Постановление от 22 июля 2024 г. по делу № А47-15576/2021

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД






ПОСТАНОВЛЕНИЕ



№ 18АП-8473/2024
г. Челябинск
22 июля 2024 года
Дело № А47-15576/2021


Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2024 года.


Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Корсаковой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новокрещеновой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17.04.2024 по делу № А47-15576/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Оренбург-Восток-Сервис» - ФИО1 (доверенность от 08.10.2023, диплом),

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Оренбургской области – ФИО2 (доверенность от 20.09.2023, диплом), ФИО3 (доверенность от 01.03.2024).


Общество с ограниченной ответственностью «Оренбург-Восток-Сервис» (далее - заявитель, общество, ООО «Оренбург-Восток-Сервис») обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с рассматриваемыми требованиями к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) об отмене решения от 29.07.2021 № 16-25/3712 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 29.07.2021 № 16-25/3712 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 3 111 605,0 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 692 474,90 рублей, привлечения общества с ограниченной ответственностью «Оренбург-Восток-Сервис» к налоговой ответственности по пункту 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 622 321,0 рублей. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Распределены судебные расходы по уплате государственной пошлины.

Инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворенных требований заявителя и отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

Инспекция в обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на согласие с выводом суда первой инстанции о том, что документооборот, созданный между обществом и ООО «Оренбург-Восток-Сервис» и его контрагентами: ООО «Модуль», ООО «Дельта-Розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» носил формальный (бестоварный) характер, при этом налоговым органом осуществлен расчет недоимки по налогу на прибыль с учетом частично представленных налогоплательщиком документов. Иных подтверждающих документов и контррасчетов недоимки по налогу на прибыль заявитель не представил ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу общество ссылалось на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте, апелляционная жалоба рассмотрена с участием сторон.

Поскольку решение суда первой инстанции обжаловано инспекцией лишь в части удовлетворения заявленных требований общества и со стороны последнего не заявлено возражений против пересмотра судебного акта только в обжалованной инспекцией части, то на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение проверяется на предмет законности и обоснованности в обжалованной инспекцией части.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ООО «Оренбург-Восток-Сервис» зарегистрировано в качестве юридического лица 09.06.2015 за основным государственным регистрационным номером 1155658015391, имеет ИНН <***>, основной вид деятельности: 46.42 «Торговля оптовая одеждой и обувью», учредителями являются ФИО4 (20%) и ЗАО «Перспектива» (80%), руководителем организации является ФИО4

Заместителем руководителя инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (переименована в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 13 по Оренбургской области) 29.09.2020 принято решение № 16-25/8 о проведении выездной налоговой проверки ООО «Оренбург-Восток-Сервис» по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 (т. 7, л.д. 2-3), в адрес общества инспекцией направлено уведомление № 16-25/6 от 29.09.2020 о необходимости обеспечения ознакомления должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов за проверяемый период (т. 7, л.д. 4-19).

Решениями от 02.10.23020 № 16-25/29, от 24.11.2020 № 16-25/45, от 13.01.2021 № 16-25/1, от 20.02.2021 № 16-25/11 проведение выездной налоговой проверки приостанавливалось (т. 7, л.д. 20-49).

В адрес заявителя инспекцией направлены требования о представлении документов (информации): от 29.09.2020 № 16-25/12619, от 24.03.2021 № 04-24/3122, от 08.02.2021 № 16-25/1179, от 20.02.2021 № 16-25/1803, от 12.01.2021 № 16-25/53, от 16.11.2020 № 16-25/14958 (т. 7, л.д. 53-62, л.д. 131-133, 137-139, 142-144, т. 8, л.д. 2-5, 35-41).

Обществом по требованиям налогового органа представлены документы сопроводительными письмами: от 23.10.2020 № 46, от 16.11.2020 № 50, от 16.11.2020 № 51, от 16.11.2020 № 52, от 16.11.2020 № 53, от 20.11.2020 № 55, от 27.11.2020 № 56, от 25.11.2020 № 57, от 26.11.2020 № 58, от 30.11.2020 № 59, от 06.04.2021 № 9, от 19.02.2021 № 6, от 09.03.2021 № 7, от 27.01.2021 № 4, от 18.01.2021 № 1, от 19.02.2021 № 5, от 04.12.2020 № 60, от 14.12.2020 № 61, от 25.12.2020 № 63, от 05.11.2019 № 33, от 05.11.2019 № 34 (т. 7, л.д. 63-70, 71- 75, 77-80, 81-87, 88-95, 96-104, 105-115, 116-123, 124-127, 128-130, 134-136, 140-141, 145-147, т. 8, л.д. 6-8, 45-48, 49, 50-57, 58-77, 78, 79-95, т. 9, л.д. 6, т. 78, л.д. 87-88).

