Постановление от 31 июля 2025 г. по делу № А26-11148/2024

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А26-11148/2024
01 августа 2025 года
г. Санкт-Петербург


Резолютивная часть постановления объявлена     29 июля 2025 года

Постановление изготовлено в полном объеме  01 августа 2025 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Горбачева О.В.

судей  Орлова Н.Ф., Смирнова Я.Г.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем с/з Риваненковым А.И.

при участии: 

от истца (заявителя): ФИО1 по доверенности от 24.12.2024

от ответчика (должника): ФИО2 по доверенности от 04.07.2025, ФИО3 по доверенности от 09.01.2025

от 3-го лица: не явился, извещен


рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  13АП-13007/2025)  (заявление)  Общества с ограниченной ответственностью «Карелия-Форест»  на решение   Арбитражного суда  Республики Карелия от 09.04.2025 по делу № А26-11148/2024, принятое

по иску (заявлению)  Общества с ограниченной ответственностью «Карелия-Форест»

к  Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия

3-е лицо:  Межрайонная инспекция ФНС России № 25 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным ненормативного акта

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Карелия-Форест», ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 197198, г. Санкт-Петербург, округ Петровский, ул. Пионерская, д. 50, литера А, кв. 316 (далее – Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее – Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения № 25- 04/25 от 26.07.2024.

Определением Арбитражного суда Республики Карелия от 28.12.2024 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле привлечено третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика - Межрайонная инспекция ФНС России № 25 по Санкт-Петербургу.

   Решением суда первой инстанции от 09.04.2025 в удовлетворении требований отказано.

   В апелляционной жалобе  Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и  удовлетворить заявленные требования. По мнению подателя жалобы,  налоговым органом при определении размера совокупного дохода  нарушены методологические  подходы, допущены ошибки, а также  сделан необоснованный вывод о том, что денежные средства в сумме 21 037 130 рублей перечислены в счет обязательств 2015, 2016 годов. Кроме того, податель  жалобы ссылается на  неправомерное исключение из состава расходов затрат на  приобретение электрической энергии,  дизельного топлива и запасных частей.

   В связи с наличием обстоятельств предусмотренных статьей 18 АПК Российской Федерации произведена замена состава суда (судьи Геворкян Д.С. и Титова М.Г. заменены на судей Орлову Н.Ф. и Смирнову Я.Г.); рассмотрение жалобы начато сначала.

В судебном заседании  представить Общества доводы жалобы поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

   Представитель  Управления с жалобой не согласился, по основаниям, изложенным в  отзыве, просил решение суда первой инстанции  оставить без изменения. 

Межрайонная инспекция ФНС России № 25 по Санкт-Петербургу, уведомленная о времени и месте рассмотрения жалобы  надлежащим образом, своих представителей в судебное заседание не направила, что в силу ст. 156 АПК РФ не является процессуальным препятствием для рассмотрения жалобы по существу.

   Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Управлением проведена выездная налоговая проверка Общества  по всем налогам и сборам, страховым взносам за налоговый период с 01.01.2020 по 31.12.2022, по результатам которой составлен акт № 25-04/3 от 29.02.2024. На акт проверки Обществом поданы возражения. 18.04.2024 Управлением ФНС России по Республике Карелия принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 25- 04/2.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением составлено дополнение к Акту налоговой проверки № 25- 04/12 от 07.06.2024.

На дополнение к Акту налоговой проверки № 25-04/12 от 07.06.2024 Обществом представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика Управлением принято решение от 26.07.2024 № 25-04/25  о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 697 424,97 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 267 497,84 руб., пунктом 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 937,5 рублей.

Указанным решением Обществу  доначислен  НДС в сумме 27 913 448 рублей,  налог на прибыль  в сумме 117 679 393 рублей. Налоговым органом установлено исчисление в завышенном размере налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 10 773 413,0 руб. и определен убыток за 2022 год в сумме 41 056 481,0 руб.

Основанием доначисления налоговых обязательств  явился вывод налогового органа об утрате Обществом права на применение упрощенной системы налогообложения  с 01.07.2020. 

Апелляционная жалоба Общества  решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 01.11.2024 № 08-19/5958@ оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение управления  не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта  налогового органа.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у инспекции оснований для принятия оспариваемого решения и о недоказанности обществом совокупности оснований необходимых для признания его недействительным.

   Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы  апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению.

   Как следует из материалов  дела ООО «Карелия-Форест», ИНН <***>,зарегистрировано  в качестве юридического лица 03.02.2003.

В проверяемом периоде участниками Общества (с долей по 50 %) являлись ФИО4 и ФИО5, руководителем  является ФИО4.

Общество осуществляло деятельность по производству пиломатериалов в Лахденпохском районе в п. Хуукканмяки, военный городок, на возмездной основе в рамках заключенных договоров оказывало услуги по деревообработке, лесозаготовке и хранению лесоматериалов, услуги по управлению транспортными средствами, а также осуществляло поставку щепы и опилок.

В проверяемом периоде (с 01.01.2020 по 31.12.2022)  налогоплательщик в соответствии со статьей 346.12 НК РФ применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов».

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о занижении Обществом доходов, посредством занижения полученной выручки по договорам заключенным с взаимозависимыми лицами ООО «Тимберланд», ООО «Геликон - Онего», ОАО «Лахденопольский ЛПХ», и, соответственно превышении предельного размера выручки, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, вследствие чего Общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения с 01.07.2020.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2020 году), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из пункта 1 статьи 346.15 Кодекса следует, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы в соответствии с положениями оспариваемых заявителем статей 249 и 250 Кодекса.

Согласно статье 346.19 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В проверяемом периоде Общество  на возмездной основе в рамках заключенных договоров оказывало услуги по деревообработке и хранению лесоматериалов, услуги по управлению транспортными средствами, предоставляло в аренду площадки и др., а также осуществляло поставку щепы и опилок в адрес ООО «Геликон - Онего» ИНН <***>, ОАО «Лахденпохский леспромхоз» ИНН <***>, ООО «Тимберланд» ИНН <***>.

Согласно п. 3 раздела 1 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в Кодексе как общей антиуклонительной нормы (статья 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций.

К таким правилам относятся, например, требование об отражении неполученного дохода (об исключении завышенных расходов) при совершении операций между взаимозависимыми лицами на условиях, которые отличны от условий сопоставимых операций между лицами, не являющимися взаимозависимыми (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

При применении указанных положений следует учитывать, что к соответствующим операциям статья 54.1 Кодекса подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований.

В силу пункта 1 статьи 105.1 Кодекса предусмотрено, что, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и указанные в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие, или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках признаваемых в соответствии с разделом 6 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В ходе проверки установлено, что ФИО5 является участником  налогоплательщика с долей 50% уставного капитала.

При этом, ФИО5 также является единственным участником и руководителем  ООО «Тимберланд» ИНН <***>, руководителем ОАО «Лахденпохский леспромхоз» ИНН <***>,  участником  с долей 50% и руководителем  ООО «Геликон - Онего» ИНН <***>.

