу полезных ископаемых».

Возражения управления согласно отзыву и дополнительных письменных пояснений по существу сводятся к выводам о законности и обоснованности оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции (с учетом изменений, внесенных решением управления).

Применительно к доводу о начислении пени без учета Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» УФНС по Хабаровскому краю отметило, что данный довод приведен только в заявлении, поданном в арбитражный суд; указанное должно учитываться при разрешении вопроса о распределении судебных расходов; дополнительно управлением в материалы дела представлен расчет пени с учетом Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами».

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Рассмотрев доводы налогоплательщика, а также возражения управления, исследовав материалы дела и оценив их в порядке статьи 71 АПК РФ, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, суд приходит к следующим выводам по существу спора.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, под налоговой базой понимается стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Абзацем 6 пункта 3 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с названным пунктом данной статьи.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь; при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 25.02.2013 № 189-О, от 24.12.2013 № 2059-О, от 11.03.2021 № 375-О, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 № 12742/04, от 22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 31.03.2022 № 530-О указал, что для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Из материалов дела судом установлено, что ООО «ПСП Завод ЖБИ» выдана лицензия на право пользования недрами (СВГ 00229 ТЭ) для разведки и добычи строительного камня на месторождении Совгаванское - 2. На основании пункта 2.2 Лицензионного соглашения лабораторными и технологическими испытаниями установлена пригодность гранодиоритов для производства щебня, применяемого для строительных работ.

ООО «ПСП Завод ЖБИ» при исчислении НДПИ учитывало в качестве добытого полезного ископаемого строительный камень, но, поскольку реализации строительного камня не производилось, осуществляло оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Налоговый орган, в свою очередь, при доначислении НДПИ определил в качестве добытого полезного ископаемого щебень, и, поскольку реализация щебня производилась, осуществил оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их цен реализации по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

По убеждению суда, налоговый орган, исходя из оценки конкретных обстоятельств деятельности общества, верно определил вид добытого полезного ископаемого щебень, учитывая, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого определен в техническом проекте разработки месторождения и включает помимо операций по извлечению из недр минерального сырья (строительного камня) операции (дробление) по доведению этого минерального сырья до продукции (щебня), соответствующей стандарту качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия».

Так, общество производило разработку месторождения Совгаванское-2 в соответствии с проектом, выполненным Институтом горного дела ДВО РАН в 2007 году (далее – технический проект).

Во введении вышеуказанного технического проекта указано, что полезное ископаемое (исходное сырье) включает в себя 3 разновидности гранодиоритов и пригодно для получения щебня для всех видов строительных работ, конечным продуктом является щебень строительный (код 1413160).

Как определено в пункте 3.4 технического проекта «Технология горных работ и параметры системы разработки», предусматривается валовая выемка полезного ископаемого с применением экскаватора типа прямая лопата Э-2503 с погрузкой в автосамосвалы КрАЗ-256 и последующей транспортировкой: полезного ископаемого - к приемному бункеру дробильной установки; вскрышных пород - во внешний отвал.

Согласно пункту 3.7 технического проекта «Выемочно-погрузочные работы» выемка предварительно разрыхленного полезного ископаемого производится экскаватором Э-2503 (прямая лопата) с погрузкой в автосамосвалы КрАЗ-256 и последующей транспортировкой к приемному бункеру дробильно-сортировочной установки.

Пунктом 3.8 технического проекта «Транспортирование горной массы» определено, что транспортирование полезного ископаемого внутри карьера и на поверхности до промплощадки производится автосамосвалами КрАЗ-256.

Как следует из раздела 9 технического проекта «Генеральный план» в 350 м от западной границы карьера расположена промплощадка, на которой размещено дробильно-сортировочное оборудование.

Приложением к техническому проекту является задание на разработку технического проекта на освоение Совгаванского-2 месторождения гранодиоритов открытым способом (далее – задание).