По результатам выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции составлен 26.05.2021 акт налоговой проверки № 16-25/12дсп (т. 4, л.д. 40-150, т. 5, т. 6, л.д. 1-99) с приложениями (т. 8, л.д. 96-134).

Заместителем руководителя инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга 29.07.2021 принято решение № 16-25/3712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 95-150, т. 2, т. 3, т. 4, л.д. 1-38).

Данным решением обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 3 024 417,0 рублей, начислены пени в размере 924 308,66 рублей, оно привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (с учетом уменьшения налоговых санкций на основании п. 4 ст. 112 НК РФ и положений ст. 113 НК РФ) в виде штрафа в размере 492 923,0 рублей (по налоговым периодам 2 квартал 2018 года и 2 квартал 2019 года); обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 3 111 605,0 рублей, начислены пени в размере 692 474,90 рублей, оно привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 ст. 122 НК РФ (с учетом уменьшения налоговых санкций на основании п. 4 ст. 112 НК РФ) в виде штрафа в размере 622 321,0 рублей (по налоговым периодам 2017 год, 2018 год, 2019 года); обществу доначислен налог на доходы физических лиц за 2019 год размере 31,0 рублей, начислены пени в размере 14,0 рублей, оно привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (с учетом уменьшения налоговых санкций на основании п. 4 ст. 112 НК РФ) в виде штрафа в размере 1 261,0 рублей; общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 126.1 НК РФ (с учетом уменьшения налоговых санкций на основании п. 4 ст. 112 НК РФ) в виде штрафа в размере 3 500,0 рублей.

Решением заместителя руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 15.11.2021 № 16-10/19830 апелляционная жалоба ООО «Оренбург-Восток-Сервис» оставлена без удовлетворения (т. 1, л.д. 82-93).

Не согласившись с решением инспекции № 16-25/3712 от 29.07.2021, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявление, суд первой инстанции согласился с доводом налогового органа о создании заявителем формального (бестоварного) документооборота с ООО «Модуль», ООО «Дельта-Розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс», что исключает право налогоплательщика на получение вычетов по НДС. В то же время, рассматривая вопрос о правомерности доначислений по налогу на прибыль, суд первой инстанции пришел к выводу о неправильном определении налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль организаций в проверяемый период.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям, а именно: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Как следует из материалов дела, 27.12.2018 между АО «Восток-Сервис-Спецкомплект» (поставщик) и ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (дилер) заключен дилерский договор № 18-2019, согласно пункту 1.1. которого поставщик обязуется поставлять в собственность дилеру товары, а дилер обязуется принимать и оплачивать товары на условиях настоящего договора, а также принимает на себя обязательства по продвижению и сбыту товара потенциальным потребителям (т. 56, л.д. 22-30).

Пунктом 2.2. дилерского договора № 19-2019 определено, что дилер приобретает товары, указанные в настоящем договоре, только у поставщика, его аффилированных лиц или из других источников, указанных исключительно поставщиком. За приобретение прочих и вспомогательных товаров дилер уплачивает поставщику штрафные санкции.

Дилер не имеет права закупать прочие товары у других лиц, однако если суммарная доля общей суммы приобретенного прочего товара без НДС в течение отчетного квартала составляет не более 12% об общей суммы товара с НДС, поставленных поставщиком дилеру, размер штрафных санкций за приобретение прочих и вспомогательных товаров снижается (пункт 2.3. дилерского договора № 18-2019).

В разделе 1 дилерского договора № 18-2019 определено, что товар - для целей настоящего договора данный термин подразумевает под собой любую продукцию, поставляемую поставщиком или другими дилерами поставщика в рамках настоящего договора; вспомогательный товар - продукция, поставляемая дилеру бизнес-партнерами поставщика, указанными в дополнительном соглашении к настоящему договору; прочий товар - любая продукция, приобретаемая дилером у прочих поставщиков.

