Постановление от 26 июля 2024 г. по делу № А32-18369/2023

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-18369/2023
город Ростов-на-Дону
26 июля 2024 года
15АП-8614/2024


Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июля 2024 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Димитриева М.А.

судей Гамова Д.С., Николаева Д.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Краснодарскому краю г. Сочи: представитель ФИО1 по доверенности от 24.01.2024,

посредством проведения онлайн-заседания в режиме веб-конференции:

от ООО "Санаторий Заполярье": представители ФИО2 по доверенности от 01.01.2024, ФИО3 по доверенности от 01.01.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Санаторий Заполярье" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2024 по делу № А32-18369/2023 об отказе в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Санаторий Заполярье" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Краснодарскому краю г.Сочи о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Краснодарскому краю г.Сочи от 30.09.2022 № 18-30/15

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Санаторий "Заполярье" (далее – общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю (далее – Инспекция) от 30.09.2022 № 18-30/15 в части доначисления НДС за 2017 год в сумме 101 577,07 руб., пени по НДС в сумме 42 781,46 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2017 год на сумму 16 746 588,79 руб., доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 4 284 502 руб., в том числе за 2018 год в сумме 1 407 756 руб., за 2019 год в сумме 2 876 746 руб., штрафных санкций по налогу на прибыль организаций в сумме 428 449 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 466 руб. (уточненные требования).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обжаловало решение суда первой инстанции от 08.04.2024 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемый судебный акт отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что налоговым органом нарушен порядок проведения налоговой реконструкции. При расчете суммы расходов на материалы, подлежащей признанию в целях налогообложения у общества, налоговый орган ошибочно учел именно наценку на стоимость материалов, сделанную «технической» компанией на сумму 843 054,31 руб., а не стоимость материалов, предъявленную реальным исполнителем. Общество не согласно с выводами суда об умышленном создании формального документооборота в целях минимизации налоговых обязательств. Отсутствуют доказательства аффилированности общества и индивидуального предпринимателя ФИО4 Предприниматель не является единственным исполнителем работ по договорам, поскольку работы выполняли более 160 различных подрядчиков. Общество не согласно с выводами суда о том, что часть протоколов итогового заседания Тендерной комиссии по закупочной процедуре, представленных налоговому органу на проверку, не подписаны членами тендерной комиссии. У предпринимателя имелись трудовые и материально-технические ресурсы в проверяемом периоде: указаны конкретные имена физических лиц, выполняющих работы. На момент допроса налоговым органом, данные лица продолжали выполнение работ. Нотариусом заверены протокола опроса данных лиц, которые представлены в материалы дела. Непредставление предпринимателем документов по взаимоотношениям с обществом не подтверждает вывод о фиктивности взаимоотношений между предпринимателем и обществом и не может являться основанием для отказа обществу в признании понесенных расходов, поскольку имеются товарные чеки, чеки ККМ, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ по форме КС-2, КС-3. Вывод суда о том, что в ходе анализа расчетных счетов предпринимателя установлены факты отсутствия ведения реальной финансово-хозяйственной предпринимательской деятельности, не подтвержден документально. Заявитель не согласен с выводами суда о том, что предприниматель являлся номинальным, поскольку они не подтверждены. Суд отказал в привлечении в качестве третьего лица предпринимателя. Отсутствие постановки на миграционный учет иностранных граждан не свидетельствует о невыполнении работ. Невозможность доставки материалов (плитки) на автомобиле предпринимателя, не свидетельствует о невыполнении работ. Учитывая, что рыночная стоимость материалов, использованных при проведении ремонтных работ налоговым органом не оспаривалась, исключение налоговым органом всей суммы затрат на ремонт объектов общества при данных обстоятельствах противоречит сформированной правовой позиции.

От Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Краснодарскому краю поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители ООО "Санаторий Заполярье" поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Краснодарскому краю г. Сочи поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя подателя апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка финансово-хозяйственной деятельности ООО "Санаторий "Заполярье" по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт проверки от 29.11.2021 № 18-24/6.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, дополнений к акту налоговой проверки, материалов налоговой проверки, материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика принято решение от 30.09.2022 № 18-30/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налоги в сумме 5 314 385 руб., в том числе НДС в размере 1 029 883 руб., налог на прибыль организаций в размере 4 284 503 руб.; предъявлено пени в размере 469 601,80 руб.; общество также привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений (с учетом положений ст. 112, 114 НК РФ) в размере 428 449 рублей. Кроме того, заявителю предложено уменьшить убытки за 2017 год в размере 59 286 559 рублей.

Общество не согласно с решением Инспекции по следующим основаниям: по взаимоотношениям с ООО "ПКФ "Горстройинвест", по мнению заявителя, Инспекцией не доказано, что основной целью общества при совершении сделки с ООО "ПКФ "Горстройинвест" являлось получение налоговой экономии при создании формального документооборота и отсутствии реальных хозяйственных операций.

При проведении налоговой реконструкции Инспекцией не учтена в составе расходов общества стоимость материалов и оборудования (по данным накладных), использованных ООО "Ратуша" при выполнении СМР и не включенных в акты КС-2, составленных ООО "Ратуша" и ООО "ПКФ "Горстройинвест", впоследствии включенных в акты КС-2, составленных ООО "ПКФ "Горстройинвест" и обществом.

Заявитель ссылается на то, что субподрядчик ООО "Ратуша" для выполнения работ на объекте согласован с заказчиком (ООО "Санаторий "Заполярье"), что подтверждается письмами от 02.09.2016 № 89, от 02.09.2016 № 01-6/731/1.

Общество также указало, что по результатам ранее проведенной налоговым органом проверки (за 2016 год) претензии к заключению и исполнению договора с ООО "ПКФ "Горстройинвест" у Инспекции не возникали.