Пунктом 4 задания определено следующее технологическое основное оборудование: экскаватор Э-2503, бульдозер Т-130, бульдозер Т-170, погрузчик ТО-10, автосамосвалы КрАЗ-256, МоАЗ 6507; дробильно-сортировочные установки (ДСУ) производительностью 26,5м3/ч; согласно пункту 7 задания следует предусмотреть процесс технологических операций, относящихся к добыче строительного камня (буровзрывные работы, погрузка, транспортировка до дробильно-сортировочных установок, переработка на дробильно-сортировочных установках); пунктом 21 задания конкретизировано, что конечным продуктом является щебень строительный (код 1413160).

Руководителем ООО «ПСП «Завод ЖБИ» 05.01.2009 утвержден Технологический регламент на производство строительного камня, скального грунта и песка из отсева дробления (далее – технологический регламент).

Технологический регламент содержит следующие положения:

- раздел IV технологического регламента - нормативная документация, регламентирующая качественные показатели продукции, исходных материалов: ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ», ГОСТ 8736-93 «Песок для строительных работ», ГОСТ 10268-80 «Бетон тяжелый»;

- раздел VII технологического регламента - конечная товарная продукция карьера - щебень разных фракций и песок из отсевов дробления, производство которых осуществляется на 3-х стационарных дробильно-сортировочных установках;

- раздел VIII технологического регламента - для проверки соответствия качества фракционного щебня и песка из отсевов дробления требованиям ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736-93 соответственно проводят приемочный контроль и периодические испытания.

В технологическом регламенте обозначены различные фракции щебня, в том числе 0-500, 20-40, 5-20, 0-5 мм.

ФБУ «Государственный региональный центр стандартизации метрологии и испытаний в Хабаровском крае и Еврейской автономной области» выдало свидетельство № 841 (03.10.2016-03.10.2019), заключение № 945 (06.11.2019-06.11.2022) о состоянии измерений в заводской строительной лаборатории ООО «ПСП Завод ЖБИ». В перечне объектов и контролируемых в них показателей указан объект - «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ», нормативные документы, регламентирующие требования к показателям этого объекта, - ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

Как верно указано налоговым органом и не опровергнуто налогоплательщиком, из вышеуказанных документов не следует, что щебень является продукцией обрабатывающей промышленности, полученной при дальнейшей (после технологического процесса по добыче) переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и результатом дробления строительного камня выступает качественно новый продукт с иными минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами; физическое воздействие на строительный камень через дробление не изменило основной характер конечного продукта - щебня, который представляет собой тот же строительный камень, только подвергнутый измельчению.

Таким образом, из технического проекта разработки месторождения, технического регламента и иной документации следует, что комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого включает в себя и завершается операциями по транспортировке полезного ископаемого до дробильно-сортировочных установок и его дроблению; результатом этой разработки является щебень, соответствующий по качеству ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

По обоснованным выводам налогового органа, ООО «ПСП Завод ЖБИ» на каменном карьере «Совгаванский-2» (разработка которого осуществляется на основании лицензии и технического проекта) ведется добыча щебня различных фракций, соответствующего требованиям ГОСТ 25607-2009, ГОСТ 8267-93, ГОСТ 7392-2014, являющегося конечным продуктом, производимым из извлекаемого исходного минерального сырья - гранодиоритов (его разновидностей), технологические процессы производства которого предусмотрены технологическим регламентом.

Гранодиориты, горная масса являются промежуточным продуктом, сырьем для дробления и производства щебня различных фракций, строительный камень также расценивается как сырье, из которого получается полезное ископаемое (щебень различных фракций). При этом доработка в ДСУ строительного камня входит в комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого и представляет собой единую технологическую линию, которая заключается в получении конечного товарного продукта - щебня различных фракций, соответствующих качеству, утвержденному ГОСТ.

Работы на месторождении «Совгаванское-2» выполняются силами и средствами ООО «ПСП Завод ЖБИ», работы по доставке извлекаемой горной массы (минерального сырья) к приемному бункеру ДСУ осуществляются внутренним транспортом налогоплательщика.

Заданием, техническим проектом и технологическим регламентом в совокупности установлен весь технологический процесс производства щебня от этапа вскрытия месторождения «Совгаванское-2», в ходе которого обеспечивается доступ к полезному ископаемому, до этапа его переработки (дробления) на ДСУ.

