Решение от 1 октября 2020 г. по делу № А40-155003/2018

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ



Дело № А40-155003/18-115-4154
г. Москва
01 октября 2020 года
Резолютивная часть решения объявлена 24.09.2020 г.

Решение в полном объеме изготовлено 01.10.2020 г.

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Л.А. Шевелёвой,

При ведении протокола судебного заседания помощником судьи Е. В. Бобрышевой,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению:

Акционерного общества «ТВЭЛ», зарегистрированного 28.08.2002 с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7706123550 и расположенного по адресу: ул. Б. Ордынка, д. 24, <...>

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4, зарегистрированной 22.12.2004 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7707321795 и расположенного по адресу: 3-я Мытищинская ул., д. 16А, <...>

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6

о признании частично недействительным Решения № 03-1-29/1-26 от 15.12.2017

при участии:

от заявителя: ФИО1 дов. № от 05.02.2020 4/20/2020-ДОВ;

от заинтересованного лица: ФИО2 дов. от 08.06.2020 № 06-08/07421/07353;

от третьего лица: ФИО3, дов. от 06.02.2020 № 06-18/00756ВП.

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «ТВЭЛ» (далее также — заявитель, организация, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее также — заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным Решения № 03-1-29/1-26 от 15.12.2017.

Заявитель в судебном заседании поддержал заявленное требование по доводам изложенным в заявлении в суд, письменных пояснениях, а также возражениях на отзыв заинтересованного лица.

Заинтересованное лицо в судебном заседании возразило против удовлетворения заявленного требования по мотивам отзыва.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим основаниям.

Суд считает необоснованным доводы заявителя о том, что намерение реализовать услуги НИОКР нельзя считать реализацией, а также, что отсутствие документации подтверждающей реализацию иностранному контрагенту является достаточным для признания вычета правомерным ввиду следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Учитывая, что налоговые вычеты (право на налоговые вычеты) являются производным явлением от обязанности по уплате НДС, налоговые вычеты также должны иметь экономическое основание.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признаются, в том числе, следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В договорах Заявителя с отечественными компаниями, в разделе «Предмет договора» указано, что предметами данных договоров является разработка НИОКР для иностранных заказчиков, при этом одним из условий указанных договоров является выполнение работ в строгом соответствии с техническими заданиями, которые являются приложениями к данным договорам.

В технических заданиях прямо указано, что основанием для работы являются контракты, дополнения к контрактам и приложения к контрактам, заключенным с иностранными Заказчиками, при этом из целей и содержания работ видно, что разработка НИОКР предназначена для иностранных заказчиков и для их объектов.

Также в технических заданиях указано, что результаты НИОКР оформляются в экспортном исполнении с оформленным заключением ПДТК о возможности передачи в страну иностранного заказчика.

Таким образом, суд делает вывод о том, что данные договоры с отечественными контрагентами, на основании которых Общество заявляет вычет, носят по своей сути субподрядный характер и без учета договоров с иностранными компаниями не имеют никакого самостоятельного экономического значения, единственной их целью является исполнение и реализация НИОКР иностранным заказчикам.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 г. № 1407/11 по делу № А40-167992/09-13-1421 указал, что при совершении как операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, так и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 Кодекса.

Согласно абз. 2 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее Постановление Пленума ВАС РФ № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета.

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Исходя из смысла изложенного, отсутствие непосредственно информации о реализации/исполнении услуг по НИОКР в адрес иностранного заказчика, при наличии подобного намерения, отраженного в соглашениях, заключенных с иностранными заказчиками не является обстоятельством подтверждающим правомерность заявленных налоговых вычетов, так как смысл, экономическое существо соглашений, заключающееся в реализации услуги иностранному заказчику, находящемуся и действующему за рубежом не меняется. При этом, заключение договоров с отечественными организациями, в целях дальнейшей реализации полученных результатов иностранным компаниям является промежуточным элементом экономических отношений по осуществлению обязательств предусмотренных соглашениями с иностранными заказчиками, в данных правоотношениях, отечественные компании являются исполнителями и выступают как субподрядчики.

Таким образом, вычетам и возмещению подлежат лишь суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) на территории РФ, если указанные товары (работы, услуги) будут использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в т.ч. при условии их использования на территории РФ. Данная позиция также отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 29.09.2005 г. № КА-А40/9599-05 по делу № А40-12610/05-139-88.

Учитывая тот факт, что из договоров заключенных Заявителем с отечественными контрагентами следует, что полученные результаты НИОКР будут использованы/переданы за пределы территории Российской Федерации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику исполнителем услуг по НИОКР (отечественными контрагентами) не могут быть предъявлены к вычету налогоплательщиком, так как услуги, используемые для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации должны учитываться в стоимости таких услуг/товаров (пп. 4 п. 1.1 статьи 148 НК РФ, пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, ситуация, когда реализация НИОКР, полученных от отечественных компаний в адрес иностранных компаний прямо предполагалась исходя из существа соглашений, а документы подтверждающие реализацию по ряду работ отсутствовали, или было указано, что реализация предусмотрена на будущее (то есть были использованы для осуществления операций, местом реализации которых в силу пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации) уже была рассмотрена арбитражными судами и была отражена в Решениях по делам А40-206968/18, А40-16557/18, А40-34308/18 в пользу Заинтересованных лиц.