Сопроводительным письмом от 23.03.2020 а № б/н АО «Восток-Сервис-Спецкомплект» сообщило, что за период с 2016 года по 2017 год в адрес общества отгрузки не было, отгрузка товара осуществлялась в период с 01.01.2018 по 31.12.2018, к письму приложена справка по ассортименту отгруженного товара (т. 56, л.д. 21, 39-48).

01.10.2017 между ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (покупатель) и ООО «Модуль» (поставщик) в лице генерального директора ФИО5 заключен договор поставки, согласно пункту 1.1. которого поставщик обязуется поставлять покупателю полуфабрикаты, товары в ассортименте (далее товар), а покупатель обязуется принять со склада поставщика товар в соответствии с надлежаще оформленными счетами, товарными накладными и счетами-фактурами, которые будут являться неотъемлемой частью настоящего договора, и оплачивать его на условиях настоящего договора (т. 79, л.д. 7-8).

25.09.2017 между ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (покупатель) и ООО «Дельта-Розница» (поставщик) в лице директора ФИО6 заключен договор поставки № 213/2017, согласно пункту 1.1. которого поставщик обязуется поставить покупателю товары в ассортименте, а покупатель обязуется принять со склада поставщика товар в соответствии с надлежаще оформленными счетами, товарными накладными и счетами-фактурами, которые будут являться неотъемлемой частью настоящего договора, и оплачивать его на условиях настоящего договора (т. 11, л.д. 58-59).

01.06.2018 между ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (покупатель) и ООО «Ресурс» (ОГРН <***>, ИНН <***>, поставщик) в лице директора ФИО7 заключен договор поставки № 114/2018, согласно пункту 1.1. которого поставщик обязуется поставить покупателю спецодежду, спецобувь, средства индивидуальной защиты работающих, автомобильные запасные части, комплектующие, расходные материалы, масла автомобильные (трансмиссионные, моторные и прочие), промышленное оборудование и инструмент в ассортименте, иные товары (далее товар), а покупатель принять со склада поставщика товар в соответствии с надлежаще оформленными счетами, товарными накладными и счетами-фактурами, которые будут являться неотъемлемой частью настоящего договора (т. 38, л.д. 6-7).

01.04.2019 между ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (покупатель) и ООО «СК Ресурс» (поставщик) в лице директора управляющей организации ООО «Дельта-Груп» ФИО8 заключен договор поставки, согласно пункту 1.1. которого поставщик обязуется поставлять покупателю полуфабрикаты, товары в ассортименте (далее товар), а покупатель обязуется принять со склада поставщика товар в соответствии с надлежаще оформленными счетами, товарными накладными и счетами-фактурами, которые будут являться неотъемлемой частью настоящего договора, и оплачивать его на условиях настоящего договора (т. 79, л.д. 88-89).

01.10.2009 между ООО «ОренбургВостокСнаб» (подрядчик) и ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (заказчик) заключен договор подряда № 1/логотип, согласно пункту 1.1. которого заказчик поручает, а подрядчик обязуется выполнить работу по изготовлению следующей продукции: нанесение логотипов на средства индивидуальной защиты работающих и прочих работ, связанных с изготовлением рекламных материалов и оказанием услуг по созданию и размещению рекламы (т. 84, л.д. 3-4).

01.11.2011 между ООО «ОренбургВостокСнаб» (подрядчик) и ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (заказчик) заключен договор подряда № 1/подрядСНАБ, согласно пункту 1.1. которого заказчик поручает, а подрядчик обязуется выполнить следующие работы: ремонт спецодежды заказчика (устранение недостатков); изготовление пологов (из материалов подрядчика или заказчика); нашивка логотипов (шевронов) на спецодежду заказчика; нашивка светоотражающей ленты на спецодежду заказчика (т. 84, л.д. 5-6).

09.06.2015 между ООО «ОренбургВостокСнаб» (поставщик) и ООО «Оренбург-Восток-Сервис» (покупатель) заключен договор поставки № 44, согласно пункту 1.1. которого поставщик обязуется поставлять покупателю в соответствии с заявками покупателя автомобильные запасные части, комплектующие, расходные материалы, масла автомобильные (трансмиссионные, моторные и прочие), промышленное оборудование и инструмент в ассортименте, спецодежду, спецобувь, средства индивидуальной защиты работающих (далее товар), а покупатель обязуется принять со склада поставщика товар в соответствии с надлежаще оформленными счетами, товарными накладными и счетами-фактурами, которые будут являться неотъемлемой частью настоящего договора, и оплачивать его на условиях настоящего договора (т. 84, л.д. 61).