Учитывая, что в ходе проведенной выездной налоговой проверки ООО "Ратуша" у налогового органа не возникло претензий к полноте исчисления и уплаты налогов с доходов, полученных им, как от ООО "Санаторий "Заполярье", так и от ООО "ПКФ "Горстройинвест", налогоплательщик полагает, что имеет право отразить в расходах по налогу на прибыль организаций затраты в размере, подтвержденном первичными документами и представленным расчетом.

По взаимоотношениям с ИП ФИО4 заявитель считает, что в ходе проведения проверки Инспекцией не выявлено признаков аффилированности и взаимозависимости общества с предпринимателем; доказательств факта, что обналиченные предпринимателем денежные средства вернулись обществу и были использованы на его нужды, не представлено.

ООО "Санаторий "Заполярье" указывает, что предпринимателем подавались заявки на оформление пропусков физическим лицам, что свидетельствует о фактическом наличии у него трудовых резервов.

ООО "Санаторий "Заполярье" указывает, что фактически обществом по взаимоотношениям с ИП ФИО4 отнесены на затраты 52 366 186 руб., а не 54 936 799 руб., как указывает Инспекция. В свою очередь, 2 570 613 руб. учтены обществом в составе капитальных вложений (сч. 08), формирующих стоимость основных средств.

Общество также указало, что для целей налогообложения прибыли учтены операции по взаимоотношениям с ИП ФИО4 в соответствии с их действительным экономическим смыслом, потери бюджета в результате взаимоотношений общества и предпринимателя проверкой не установлены.

По мнению общества, проведение допросов свидетелей вне рамок налогового контроля, а также проведение осмотра в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о процессуальных нарушениях при проведении налоговой проверки.

Не согласившись с вынесенным решением, заявитель обратился в суд с заявлением.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции руководствовался следующим.

Для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

В силу пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодека Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

При этом возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в их применении, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором); расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов по НДС.

Согласно п. 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положениями п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

С учетом изложенного, основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия.

В проверяемом периоде ООО "Санаторий "Заполярье" осуществляло деятельность санаторно-курортных организаций (ОКВЭД 86.90.4).

Между ООО "Санаторий "Заполярье" (заказчик) и ООО "ПКФ "Горстройинвест" (подрядчик) заключен договор от 18.08.2016 № 402/СЗ/16 на выполнение комплекса работ по капитальному ремонту объекта "Спальный корпус № 7, инв. № 110-02657", 2 этап на территории санатория "Заполярье" по адресу: <...> (далее - объект).

Выполнение комплекса работ в рамках вышеуказанного договора включает также комплектацию объекта материалами, оборудованием, мебелью и инвентарем в соответствии с проектной документацией.

Общая стоимость работ по договору от 18.08.2016 № 402/СЗ/16 составляет 229 094 572 руб., в том числе НДС 34 946 630 руб.

В рамках вышеуказанного договора ООО "ПКФ "Горстройинвест" привлечен субподрядчик ООО "Ратуша" (договор от 18.08.2016 № 18/08/2016).

ООО "Санаторий "Заполярье" представлено соглашение от 16.06.2017 о замене стороны по договору от 18.08.2016 № 402/СЗ/16, в соответствии с которым ООО "Ратуша" (новый подрядчик) принимает на себя обязательства подрядчика по договору подряда на выполнение комплекса работ по капитальному ремонту объекта "Спальный корпус № 7, инв. № 110-02657", 2 этап на территории санатория "Заполярье" по адресу: <...>.

В ходе проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направленности сделок ООО "Санаторий "Заполярье" с "техническим" контрагентом – ООО "ПКФ "Горстройинвест", на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли и налоговых вычетов по НДС:

- отсутствие у ООО "ПКФ "Горстройинвест" трудовых ресурсов и материально-технических ресурсов (основные средства, иное имущество, объекты движимого, недвижимого имущества) в проверяемом периоде;

- недостоверные сведения в ЕГРЮЛ об адресе регистрации ООО "ПКФ "Горстройинвест";

- неявка руководителя ООО "ПКФ "Горстройинвест" ФИО5 в налоговый орган для проведения допроса;

- согласно справкам по форме 2-НДФЛ руководитель ООО "ПКФ "Горстройинвест" ФИО5 в 2017 году работал охранником в организациях ООО "ЧОО "Блокпост-Базис" ИНН <***>, ООО "ЧОО "Монолит-Сибирь" ИНН <***>;

- непредставление ООО "ПКФ "Горстройинвест" справок 2-НДФЛ, отсутствие перечислений заработной платы, в том числе директору ФИО5;

- представление налоговой отчетности с нулевыми показателями к уплате в бюджет, отсутствие бухгалтерской отчетности за 2017 год (период сделок с ООО "Санаторий "Заполярье");

- ООО "ПКФ" "Горстройинвест" в 1 квартале 2017 года заявлены вычеты по организациям, не осуществляющим реальную финансово-хозяйственную деятельность, исключены из ЕГРЮЛ: ООО Комлексторг" ИНН <***> - 04.03.2019 и ООО "Северная Звезда" ИНН 5501163990-31.01.2019;

- перечисление денежных средств ООО "Санаторий "Заполярье" по сделкам с ООО "ПКФ "Горстройинвест" осуществлялось на расчетные счета ООО "Ратуша" (субподрядчика), с дальнейшим перечислением на счета организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность по цепочке с последующим списанием на карточные счета ИП:

- ООО "Санаторий "Заполярье" > ООО"Ратуша" > ООО "Фурор" > ООО"Строй-Лидер" > ИП > счета физических лиц;