Судом отмечается, что одним из оснований обжалования указанных судебных актов как раз был довод об отсутствии подтверждения реализации по ряду счетов фактур и вышестоящими судами было указано о том, что существенным в этом отношении является цель дальнейшей реализации. Данная позиция отражена в Постановлении Арбитражного Суда Московского Округа по делу А40-16557/2018, Постановлении Арбитражного Суда Московского Округа по делу А40-206968/2018.

Относительно довода Заявителя о совпадении/несовпадении работ, отсутствии требований, которыми были истребованы счета-фактуры, выставленные в рамках взаимоотношений с отечественными компаниями, суд отмечает следующее.

Все счета-фактуры, выставленные на основании выполнения работ отечественными компаниями были представлены вместе с ответами на требования, и указаны в приложенных к ним реестрах, что подтверждается материалами дела.

По факту совпадения работ, осуществленных отечественными компаниями в адрес Заявителя с целью последующего осуществления работ самим Заявителем, уже непосредственно в адрес иностранных компаний, суд отмечает, что большая часть работ полностью идентичны, а ряд работ не совпадает и совпадать не должен исходя из содержания контрактов, заключённых с иностранными компаниями, дополнений к ним и содержания самих работ, так как отдельные работы, адресованные иностранным компаниям от Заявителя представляют собой переработку того, что было сделано отечественными компаниями в адрес АО «ТВЭЛ».

Таким образом, суд находит необоснованным вывод Заявителя о несовпадении работ, а также довод об отсутствии требований, которыми были истребованы счета фактуры, выставленные в рамках взаимоотношений с отечественными компаниями.

Относительно использования документов, полученных ранее, в рамках камеральных налоговых проверок, их недопустимости и неотносимости, отсутствия ссылок на часть документов в Акте и Решении налогового органа суд отмечает следующее.

Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Суд учитывает, что перечень документов, указанных в статье 172 НК РФ не является закрытым, кроме наличия счетов-фактур абзацем 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлена необходимость представления в подтверждение вычетов первичных документов и документов, подтверждающих принятие товара на учет, а для подтверждения права на применение вычета по НДС представления не только документов, перечисленных статье 172 НК РФ, но и других доказательств, свидетельствующих о правомерности произведенного налогового вычета.

Из приведенных норм права следует, что налоговые вычеты производятся на основании названных документов и при соблюдении налогоплательщиком ряда условий. При этом в состав подлежащих представлению для подтверждения вычетов документов могут быть (по мере необходимости) включены как первичные документы, так и документы бухгалтерского или иного учета.

Использование документов которые были, истребованы в рамках камеральных налоговых проверок, является законным, а документы представленные в ответ на них являются допустимыми доказательствами, это исходит из положений статьи 87, пункта 1 статьи 88, пункта 4 статьи 101 НК РФ, которые предоставляют налоговому органу право при рассмотрении материалов налоговой проверки исследовать представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Суд принимает позицию Заинтересованного лица, о том, что налоговый орган не лишен возможности использовать документы полученные в рамках камеральной налоговой проверки, равно как и результаты проведенной камеральной проверки, в рамках выездной налоговой проверки.

Относительно ссылок на документы в Решении и Акте налогового органа суд отмечает, что Акт и оспариваемое Решение налогового органа содержат ссылки на документы, подтверждающие реализацию работ иностранным организациям. Отсутствие ссылок в Решении и Акте на ряд документов не может признаваться существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки как это предусмотрено п. 14 ст. 101 НК РФ.

Существенным, подобное нарушение будет считаться если налогоплательщик не будет понимать смысла, вменяемого ему нарушения налогового законодательства и тем самым будет ограничен в составлении возражений.

Суд учитывает, что в рассматриваемом случае, налогоплательщик знал, что является предметом (вменяемыми нарушениями) рассмотрения материалов налоговой проверки, Акт и Решение содержали ссылки на конкретные документы, налогоплательщик был ознакомлен с Актом и Решением, после ознакомления с Актом представил подробные возражения, которые были отражены в Решении налогового органа.

Кроме того, суд отмечает, что в Акте и Решении налогового органа, помимо ссылки на ответы на требования № 12.1-12/7 от 27.03.2017 г., № 12.1-12/11 от 30.05.2017 г., № 12.1-12/13 от 19.06.2017 г., также говорится о том, что факт совершения налогового правонарушения подтверждается: «договорами, дополнительными соглашениями, приложениями к договорам, заключенным АО «ТВЭЛ» с ОАО ОКБ «ГИДРОПРЕСС», ЗАО «Физика топливных циклов», ОАО «ОКБМ ФИО4», НИЦ «Курчатовский институт»; «счетами-фактурами»; «актами выполненных работ (оказанных услуг)»; «документами, полученными в рамках проведения мероприятий налогового контроля».

Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.11.2013 г. по делу № А46-22104/2012 указал, что в силу положений статей 7-9, 64, 65, 200 АПК РФ, статей 30, 82 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.03.1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения.

Таким образом, доказательства, в том числе полученные инспекцией вне рамок налоговой проверки, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.

Вывод Заявителя о неотносимости представленных налоговым органом документов суд находит ошибочным, так как все представленные Инспекцией документы (договоры, приложения и дополнения к ним) упоминаются в технических заданиях данных Заявителем отечественным исполнителям, данные документы также упоминаются в актах приема-передачи и счетах фактурах, подтверждающих реализацию работ иностранным заказчикам, т.е. в ряде случаев, без них затруднительно установить связь между работами осуществленными отечественными компаниями для Заявителя и работами, осуществленными на их основе Заявителем для иностранных заказчиков.