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что имеет место быть совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленном характере действий проверяемого лица ООО «Оренбург-Восток-Сервис», которое во взаимосвязи с подконтрольным лицом ООО «ОренбургВостокСнаб» создало формальный документооборот с целью сокрытия реального поставщика спорных товаров – ООО «ОренбургВостокСнаб», необоснованного получения налоговых вычетов по НДС по сделкам с сомнительными организациями ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» и занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. ООО «Оренбург-Восток-Сервис» не соблюдены условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, по сделкам с ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс».

К указанному выводу налоговый орган пришел исходя из следующих установленных при проведении выездной налоговой проверки обстоятельств:

- при анализе движения денежных средств по счетам ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» установлено отсутствие расходов на приобретение спорных товаров «по цепочке», движение денежных средств носит «транзитный характер»;

- из анализа расчетных счетов спорных контрагентов установлено, что денежные средства, полученные от «Оренбург-Восток-Сервис», перечислялись ими на расчетные счета организаций, осуществляющих торговлю продуктами питания, сигаретами, автомобилями;

- спорные контрагенты производителями товара и дистрибьютерами не являются; наличие взаимоотношений с производителями товара не установлено;

- отсутствуют технические и трудовые ресурсы для выполнения работ (услуг) по изготовлению и поставке спецодежды;

- отсутствуют специалисты, необходимые для ведения нормальной хозяйственной деятельности, в том числе по поиску поставщиков и покупателей, ведению договорной и претензионной работы, деятельности по маркетингу и менеджменту;

- неявка руководителей ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» в налоговый орган для дачи пояснений;

- отсутствие расходов на приобретение товара, реализованного впоследствии в ООО «Оренбург-Восток-Сервис»;

- деятельность спорных контрагентов связана с продуктами питания, напитками, автотранспортными средствами;

- реализация спорными контрагентами заявителю полуфабрикатов спецодежды не являются для них типичным видом деятельности;

- отсутствие товаросопроводительной документации по поставке обществу полуфабрикатов спецодежды;

- контрагенты прекратили деятельность: ООО «Модуль» (ИНН <***>) исключено из ЕГРЮЛ 13.10.2020 в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности; ООО «Ресурс» (ИНН <***>) исключено из ЕГРЮЛ 23.06.2023 в качестве недействующего юридического лица; ООО «СК Ресурс» (ОГРН <***>) исключено из ЕГРЮЛ 16.08.2019 в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности; ООО «Дельта-Розница» (ООГРН 5611077366) в ЕГРЮЛ 06.02.2024 внесена запись о ликвидации юридического лица.

Также в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлен реальный производитель поставленной в адрес ООО «Оренбург-ВостокСервис» спецодежды - ООО «ОренбургВостокСнаб».

В отношении ООО «ОренбургВостокСнаб» установлены следующие обстоятельства:

- ООО «Оренбург-Восток-Сервис» и ООО «ОренбургВостокСнаб» являются взаимозависимыми и аффилированными организациями, учредителем которых является ФИО4;

- ООО «Оренбург-Восток-Сервис» и ООО «ОренбургВостокСнаб» располагаются по одному адресу: <...>;

- руководящий состав «Оренбург-Восток-Сервис» работает по совместительству в ООО «ОренбургВостокСнаб»;

- ООО «ОренбургВостокСнаб» обладает оборудованием, материальными и трудовыми ресурсами для изготовления спецодежды;

- изготовление спецодежды ООО «ОренбургВостокСнаб» осуществляется по заказам;

- ООО «ОренбургВостокСнаб» в проверенный налоговым органом период изготавливает спецодежду, аналогичную по ассортименту, количеству, модельному ряду, размерному ряду полуфабрикатов спецодежды, приобретенной ООО «Оренбург-Восток-Сервис» у ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс»;

- изготовленная ООО «ОренбургВостокСнаб» спецодежда, аналогичная по ассортименту, количеству, модельному ряду, размерному ряду полуфабрикатам спецодежды, приобретенным ООО «Оренбург-Восток-Сервис» у ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс», по данным бухгалтерского учета в проверенный налоговым органом период учитывается в качестве остатков, в 2019 году данная спецодежда списывается (для перепроизводства в новые изделия), одновременно в производство списываются сырье и материалы в количестве (объеме), достаточным для изготовления новых изделий.