- ООО "Санаторий "Заполярье" > ООО "Ратуша" > ООО "Гранд-Строй" > снятие денежных средств на зарплатные реестры;

- анализ выписок банка по движению денежных средств ООО "ПКФ "Горстройинвест" указывает на отсутствие ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности общества, отсутствуют расходы необходимые для ведения предпринимательской деятельности, движение денежных средств носит транзитный характер, по расчетным счетам списание денежных средств на приобретение товаров не осуществлялось;

- товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку ТМЦ ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье", не представлены;

- проверяемым налогоплательщиком еще на стадии тендерных процедур "На выполнение работ по капитальному ремонту объекта "Спальный корпус № 7, инв. № 110-02657, 2 этап" представлено Приглашение от 15.03.2016 года к участию в Закупочной процедуре ООО "ПКФ "Горстройинвест" (исх. от 15.03.2016 № 01-4/184), направленное на электронный адрес должностному лицу филиала в г. Сочи ФИО6 (директор ООО "Ратуша"), а не руководителю ООО "ПКФ "Горстройинвест" ФИО5, при этом справки по форме 2-НДФЛ ООО "ПКФ "Горстройинвест" на ФИО6 не подавало.

Проверкой также установлено, что ООО "Ратуша" на момент заключения договора ООО "Санаторий "Заполярье" с ООО "ПКФ "Горстройинвест" от 18.08.2016 № 402/СЗ/16, выполняло работы на объекте "Спальный корпус № 7, инв. № 110-02657, 1 этап" по договору от 04.04.2016 № ХОЗ/30-0416, заключенному с ООО "СК-ЮГ-Х" (подрядчик);

- завышение обществом стоимости строительных работ, выполненных ООО "ПКФ "Горстройинвест", а также приобретенных у ООО "ПКФ "Горстройинвест" ТМЦ для дальнейшего использования;

- противоречия в протоколах допроса ФИО7 (директора ООО "Гранд-Строй"), ФИО6 (директора ООО "Ратуша"), ФИО8 (мастера участка ООО "Ратуша).

Согласно допросам бывших работников ООО "Ратуша" ФИО9 (начальник строительного участка) и ФИО10 (производитель работ) работы на объекте выполнялись только силами ООО "Ратуша", организация ООО "ПКФ "Горстройинвест" свидетелям не знакома, работниками ООО "ПКФ Горстройинвест" никогда не являлись, заработную плату от ООО ПКФ "Горстройинвест" не получали, с ФИО5 (руководитель ООО "ПКФ "Горстройинвест") не знакомы. При этом, согласно показаниям ФИО10, приказ от имени ООО "ПКФ "Горстройинвест" о назначении ФИО10 ответственным за общестроительные работы на объекте "Спальный корпус № 7, инв. № 110-02657, 2 этап" с правом подписи актов и исполнительных схем, ФИО10 подписал в офисе ООО "Ратуша".

Согласно показаниям руководителя ООО "Гранд-Строй" ФИО7 работы на объекте "Спальный корпус № 7, инв. № 110-02657" выполнены сотрудниками ООО "Гранд-Строй", являющимися иностранными гражданами.

Согласно информации Инспекции в отношении руководителя ООО "Гранд-Строй" (субподрядчик ООО "Санаторий "Заполярье") ФИО7 возбуждено уголовное дело № 12002030008000086 от 26.11.2020, по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

В отношении работников, участвующих в выполнении работ на объекте "Спальный корпус № 7" 1-2 этап, установлено следующее.

Согласно Положению о внутриобъектном режиме в ООО "Санаторий "Заполярье" и показаниями сотрудника ООО ЧО Управление по охране объектов "ГМК Норильский Никель" ФИО11 (протокол от 11.04.2022 № 18-26/25), а также сотрудника охранной службы ООО "Санаторий "Заполярье" ФИО12 (протокол допроса № 18-26/26), сторонние лица проходят на территорию санатория по пропускам, выданным службой безопасности через КПП, указанного в пропуске; пропуски выдаются по заявкам заявителя.

Согласно показаниям начальника строительного участка ООО "Ратуша" ФИО9 (протокол от 21.04.2022 № 18-26/33) следует, что заявки на выдачу пропусков на всех работников, участвующих в выполнении работ на объекте "Спальный корпус № 7", подавались ООО "Ратуша" в ООО "Санаторий "Заполярье"; вход на объект осуществлялся по пропускам через КПП № 7 и КПП, созданный ООО "Ратуша"; ФИО9 получал пропуск в отделе пропусков ООО "Санаторий "Заполярье".

Вместе с тем, в рамках ст. 93 НК РФ ООО "Санаторий "Заполярье" заявки на пропуски от имени ООО "ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша", ООО "СК-ЮГ-Х", ООО "Гранд-Строй" на работников и сотрудников данных организаций со всеми прилагаемыми документами (копиями паспортов), журналы учета выдачи пропусков, заявки на въезд на территорию санатория транспорта, не представлены.

Кроме того, ООО "Санаторий "Заполярье" представлены пояснения, что пропуски на сотрудников и автотранспорт ООО "СК-ЮГ-Х", ООО "ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша" не оформлялись, в связи с тем, что объекты сдавались под ключ с отдельным входом.

В отношении сделок по поставке ТМЦ и мебели, инвентаря ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье" в 1 квартале 2017 года в рамках исполнения договора от 18.08.2016 № 402/СЗ/-16 установлено следующее.

Согласно п. 6.34 договора подрядчик вправе использовать только материалы, оборудование, мебель и инвентарь, имеющие соответствующие сертификаты соответствия, технические паспорта и (или) протоколы лабораторных испытаний.