Согласно части 1 ст. 67 АПК РФ Арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу, при этом в соответствии с ч. 2 ст. 67 АПК РФ Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела.

Учитывая изложенное, представленные Заинтересованным лицом документы имеют непосредственное отношение к рассматриваемому делу, доказывают, что проведенные работы были не только реализованы в адрес иностранных компаний, но и их реализация предполагалась с привлечением отечественных компаний.

Таким образом, суд находит несостоятельным довод Заявителя о недопустимости и неотносимости доказательств, представленных Инспекцией.

Относительно доводов Заявителя об отсутствии документального подтверждения реализации, периодов за которые были предоставлены документы, повторного привлечения к ответственности суд поясняет следующее.

Документальное подтверждение реализации Заявителем услуг в адрес иностранных организаций подтверждается совокупностью представленных в материалы дела документов.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Обществом приняты к вычету суммы НДС при приобретении на территории РФ работ по договорам, заключенным с ОАО ОКБ «ГИДРОПРЕСС», ЗАО «Физика топливных циклов», ОАО «ОКБМ ФИО4», НИЦ «Курчатовский институт» для подготовки документации, в дальнейшем реализованной в адрес иностранных компаний, не являющейся в соответствии с подпунктом 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ объектом налогообложения по НДС, что подтверждается представленными налогоплательщиком документами, начиная от счетов-фактур, выставленных отечественными организациями и заканчивая счетами-фактурами, выставленными иностранными организациями и актами приемки работ иностранными организациями.

Так из содержания документов усматривается следующее:

По взаимоотношениям с ОАО ОКБ «ГИДРОПРЕСС»:

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 24.01.2014 г. № 32056 (4/3410-Д) ОАО ОКБ «ГИДРОПРЕСС» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать Заказчику в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить выполнение работ по теме: «Разработка документации по оценке безопасности восьмых топливных загрузок блоков № 1 и 2 АЭС «Тяньвань».

В пункте 2.1 Договора от 24.01.2014 г. № 32056 (4/3410-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с требованиями технического задания, являющегося неотъемлемой частью заключенного договора.

Основанием для работы является: Дополнение №27 к Контракту №97 CMAE/FF50073SU/NO.2-34-15/97 от 29.12.1997 г. на поставку ядерного топлива для Тяньваньской (Ляньюньганьской) АЭС и передачу технологий производства ядерного топлива для реактора ВВЭР-1000 между Цзянсунской Ядерной Энергетической Корпорацией (Китайской Корпорацией Ядерно-энергетической промышленности) и Акционерным обществом «ТВЭЛ» на оказание услуг по научно технической поддержке АЭС Тяньвань.

В соответствии с п. 3.1. ТЗ целью работы является:

Разработка отчетов по оценке безопасности перегрузки топлива для восьмых топливных загрузок блоков № 1 и 2 АЭС «Тяньвань», а также разработка формата и содержания отчета по оценке безопасности перегрузки топлива, позволяющего проводить оперативную оценку безопасности с учётом применения в проектном обосновании кодов с пространственной кинетикой активной зоны.

Суммы НДС, предъявленные АО «ТВЭЛ» при приобретении на территории РФ работ по счетам-фактурам №№ 129, 128, 127 от 25.02.2014 г. (1 квартал 2014 года) у ОАО ОКБ «ГИДРОПРЕСС» для подготовки документации, в дальнейшем реализованной в адрес иностранных компаний, не являющейся в соответствии с подпунктом 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ объектом налогообложения по НДС, в общем порядке к вычету не принимаются. Таким образом, сумма НДС, не подлежащая к вычету, составила 762 711,87 рублей.

Описанным документам корреспондируют акты приемки-передачи работ от 27.08.2014 г. и счета-фактуры предмет которых (работы) совпадает с работами отраженными в договоре с ОАО ОКБ «ГИДРОПРЕС».

По взаимоотношениям с ЗАО «Физика топливных циклов»:

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 13.07.2015 г. №01-15/ФТЦ (4/443 8-Д) ЗАО «Физика топливных циклов» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать Заказчику в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работу по теме: «Разработка документации по внутризонному управлению топливом и в обоснование внедрения ТВС-2М на блоке № 1 АЭС «Бушер».

В пункте 2.1 Договора от 13.07.2015 г. № 01-15/ФТЦ (4/4438-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с требованиями технического задания, являющегося неотъемлемой частью заключенного договора.

Из пункта 2 ТЗ следует, что основанием для работы являются:

- Топливный Контракт № 08843672/50293-09D между АО «ТВЭЛ» и NPPD (Корпорация по производству ядерной энергии и развитию Исламской Республики Иран);

- Результаты конкурентной процедуры закупки на данную тему: Протокол №2015/1404 от 20.05.2015 заседания закупочной комиссии АО «Промышленные инновации»;

- Письмо АО «ТВЭЛ» от 26.05.2015 № 4103-06/8232.

В соответствии с п. 3.2. ТЗ целью работы является:

Разработка отчетов по внутризонному управлению топливом для 1-5 топливных загрузок и в обоснование внедрения ТВС-2М для последующей передачи иранскому заказчику NPPD (Корпорация по производству ядерной энергии и развитию), а также оказание услуг по научно-технической поддержке эксплуатации топливных загрузок блока № 1 АЭС «Бушер».