ФИО4 является участником  налогоплательщика с долей 50% уставного капитала, а также руководителем Общества. Кроме того, ФИО4 в период с 13.06.2007 по 07.03.2008 являлся учредителем  с долей 50% ООО «Геликон - Онего» ИНН <***>. С 07.03.2008  учредителем ООО «Геликон - Онего» ИНН <***> вместо ФИО4 стала ФИО6.

Бухгалтерский и налоговый учет, обслуживание по банковским счетам, организация документооборота, включая переписку с контролирующими органами, в том числе по требованиям о представлении документов (информации) с Управлением ФНС России по Республике Карелия, отправка налоговой и бухгалтерской отчетности организаций ООО «Карелия-Форест», ООО «Тимберланд» и ООО «Геликон - Онего», осуществлялось централизованно по месту нахождения офиса ООО «Геликон - Онего» по адресу: г. Лахденпохья, ул. Ленина, 5Б.

По результатам оперативно-розыскных мероприятий, проведенных Управлением ЭБ и ПК МВД по Республике Карелия в отношении ООО «Геликон -Онего» по адресу: <...> (представленных Министерством внутренних дел по Республике Карелия в адрес Управления ФНС по РК сопроводительным письмом от 11.06.2024 № 8/2037), были обнаружены круглые печати организаций ООО «Карелия-Форест»; ООО «Геликон - Онего», ООО «Тимберланд»; штампы для заверения документов ФИО5 и ФИО4; установленные на компьютере базы данных ООО «Геликон -Онего», ООО «Тимберланд», ООО «Карелия-Форест»; банковские бизнес-карты, открытые на руководителей ООО «Карелия-Форест» и ООО «Геликон - Онего»; электронные ключи доступа для отправки налоговой, бухгалтерской отчетности и совершения банковских операций ООО «Геликон - Онего», ООО «Тимберланд», ООО «Карелия-Форест».

Аналогичные обстоятельства имели место и в рамках оперативно-розыскных мероприятий, проведенных СУ СК Российской Федерации по Ленинградской области по уголовному делу №12001410032001182 при производстве обыска 26.02.2021 ООО «Геликон-Онего» по адресу: <...>. Обнаружены и изъяты финансовые документы, учредительные, бухгалтерские документы и печати фирм - ООО «Карелия-Форест», ООО «Тимберланд». При производстве обыска 16.10.2020 по адресу государственной регистрации ООО «Тимберланд» и ОАО «Лахденпохский ЛПХ» (<...>) были обнаружены и изъяты печати организаций, в которых руководителем (учредителем) является ФИО5, в том числе ООО «Карелия-Форест», ООО «Тимберланд».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии  взаимозависимости и подконтрольности между налогоплательщиком и ООО «Геликон - Онего» ИНН <***>, ОАО «Лахденпохский леспромхоз» ИНН <***>, ООО «Тимберланд» ИНН <***>.

По условиям заключенных между  Обществом и  спорными контрагентами договорами  возмездного оказания  по роспуску древесины на пиломатериалы,  торцов,  сушки, сортировке, вывоза леса, транспортные услуги расчеты за предоставленные услуги производятся Заказчиками с рассрочкой платежа в течение 720 банковских дней (3 года). По истечении срока, согласованного в договорах сторонами подписаны дополнительные соглашения и заключены новые договоры, по условиям которых   рассрочка  оплаты предоставлена  на срок 1826 банковских дней  (6 лет), 2160 банковских дней (7 лет) с момента  подписания  УПД, акта приемки-сдачи услуг.

При этом, в ходе анализа документов (договоров, УПД, актов сверки расчетов) представленных иными покупателями ООО «Карелия-Форест» (ИП ФИО7 ИНН <***>, ООО «Л.БРУС» ИНН <***>, ООО «Балтийские Мебельные Технологии» ИНН <***>, АО «КСИЛ» ИНН <***>), установлено, что условиями договоров, в случаях предоставления рассрочки, ее срок не превышал 30 календарных дней; также предусмотрено предъявление в адрес покупателей пеней в случае нарушения условий договоров. Иными покупателями, в рамках заключенных договоров, расчеты производились своевременно, факты наращивания дебиторской задолженности не выявлены.

Таким образом, в сделках между Обществом и  ООО «Геликон - Онего» ИНН <***>, ОАО «Лахденпохский леспромхоз» ИНН <***>, ООО «Тимберланд» ИНН <***> были созданы финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках признаваемых в соответствии с разделом 6 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В этом случае любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Взаимозависимые организации ООО «Геликон-Онего», ОАО «Лахденпохский ЛПХ», ООО «Тимберланд» целенаправленно не производили в полном объеме расчеты в рамках заключенных договоров с ООО «Карелия-Форест», наращивая, тем самым, размер неоплаченной задолженности, что позволило налогоплательщику  сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения.

Обществом и взаимозависимыми организациями создана схема, позволяющей налогоплательщику искусственно переносить момент получения выручки от реализации услуг (работ) в рамках заключенных договоров с ООО «Геликон-Онего», ОАО «Лахденпохский ЛПХ», ООО «Тимберланд», регулируя, таким образом, размер полученной выручки.

В ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.01.2020 образовалась сумма задолженности за оказанные ООО «Карелия-Форест» услуги, подлежащая оплате заказчиками на общую сумму 457 145 748,59 руб., в том числе:

ООО «Геликон -Онего» - на сумму 219 507 901,78 руб.,

ОАО «Лахденпохский леспромхоз» - на сумму 201 899 294,12 руб.,

ООО «Тимберланд» - на сумму 35 738 552,6 руб.

Согласно финансовой отчетности ООО «Геликон -Онего» кредиторская задолженность по состоянию на 01.01.2018 составлял 223 198 000 рублей, по состоянию на 01.01.2019 составляла 235 906 000 рублей, по состоянию на 01.01.2020 составляла 272 184 000 рублей, из которой 219 507 901,78  относится на расчеты с налогоплательщиком. При этом,  выручка полученная ООО «Геликон -Онего» за 2018 год составила 154 094 000 рублей, за 2019 год  - 183 030 000 рублей.

Согласно финансовой отчетности ОАО «Лахденпохский леспромхоз» кредиторская задолженность по состоянию на 01.01.2018 составляла 264 668 000 рублей, по состоянию на 01.01.2019 составляла 274 904 000 рублей, по состоянию на 01.01.2020 составляла 303 331 000 рублей, из которой 201 899 294,12 рублей относится на расчеты с налогоплательщиком. При этом,  выручка полученная ОАО «Лахденпохский леспромхоз» за 2018 год составила 182 491 000 рублей, за 2019 год составила 267 184 000 рублей.