В целях подтверждения расходов, связанных с приобретением ТМЦ у ООО "ПКФ "Горстройинвест", налогоплательщиком представлены счета-фактуры и товарные накладные, при этом сертификаты (спецификации) и технические паспорта, наличие которых предусмотрено условиями договора, не представлены без объяснения причин.

Проверкой установлено, что основным поставщиком ТМЦ и мебели, инвентаря являлось ООО "Ратуша". Вместе с тем, согласно Интернет-сообщения от 05.05.2022 ООО "Ратуша" указывает, что доставка товаров, реализованных в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест", осуществлялась поставщиком ООО "Комплектмонтажсервис" непосредственно на объект.

Кроме того, факты использования ТМЦ и материалов при выполнении работ ООО "Ратуша" подтверждаются показаниями начальника строительного участка на объекте "Спальный корпус № 7" 1, 2 этапы ФИО9 (протокол от 21.04.2022 № 18-26/33) и производителем работ ООО "Ратуша" ФИО13 (протокол от 11.05.2022 № 18-26/34).

В ходе сопоставительного анализа общей стоимости выполненных работ и поставленных ТМЦ ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест" (на общую сумму 14 333 476 руб.), отраженных в актах по форме КС-2, КС-3, с последующим перевыставлением ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье" (на общую сумму 77 375 371 руб.), Инспекцией установлено, что наценка, применяемая ООО "ПКФ "Горстройинвест" в отношениях с обществом по сравнению с фактическим исполнителем, увеличена почти на 70%.

С учетом вышеизложенного, Инспекцией сделан вывод, что выполнение капитального ремонта объекта "Спальный корпус № 7" и поставка ТМЦ в адрес ООО "Санаторий "Заполярье" осуществлялась непосредственно силами и средствами субподрядчика ООО "Ратуша", минуя "техническую" организацию ООО "ПКФ "Горстройинвест"; должностными лицами общества путем создания формального документооборота с ООО "ПКФ "Горстройинвест" увеличена наценка на выполненные работы и поставку ТМЦ, с целью необоснованного увеличения расходов, учитываемых в целях налога на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС.

Контрольными мероприятиями Инспекцией установлено, что налогоплательщик знал об обстоятельствах, характеризующих деятельность ООО "ПКФ "Горстройинвест" и свидетельствующих о невозможности исполнения им обязательств.

Установив, что лицом, фактически осуществлявшим выполнение спорных работ и поставку ТМЦ являлось ООО "Ратуша", Инспекцией проведена налоговая реконструкция, в результате которой, исключив "техническую" компанию ООО "ПКФ "Горстройинвест", встроенную в отношения между ООО "Ратуша" и налогоплательщиком, учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производен проверкой исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах ООО "Ратуша".

Довод общества, что по результатам ранее проведенной налоговым органом проверки (за 2016 год) претензии к заключению и исполнению договора с ООО "ПКФ "Горстройинвест" у Инспекции не возникали, верно отклонен судом, ввиду следующего.

В силу положений ст. 89 НК РФ выездная проверка представляет собой углубленную форму налогового контроля, осуществляемого в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ, нормы которого не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, не установленные ранее проведенными проверками (выездными, камеральными, тематическими).

Следует также отметить, что проведенные в отношении ООО "Санаторий "Заполярье" выездные налоговые проверки проводились выборочным методом и в данном случае, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер.

По взаимоотношениям с ИП ФИО4

Между ООО "Санаторий "Заполярье" (заказчик) и ИП ФИО4 (далее – ИП ФИО4, подрядчик) заключены 45 договоров на выполнение ремонтных работ на объектах Санатория "Заполярье".

ИП ФИО4 применяется упрощенная система налогообложения (доходы 6%).

Общая стоимость работ по договорам составляет 38 098 413 руб., НДС не облагается.

В ходе проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направленности сделок ООО "Санаторий "Заполярье" с "техническим" контрагентом – ИП ФИО4, на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, учитываемых в целях налога на прибыль организаций:

- ИП ФИО4 является единственным исполнителем работ по договорам по результатам проведенных тендеров ООО "Санаторий "Заполярье";

- часть протоколов итогового заседания Тендерной комиссии по закупочной процедуре не подписаны членами тендерной комиссии, то есть протоколы оформлены не надлежащим образом;

- отсутствие у ИП ФИО4 трудовых и материально-технических ресурсов в проверяемом периоде;

- непредставление ИП ФИО4 документов по взаимоотношениям с ООО "Санаторий "Заполярье" в рамках ст. 93.1 НК РФ;

- в ходе анализа расчетных счетов ИП ФИО4 установлены факты отсутствия ведения реальной финансово-хозяйственной предпринимательской деятельности (отсутствуют перечисления на заработную плату работникам и по договорам гражданско-правового характера, на приобретение канцелярских расходов, почтовых услуг, услуг связи, коммунальных услуг, транспортных услуг, аренду помещения для офиса, расходы на приобретение материалов и т.п.).

Поступившие от ООО "Санаторий "Заполярье" денежные средства снимаются в течение 1-2 дней ФИО4 с назначением платежа "Перевод на банковскую карту. Хозяйственные расходы".

- согласно пояснениям ФИО4 (протокол от 28.06.2021 № 18-26/57) необходимые для осуществления ремонтных работ материалы приобретались и доставлялись им самостоятельно; документы, подтверждающие приобретение, не сохранились.

Инспекцией установлено, что доставка материалов (в частности плитки) в автомобиле Ниссан Марчн, принадлежащем предпринимателю, не представляется технически возможной.

При исследовании списков автотранспорта, въезжающего на территорию ООО "Санаторий "Заполярье", представленных обществом, автотранспортное средство Ниссан Марчн - не установлено.