Суммы НДС, предъявленные АО «ТВЭЛ» при приобретении на территории РФ работ по счетам-фактурам № 35 от 13.11.2015, № 37 , № 38 от 07.12.2015 (4 квартал 2015 года) у ЗАО «Физика топливных циклов» для подготовки документации, в дальнейшем реализованной в адрес иностранных компаний, не являющейся в соответствии с п.п.4 4 п. 1.1 статьи 148 НК РФ объектом налогообложения по НДС, в общем порядке к вычету не принимаются. Таким образом, сумма НДС, не подлежащая к вычету, составила 865 296,43 рублей.

Описанным документам корреспондируют акты приемки-передачи работ от 05.10.2016, 22.11.2016 и счета-фактуры предмет которых (работы) совпадает с работами отраженными в договоре с ЗАО «Физика топливных циклов».

По взаимоотношениям с ОАО «ОКБМ ФИО4»:

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 01.03.2013 № 20/3567 (4/2650-Д) ОАО «ОКБМ ФИО4» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать Заказчику в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы по теме «Проведение исследований и разработка отчетов по результатам инспекции и эксплуатации ТВСА-Т на блоке 1 и 2 АЭС «Темелин».

В пункте 2.1 договора от 01.03.2013 № 20/3567 (4/2650-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с техническими требованиями (далее - ТТ том 4 л.д. 7 - 12), являющимися неотъемлемой частью настоящего договора (приложение №1).

Из пункта 2.1. ТТ следует, что основанием для работы является:

- Письмо ОАО «ТВЭЛ» исх. №4/03-21/9451 от 03.07.2012. В соответствии с п.4.1. ТТ содержанием работы является:

Разработка отчета с описанием процедур проведения и обработки результатов послереакторных исследований ТВСА-Т на стенде инспекции и ремонта АЭС «Темелин».

В соответствии с пунктом 1.1. Договора от 01.04.2015 № 20/3625 (4/4348-Д) ОАО «ОКБМ ФИО4» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать Заказчику в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы по теме «Разработка и обоснование безопасности применения ядерного топлива для АЭС с реакторами ВВЭР-1000 на базе конструкций тепловыделяющих сборок ТВСА: проведение исследований и разработка отчетов по результатам инспекции ТВСА-Т на блоках 1 и 2 АЭС «Темелин» в ППР-2015».

В пункте 2.1 Договора от 01.04.2015 № 20/3625 (4/4348-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с техническими требованиями, являющимися неотъемлемой частью настоящего договора.

Из пункта 2.1. ТТ следует, что основанием для работы являются:

- Приложение J/24 к Контракту 203/45045040/080601 между АО «ТВЭЛ» и CEZ a.s.;

- Письмо АО «ТВЭЛ» исх. № 4/03-21/17314 от 17.11.2014.

В соответствии с п.4.1. ТТ содержанием работы является:

Подготовка оборудования стенда инспекции и ремонта, проведение исследований ТВСА-Т на блоках 2 и 1 АЭС «Темелин» в ППР-2015.

В соответствии с пунктом 1.1. Договора от 01.04.2015 № 20/3593 (4/3623-Д) ОАО «ОКБМ ФИО4» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать Заказчику в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы по теме «Подготовка оборудования стенда инспекции и ремонта, проведение исследований ТВСАТ-Т на блоках 1 и 2 АЭС «Темелин».

В пункте 2.1 договора от 01.04.2015 № 20/3625 (4/4348-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с техническими требованиями, являющимися неотъемлемой частью настоящего договора.

Из пункта 2 ТТ следует, что основанием для работы являются:

- Письмо АО «ТВЭЛ» исх. № 4/03-01/641 от 21.01.2014.

В соответствии с п.4.1. ТТ содержанием работы является:

Подготовка оборудования стенда инспекции и ремонта, проведение исследований ТВСА-Т на блоках 1 и 2 АЭС «Темелин» в ППР-2014.

Суммы НДС, предъявленные АО «ТВЭЛ» при приобретении на территории РФ работ по счетам-фактурам № 140 от 03.03.2014, № 784 от 20.11.2014, № 506 от 24.09.2015, №№609, 610 от 13.11.2014 (1 квартал 2014 года, 4 квартал 2014 года, 3 квартал 2015 года, 4 квартал 2015 года) у ОАО «ОКБМ ФИО4» для подготовки документации, в дальнейшем реализованной в адрес иностранных компаний, не являющейся в соответствии с п.п.4 4 п. 1.1 статьи 148 НК РФ объектом налогообложения по НДС, в общем порядке к вычету не принимаются. Таким образом, сумма НДС, не подлежащая к вычету, составила 2 471 796,60 рублей.

Описанным документам корреспондируют акт приемки-передачи и счета-фактуры предмет которых (работы) совпадают с работами отраженными в договорах с ОАО «ОКБМ ФИО4».

По взаимоотношениям с НИЦ «Курчатовский институт»:

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 20.01.2014 № 210/333-14 (4/3459-Д) НИЦ «Курчатовский институт» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать ОАО «ТВЭЛ» (Заказчик) в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы: «Научно-техническое сопровождение эксплуатации Тяньваньской АЭС в КНР, в ходе 8, 9, 10 и 11 кампаний 1 и 2 блока».

В пункте 2.1 Договора от 20.01.2014 № 210/333-14 (4/3459-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с требованиями технического задания, являющегося неотъемлемой частью заключенного договора.