Согласно финансовой отчетности ООО «Тимберланд» кредиторская задолженность по состоянию на 01.01.2018 составляла 22 468 000 рублей, по состоянию на 01.01.2019 составляла 53 570 рублей, по состоянию на 01.01.2020 составляла 45 334 000 рублей, из которой 35 738 552,6 рублей относится на расчеты с налогоплательщиком. При этом,  выручка полученная ООО «Тимберланд» за 2018 год составила 42 457 000 рублей, за 2019 год составила 62 907 000 рублей.

Указанные обстоятельства  свидетельствуют о том, что  основная сумма  кредиторской задолженности сложилась перед налогоплательщиком, при этом,  не смотря на увеличение  выручки от реализации у  контрагентов, кредиторская задолженность продолжает увеличиваться, что   подтверждение выводы налогового органа об искусственном сдерживании расчетов, наращивании задолженности  в целях  сохранения права Общества  на применение упрощенной системы налогообложения.

По состоянию на 01.01.2021 года произошло дальнейшее увеличение размера неоплаченной задолженности перед ООО «Карелия-Форест», общая сумма задолженности составила 554 315 174,57 руб.:

-  ООО «Геликон - Онего» на сумму 310 291 629,67 руб., (прирост задолженности на сумму 90 183 727,8 руб.),

ОАО «Лахденпохский леспромхоз» на сумму 208 164 992,3 руб., (прирост задолженности на сумму 6 265 698,18 руб.),

ООО «Тимберланд» на сумму 35 858 552,6 руб. (прирост задолженности на сумму 120 000 руб.).

По состоянию на 01.01.2022 года общая сумма задолженности указанных организаций перед ООО «Карелия-Форест» составила 530 451 424,22 руб., по состоянию на 01.01.2023 - 485 861 904,92 руб.

При этом, выручка от  реализации  у ОАО «Лахденпохский леспромхоз» за 2020 год составила 395 452 000 рублей, за 2021 год – 379 364 000 рублей, у ООО «Геликон - Онего» за 2020 год составила 501 253 000 рублей, за 2021 год – 755 367 000 рублей.

Таким образом, доля задолженности указанных взаимозависимых организаций по оплате работ (услуг), в общем объеме числящейся дебиторской задолженности ООО «Карелия-Форест», составляет более 95% на конец 2019 года, более 98% на конец 2020 года, 92% на конец 2021 и 2022 года.

Показатели финансовой отчетности  взаимозависимых лиц свидетельствуют  о возможности погашения  задолженности  перед налогоплательщиком, вместе с тем, задолженность по оплате  услуг только возрастала.

Налоговым органом также установлено, что  ООО «Геликон-Онего», при отсутствии в полном объеме расчетов за оказанные услуги с налогоплательщиком, зарегистрировало право собственности на 4 земельных участка, 29 транспортных средств, 12 объектов недвижимости (производственную базу по адресу: <...>). Таким образом, денежные средства, полученные в виде выручки от покупателей, ООО «Геликон-Онего» в адрес ООО «Карелия-Форест» в полном объеме не направляло, а использовало на собственные нужды.

ООО «Тимберланд» в 2020 году произвело расчеты со всеми поставщиками товаров (работ, услуг) на общую сумму более 11 млн. руб. При этом, расчеты с ООО «Карелия-Форест» в 2020 году Общество не производило. В 2022 году с произведено расчетов ООО «Карелия-Форест» в минимальных суммах в размере 180 000 руб.

При наличии задолженности по оплате оказанных Обществом услуг, участниками рассматриваемой схемы не проводились  зачеты в рамках встречной поставки лесопродукции в указанный период.

Так, в ходе анализа расчетов ООО «Тимберланд» с покупателями установлено, что в 2020 году ООО «Карелия-Форест» перечислило в адрес ООО «Тимберланд» денежные средства по договору поставки лесопродукции от 25.12.2019 в сумме 11 040 000 руб. Отгрузка ООО «Тимберланд» данной лесопродукции в адрес проверяемого лица была также в 2020 году.

Таким образом, при наличии  задолженности по оплате оказанных Обществом  услуг, встречные финансовые обязательства налогоплательщиком  исполнены путем перечисления денежных средств, а не  путем проведения зачета встречных однородных требований, что  не отвечает как принципам хозяйственного оборота, так и  экономической целесообразности  ведения хозяйственной деятельности.

Более  того, ООО «Тимберланд» перечислило в 2020 в адрес ООО «Карелия-Форест» денежные средства в счет оплаты по договору купли-продажи от 01.12.2020 в сумме 11 000 000 руб., которые, при наличии  непогашенной ООО «Тимберланд» задолженности, налогоплательщиком  были возвращены поставщику 04.12.2020 в связи с расторжением договора.

Кроме того, несмотря  на  ежегодно увеличивающуюся   задолженность по оплате оказанных услуг, налогоплательщик  продолжал оказывать  услуги, которые  не оплачивались контрагентами.

Также следует, что между всеми организациями ООО «Геликон - Онего», ООО «Тимберланд», ООО «Карелия-Форест», ОАО «Лахденпохский ЛПХ» осуществляются расчеты, в том числе по предоставлению займов (кроме ООО «Тимберланд»).

Разумные экономические причины поведения, при котором расчеты по исполненным обязательствам перед ООО «Карелия-Форест» взаимозависимыми организациями задерживались, при наличии достаточных денежных средств, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде не приведены.

Согласно представленным документам (УПД) ООО «Карелия-Форест» для 000 «Геликон - Онего», ОАО «Лахденпохский ЛПХ», 000 «Тимберланд» за 2020 год выполнены работы (услуги) на общую сумму 120 325 556 руб.

Вместе с тем, за указанный период на расчетный счет Общества, от указанных организаций, перечислено денежных средств на общую сумму 74 756 130 руб., в том числе за периоды:

2015-2016 год - 21 037 130руб. (ООО «Геликон-Онего»);

за 2019 - 254 700руб. (ОАО «Лахденпохский ЛПХ»);

-  за 2020 - 52 264 300 руб. (ООО «Геликон-Онего» (20 000 000 руб.); ОАО«Лахденпохский ЛПХ» (1 264 300+20 000 000 руб.); ООО «Тимберланд» (11 000 000 руб.));

-  произведено зачетов с ООО «Геликон-Онего» на сумму 1 200 000 руб. (600 000 руб.отражено в учета ООО «Карелия - Форест» по счету 62, и 600 000 руб. поуточненной декларации по УСН за 2020 год от 29.03.2024 г.)

из сумм поступивших на расчетный счет ООО «Карелия-Форест» произведено возвратов на общую сумму 51 000 000 руб., в том числе: ООО «Геликон - Онего» на сумму 20 000 000 руб., ОАО «Лахденпохский ЛПХ» на сумму 20 000 000 руб., ООО «Тимберланд» на сумму 11 000 000 руб. с одинаковым указанием назначения платежа «Возврат аванса по договору купли-продажи от 01.12.2020 г.».

Также, ООО «Карелия-Форест» 30.11.2020 года перечислило на расчетный счет ООО «Тимберланд» денежные средства на сумму 11 040 000 руб. с указанием назначения платежа «Оплата по счетам за лесоматериалы» за ТМЦ, поставленные в адрес ООО «Карелия-Форест».