Кроме того, в ходе проведения допроса ФИО4 пояснил, что договоры, акты КС-3, а также документы для участия в закупочных тендерных процедурах готовились сотрудниками ООО "Санаторий "Заполярье". При этом, ФИО4 не смог конкретизировать на каких объектах и какие объемы работ выполнялись им в проверяемом периоде;

- в ходе проведения повторных допросов ИП ФИО4 (протоколы от 13.04.2022 № 18-26/27 и от 18.04.2022 № 18-26/32) свидетель пояснил следующее.

ФИО4 зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя для работы с ООО "Санаторий "Заполярье" по просьбе отца. Выходил на тендерную площадку, на которой Санаторий выставлял объемы работ по определенным объектам. На тендерной площадке указывал сумму, за которую будет выполнен объем работ и смету, разработанной сметчицей Валентиной Сергеевной, координаты которой не знает, так как с ней общался только отец. Валентину Сергеевну никогда не видел и с ней не общался. Акты о приемке выполненных работ формы КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат так же составлялись Валентиной Сергеевной. Правильное составление смет, КС-2, КС-3 проверяли сотрудники ООО "Санаторий "Заполярье". Со слов ФИО4, на работы набирали иностранных работников, которых находил отец; Ф.И.О. и контакты иностранных работников свидетель сообщить не мог. Договоры с иностранными лицами не заключал, миграционную службу о приеме их на работу не уведомлял, учет рабочего времени по работникам не вел, расчеты с ними проводил отец наличными.

Так же ФИО4 пояснил, что не знает объекты Санатория, на которых проводились общестроительные ремонтные работы за период 2017-2019 годы и не знает, кем со стороны Санатория принимались работы. За услуги по сделкам с ООО "Санаторий "Заполярье" получал вознаграждение примерно 1% от выручки, перечисленных ООО "Санаторием "Заполярье" на расчетный счет индивидуального предпринимателя.

Исходя из пояснений, ФИО4 являлся "номинальным" индивидуальным предпринимателем, фактически финансово-хозяйственную деятельность не вел, получал документы только для подписи.

- в ходе проведения допроса ФИО14 (отец ФИО4; протокол от 18.04.2022 № 18-26/31) свидетель пояснил следующее.

До регистрации ИП, ФИО4 работал в ООО "ВИРС-2011" мастером, с бригадой рабочих работали на объектах ООО "Санаторий "Заполярье". После ликвидации организации предложил сыну ФИО4 зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и продолжить работать с ООО "Санаторий "Заполярье". Выходили на тендерную площадку, на которой ООО "Санаторий "Заполярье" выставляло объемы работ по определенным объектам. Объемы работ сын передавал на личную почту Валентине Сергеевне, фамилии и ее координаты назвать не мог. Так же Валентина Сергеевна готовила акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, которые передавались в ООО "Санаторий "Заполярье" для проверки правильности их заполнения. Свидетель отметил, что после того как был выигран тендер, ООО "Санаторий "Заполярье" готовило полный пакет документов по проведению работ, оформленные документы ФИО14 получал в ООО "Санаторий "Заполярье". Для выполнения работ набирал иностранных лиц (граждан из Белоруссии), в миграционную службу сведения не подавались, справки по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не представлялись, Ф.И.О. работников ФИО14 назвать не мог. Назвать объекты, на которых выполнялись ремонтные работы, кем принимались работы от лица ООО "Санаторий "Заполярье" свидетель назвать не мог. За участие и оказанные услуги по сделкам с ООО "Санаторий "Заполярье" получал от ФИО4 30 000 рублей ежемесячно.

Таким образом, из допросов ФИО4 и ФИО14 следует, что участие в ремонтных работах за проверяемый период ИП ФИО4 не принимал, трудовые договоры с работниками не заключал, указанные фамилии в трудовых договорах ФИО4 не известны, об объектах выполнения работ ничего не знает, все соответствующие документы готовились ООО "Санаторий "Заполярье", за оказанные услуги ФИО4 и ФИО14 получали вознаграждение, что в совокупности обстоятельств свидетельствует о формальном документообороте между ООО "Санаторий "Заполярье" с ИП ФИО4

- ООО "Санаторий "Заполярье" с возражениями на акт налоговой проверки представлены трудовые договоры, заключенные от имени ИП ФИО4 с иностранными гражданами ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18

Данные договоры представлены на обозрение ФИО4 при проведении допроса 13.04.2022. Согласно показаниям свидетеля, ИП ФИО4 трудовые договоры с ФИО16, ФИО15 не заключал, такие фамилии ему не известны, заключение договоров с ФИО17 и ФИО18 – не помнит; свидетель также отметил недостоверность печати и подписи на представленных на обозрение трудовых договорах;

- согласно информации, представленной ГУ МВД России по Краснодарскому краю Управление по вопросам миграции, принимающей стороной поставленных на миграционный учет иностранных граждан являлись ООО "Санаторий "Заполярье" и ООО "СК-Юг-Х" (контрагент-подрядчик ООО "Санаторий "Заполярье" в 2016 - 2017 годах), информация в отношении ИП ФИО4 отсутствует.

С учетом вышеизложенного, Инспекцией сделан вывод, что выполнение ремонтных работ на объектах ООО "Санаторий "Заполярье" осуществлялось иностранными гражданами, привлеченными непосредственно обществом.

Кроме того, заявителем указывается, что фактически обществом по взаимоотношениям с ИП ФИО4 отнесены на затраты 52 366 186 руб., а не 54 936 799 руб., как вменяет Инспекция. В свою очередь, 2 570 613 руб. учтены обществом в составе капитальных вложений (сч. 08), формирующих стоимость основных средств.