При этом ни техническим проектом, ни технологическим регламентом не предусмотрено изменение основного характера продукта (щебня), его минерального, химического состава и физико-механических свойств (увлажнение, высыхание, выветривание и др.). Согласно указанным документам при производстве конечного продукта (щебня) происходит только его дробление на специальных ДСУ на различные более мелкие фракции, то есть изменение природной (ненарушенной) структуры добытого минерального сырья (гранодиоритов).

Следовательно, спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Каких-либо доказательств (документов), подтверждающих осуществление ООО «ПСП Завод ЖБИ» операций по переработке добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела, в результате которого была бы получена качественно новая продукция, заявителем не представлено.

Учитывая изложенное, доставка горной массы, строительного камня к приемному бункеру ДСУ и непосредственно их дробление является частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведением фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ), указанного в представленных ООО «ПСП Завод ЖБИ» документах.

По существу общество занимается добычей полезных ископаемых и одновременно его дроблением, что в соответствии с Общероссийскими классификаторами видов экономической деятельности и продукции по видам экономической деятельности позволяет отнести дробление к процессу добычи полезного ископаемого, а щебень к продукции горнодобывающей промышленности.

При этом, вопреки суждениям налогоплательщика, в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ (как в новой редакции, так и в ранее действовавшей) в качестве вида полезного ископаемого упоминаются другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии, в которым, в числе прочего, относится и щебень.

Основным видом деятельности ООО «ПСП Завод ЖБИ» в Едином государственном реестре юридических лиц заявлен ОКВЭД 23.61 «Производство изделий из бетона для использования в строительстве», дополнительными видами деятельности заявлены, в том числе: 08.11 «Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев»; 52.29 «Деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками».

Согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства; дробление и измельчение декоративного и строительного камня; добычу, дробление и измельчение известняка.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, щебень (08.12.12.140) отнесен к группе 08.12 «Гравий, песок, глины и каолин», классу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая» раздела В «Продукция горнодобывающих производств».

Поскольку общество непосредственно занимается добычей полезных ископаемых и осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, то в соответствии с указанными Общероссийскими классификаторами (ОК 029-2014, ОК 034-2014) процесс дробления полезных ископаемых относится непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Стандартом качества для строительного камня (щебня) выступает ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В отношении щебня проведены испытания в заводской строительной лаборатории на соответствие его качества требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия». Щебень как конечный продукт разработки месторождения, ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» указаны техническом проекте, в техническом регламенте.

Общество, в свою очередь, самостоятельно разработало и утвердило приказом от 15.01.2009 № 34 Стандарт ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия».

Однако, в силу прямого указания пункта 1 статьи 337 НК РФ применение стандарта организации при определении полезного ископаемого допускается в случае отсутствия национального стандарта, регионального стандарта, международного стандарта, при их наличии (как в рассматриваемом случае) подлежат применению требования ГОСТа.

В техническом проекте ссылка на Стандарт ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия» отсутствует.

Как верно указывает управление, Стандарт ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия» и ГОСТ 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» не могут изменить определенный налоговым органом объект налогообложения - щебень, поскольку исходя из технического проекта указанное в этих стандартах полезное ископаемое (порода, сырье) не является конечным продуктом разработки месторождения Совгаванское - 2, в отношении него не окончены все операции технологического процесса по добыче, установленные в техническом проекте.

Таким образом, стандарт качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия» существует и действует, щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, в техническом проекте определен как конечный продукт разработки месторождения и первым по своему качеству соответствует этому стандарту, испытания в заводской строительной лаборатории происходили на соответствие качества щебня требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», что исключает необходимость использования стандартов на строительный камень, вследствие чего довод общества о необходимости применения Стандарта ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия» и ГОСТа 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» подлежит отклонению.