При этом, у ООО «Тимберланд» по состоянию на 30.11.2020 имелась неоплаченная задолженность перед ООО «Карелия-Форест» за ранее оказанные услуги (работы) на сумму 35 858 552,6 руб., то есть у организаций имелась возможность зачета встречных обязательств на общую сумму 11 040 000 руб.

Проведение операций по возврату денежных средств на расчетные счета вышеперечисленных организаций и не проведение взаимозачета в 4 квартале 2020 года позволило Обществу отрегулировать размер полученного дохода в целях применения УСН за 2020 год на общую сумму 62 040 000 руб. (общая сумма возврата взаимозависимым организациям 51 000 000 руб., сумма не проведенного взаимозачета с ООО «Тимберланд» - 11 040 000 руб., при этом сумма дохода по декларации УСН - 90 292 167 руб.).

Оценив  установленные по делу обстоятельства суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что созданная  Обществом и взаимозависимыми лицами  схема позволила осуществлять накопление дебиторской задолженности и искусственно регулировать размер  полученного дохода в зависимости от  установленных НК РФ ограничений по применению  УСН.

Представленные Обществом пояснения ФИО5 о коммерческом предложении с иностранной компанией Investmen Grup LLLP на оборудование производственной линии, которое рассматривалось ООО «Геликон Онего» для покупки, с целью наращивания объемов экспорта, на результаты финансово-хозяйственной деятельности Заявителя не влияет, соответственно, не может рассматриваться в качестве основания препятствующего своевременной оплате ООО «Геликон-Онего» за оказанные услуги ООО «Карелия Форест».

Платежные поручения, а также анализ дебиторской задолженности по взаимозависимым организациям, на которые ссылается Заявитель, не являются доказательством, подтверждающим устойчивую динамику погашения дебиторской задолженности, поскольку платежи произведены в мае - июле 2024 г., то есть после получения Обществом акта выездной налоговой проверки.

Расчет суммы совокупного дохода, размер которого дает право применения специального налогового режима (УСН), производился исходя из того, что Обществом занижена налоговая база (доход) в результате искусственного сдерживания поступления выручки на счета ООО «Карелия-Форест» за выполненные работы (услуги) от взаимозависимых организаций ООО «Геликон - Онего», ОАО «Тимберланд», ОАО «Лахденпохский ЛПХ».

Договорами на оказание Обществом услуг в адрес ООО «Геликон - Онего», ОАО «Тимберланд»,    ОАО   «Лахденпохский   ЛПХ»,    до   составления    дополнительных соглашений предусматривающих рассрочку платежа на необоснованно большой период, установлено, что оплата производится по факту на основании счетов, выставленных исполнителем.

Сумма доходов проверяемого лица, в период 2020 г., исчислена как сумма полученных Обществом доходов с нарастающим итогом по данным деклараций по УСН ООО «Карелия-Форест» и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в адрес ООО «Геликон - Онего», ОАО «Тимберланд», ОАО «Лахденпохский ЛПХ» нарастающим итогом за минусом произведенной в указанный период покупателями оплаты за полученные товары (работы, услуги) в адрес ООО «Карелия-Форест».

Для расчетов налоговым органом использованы данные оборотно-сальдовых по счетам 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90.1 «Продажи», счета -фактуры (УПД), выписки по счетам в банках, а также данные оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», представленные ООО «Геликон - Онего», ОАО «Тимберланд», ОАО «Лахденпохский ЛПХ».

С учетом выявленных проверкой обстоятельств, связанных с «искусственным» сдерживанием поступления выручки на счета ООО «Карелия-Форест» за выполненные работы (услуги), сумма совокупного дохода Общества, отраженная в налоговой декларации по УНС за 9 месяцев 2020 года, занижена на 106 706 202,98 руб. и составила 193 801 101,98 руб.

При этом, в ходе рассмотрения материалов проверки Управлением приняты доводы налогоплательщика относительно необходимости учета в расчете суммы совокупного дохода за 2020 г. оплаты ООО «Геликон-Онего» в адрес ООО «Карелия-Форест» за оказанные услуги в сумме 32 000 000 руб. по соглашению об отступном от 21.09.2020 г.

Всего сумма совокупного дохода Общества за 9 месяцев 2020г. составила 161 801 101,98 руб., что превышает величину предельного размера доходов, позволяющую применять УСН (150 000 000 руб.), в связи с чем, Общество признано утратившим право на применение УСН, что в свою очередь  явилось основанием  для доначисление налогов по общей системе налогообложения.

Расчет действительных налоговых обязательств налогоплательщика по общеустановленной системе налогообложения произведен в соответствии с положениями статьи 346.25 НК РФ на основании имеющихся у налогового органа сведений и документов, учитывая, как доходы, так и соответствующие расходы, и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, начиная с 3 квартала 2020 года, за 2021 и 2022 годы.

Доводы налогоплательщика о необоснованном расчете  налоговых обязательств  за 9 месяцев 2020 года признаются несостоятельными.

Согласно произведенному Управлением расчету сумма совокупного дохода Общества, отраженная в налоговой декларации по УСН за 9 месяцев 2020 года, занижена на 106 706 202,98 и составила  193 801 101,98 руб. (87 040 899 руб. + 107 734 502, 98 руб. – 974 300 руб. = 193 801 101,98 руб.), где:

- 87 040 899 руб. сумма дохода отраженного Обществом в налоговой декларации по УСН за 9 месяцев 2020 года (бесспорная сумма);

- 107 734 502, 98 руб. – дебиторская задолженность за 9 месяцев 2020 года;

- 974 300 руб.  -  оплата ОАО «Лахденпохский ЛПХ» в 2020 году.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки Управлением приняты доводы налогоплательщика относительно необходимости включить в сумму совокупного дохода за 2020 год оплату ООО «Геликон-Онего» за оказанные услуги в сумме 32 000 000 руб. по соглашению об отступном от 21.09.2020.

С учетом отступного, общая сумма по расчету налогового органа составила 161 801 101 руб. 98  коп. (193 801 101, 98 – 32 000 000 руб.), в том числе:

- 87 040 899 руб. -  отражено Обществом в налоговой декларации по УСН за 9 месяцев 2020 года;

- 74 760 202, 98 руб. (107 734 502, 98 руб. - 974 300 руб. - 32 000 000 руб.) -  стоимость услуг (поставки ТМЦ) ООО «Геликон-Онего», ОАО «Тимберланд», ОАО «Лахденпохский ЛПХ», подлежащих оплате в 1-3 квартале 2020 года, но не поступивших проверяемому налогоплательщику.

Итого: сумма дохода полученного Обществом, за 9 месяцев 2020 года составила 161 801 101,98 руб. (87 040 899 руб. + 74 760 202,98 руб), что превышает величину предельного размера доходов, позволяющую применять УСН (150 000 000 руб.).