В подтверждение данного довода заявителем представлен анализ счета 60 за период: январь 2017 года - декабрь 2019 года по контрагенту ФИО4

Общий порядок признания расходов установлен п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н. Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

В отношении расходов на приобретение основных средств перечисленные условия выполняются после того, как состоялся переход права собственности на объекты основных средств (передача заказчику результатов выполненных работ).

При этом, в целях налогообложения налогом на прибыль, перечисленные поставщику денежные средства, направленные на финансирование капитальных вложений, будут признаваться фактически произведенными затратами и расходами в том налоговом периоде, в котором осуществлено капитальное вложение, то есть: состоялся переход права собственности на объекты основных средств (передача заказчику результатов выполненных работ); затраты отражены по счету 08 "Капитальные вложения".

Вместе с тем, спорные затраты в сумме 2 570 613 руб., учтенные ООО "Санаторий "Заполярье" по счету 08.04 "Капитальные вложения" по контрагенту ФИО4, при установленных в ходе проверки обстоятельствах выполнения ремонтных работ на объектах ООО "Санаторий "Заполярье" иностранными гражданами, привлеченными непосредственно обществом, не могут быть признаны фактически произведенными расходами по взаимоотношениям с ИП ФИО4

Налогоплательщиком также не учтено, что осуществление бухгалтерских проводок (в том числе в отсутствие первичной документации) само по себе не может с бесспорностью свидетельствовать и подтверждать факт наличия материальных ценностей. В связи с чем, Инспекцией правомерно не учтены в составе затрат, расходы в сумме 54 936 799 руб., понесенные обществом по взаимоотношениям с ИП ФИО4

Таким образом, установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО "Санаторий "Заполярье", с целью уменьшения налогов к уплате, формально включило в состав налоговых вычетов по НДС и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли данные первичных документов, составленных от имени контрагентов ООО "ПКФ "Горстройинвест" и ИП ФИО4

Исходя из вышеизложенного, Инспекцией правомерно сделан вывод о фактическом неисполнении ООО "ПКФ "Горстройинвест" и ИП ФИО4 обязательств по спорным договорам по выполнению ремонтных работ и поставке ТМЦ, создании между Обществом и вышеуказанными контрагентами формального документооборота, направленного на необоснованное увеличение вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при фактическом выполнении работ иными контрагентами (ООО "Ратуша", иностранными гражданами, привлеченными обществом), что является нарушением п. 1, 2 ст. 54.1, ст. 171, ст. 172, ст. 252 НК РФ.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу, что доводы общества в части установленных нарушений, квалифицированных в соответствии со статьей 54.1 НК РФ удовлетворению не подлежат.

Согласно позиции Верховного суда РФ, изложенной в определении Судебной коллеги по экономическим спорам от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными признаками, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Таким образом, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжение налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитающиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Учитывая вышеуказанное, налоговым органом, исходя из установленных в совокупности обстоятельств по факту установления реального исполнителя работ и поставщика товаров, произведен расчет НДС, неправомерно, принятого к вычету (с учетом удельного веса необлагаемых операций по НДС) и заниженного к уплате налога на прибыль организаций с части расходов, признанных в ходе ВНП, нереальными (далее - "наценка").

Расчет "наценки" по СМР и ТМЦ произведен Инспекцией на основании первичных документов представленных к проверке в рамках ст. 93, 93.1 НК РФ.

"Наценка" по СМР определена проверкой на основании актов приемки выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, счетов-фактур, торговых накладных по форме ТОРГ-12, как разница между стоимостью выполненных работ, предъявленных "технической" организацией (ООО "ПКФ "Горстройинвест") Заказчику (ООО "Санаторий "Заполярье") и реальным исполнителем ООО "Ратуша" "техническому" звену (ООО "ПКФ "Горстройинвест").

Согласно расчету по данным налогового органа, "наценка" по выполненным работам (СМР) составляет 46 433 165,76 руб., в том числе НДС (18%) 7 083 025,29 руб.

Инспекцией по результатам проверки не принята:

- к вычету сумма НДС по СМР за 1 кв. 2017 года в размере 991 624 руб. (7 083 025,29 * 0.14);

- сумма расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 год – 45 441 542 руб. ((7 083 025 – 991 624) +39 350 141).

Расчет, вменяемой налогоплательщику "наценки" по ТМЦ, определен Инспекцией на основании счетов-фактур и товарных накладных, представленных ООО "Санаторий "Заполярье", ООО "ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша".

В соответствии с представленными ООО "Санаторий "Заполярье" к проверке счетами-фактурами и товарными накладными, обществом в 1 квартале 2017 года приобретено у ООО "ПКФ "Горстройинвест" товарно-материальных ценностей на сумму 30 942 205 руб., в т.ч. сумма НДС - 4 719 997,44 рублей.

Подробный расчет по номенклатуре и количеству ТМЦ, реализованных от ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест" и от лица ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес покупателя ООО "Санаторий "Заполярье", со ссылками на счета-фактуры отраженные за 1 квартал 2017 года в книге продаж ООО "ПКФ "Горстройинвест" и книге покупок ООО "Санаторий "Заполярье", приведен налоговым органом на стр. 114-124 оспариваемого решения.

В результате сопоставления счетов-фактур и товарных накладных, выставленных от лица ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес покупателя ООО "Санаторий "Заполярье" и от ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест", Инспекцией установлено, что ООО "Ратуша" реализовано в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест" ТМЦ на сумму 24 703 989,94 руб. (без НДС), в свою очередь, ООО "ПКФ "Горстройинвест" реализовано в адрес общества ТМЦ на общую сумму 26 222 207,94 руб. (без НДС). Соответственно, налоговым органом определена торговая наценка ООО "ПКФ "Горстройинвест" в размере 1 518 218 рублей.