По существу налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки верно определена совокупность следующих обстоятельств, не опровергнутых ООО «ПСП Завод ЖБИ»:

- в техническом проекте конечным продуктом разработки месторождения Совгаванское - 2 определен щебень; транспортировка строительного камня до дробильно-сортировочных установок и его дробление включены в состав операций единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого;

- дробление обеспечивает доведение извлеченного минерального сырья (строительного камня) до продукции (щебня), соответствующей стандарту качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия»;

- общество занимается добычей полезных ископаемых и одновременно его дроблением, что в соответствии с Общероссийскими классификаторами видов экономической деятельности и продукции по видам экономической деятельности относит дробление к процессу добычи полезного ископаемого, щебень - к продукции горнодобывающей промышленности;

- стандарт качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия» существует и действует, испытания в заводской строительной лаборатории происходили на соответствие качества щебня требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия»;

- щебень различных фракций реализован в адрес ООО «Стройдорсервис», ООО «ЕРСМ Сибири», РЦ ПТСДМ «Компания Ремсталь», ООО «Гим», ИП ФИО4, ООО «Бункер Порт», ООО «СК Востокстроймеханизация», АО «Усть-среднеканГЭСстрой», ООО «ДСИ», ООО ДВ «Констракшен», ООО «ЭСВ», ООО «А Групп Инжиниринг», ООО «ГСИ», ООО «Фарт», ООО «Гранит», КГКУ «Советское лесничество», АО «ХМРК», ООО «Энерго-Сеть», ООО «Возрождение», ЗАО «Дальпромсервис», что подтверждается первичными учетными документами (товарными накладными) и бухгалтерскими регистрами (карточками счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно, отдельно по каждому добытому полезному ископаемому (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого), определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ, как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ. Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 8 статьи 339 НК РФ установлено, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства -участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 4 статьи 340 НК РФ, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Из указанных выше норм следует, что при определении способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых для целей исчисления НДПИ учитываются все сделки по реализации полезного ископаемого добытого (произведенного) в рамках разработки месторождения «Совгаванское-2» вне зависимости от стадии производства и фракции, на которую оно было раздроблено, если указанное дробление и получение вследствие такого дробления определенного вида продукции прямо предусмотрено техническим проектом, иной технической документацией и является в соответствии с ОКВЭД, деятельностью по добыче полезных ископаемых.

В данном случае в ходе выездной налоговой налоговым органом верно установлено, что заданием, техническим проектом и технологическим регламентом, предусмотрено производство полезного ископаемого по следующим стадиям дробления на фракции от 0-1500 (строительный камень - сырье, извлекаемое из недр), последующее дробление до фракции 0-500 (скальный грунт), последующее дробление и сортировка по фракциям 20-40, 25-60, 40-70, 40-80, 5-20, 80220, 150-200, 300-400 (щебень), следовательно, реализация как непосредственно щебня различных фракций (как продукции горнодобывающей промышленности), так и полезного ископаемого на стадии производства (как сырья для дальнейшей обработки, то есть до дробления и сортировки на щебень (скальный грунт, строительный камень)), для целей налогообложения НДПИ признается сделками по реализации полезного ископаемого как продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, что является основанием возникновения у ООО «ПСП Завод ЖБИ» обязанности применять способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации.

Таким образом, учитывая вышеприведенные нормы НК РФ, а также то, что по добытым полезным ископаемым значится щебень различных фракций, являющийся конечным продуктом, то произведенный налоговым органом расчет в отношении одного вида добытого полезного ископаемого (щебня различных фракций), по убеждению суда, является правомерным, в связи с чем, доводы общества относительно несогласия с порядком расчета недоимки по НДПИ удовлетворению не подлежат.

По результатам оценки всех приведенных выше обстоятельств и документов в совокупности и взаимной связи суд соглашается с суждениями налогового органа о том, что в целях исчисления НДПИ в качестве добытого полезного ископаемого выступает щебень, и, так как реализация щебня производилась, то его стоимость надлежит оценивать исходя из цен реализации по подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, при котором основополагающим показателем является выручка, определенная в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Поскольку содержание полезного ископаемого в скальном грунте как в сырье для производства конечного продукта горнодобывающей промышленности, которым в рамках проекта разработки месторождения «Совгаванское-2» являлся щебень, равно как и самом щебне, составляет 100 %, то для целей исчисления налога количество добытого полезного ископаемого, определенного, в том числе в соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ исходя из содержания добытого полезного ископаемого в минеральном сырье (строительном камне), принимается равным количеству, рассчитанному прямым методом посредством маркшейдерских замеров с применённым коэффициентом рыхления равным 1,4 прямо предусмотренным проектом разработки карьера.