Из пункта 1.2. ТЗ следует, что основанием для работы является Дополнение №37 к Контракту № 97CMAE/FF50073SU-2-34-15/97 от 29.12.1997 на поставку ядерного топлива для Тяньваньской (Ляньюньганьской) АЭС и передачу технологий производства ядерного топлива для реактора ВВЭР-1000 между Цзянсунской Ядерной Энергетической Корпорацией (Китайской Корпорацией Ядерно-энергетической промышленности) и Акционерным обществом «ТВЭЛ».

В пункте 2 ТЗ указано, что целью работы является оказание научно-технической поддержки персоналу Тяньваньской АЭС при решении задач, связанных с эксплуатацией 8, 9, 10 и 11 топливных загрузок энергоблоков №1 и №2 реакторной установки В-428 Тяньваньской АЭС.

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 25.07.2013 № 210/199-13 (4/2883-Д) НИЦ «Курчатовский институт» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать ОАО «ТВЭЛ» (Заказчик) в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы: «Разработка документации по внутризонному управлению топливом для цикла 8 блоков 1 и 2 АЭС «Тяньвань».

В пункте 2.1 Договора от 25.07.2013 № 210/199-13 (4/2883-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с требованиями технического задания, являющегося неотъемлемой частью заключенного договора.

Из пункта 1.2. ТЗ следует, что основанием для работы является Дополнение №27 к Контракту № 97 CMAE/FF50073SU/NO.2-34-15/97 от 29.12.1997 на поставку ядерного топлива для Тяньваньской (Ляньюньганьской) АЭС и передачу технологий производства ядерного топлива для реактора ВВЭР-1000 между Цзянсунской Ядерной Энергетической Корпорацией (Китайской Корпорацией Ядерной энергетической промышленности) и Акционерным обществом «ТВЭЛ» на оказание услуг по научно технической поддержке АЭС Тяньвань.

В пункте 2 ТЗ указано, что целью работы является формирование топливных загрузок блоков 1 и 2 АЭС Тяньвань (с 8-й по 10-ю) на основе краткосрочного и долгосрочного планов энерговыработки и расчет их нейтронно-физических характеристик:

- состав подпитки 8-й - 10-й загрузок обоих блоков АЭС Тяньвань формируется на базе тепловыделяющих сборок типа ТВС-2М. Эти сборки отличаются от штатных тепловыделяющих сборок типа У ТВ С повышенной формоустойчивостью, увеличенной длиной топливного столба и геометрическими размерами топливной таблетки (увеличен ее наружный диаметр и уменьшен диаметр центрального отверстия), что позволяет увеличить массу топлива ТВС-2М (в сравнении с УТВС) и, следовательно, ее энергопотенциал;

- предусматривается перевод блоков 1 и 2 АЭС Тяньвань в 18-и месячный топливный цикл, начиная с 8-го цикла (кампании). Для реализации полуторагодичной кампании реактора взамен годичной, используемой в настоящее время на АЭС Тяньвань, необходимо увеличить количество загружаемых в активную зону при перегрузке свежих ТВС и обогащение топлива этих ТВС, т.е. повысить энергопотенциал топливной загрузки;

- состав подпитки 8-й и 9-й топливных загрузок обоих блоков формируется на базе тепловыделяющих сборок типа ТВС-2М с бланкетными зонами в верхней и нижней частях топливного столба.

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 21.02.2011 № 030-11/ИЯР (03-10/132-Д) НИЦ «Курчатовский институт» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать ОАО «ТВЭЛ» (Заказчик) в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы: «Оказание научно-технической поддержки Тяньваньской АЭС в КНР в ходе 5, 6 и 7 кампаний 1 и 2 блока».

В пункте 2.1 Договора от 21.02.2011 № 030-11/ИЯР (03-10/132-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с требованиями технического задания, являющегося неотъемлемой частью заключенного договора.

Из пункта 1.2. ТЗ следует, что основанием для работы является Дополнение № 29 к Контракту на поставку ядерного топлива для Тяньваньской (Лянь-юньганьской) АЭС и передачу технологий производства ядерного топлива для реактора ВВЭР- 1000 между Цзянсунской Ядерной Энергетической Корпорацией (Китайской Корпорацией Ядерно-энергетической промышленности) и Акционерным обществом «ТВЭЛ» на оказание услуг по научно технической поддержке Тяньваньской АЭС.

В пункте 2 ТЗ указано, что целью работы является оказание научно-технической поддержки персоналу Тяньваньской АЭС при решении задач, связанных с эксплуатацией 5, 6 и 7 топливных загрузок энергоблоков №1 и №2 реакторной установки В-428 Тяньваньской АЭС.

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 28.04.2014 № 210/390-14 (4/3655-Д) НИЦ «Курчатовский институт» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать ОАО «ТВЭЛ» (Заказчик) в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы: «Рассмотрение и согласование документации по внутризонному управлению топливом для цикла 9 блоков 1 и 2 АЭС «Тяньвань». Расчеты нейтронно-физических характеристик 10-12 загрузок блока 1 Тяньваньской АЭС с подпиткой PC топливом».

В пункте 2.1 Договора от 28.04.2014 № 210/390-14 (4/3655-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с требованиями технического задания, являющегося неотъемлемой частью заключенного договора.

Из пункта 1.2. ТЗ следует, что основанием для работы является Дополнение № 29 к Контракту №97 CMAE/FF50073SU/NO.2-34-15/97 от 29.12.1997 на поставку ядерного топлива для Тяньваньской (Ляньюньганьской) АЭС и передачу технологий производства ядерного топлива для реактора ВВЭР-1000 между Цзянсунской Ядерной Энергетической Корпорацией (Китайской Корпорацией Ядерно- энергетической промышленности) и Акционерным обществом «ТВЭЛ» на оказание услуг по научно технической поддержке АЭС "Тяньвань".