Оспаривая произведенный Управлением расчет, Общество ссылается на  необоснованное включение в состав совокупного дохода  дебиторской задолженности  в размере 21 037 130 рублей фактически  оплаченной ООО «Геликон-Онего» в 2020 году и включенной в состав дохода при  предоставлении  налоговой декларации  по УСН.

При условии исключения  из состава совокупного дохода  дебиторской задолженности  в размере 21 037 130 рублей, величина предельного размера доходов, позволяющая применять УСН, налогоплательщиком не была превышена (140 763 971,98 рублей).

Как следует из материалов дела ООО «Геликон-Онего» в 2020 году осуществлена оплата оказанных Обществом услуг в сумме 21 037 130 рублей, подтверждаются платежными поручениям: от 09.01.2020 № 13 на сумму 500 000,00 руб.; от 13.01.2020 № 28 на сумму 500 000,00 руб.; от 14.01.2020 № 40 на сумму 695 000,00 руб.; от 27.01.2020 № 115 на сумму 2 240 150, 00 руб.; от 06.02.2020 № 199 на сумму 500 000,00 руб.; от 10.02.2020 № 215 на сумму 600 000,00 руб.; от 13.02.2020 № 257 на сумму 300 000,00 руб.; от 17.02.2020 № 286 на сумму 220 020,00 руб.; от 17.02.2020 № 287 на сумму 406 350, 00 руб.; от 18.02.2020 № 304 на сумму 800 000,00 руб.; от 02.03.2020 № 425 на сумму 1 000 000,00 руб.; от 05.03.2020 № 462 на сумму 500 000,00 руб.; от 11.03.2020 № 500 на сумму 700 000,00 руб.; от 13.03.2020 № 527 на сумму 1 500 000,00 руб.; от 16.03.2020 № 544 на сумму 500 000,00 руб.; от 18.03.2020 № 564 на сумму 700 000,00 руб.; от 20.03.2020 № 590 на сумму 700 000, 00 руб.; от 31.03.2020 № 725 на сумму 650 000,00 руб.; от 06.04.2020 № 801 на сумму 1 500 000,00 руб.; от 07.04.2020 № 819 на сумму 500 000,00 руб.; от 14.04.2020 № 876 на сумму 300 000, 00 руб.; от 15.04.2020 № 896 на сумму 316 910,00 руб.; от 17.04.2020 № 933 на сумму 894 000,00 руб.; от 21.05.2020 № 1275 на сумму 300 000,00 руб.; от 28.05.2020 № 1361 на сумму 2 107 400, 00 руб.; от 09.06.2020 № 1515 на сумму 500 000 руб.;  от 23.12.2020 № 3908 на сумму 617 500,00 руб.; от 29.12.2020 № 3976 на сумму 989 800,00 руб.

В указанных платежных поручениях  в назначении платежа  указано «оплата по счету-фактуре № … от  …». При этом  все  счета фактуры, в оплату которых осуществлены платежа  датированы 2015 – 2016 годами.

Поступившие денежные средства учтены в составе  дохода  при  предоставлении  декларации   по УСН.

При рассмотрении дела в суд первой инстанции Обществом  представлены письма ООО «Геликон-Онего»  об уточнении платежа от 31.03.2020, от 09.03.2020, от 29.12.2020, обращением № б/н  от 16.09.2024, ответом на обращение от 21.10.2024.

Согласно, представленных писем ООО «Геликон-Онего» сообщает, что в назначении платежа  допущена неточность, а именно некорректно  указано основание оплаты. Считать правильным назначение платежа «предоплата за оказание услуг за 1 квартал 2020», «частичная оплата по счетам-фактурам  № 61 от 31.03.2020,  № 62 от 31.03.2020, № 63 от 1.03.2020, № 64 от 31.03.2020, № 53 от 31.03.2020», «частичная оплата  по счету-фактуре № 53 от 31.03.2020».

Действующее законодательство предусматривает возможность изменения назначения платежа собственником перечисленных денег. При этом, законом не установлен порядок изменения назначения платежа и срок, в течение которого он может быть изменен. Однако, предполагается разумность и добросовестность участников гражданского оборота.  Право изменения назначения платежа предоставлено собственнику перечисляемых денежных средств.

Судебная практика исходит из того, что изменение платежа возможно при соблюдении следующих условий: одна из сторон письмом уведомляет другую сторону о необходимости изменить назначение платежа. Получившая уведомление сторона направляет письменное согласие, либо стороны подписывают отдельное соглашение. Плательщик письменно уведомляет банк о необходимости изменить назначение платежа и просит поставить отметку о приеме на копии уведомления. Плательщик подшивает уведомление с отметкой банка к платежному документу. Получатель платежа получает уведомление об изменении назначения платежа от своего банка и подшивает его к платежному документу.

Отсутствие уведомления банка об изменении назначения платежа не исключает правомерности произведенной корректировки, поскольку действующими нормативно-правовыми актами безусловная обязанность плательщика по уведомлению кредитной организации об уточнении назначения платежа не предусмотрена.

Согласно пункту 1.27 утвержденного Банком России Положения о правилах осуществления перевода денежных средств от 29.06.2021 N 762-П банки не вмешиваются в договорные отношения клиентов; взаимные претензии между плательщиком и получателем средств, кроме возникших по вине банков, решаются в установленном федеральным законом порядке без участия банков.

Между тем,  действующее законодательство не предусматривает одностороннее изменение плательщиком назначения произведенного платежа. Поскольку при безналичных расчетах по переводу денежных средств задействованы три участника (плательщик, получатель, банк), изменение назначения платежа должно быть согласовано контрагентами с уведомлением банка.

Отсутствие  уведомления кредитной организации об изменении назначения платежа  в зависимости от  обстоятельств конкретного спора может быть расценено в качестве злоупотребления правом, а также наличии неустранимых сомнений в действительном  совершении действий по изменению назначения платежа.

В рассматриваемом случае  уведомление в кредитную организацию  об изменении  платежа  плательщиком ООО «Геликон-Онего» не направлялось.

Письмами  от 31.03.2020, 09.06.2020, 29.12.2020 произведено уточнение  по 28 платежным поручениям.

Обмен письмами об изменении назначения платежа произведен между взаимозависимыми лицами, без уведомления кредитной организации.

   После  выявления ошибки  в назначении платежа в платежных поручениях, оформленных в 1 квартале 2020 года,  и направлении письма от 31.03.2020, в платежных поручениях  оформленных 31.03.2020, в апреле, мае, июне 2020 года ООО «Геликон-Онего» продолжает указывать в  назначении платежа на оплату  счетов фактур 2015, 2016 года, а в дальнейшем  предоставляет письмо  от 09.06.2020  об  изменении назначения платежа. Аналогичная ситуация и с платежными поручениями от 23.12.2020 и 29.12.2020.