Изменение ряда физико-механических свойств в результате дробления извлеченной из недр породы предполагает лишь изменение фракции реализованного в последующем щебня, ООО «ПСП Завод ЖБИ» не представлены доказательства подтверждающих переработку строительного камня путем обогащения либо технического передела в результате которых была бы получена качественно новая продукция, следовательно, у инспекции обоснованно отсутствовало основание применять иные методики определения количества добытого полезного ископаемого кроме прямого метода посредством маркшейдерских замеров информация с применением коэффициента рыхления предусмотренного проектом на разработку месторождения.

Информация о количестве извлеченной породы, определенной посредством маркшейдерского замера содержится в федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр, содержащей так же информацию о потерях извлекаемой породы вследствие ее добычи.

В целях определения стоимости единицы полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ в соответствии с методом указанном в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся цен инспекцией на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком, верно определены общее количество реализованного полезного ископаемого в кубических метрах, а также общий объем полученной от реализации выручки; при пересчете указанных показателей полученный результат применен к количеству добытого полезного ископаемого, определенного ООО «ПСП Завод ЖБИ» прямым методом посредством маркшейдерского замера.

Таким образом, инспекция при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика по НДПИ правомерно исходила из количества добытого полезного ископаемого, содержащегося в федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр, и стоимости его единицы в зависимости от количества реализованного добытого полезного ископаемого.

Относительно выявленных обществом расхождений порядка расчета цены реализации в части применения метода определения стоимости исходя из сложивших у налогоплательщика цен реализации в отношении сделок по реализации полезного ископаемого, реализованного в адрес контрагентов в тоннах, а не в кубических метрах, управлением при рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что, действительно, налогоплательщиком реализация осуществлялась в тоннах (согласно счетам-фактурам), при этом инспекцией по результатам проверки расчет произведен в кубических метрах.

Однако, как верно указало управление, проведенный инспекцией расчет недоимки права и законные интересы ООО «ПСП Завод ЖБИ» не ущемил, поскольку при расчете недоимки применительно к тоннам сумма недоимки будет значительно выше; данная ошибка не повлияла на суть вменяемого обществу нарушения, не привела к необоснованному доначислению НДПИ, соответствующих пеней и штрафов в целом.

Учитывая изложенное, налоговый орган, как установил суд, правомерно доначислил к уплате НДПИ за проверяемый период в общем сумме 11 382 701 руб. (с учетом решения управления по апелляционной жалобы ввиду исправления технической ошибки, допущенной инспекцией).

Налогоплательщик утверждает, что сумма НДПИ к уплате рассчитана неверно, поскольку у общества имеются минимум три вида продукции, производимых одновременно, но расчет налога по каждому добытому полезному ископаемому не произведен; отсев также неправомерно не принят во внимание при определении цены реализации единицы добытого полезного ископаемого. В подтверждение своих выводов общество ссылается на Письмо ФНС России от 09.01.2023 № СД-4-3/35@ «О налоге на добычу полезных ископаемых», Письмо ФНС России от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ «О налоге на добычу полезных ископаемых».

Суд находит данный довод несостоятельными ввиду следующего.

Как отмечено в Письме ФНС России от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ «О налоге на добычу полезных ископаемых», в случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций - щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции.

В случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объемов их реализации.

С учетом положений пункта 3 статьи 340 НК РФ расчет суммы НДПИ, подлежащей уплате в бюджет, должен производиться в следующем порядке: стоимость единицы ДПИ = (выручка от реализации щебня + выручка от реализации отсева дробления + выручка от реализации ЩПС + выручка от реализации иной продукции) / общее количество реализованного ПИ в виде щебня, отсева дробления, ЩПС и иной продукции в единицах массы или объема.

Данный подход, как указано в Письме ФНС России от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ «О налоге на добычу полезных ископаемых», следует применять в случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр окончание комплекса технологических операций (процессов) по добыче строительного камня из недр определено получением видов продукции, которые должны соответствовать характеристикам, предусмотренным действующими стандартами для нерудных строительных материалов (строительного камня) различного фракционного состава (например, щебень, отсев, щебеночно-песчаная смесь и (или) иных продуктов, образующихся при окончании комплекса технологических операций (процессов) по добыче нерудных строительных материалов). В случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр не предусмотрено получение продукции различного фракционного состава, указанный подход не применяется.