В пункте 2 ТЗ указано, что целью работы является Расчет нейтронно-физических характеристик (НФХ) 10-й - 12-й топливных загрузок блока 1 АЭС Тяньвань с подпиткой PC топливом.

В соответствии с пунктом 1.1. Договора от 22.01.2015 № 210/496-14 (4/4138-Д) НИЦ «Курчатовский институт» (Исполнитель) обязуется выполнить в соответствии с условиями настоящего договора и своевременно сдать ОАО «ТВЭЛ» (Заказчик) в порядке, установленном настоящим договором, а Заказчик обязуется принять и оплатить работы: «Разработка и обоснование безопасности применения ядерного топлива для реакторных установок проекта АЭС-2006: выполнение контракта на поставку ядерного топлива для АЭС Ханхикиви: разработка топливного цикла, выпуск физической части проекта ТВС и тематических отчетов для лицензирования ядерного топлива в STUK».

В пункте 2.1 Договора от 22.01.2015 № 210/496-14 (4/4138-Д) указано, что работа выполняется Исполнителем в строгом соответствии с требованиями технического задания, являющегося неотъемлемой частью заключенного договора.

Из пункта 1.2. ТЗ следует, что основаниями для работы является Контракт между FENNOVOIMA OY и ОАО «ТВЭЛ» № 246/45046040/081314 на поставку ядерного топлива для АЭС Ханхикиви и Протокол Технического совещания № 03-13/ХАН АЭС/01-2014.

В пункте 2 ТЗ указано, что целью работы является разработка материалов физической части технического проекта ТВС для АЭС Ханхикиви, выпуск тематических отчетов для лицензирования ядерного топлива и взаимодействие с экспертами FENNOVOIMA OY и STUK в процессе лицензирования.

Суммы НДС, предъявленные АО «ТВЭЛ» при приобретении на территории РФ работ по счетам-фактурам №№ 202, 203 от 05.02.2014, № 386 от 17.03.2014, №№ 404, 403 от 21.03.2014 (1 квартал 2014 года), № 779 от 07.05.2014, № 993 от 23.06.2014, № 964 от 03.06.2014, № 800 от 27.05.2014, № 799 от 21.05.2014, № 798 от 21.05.2014, № 602 от 10.04.2014 (2 квартал 2014), № 2451 от 05.10.2014, № 2632 от 26.10.2015, № 2825 от 10.11.2015, 25.11.2015 №2912, № 2908 от 24.11.2015, №№ 3034, 3039, № 3045, № 3047, № 3046 (4 квартал 2015 года) у НИЦ «Курчатовский институт» для подготовки документации, в дальнейшем реализованной в адрес иностранных компаний, не являющейся в соответствии с п.п.4 4 п. 1.1 статьи 148 НК РФ объектом налогообложения по НДС, в общем порядке к вычету не принимаются. Таким образом, сумма НДС, не подлежащая к вычету, составила 6 080 099,73 рублей.

Описанным документам корреспондируют акт приемки-передачи работ и счета-фактуры предмет которых (работы) совпадают с работами отраженными в договорах с НИЦ «Курчатовский институт».

Таким образом, работы приобретены Заявителем для последующей реализации в адрес следующих иностранных компаний, являющихся юридическими лицами, зарегистрированными в соответствии с законодательством КНР, Чешской Республики, Республики Словакия, Финляндия, Республики Иран: Цзянсунской Ядерной Энергетической Корпорацией (Китайской Корпорацией Ядерно-энергетической промышленности), АЭС «Дукованы», АЭС «Темелин», АЭС «Моховце», АЭС «Ханхикиви», АЭС «Бушер».

Кроме того, спорные работы (услуги) реализовывались в дальнейшем Обществом иностранным организациям как самостоятельные работы (услуги) за отдельную плату, что подтверждается, в частности, заключенными с иностранными организациями контрактами и первичными документами, то есть стоимость данных работ (услуг) не включалась в цену поставляемого топлива.

Реализация подтверждается конкретными документами, представленными в материалы дела и принятыми судом в качестве доказательств.

Относительно несовпадения налоговых периодов проведенных камеральных проверок и периодов завышения вычетов, являющихся предметом рассмотрения выездной налоговой проверки, суд отмечает, что данное несовпадение не имеет значения для рассматриваемого дела, так как определяющим в наличии спорного нарушения является содержание документов, в частности подтверждающих реализацию иностранным организациям работ и услуг, описанных выше.

Касаемо повторного привлечения к налоговой ответственности, суд учитывает, что в рамках ранее проведенных камеральных налоговых проверок на которые ссылается Заявитель, налогоплательщик не был привлечен к ответственности, все обжалуемые решения налогового органа были об отказе в привлечении к налоговой ответственности и с доначислением неправомерно заявленных к вычету сумм НДС, что отражено в Решениях судов, предметом которых были рассматриваемые решения по итогам камеральных налоговых проверок по делам А40-16557/18, А40-34308/18 и А40-206968/18.

Относительно доводов Заявителя, изложенных в п. 1.1. Объяснений от 13.07.2020 г. суд сообщает следующее.

Перечисленные Заявителем документы упоминаются не только в технических заданиях, указанные контракты и дополнения к ним были истребованы в рамках проведенных камеральных проверок и проанализированы Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки.