   Согласно сведений, отраженных в карточке счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ООО «Геликон-Онего» и 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ООО «Карелия-Форест», произведенными ООО «Геликон-Онего» платежами у налогоплательщика  погашена  дебиторская задолженность  по счетам-фактурам выставленным в 2015 и 2016 годах, у  ООО «Геликон-Онего» погашена кредиторская задолженность  по счетам-фактурам выставленным  в 2015 – 2016 годах.

Фактически производимые в 2020-2022 году платежи между ООО «Карелия-Форест» и ООО «Геликон-Онего» отражались сторонами как погашение задолженности со ссылкой на конкретные счета-фактуры, относящиеся к соответствующим периодам, что также подтверждается данными регистра налогового учета ООО «Геликон-Онего» «дебиторская и кредиторская задолженность».

Доводы  Общества о том, что в качестве основания оплаты за 2020 год  в платежных поручениях фигурировали ссылки на «счет-фактуру», что противоречило как условиям договора, так и тому, что Обществом  находясь на УСН не могло выставлять в адрес  контрагента счет-фактуру,  отклоняются апелляционным судом, поскольку  в письмах оформленных ООО «Геликон-Онего» об изменении платежа также имеется ссылка  на оплату «счетов-фактур». Фактически произведена  замена периода оплаты в целях  исключения из вмененной  в составе доходов суммы дебиторской задолженности за 2020 год.

Ссылки  Общества, что  поступившие платежи были учтены налогоплательщиком как «невыясненные» и впоследствии были уточнены ООО «Геликон-Онего» по их фактическому назначению, с отнесением на расчеты 2020 года, опровергаются  данными синтетического учета  как Общества, так и ООО «Геликон-Онего» (карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ООО «Геликон-Онего», карточкой счета 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ООО «Карелия-Форест», регистрами налогового учета ООО «Геликон-Онего» «дебиторская и кредиторская задолженность»).

Оценив  в совокупности   представленные  в материалы дела  доказательства, учитывая взаимозависимость  Общества и ООО «Геликон-Онего»,  отсутствие уведомления кредитной организации (банка) об изменении назначения платежа, непоследовательность  действий ООО «Геликон-Онего» по изменению  назначения платежа и  оформлению платежных документов в тот же период с указанием на оплату  счетов-фактур 2015, 2016 года, отражение  в  бухгалтерском и налоговом учете  Общества и  ООО «Геликон-Онего» операций в соответствии   с назначением платежа, указанным  непосредственно в платежных поручениях, апелляционный суд приходит к выводу, что  представленные письма  не подтверждают  изменение платежа, а денежные средства в сумме  21 037 130 рублей перечислены ООО «Геликон-Онего» в счет оплаты услуг, оказанных в 2015, 2016 годах, в связи с чем, основания для исключения из дебиторской задолженности, включенной в состав совокупного  дохода налогоплательщику  указанной суммы отсутствуют.

На основании изложенного, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что  в 3 квартале 2020 года Общество утратило  право на применение  УСН, в связи с чем  правомерно произвел  доначисление налоговых обязательств по общей системе налогообложения.

Основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции в указанной части отсутствуют.

   Как следует из материалов дела  Управлением  произведено доначисление НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, в связи с исключением из состава расходов по налогу на прибыль и из состава налоговых вычетов по НДС стоимости затрат на приобретение электроэнергии, запасных частей и дизельного топлива.

Суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о неправомерности  учета расходов по потреблению электроэнергии, использованию приобретенного дизельного топлива и запасных частей, и не подлежащими их включению ООО «Карелия-Форест» в состав расходов по налогу на прибыль организаций и в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, со ссылкой  на то обстоятельство, что Общество не подтвердило связанность  указанных затрат в 4 квартале 2021 года и в 2022 году с деятельностью, направленной на получение дохода.

Апелляционный суд, считает указанные выводы  ошибочными по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела  ООО «Карелия-Форест» при исчислении УСН  за 2021, 2022 год  учло в составе расходов затраты  по оплате потребленной электроэнергии, согласно по счетам-фактурам (УПД) АО «ТНС-Энерго» (Гарантирующий поставщик); стоимость приобретенного дизельного топлива (УПД) ООО ТК «Оптима»; стоимость приобретенных запасных частей по счетам-фактурам (УПД) у ООО ФТК «Сотранс» в период не отражения в составе доходов Общества выручки по деятельности по распиловке древесины в период с 01.10.2021 по 31.12.2022 г.г.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу об утрате  Обществом  права на применение  УСН, в связи с чем с 01.07.2020  налогоплательщик обязан был исчислять  налоги по общей системе налогообложения, в том числе исчислять и уплачивать НДС и налог на прибыль.

Материалами дела установлено, что налогоплательщик в 4 квартале 2021 и в 2022 году не выставляло счета-фактуры (УПД) на реализацию услуг по распиловке древесины на пиломатериалы, выручка от указанной деятельности у Общества  отсутствовала. При этом,  в ноябре и декабре 2021 года, а также  в феврале 2022 года Общество  получена выручка от реализации лесозаготовительных услуг.

При этом в учете проверяемым налогоплательщиком списаны расходы по услугам по потреблению электроэнергии, согласно счетам-фактурам (УПДС) ООО «ТНС-Энерго» в сумме 7 181 572,80 руб., в том числе в 4 квартале 2020 года в сумме 1 510 131,97 руб., в  2022 году в сумме 5 671 440,83 руб.

Согласно заключенному между ОАО «Карельская энергосбытовая компания», именуемое в дальнейшем «Гарантирующий поставщик» и ООО «Карелия-Форест», именуемое в дальнейшем Потребитель заключен Договор энергоснабжения № 5717 от 01.01.2007 (далее – Договор энергоснабжения) в контексте Дополнительного соглашения от 27.10.2010.

Договорной объем потребления электрической энергии и мощности определяется помесячно по заявке потребителя в рамках мощности, в пределах которой сетевая организация обеспечивает передачу электрической энергии по каждой точке поставке, и указывается в приложениях № 1.1, 1.2. к Договору (пункт 1.2. Договора).

Фактическое потребление электрической энергии за расчетный период определяется по показаниям расчетных приборов учета (пункт 3.2. Договора).

Согласно пункту 4.4. Дополнительного соглашения от 27.10.2010: «стоимость договорного объема потребления электрической энергии (мощности) для расчета размера платежей которые должны быть произведены  Гарантирующему поставщику потребителем 10-го и 25-го числа месяца, в котором осуществляется потребление электрической энергии (мощности) определяется, исходя из договорных объемов потребления электрической энергии (мощности) и средневзвешенной цены за единицу электрической энергии (мощности) за предшествующий расчетный период.

Учет отпущенной электрической энергии производился в соответствии с договорами в 4-х точках учета по приборам учета. Поверка приборов учета Потребителя осуществлялась согласно актам допуска в эксплуатацию приборов учета ООО «Прионежская сетевая компания», содержащим сведения о фактических показаний счетчиков. Расчет оплаты гарантирующим поставщиком осуществлялся по фактическому потреблению электрической энергии (мощности).