Из представленного в материалы дела технического проекта, а также иной проектной документации на разработку участка недр однозначно усматривается, что конечным продуктом является щебень строительный (код 1413160), получаемый посредством дробления строительного камня, вследствие чего подход, изложенный в Письме ФНС России от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ «О налоге на добычу полезных ископаемых», не может быть применен.

Отсев, в свою очередь, расценивается судом как продукт переработки щебня и не может являться добываемым полезным ископаемым. Данный вывод согласуется с Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.10.2021 № 309-ЭС21-18458 по делу № А60-11461/2020.

Кроме того, налогоплательщик, утверждая о наличии ошибок в расчеты суммы доначисленного НДПИ, в нарушение положений части 1 статьи 65 АПК РФ соответствующий контррасчет налоговых обязательств, который мог бы быть проверен судом и налоговым органом, не представил.

Таким образом, у суда, исходя из правильности определения налоговым органом вида добытого полезного ископаемого и стоимости его реализации, отсутствуют достаточные основания сомневаться в сумме доначисленного НДПИ; арифметических ошибок не выявлено.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Материалами дела подтверждается, что инспекция и управление исследовали наличие у общества обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, как обязательных, предусмотренных подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ, так и иных по подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных нормами главой 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств регламентирован пунктом 1 статьи 112 НК РФ. Данный перечень является открытым (не носит исчерпывающего характера). В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ судом или налоговым органом обстоятельствами, смягчающими ответственность, могут быть признаны и иные обстоятельства, не указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Так, лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (пункт 3 статьи 112 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Право признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность дано налоговому органу, который должен определить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния и в случае признания его таковым обязан учесть при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

Налоговые органы снизили размер налоговых санкций в 8 раз до суммы в 257 688 руб., признав смягчающими ответственность следующие обстоятельства:

- социальная направленность деятельности - общество является источником значительного количества рабочих мест для территории Советско-Гаванского района Хабаровского края;

- нестабильность финансового положения любого лица в Российской Федерации, связанная с экономическими санкциями, принятыми рядом зарубежных стран;

- отсутствие умысла на совершение правонарушения.

По убеждению налогоплательщика, налоговым органом должны были быть учтены в качестве смягчающих ответственность также следующие обстоятельства: совершение правонарушения впервые, отнесение к субъектам малого предпринимательства, добросовестность налогоплательщика, резкое изменение позиции органов контроля и судебных органов.

Суд, оценив обозначенные обществом обстоятельства, не может признать их смягчающими ответственность.

Так заявление о совершении правонарушения впервые по существу означает отсутствие предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ обстоятельства, отягчающего ответственность - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Добросовестное поведение субъекта в сфере налогообложения является его конституционной обязанностью, и отсутствие иных правонарушений не смягчает ответственность за совершенное правонарушение.

Обстоятельство того что организация входит в реестр субъектом малого предпринимательства, по убеждению суда, не является самостоятельным обстоятельством смягчающим налоговую ответственность, а может свидетельствовать лишь о таком обстоятельстве, как социальная направленность деятельности организации, что учтено налоговым органом при определении размера штрафа.

Представление налоговой отчетности и уплата налогов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, является обязанностью налогоплательщика, налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, соблюдение законодательства о налогах и сборах является прямой обязанностью налогоплательщика, а не его правом, вследствие чего само по себе заявление налогоплательщика о его добросовестности не является обстоятельством, смягчающим ответственность.

При выполнении обязанностей налогоплательщик обязан руководствоваться нормами действующего законодательства, а не позициями судебных и контролирующих органов по тем или иным вопросам, поэтому утверждение общества о резком изменении позиции органов контроля и судебных органов как об основании, смягчающем ответственность, судом во внимание не принимается.

По существу налоговые органы исследовали наличие, рассмотрели, установили и учли все обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения; определенная сумма штрафа в 257 688 руб., по убеждению суда, чрезмерной не является; арифметических ошибок при расчете не выявлено; обстоятельств, смягчающих ответственность, отличных от тех, которые выявлены налоговыми органами, суд не установил.