Инспекцией по результатам проверки не принята:

- к вычету сумма НДС по ТМЦ за 1 кв. 2017 года в размере 38 259,09 руб. (1 518 218 *18%)* 0.14);

- сумма расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 год – 1 753 238 руб. (1 518 218 + (273 279 - 38 259).

В свою очередь, заявитель считает, что Инспекция ошибочно приводит расчет наценки СМР, выставленных ООО "ПКФ "Горстройинвест", исходя из данных актов выполненных работ КС-2 и не учитывает различный порядок формирования итоговой стоимости по актам КС-2: акты, выставленные ООО "Ратуша в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест" не включают стоимость ТМЦ и оборудования (указаны справочно), в то время как акты КС-2, оформленные от ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье" учитывают стоимость ТМЦ и оборудования. В связи с чем, по мнению заявителя, Инспекции следовало учесть в составе расходов, принятых от ООО "Ратуша" стоимость ТМЦ, указанных в актах приемки выполненных работ по форме КС-2, выставленных справочно ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест".

Согласно позиции налогоплательщика, отраженной в апелляционной жалобе, общая стоимость выполненных работ в соответствии с актами по форме КС-2 в размере 51 497 153,34 руб. (без НДС) состоит из строительно-монтажных работ в размере 12 731 801,32 руб., стоимости материалов и оборудования в размере 38 765 352,02 руб., "наценка" по выполненным работам (СМР) составит 598 979,27 рублей.

Проанализировав, представленные налогоплательщиком акты выполненных работ по форме КС-2 за 2017 год, как выставленные от ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье", так и выставленные ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест", Управлением установлено следующее. ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье" выставлены акты по форме КС-2 на общую сумму 51 497 153,34 руб. (без НДС), в том числе материалы на сумму 38 765 352 руб. и СМР на сумму 12 731 801 рубль.

В свою очередь, ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест" выставлены акты, выполненных работ по форме КС-2, согласно которым общая сумма СМР по актам составила 12 147 021,87 руб., при этом стоимость материалов и оборудования на сумму 38 767 535,66 руб. указана справочно и не вошла в общую сумму СМР.

Соответственно, Инспекцией произведен расчет "наценки" по СМР без учета ТМЦ и оборудования, указанных справочно в актах выполненных работ по форме КС-2, оформленных от ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест".

Вместе с тем, обществом с апелляционной жалобой представлены товарные накладные ТОРГ-12, оформленные поставщиком ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест", в которых отражена стоимость ТМЦ в общей сумме 51 573 292 руб. (без НДС).

По результатам анализа товарных накладных ТОРГ-12, выставленных ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест", Управлением установлено, что часть стоимости ТМЦ в размере 26 222 207,94 руб., указанных в этих товарных накладных не была отражена в актах, выполненных работ по форме КС-2, перевыставленных ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье", но была отражена в счетах-фактурах, выставленных ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье", и не принята Инспекцией в расходы по налогу на прибыль в виде разницы в размере 1 518 218 руб. (26 222 207,94 руб. - 24 703 989,94 руб.).

При этом часть стоимости ТМЦ, отраженной в представленных товарных накладных ТОРГ-12, нашла свое отражение в актах, выполненных работ по форме КС-2, выставленных от ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье", но в ходе ВНП неправомерно не принята Инспекцией в расчет "наценки" в виде расходов от ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест". Данная информация отражена в графе 4 нижеприведенной таблицы.

Кроме того, в ходе анализа стоимости ТМЦ, отраженной в товарных накладных ТОРГ-12, установлено, что часть номенклатуры ТМЦ не была отражена в актах, выполненных работ по форме КС-2, выставленных от ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье", соответственно, отсутствует документальное подтверждение использования обществом данных ТМЦ при строительстве объекта. Соответственно, стоимость ТМЦ в данной части (графа 5 нижеприведенной таблицы) не подлежит учету в расходах общества.

Кроме того, в отношении товарных накладных от 01.04.2017 № 1040002, от 03.04.2017 № 0304003, № 0304002, от 05.04.2017 № 0504001, от 07.04.2021 № 0704001 на общую сумму 5 868 126,61 руб. установлено, что приобретение ООО "ПКФ "Горстройинвест" ТМЦ у ООО "Ратуша" по данным накладным осуществлялось в апреле 2017 года, в то время как, согласно КС-2, КС-3 выполнение работ спорным контрагентом ООО "ПКФ "Горстройинвест" окончено в марте.

Детальная информация в разрезе номенклатуры ТМЦ, ТОРГ-12, актов по форме КС-2 отражена в приложении № 1 к настоящему решению.

С учетом вышеизложенного, Управлением ФНС России по КК при рассмотрении апелляционной жалобы был произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Санаторий "Заполярье".

Не согласившись с расчетом Инспекции, общество указало, что Инспекцией произведен расчет "наценки" по СМР без учета ТМЦ и оборудования, указанных справочно в актах выполненных работ по форме КС-2, оформленных от ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест".

Кроме того, обществом представлены товарные накладные ТОРГ-12, оформленные поставщиком ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест".

Управлением произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Санаторий "Заполярье" (детальная информация в разрезе номенклатуры ТМЦ, ТОРГ-12, актов по форме КС-2 отражена в приложении № 1 к решению Управления от 13.01.2023 № 26-08-12):

С учетом установленной по результатам рассмотрения жалобы наценки в размере 40 025 304,16 руб. (39 350 140,47 + 1 518 218,00 - 843 054,31) Управлением определено, что налогоплательщиком неправомерно приняты: налоговые вычеты по НДС в 1 квартале 2017 года в размере 1 008 637,66 руб. ((40 025 304,16*18%)*0,14, где 0,14 - удельный вес облагаемых НДС операций), а также завышены расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций в размере 46 221 221,25 руб. (40 025 304,16 ("наценка") + (7 204 554,75 - 1 008 637,66 (НДС)).