Согласно предоставленным АО «Прионежская сетевая компания» данным по договорам энергоснабжения за 2020, 2021, 2022» в 2020 году гарантирующим поставщиком отпущено в адрес Потребителя электроэнергии (мощности), согласно показаниям приборов учета: в 2020 году в размере 992 141,00 кВтч, в 2021 году в размере 1 015 582,00 кВтч, в том числе в 4 квартале 2021 года в размере 224 362 кВтч, в 2022 году в размере 762 034,00 кВтч., за которую АО «ТНС-Энерго Карелия» в адрес Потребителя выставлены счета-фактуры (УПД) за период 2020- 2022. Отпуск электроэнергии (мощности) гарантирующим поставщиком в адрес ООО «Карелия-Форест» подтверждается актами приема-передачи электроэнергии, данными по договорам энергоснабжения за 2020, 2021, 2022, счетами-фактурами (УПД), в пояснениях АО «ТНС энерго Карелия» указало, что порядок определения покупки электроэнергии по показаниям приборов учета.

Оплата  потребленной электроэнергии произведен в соответствии с выставленными  гарантирующим поставщиком  счетами.

Обществом в рамках заключенного с ООО ТК «Оптима» договора понесены  расходы  на приобретение дизельного топлива в сумме 19 702 393 руб. 30 коп., в том числе: в 4 квартале 2021 года в сумме 9 116 214 руб. 80 коп., в 2022 году в сумме 10 586 177 руб. 50 коп.

Согласно  установленным  в ходе проверки  обстоятельством, Обществом в расходы включены затраты за 4 квартал 2021 года в сумме 9 116 214 руб. 80 коп. Расходы, понесенные  в 2022 году в сумме 10 586 177 руб. 50 коп. Обществом в целях уменьшения налога уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения не были учтены.

В материалы проверки Обществом представлены Акты списания ГСМ в спорные периоды.

Согласно представленным Актам норма расхода ГСМ соответствовала отработанным часам (норма расхода ГСМ/л/час). При этом Общество задействовало для поддержания рабочего состояния производственной базы следующую технику: Бульдозер Д-110 (Т-130); Бульдозер Д3-42Г-1; Трактор ТДТ-55А; Экскаватор HITACHI ZX120; Погрузчик –экскаватор VALMET 7000; Автопогрузчик VOLVO L90; Трактор МТЗ-82.1.

Кроме того, налогоплательщиком в составе расходов учтена  стоимость запасных частей, в сумме 3 152 160 руб., в том числе: в 4 квартале 2020 года в сумме 672 975 руб. 80 коп., в 2022 году в сумме 2 479 185 руб. 00  коп., приобретенных в рамках заключенного с ООО ФТК «Сотранс» договора.

Согласно ведомости амортизации ОС за спорный период Общество имело  в собственности порядка 37 (тридцати семи) единиц техники. В штате Общества имеются сотрудники, работающие по следующим специальностям: Слесарь по ремонту автомобилей (производственная база) – 1 штатная единица; Слесарь по ремонту автомобилей (лесной участок) – 4 штатных единиц, которые осуществляли деятельность по техническому  обслуживанию технических средств. Приказами директора ООО «Карелия-Форест» № 1 от 30.09.2021, № 1 от 11.01.2022 установлена необходимость проведения в организации профилактического осмотра транспортных средств в целях определения неисправностей (повреждений) и дальнейшего устранения дефекта (неисправности, повреждения) собственными силами.

Комиссией в ходе работы были составлены дефектные ведомости по транспортным средствам принадлежащим Обществу: Погрузчик VOLVO L110E.2005 Г. В зав. № L110EV1794,  рег. № 4023 KH10, 0000070; Автомобиль – самосвал КАМАЗ-55102С , рег. № О338 HE 178, 00-000087; Экскаватор HITACHI, рег. № 1981 КН10, 00000030; Прицеп платформа PENGEL, рег. № AM 9930 10, 00000069; Погрузчик HANOMAG-44D TURBO-4X4/2680, рег. № 4966 KH, 00000073; Прицеп WECKMAN 4-AKS JATKETTA, рег. № 8744 АУ47, 00-000085; Марка (модель) ТС: Форвардер Valmet 860, рег. № 4965 КН10, 00000076; Трактор колесный – харвестер VALMET 921; Полуприцеп BODEX KIS 3F, рег. № 1512 АО10, 00-000100; Погрузчик VOLVO L110E.2005 Г. В зав. № L110EV1794,  рег. № 4023 KH10, 0000070; Прицеп WECKMAN, рег. № 5544 AP78, 00000015; Экскаватор HITACHI ZX130-5G, рег. № 4982 КН10, 00000079; Полуприцеп SW-360G, рег. № ВА 9570 78, 00000050; Автомобиль КАМАЗ (цистерна), рег. № 000000051; Авторейдер BOMAG «BG 190T» 2000 г. Заводской № 136300441011, рег. № 9765 КН10, 00-000103; Погрузчик –экскаватор Valmet 7000, рег. № 1977 КH 00000017 ; Авторейдер BOMAG «BG 190T» 2000 г. Заводской № 13630044101, рег. № 9765 КН10, 00-000103; Погрузчик фронтальный CASE 721 CXT, рег. № 6719 КВ10, 00000054; Форвардер John Deer 1110D, рег. № 1984 КН 00000029; Автопогрузчик Volvo L90D, рег. № 7259 КН 00000091

В ходе работы в 2021 и 2022 гг. комиссией составлены следующие дефектные ведомости: в период с октября по декабрь 2021 года в количестве 16 шт.; январь 2022 год в количестве 14 шт.; февраль 2022 год  в количестве 14 шт.; март 2022 год  в количестве 4 шт.; апрель 2022 год  в количестве 3 шт.; май 2022 год  в количестве 8 шт.; июнь 2022 год  в количестве 13 шт.; июль 2022 год  в количестве 11 шт.; август 2022 год  в количестве 4 шт.; сентябрь 2022 год  в количестве 8 шт.; октябрь 2022 год  в количестве 14 шт.; ноябрь 2022 год  в количестве 10 шт.; декабрь 2022 год  в количестве 14 шт.

Все дефектные ведомости на ремонт автомобиля с заменой запасных частей содержат следующую информацию: дата составления, Ф.И.О. членов комиссии, описание дефекта (неисправности, повреждения), наименование работ по устранению дефекта (неисправности, повреждения), материалы и запчасти, необходимые для выполнения работ.

Факт  несения  расходов на приобретение топлива, электроэнергии и запасных частей, а также факт реального исполнения поставщиками АО «ТНС-Энерго Карелия», ООО ТК «Оптима», ООО ФТК «Сотранс» обязательств по заключенным договорам в части поставки энергии, топлива и запасных  частей подтвержден материалами проверки и  налоговым органом не оспаривается. В подтверждение  произведенных расходов,  с учетом НДС, налогоплательщиком представлены договоры, счета-фактуры, платежные документы, замечания по которым у Управления отсутствуют. 