Относительно доводов ООО «ПСП Завод ЖБИ» о несогласии с фактом начисления пени суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признано выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Как верно указывает управление, судебная практика не является письменным разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; суд не является органом, имеющим полномочия по даче таких разъяснений.

Судом установлено, что финансовые, налоговые органы и другие уполномоченные органы государственной власти разъяснения относительно возможности при исчислении НДПИ учитывать в качестве добытого полезного ископаемого строительный камень и осуществлять оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости, обществу не давали.

В свою очередь, письма Минфина России, ФНС России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма, по верным суждениям налогового органа, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; подготовленные по обращениям налогоплательщиков, как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на иные случаи другими налогоплательщиками может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика; не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина России конкретным заявителям.

Какие-либо доказательства обращения в уполномоченный орган с запросом о разъяснении конкретного вопроса ООО «ПСП Завод ЖБИ» в материалы дела не представило, а перечисленные письма позицию налогоплательщика по рассматриваемому вопросу не подтверждают.

Таким образом, вопреки доводам налогоплательщика, оснований для применения положений пункта 8 статьи 75 НК РФ (неначисление пеней) и подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ (исключение вины) не имеется.

Кроме того, суд учитывает, что назначению выездной налоговой проверки общества предшествовало проведение инспекцией мероприятий, направленных на побуждение налогоплательщика к уточнению обязательств по НДПИ; обществу была предоставлена возможность самостоятельно устранить допущенные нарушения и избежать привлечения к налоговой ответственности.

Так, ООО «ПСП Завод ЖБИ» подробно информировано инспекцией о неверном определении вида добытого полезного ископаемого и способа оценки его стоимости, ему предложено представить уточненные декларации и уплатить налог, что отражено в уведомлении от 26.02.2022 № 09-41/161 и протоколе от 04.03.2022 № 09-1.

В свою очередь, обществом не предприняты меры по устранению нарушений.

Довод налогоплательщика о неправомерности доначислений по НДПИ по причине отсутствия нарушений по результатам предыдущей выездной налоговой проверки подлежит отклонению.

НК РФ, как верно указывает управление, не ставит возможность установления нарушений в ходе выездной налоговой проверки в зависимость от наличия или отсутствия нарушений по результатам предшествующих выездных или камеральных налоговых проверок.

В силу положений главы 14 НК РФ должностные лица налоговых органов в каждой выездной налоговой проверке проводят свой объем и вид контрольных мероприятий, необходимость проведения которых определяется исходя из конкретных обстоятельств каждой проверки, впоследствии получают и оценивают различные результаты таких мероприятий.

Таким образом, предшествующие налоговые проверки не являются основанием для освобождения от исчисления налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

По существу собранные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательства в своей совокупности и логической взаимосвязи, по убеждению суда, подтверждают факт занижения налоговой базы, поскольку общество неправомерно применяло способ оценки добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень) по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ вместо способа оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (щебня различных фракций) по подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Учитывая изложенное, оспариваемым решением от 28.06.2022 № 739 (в редакции решения управления от 07.10.2022 № 13-09/399/18661@) обществу доначислена недоимка по НДПИ в сумме 11 382 701 руб., соответствующие пени в сумме 5 002 077 руб. (по состоянию на 28.06.2022); также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 257 688 руб. (размер штрафа снижен с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств).

Суд, однако, не опровергая сам факт правомерности доначисления сумм недоимки, пени, штрафа, считает заслуживающими внимания доводы налогоплательщика о необходимости учета Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее – Постановление Правительства РФ № 497) при определении размера подлежащей уплате пени.

Постановлением Правительства РФ № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» с 01.04.2022 на шесть месяцев введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей.

Правила о моратории распространяют свое действие на всех участников гражданско-правовых отношений (граждане, включая индивидуальных предпринимателей, юридические лица), за исключением лиц, прямо указанных в пункте 2 данного постановления (застройщики многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, включенных в единый реестр проблемных объектов), независимо от того, обладают они признаками неплатежеспособности и (или) недостаточности имущества либо нет.