Следует отметить, что при расчете необоснованной налоговой выгоды общества, то есть наценки за счет "технической" компании ООО "ПКФ "Горстройинвест", по результатам рассмотрения жалобы Управлением учитывались следующие показатели:

- 39 350 140,47 руб. - наценка ООО "ПКФ "Горстройинвест" по СМР (установлено проверкой);

- 1 518 218,00 руб. - наценка ООО "ПКФ "Горстройинвест" по ТМЦ (установлено по результатам рассмотрения апелляционной жалобы);

- 843 054,31 руб. - наценка ООО "ПКФ "Горстройинвест" (установлено по результатам рассмотрения апелляционной жалобы).

При этом "наценка" ООО "ПКФ "Горстройинвест" в размере 843 054,31 руб. определена Управлением как разница между расходами реального исполнителя работ и расходами "технической" компании (5 716 944,95 - 4 873 890, 64) на основании анализа представленных налогоплательщиком с апелляционной жалобой актов выполненных работ по форме КС-2 за 2017 год, как выставленных от ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье", так и выставленных ООО "Ратуша" в адрес ООО "ПКФ "Горстройинвест".

Поскольку перерасчет налоговых обязательств общества осуществлялся исходя из установленных налоговым органом (в ходе проведения проверки) и Управлением (в ходе рассмотрения апелляционной жалобы) наценок (по СМР, ТМЦ) довод заявителя о необходимости исключения из суммы непринятых расходов затрат на ТМЦ в размере 4 873 890,64 руб., понесенных по взаимоотношениям с реальным контрагентом ООО "Ратуша", подлежит отклонению, поскольку указанная сумма принята налоговым органом в качестве реально понесенных расходов и учтена при расчете реальных налоговых обязательств ООО "Санаторий "Заполярье", что согласуется с п. 2 письма ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ и п. 10 - 17,под.17.1и 17.2 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации".

С учетом установленной наценки по результатам рассмотрения жалобы в размере 40 025 304,16 руб. (39 350 140,47 + 1 518 218,00 - 843 054,31) Управлением определено, что налогоплательщиком неправомерно приняты: налоговые вычеты по НДС в 1 квартале 2017 года в размере 1 008 637,66 руб. ((40 025 304,16*18%)*0,14, где 0,14 - удельный вес облагаемых НДС операций)), а также завышены расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций в размере 46 221 221,25 руб. (40 025 304,16 ("наценка") + (7 204 554,75 - 1 008 637,66 (НДС)).

Обществом за 2017 год получен убыток (с учетом остатка неперенесенного убытка) в размере 1 673 716 315 руб., Инспекцией по результатам ВНП уменьшен убыток на 59 2865 559 руб. (в т.ч. на 47 194 380 руб. по взаимоотношениям с ООО "ПКФ "Горстройинвест").

В отношении доводов заявителя о недопустимости проведения допросов свидетелей вне рамок налогового контроля, а также проведения осмотра в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, суд первой инстанции принял во внимание следующее.

Доводы общества о том, что протоколы допросов свидетелей ФИО14 и ФИО13 не отвечают признаку допустимости, поскольку допросы проведены по окончании срока проверки мероприятий налогового контроля, отклонены ввиду следующего.

Как следует из материалов проверки, 14.03.2022 Инспекцией принято решение № 18-28/41 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (срок проведения до 14.04.2022).

Таким образом, повестки о вызове на допрос свидетелей ФИО14 (повестка от 04.04.2022 № 18-25/41) и ФИО13 (повестка от 13.04.2022 № 18-25/51) направлены налоговым органом в пределах срока проведения проверки, в связи с чем, допросы правомерно проведены по мере явки свидетелей.

Следовательно, тот факт, что допросы свидетелей проведены по окончании проверки, не является причиной квалификации протоколов спорных допросов в качестве ненадлежащего доказательства (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2019 № Ф04-3522/2019 по делу № А27-13629/2018, оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.11.2019 № 304-ЭС19-22145). Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2012 № А33-20819/2011, оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.11.2012 № ВАС-14735/12, постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2009 № КА-А40/8203-09, оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.09.2009 № ВАС-12458/09.

В части правомерности привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ, необходимо судом принято во внимание следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

При этом, согласно п. 3 ст. 122 НК РФ, деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Как установлено материалами дела, неполная уплата в бюджет налога на прибыль организаций и НДС явилась следствием реализации ООО "Санаторий "Заполярье" схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом принято во внимание, что в ходе проверки налоговым органом собрано достаточное количество доказательств, свидетельствующих о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с заявленными контрагентами. Проверкой установлены фактические исполнители спорных работ (поставщики ТМЦ), что подтверждает вывод налогового органа об умышленном включении спорных организаций в цепочку контрагентов с целью неправомерного учета расходов и предъявления налоговых вычетов по НДС.

Следует отметить, что в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов, реальность взаимоотношений с которыми не подтверждена, претендуя при этом на налоговые вычеты из бюджета, на уменьшение базы по налогу на прибыль с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, Общество, в лице руководителя, осознавало противоправный характер своих действий, сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде непоступления налогов в бюджет).

При изложенных обстоятельствах, решение Инспекции № 18-30/15 в обжалуемой части от 30.09.2022 является законным и обоснованным, требования заявителя признаны необоснованными и неподлежащими удовлетворению.

С учетом изложенного, основания для отмены обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 188, 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2024 по делу № А32-18369/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий М.А. Димитриев


Судьи Д.С. Гамов


Д.В. Николаев