Основанием для отказа в признании правомерным учета  произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль и  вычетов  по НДС явился вывод налогового орана об  отсутствии в 4 квартале 2021 года и 2022 году  ведения деятельности по распиловке древесины на пиломатериалы.

В соответствии со ст. 146 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая указанное, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе учитывать любые расходы при соответствии их критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следует отметить, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, в письме Минфина РФ от 20 июня 2017 г. N 03-03-06/1/38489.

Таким образом, обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Расходы организации должны соотноситься с характером ее деятельности, а не с получением прибыли. Они учитываются независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в налоговом периоде (Письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87897).

Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489).

Результат хозяйственной деятельности налогоплательщика не может сам по себе свидетельствовать о направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом расходы должны соотноситься с характером деятельности общества, а не с получением прибыли. Они учитываются независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в налоговом периоде (Письмо Минфина России от 15.10.2024 N 03-03-06/1/99855).

В ходе проверки  факт приостановления деятельности налогоплательщика и консервации недвижимого имущества,  транспортных средств  не подтвержден. Штатные работники  получали заработную плату, расходы на выплату которой признаны налоговым органом  правомерными.

Учитывая указанные обстоятельства апелляционный суд приходит к выводу о необоснованности исключения  налоговым органом из состава расходов и вычетов по НДС при  исчислении налогов по общей системе налогообложения затрат  на приобретение электрической энергии, дизельного топлива, запасных частей.

Апелляционный суд также считает необходимым  указать, что налоговым органом  в полном объеме  исключены  вышеуказанные  расходы,  несмотря на   наличие  в собственности  у налогоплательщика  транспортных средств и механизмов, задействованных в том числе  в ноябре и декабре 2021 года, а также  в феврале 2022 года при оказании лесозаготовительных услуг,   необходимости  обеспечения данных транспортных средств  в дизельном топливе и  техническом обслуживании, в том числе с заменой запасных частей. Кроме того,  исключены  из состава  расходов  все затраты на  оплату электроэнергии, необходимые в том числе поддержания  недвижимого имущества  в рабочем состоянии, при условии отсутствия  доказательств консервации   недвижимого имущества и транспортных средств.

В качестве документов по использованию электроэнергии Общество представило карточки счета 10 «Материалы» по номенклатуре теплоносителей, согласно которым налогоплательщиком в период 2018-2022 приобретены обогревательные приборы в количестве 31 штуки на общую сумму 199 463 руб. (в том числе в спорный период - 11 конвекторов, 2 тепловентилятора, 10 обогревателей).

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля получена информация о характеристиках приобретенных обогревательных приборов, а также об их мощности, которая составляла от 0,6 до 3 кВт, что по мнению Управления несопоставимо с количеством потребленной Обществом электроэнергии.

Вместе с тем,  налоговым органом при проведении проверки не произведен  расчет электроэнергии,  необходимый  по  мнению Управления  для функционирования  обогревательных приборов.

  Отказывая  в учете  рассматриваемых расходов и вычетов по НДС, налоговый орган  ссылается на то обстоятельство, что по результатам проведенных в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля допросов свидетелей, а также анализа полученных от МВД по РК материалов ОРМ (протоколы обследования зданий, сооружений, участков местности, транспортных средств помещений ООО «Карелия-Форест» от 06.06.2024), установлено, что производственная деятельность в спорный период Обществом фактически не приостанавливалась. Вышеизложенное, по мнению Управления, свидетельствует, что Общество, продолжив осуществление указанной деятельности в интересах третьих неустановленных лиц, доходы от реализации услуг в период 4 квартала 2021 года, в 2022 году в бухгалтерском учете и в целях исчисления УСН не отражало, а расходы, связанные с основной деятельностью, учитывало в полном объеме.

Таким образом,  отказ  в учете расходов и вычетов по НДС фактическим обусловлен выводом налогового органа о занижении  налогоплательщиком выручки от реализации услуг по распиловке древесины на пиломатериалы.

Вместе с тем, при установлении  в ходе проверки  факта занижения выручки от реализации услуг,  Налоговым кодексом  Российской Федерации определены последствия  данного нарушения налогоплательщика, которое выражается в исчислении налоговых обязательств расчетным путем, а не исключении фактически произведенных расходов направленных на  осуществление деятельности.

В случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, в том числе отсутствие учета доходов и расходов, либо ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При установлении факта занижения выручки от реализации  и непредставлении документов, подтверждающие размер полученной выручки налоговый орган с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определяет размер налоговых обязательств расчетным методом.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоги, подлежащие уплате в бюджет, подлежат определению налоговым органом исходя из данных об аналогичных налогоплательщиках, у которых заявленный основной вид деятельности аналогичен основному виду деятельности общества.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.11 N 1621/11 и определении ВАС РФ от 15.02.12 N ВАС-16282/11 указано, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения от 05.07.2005 N 301-О, от 23.04.2013 N 488-О, от 29.09.2015 N 1844-О, от 29.09.2020 N 2314-О и др.).

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Из приведенных положений законодательства и правовых позиций высших судебных инстанций вытекает, что исчисление налогов расчетным путем предполагает значительную степень гибкости производимых налоговым органом расчетов, поскольку именно налогоплательщик, не обеспечивший надлежащий учет своих доходов и расходов спровоцировал возникновение ситуации, при которой точное определение налоговой обязанности стало невозможным.

При применении расчетного способа налоговому органу достаточно представить доказательства, разумно обосновывающие произведенную им оценку доходов (расходов), которые могли быть получены (понесены) налогоплательщиком в рамках осуществляемой им экономической деятельности, а налогоплательщик - вправе представлять доказательства, уточняющие расчет налогового органа.

Налоговый кодекс также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности).

При таких обстоятельствах в  рассматриваемом случае налоговый орган обязан был определить права и обязанности налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности, и исчисления налога на прибыль и НДС применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной  в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.06.2024 N 309-ЭС23-30097.

На  основании изложенного, учитывая, что у  налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в учете расходов  и  применения налоговых вычетов  по НДС в части  затрат на приобретение электроэнергии, дизельного топлива и  запасных частей,  а  налоговые обязательства расчетным путем в нарушение  статьи 31  НК РФ  налоговым органом не определялись,  апелляционный суд  приходит к выводу о неправомерности доначисления налога на прибыль и НДС по данному эпизоду, в связи с чем  решение суда первой инстанции подлежит изменению,  а требование  налогоплательщика  - частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями  269 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.04.2025 по делу N А26-11148/2024 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.

Признать недействительным  решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия № 25-04/25 от 26.07.2024  в части  доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций  по эпизоду исключения из состава  расходов и вычетов по НДС, затрат на приобретение  электроэнергии,  дизельного топлива, запасных частей.

В остальной части в удовлетворении  заявленных  требований  отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия в пользу ООО «Карелия-Форест» расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в сумме 80 000 рублей. 

Постановление  может  быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.


Председательствующий

Судьи


О.В. Горбачева


Н.Ф. Орлова


Я.Г. Смирнова