Также указанные документы упоминаются в актах приема-передачи работ, счетах-фактурах, имевших место во взаимоотношениях с иностранными заказчиками, т.е. в ряде случаев без упоминаемых документов (контрактов и дополнений к ним) сопоставить работы, оказанные отечественными компаниями с работами проведенными Обществом для иностранных компаний.

Относительно доводов Заявителя, изложенных в п. 1.2. Объяснений от 13.07.2020 г. суд сообщает следующее.


В рассматриваемом деле имеются ссылки на конкретные документы подтверждающие реализацию.

В Решениях по делам № А40-16557/2018, А40-34308/2018, А40-206968/2018, также как и в настоящем деле имеются документы, подтверждающие реализацию, содержание которых также описано и отражено в судебных решениях по указанным делам.

Также суд отмечает, что по делу А40-206968/2018 Заявителем также указывалось отсутствие документов, подтверждающих реализацию, однако данный довод был отклонен вышестоящими судами.

В связи с изложенным суд учитывает, что указанная судебная практика имеет непосредственное отношение к рассматриваемому спору.

Относительно доводов Заявителя, изложенных в п. 1.3. Объяснений от 13.07.2020 г. суд сообщает следующее.

Довод о восстановлении Заявителем НДС не является обоснованным, так как восстановление НДС возможно только по законно предъявленным к вычету суммам НДС, в рассматриваемом случае речь идет о неправомерно заявленным к вычету суммам по операциям не подлежащим налогообложению.

Суд учитывает, что основанием для вынесения оспариваемого Решения налогового органа является неправомерное применение АО «ТВЭЛ» в нарушение положений ст. 170 НК РФ налоговых вычетов по НДС при приобретении на территории России у отечественных организаций работ (услуг, в том числе по подготовке научно-технической документации), поскольку данные работы (услуги) в дальнейшем были реализованы (предполагались реализовываться) в адрес иностранных компаний, то есть были использованы (предполагались к использованию) для осуществления операций, местом реализации которых в силу пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в частности в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ). Поскольку операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, объектом налогообложения не являются, то в силу положения пункта 2 статьи 170 НК РФ у общества отсутствует право на применение налоговых вычетов по НДС (данная позиция отмечена Верховным судом РФ в Определении от 30.10.2018 №305-КГ 18-17278 по делу №А40-143103/2017, что в свою очередь соответствует позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 12.10.2016 №305-КГ16-9537, Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №1407/11).

В соответствии п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции действующей на момент вынесения Решения) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: 1) передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации; 2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 ст. 170 НК РФ; 3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; 4) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав; 5) получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В Постановление от 11.05.2011 № КА-А40/3894-11 по делу № А40-96314/10-99-495 ФАС Московского округа указал, что положения п. 3 ст. 170 НК РФ содержат исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению, и расширительному толкованию не подлежит (тот же вывод содержится в Решениях ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 и от 19.05.2011 №3943/11 ВАС РФ).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ (с учетом толкования данного в Определении Верховного Суда РФ от 12.10.2016 №305-КГ16-9537, Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №1407/11) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В Решении от 23.10.2006 № 10652/06 ВАС РФ сделал вывод что речь о восстановлении может касаться только правомерно принятого к вычету НДС, указав, что «обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом», тот же вывод сделан в Решении от 19.05.2011 № 3943/11, в котором ВАС РФ указал на суммы НДС «ранее правомерно принятых к вычету».

Соответственно, в отношении неправомерно заявленных к вычету сумм (по операциям, изначально носящим субподрядный характер и направленным на осуществление операций неподлежащих налогообложению), положения о восстановлении применяться не могут.

Касаемо счетов-фактур, в отношении которых Заявитель считает, что отсутствует реализация суд поясняет, что по счету-фактуре № 964 от 03.06.2014 есть реализация (акт приема-передачи работ), тоже касается и счетов-фактур № 800 от 27.05.2014 (есть акт приема и счет-фактура), № 602 от 10.04.2014 (есть акт приема-передачи).

Относительно доводов Заявителя, изложенных в п. 2 Объяснений от 13.07.2020 г. суд сообщает следующее.

Расчет доначисленных сумм НДС указан в приложении № 1 к Решению налогового органа.

Включение в сумму переплат по НДС (уплачиваемому налогоплательщиком) агентского НДС является недопустимым, вопрос о переплате решается в отношении конкретного налога, конкретного налогоплательщика, при этом агентский НДС из сумм денежных средств, которые не принадлежат налоговому агенту, он (налоговый агент) не имеет права распоряжаться ими по своему усмотрению, а лишь обязан выполнять обязанности по его перечислению.

Данный вывод содержится в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в котором ВАС указал: «Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога».

Из материалов дела усматривается, что у Заявителя по срокам уплаты НДС за 2014-2015 годы имелись суммы переплат по НДС в размере, превышающем сумму заниженного НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Однако, данная переплата по НДС в размере превышающем сумму заниженного НДС, не сохранилась до момента вынесения Решения, что подтверждается наличием у налогоплательщика недоимки по состоянию на 03.10.2017 в размере 174 735 883 рублей.

У Заявителя, начиная от даты последнего срока уплаты - 25.03.2016 (дата последнего начисления - в размере 9 339 947 руб.) до даты вынесения Решения от 29.12.2017 имелась задолженность в размере 174 735 883 рубля (между этими датами была недоимка).