В Письме ФНС России от 08.04.2022 № КЧ-4-18/4265@ «О реализации моратория на возбуждение дел о банкротстве» указано на то, что под мораторий в виде неначисления пени попадает сумма непогашенной задолженности по основному долгу, день окончания налогового (отчетного) периода которой возник до 01.04.2022.

Согласно абзацу 7 пункта 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедур банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2016, в случае вынесения налоговым органом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, указанные обязательные платежи, для целей их квалификации считаются возникшими в момент истечения налогового периода, за который происходит доначисление обязательных платежей, то есть следуют за налоговым периодом вне зависимости от момента принятия решения о доначислении.

В рассматриваемом случае выездная налоговая проверка проведена по НДПИ за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, то есть за налоговые периоды до 01.04.2022, в связи с чем установленная недоимка за этот период, как верно указывает общество, попадает под действие моратория.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в период действия моратория пени за просрочку уплаты налога или сбора (статья 75 НК РФ) не начисляются на требования, возникшие до введения моратория, к лицу, подпадающему под его действие.

Учитывая изложенное, по обоснованным суждениям налогоплательщика, налоговый орган оспариваемым решением неправомерно начислил к уплате пени за период с 01.04.2022; согласно расчетам, представленным управлением, размер пени по НДПИ результатам проверки с учетом Постановления Правительства РФ № 497 за период до 01.04.2022 (начало моратория) составляет 3 875 991,45 руб.; данная сумма судом проверена, арифметических ошибок не выявлено.

При таких обстоятельствах, заявленное обществом требование следует удовлетворить частично; оспариваемое решение МИФНС № 5 по Хабаровскому краю от 28.06.2022 № 739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения управления от 07.10.2022 № 13-09/399/18661@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ввиду неверного определения налоговым органом размера пени подлежит признанию незаконным в части начисления пени в сумме, превышающей 3 875 991,45 руб.

При этом в удовлетворении заявления в остальной части ООО «ПСП Завод ЖБИ» следует отказать, так как налоговым органом в установленном частью 5 статьи 200 АПК РФ порядке доказана правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушений, а также обоснованность начисления в целом сумм недоимки и пени; доводы налогоплательщика относительно добычи в качестве полезного ископаемого строительного камня, а не щебня опровергаются доказательствами, полученными по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку, расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Учитывая изложенное, поскольку заявленное обществом требование неимущественного характера удовлетворено частично, судебные расходы, понесенные обществом в размере 3 000 руб. уплаченной государственной пошлины, применительно к положениям статьи 110 АПК РФ подлежат возмещению за счет управления как правопреемника инспекции.

Действительно, согласно разъяснениям, изложенным в пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Поскольку из содержания поданной в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы усматривается, что решение инспекции от 28.06.2022 № 739 обжаловалось в полном объеме, так как обществом приводились доводы, в том числе, относительно несогласия с фактом начисления пени, суд, учитывая общий характер введенного в действие Постановления Правительства РФ № 497 моратория, считает, что управление при рассмотрении апелляционной жалобы могло и должно было проверить правильность начисления пени, вследствие этого оснований для отнесения на ООО «ПСП Завод ЖБИ» судебных расходов по уплате государственной пошлины, по убеждению суда, не имеется.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ).

Учитывая изложенное, следует возвратить ООО «ПСП Завод ЖБИ» из федерального бюджета 3 000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче заявления по платежному поручению от 11.11.2022 № 937 (назначение платежа: подача заявления по обеспечению иска).

Руководствуясь статьями 104, 110, 167-170, 176, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявленное Обществом с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий» требование удовлетворить частично.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Хабаровскому краю от 28.06.2022 № 739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 07.10.2022 № 13-09/399/18661@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы в части начисления пени в сумме, превышающей 3 875 991,45 руб.

В удовлетворении заявления в остальной части отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий» (ОГРН <***>, ИНН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий» из федерального бюджета 3 000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче заявления по платежному поручению от 11.11.2022 № 937.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия (изготовления его в полном объеме), если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Шестой арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения.

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через Арбитражный суд Хабаровского края.


Судья В.А. Татаринов