Согласно пункту 20 Постановления № 57 в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведённой нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачёта в счёт подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

В данном случае суд исходит из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определённого налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

1) - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

2) - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Учитывая изложенное, наличие недоимки в любой день, начиная со срока уплаты до даты вынесения решения налоговым органом, свидетельствует о том, что сумма переплаты была зачтена вследствие различных причин - проведение зачета или возврата в порядке статьи 78 НК РФ, проведение зачета (возврата) вследствие проведения в КРСБ начислений по камеральным и выездным проверкам, начислений, связанных с отражением данных налоговых деклараций налогоплательщика. Возникновение переплаты после проведения указанных действий означает, что вновь образованная переплата не является переплатой, имевшейся по сроку уплаты налога, и не принимается для целей применения пункта 20 Постановления № 57.

Кроме того, данная правовая позиция соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 № 10734/12 по делу № А27-10579/2011, согласно которой налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм налога того же вида, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Из фактических обстоятельств дела № А27-10579/2011 следует, что согласно лицевому счету налогоплательщика имевшаяся переплата на момент истечения срока уплаты налога не была сохранена на момент вынесения решения по результатам проведённой налоговой проверки, соответственно, налогоплательщик не отвечал критериям, позволяющим освободить его от налоговой ответственности за неуплату налога.

Отменяя решение налогового органа по делу № А27-10579/2011, судами вышестоящих инстанций не были исследованы основания и период возникновения переплаты, имевшейся на дату вынесения налоговым органом оспариваемого решения, в связи с чем, передавая указанное дело на новое рассмотрение в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.12.2012 № 10734/12 указал нижестоящим судам на необходимость установить наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения с учетом данных его лицевого счета по уплате налога в бюджет.

При новом рассмотрении дела № А27-10579/2011 Арбитражный суд Кемеровской области, исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25.12.2012 № 10734/12 по делу, установив, что переплата, имевшаяся в лицевом счёте налогоплательщика по сроку уплаты налога, не сохранилась на дату вынесения решения налогового органа, поскольку была зачтена по текущим платежам, а переплата, имевшаяся на дату вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки, возникла в более поздний период, решением от 01.07.2013 отказал в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика.

Данный вопрос являлся предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, который в Определении от 24.10.2013 № 1616-0, со ссылкой на нормы пункта 3 статьи 44, пунктов 3 и 4 статьи 45, пунктов 4 и 5 статьи 78 Кодекса, признал такой подход Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации правомерным.

Учитывая вышеизложенное, наличие недоимки в любой день, начиная со срока уплаты до даты вынесения решения налоговым органом, свидетельствует о наличии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку не соблюдается одновременность условий, содержащихся в пункте 20 Постановления № 57.

В случае, если переплата, имевшаяся по сроку уплаты налога, не сохранилась до даты вынесения решения налогового органа, то есть была зачтена или возвращена на расчётный счёт налогоплательщика, в результате чего образовалась недоимка в любой день, начиная со срока уплаты до даты вынесения решения налоговым органом, то возникновение переплаты после проведения зачёта (возврата) и образования недоимки означает, что вновь образованная переплата не является переплатой, имевшейся по сроку уплаты налога, которая рассматривается как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей для целей применения пункта 20 Постановления Пленума ВАС РФ №57.

Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам № 2916, составленная по состоянию на 15.12.2017, дана по состоянию на определенную дату и не включает возможные изменения по начислениям налога, которые возникают в результате производимых операций (уменьшение, начисление, зачет в счет начислений и пр.).

При таких обстоятельствах, учитывая наличие вышеуказанной недоимки, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 КН РФ, в виде взыскания штрафа суд находит правомерным.

Относительно доводов Заявителя, изложенных в п. 3 Объяснений от 13.07.2020 г. суд сообщает следующее.

Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 63-ФЗ) внесены дополнения в пункт 4 статьи 170 НК РФ, устанавливающие, что с 01.07.2019 для целей применения подпункта 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением операций, освобождаемых от уплаты НДС на основании статьи 149 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Учитывая, что выездная налоговая проверка проводится за конкретный период (в рассматриваемом случае с 01.01.2014 по 31.12.2015) с вынесением решения на конкретную дату (в рассматриваемом случае 15.12.2017) с учетом срока проведения проверки, то соответственно к дате вынесения проверки решения налоговый орган может руководствоваться нормами НК РФ, действующими на момент вынесения решения. Иной подход (предлагаемый Заявителем), разрешающий применение норм с учетом внесения в них изменений после (за датой) вынесения решения (решения принимаемого по итогам проверки за конкретный период по конкретным обстоятельствам) означал бы возможность пересмотра любых решений налоговых органов принятых когда-либо, что является нарушением всеобщего принципа правовой определённости.

Часть 4 ст. 3 АПК РФ на которую ссылается Заявитель касается именно процедуры рассмотрения судебных дел (правил судебного процесса), но не норм материального права (что в частности подтверждается п. 1 и п. 29 Постановление Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 № 12 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации»).

Суд отмечает, что указанный довод налогоплательщиком уже заявлялся при рассмотрении судебного дела А40-206968/18, а также в качестве основания пересмотра судебных дел по новым обстоятельствам (А40-16557/18, А40-34308/18), при этом во всех трех случаях данный подход Заявителя был отвергнут судами.

При таких обстоятельствах, заявленное требование удовлетворению не подлежит.

Государственная пошлина на основании ст. 110 АПК РФ подлежит отнесению на заявителя.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Акционерного общества «ТВЭЛ» — отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья: Л.А. Шевелёва