На основании приведенных обстоятельств, а также с учетом показаний допрошенных в ходе выездной налоговой проверки свидетелей и проведенных мероприятий налогового контроля, налоговый орган пришел к выводу о том, что в проверенный период ООО «ОренбургВостокСнаб» осуществляло безвозмездную передачу в ООО «Оренбург-Восток-Сервис» изготовленной спецодежды, которая по данным бухгалтерского учета в 2019 году продолжала учитываться в качестве остатков готовой продукции и впоследствии была списана в перепроизводство.

При этом взаимозависимыми организациями ООО «Оренбург-Восток-Сервис» и ООО «ОренбургВостокСнаб» совершены согласованные действия по сокрытию факта поставки продукции от ООО «ОренбургВостокСнаб» в адрес ООО «Оренбург-Восток-Сервис» путем его неотражения по данным бухгалтерского учета в обеих организациях, создан фиктивный документооборот о поставке полуфабрикатов спецодежды от имени ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» в пользу ООО «Оренбург-Восток-Сервис».

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о нарушении ООО «Оренбург-Восток-Сервис» положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ ввиду наличия формального (бестоварного) документооборота, что исключает возможность предъявления заявителем к вычету НДС по счетам-фактурам по операциям с ООО «Модуль», ООО «Дельта-Розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс».

Вышеуказанные обстоятельства и выводы суда первой инстанции ООО «Оренбург-Восток-Сервис» не оспариваются.

Налоговый орган обжалует решение суда первой инстанции по мотиву несогласия с выводом суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 3 111 605,0 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 692 474,90 рублей, привлечения ООО «Оренбург-Восток-Сервис» к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 622 321,0 рублей.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Из системного толкования положений пункта 1 статьи 30, пункта 1 статьи 82 НК РФ, статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» следует, что главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов.

Для реализации данной задачи налоговому органу предоставлен широкий круг полномочий, которые сводятся не только к определению обязанностей налогоплательщика, но и к определению его прав, и в конечном итоге к формированию действительного налогового обязательства налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определенные налоговые периоды. По смыслу приведенных положений, задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Несоответствие налоговой обязанности налогоплательщика, определенной по результатам проведенной налоговой проверки, ввиду неправильного применения налоговым органом законодательства о налогах и сборах, действительной налоговой обязанности такого налогоплательщика указывает на незаконность произведенных доначислений.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В силу подпункта 1 пункта 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Пунктом 8 статьи 254 НК РФ определено, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Согласно пункту 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н ((Зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 N 2806) (действовало в проверяемый период) оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Как следует из пункта 26 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2017 год, утвержденной приказом руководителя ООО «Оренбург-Восток-Сервис» от 30.12.2016 № 71Д, приказа от 31.12.2017 № 71Д «Положение об учетной политике на 2018 год», пункта 26 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2019 год, утвержденной приказом руководителя ООО «Оренбург-Восток-Сервис» от 29.12.2018 № 79Д, определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство или на расходы по торговой деятельности, осуществляется по методу ФИФО (т. 86, л.д. 97-114).

Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки затраты общества по приобретению полуфабрикатов спецодежды у ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» налоговым органом исключены из состава расходов при исчислении налога на прибыль организаций в период их приобретения, то есть без учета используемого заявителем метода оценки сырья и материалов по методу ФИФО, предусмотренного абзацем 3 пункта 8 статьи 254 НК РФ.

Так, в суд первой инстанции обществом в качестве примера применения метода ФИФО в целях определения налога на прибыль представлены доказательства отражения по данным бухгалтерского учета реализации «приобретенных» у спорных контрагентов отдельных позиций товаров как в году их приобретения, так и в следующих налоговых периодах (т. 86, л.д. 84-93, 115-124).

Налоговым органом на основании представленных заявителем документов и с применением метода ФИФО осуществлен перерасчет недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа, согласно которому сумма налога на прибыль организаций составила 3108928,0 рублей (доначислено оспариваемым решением больше - 3 111 605,0 рублей), сумма пеней - 667 823,63 рублей (начислено оспариваемым решением больше - 692 474,90 рублей), сумма штрафа - 621 786 рублей (размер штрафа определен оспариваемым решением больше - 622 321,0 рублей) (т. 86, л.д. 96).

Таким образом, вопреки позиции апеллянта, применение предусмотренного абзацем 3 пункта 8 статьи 254 НК РФ метода определения размера материальных расходов при списании материалов, используемых при изготовлении товаров, в соответствии с принятой ООО «Оренбург-Восток-Сервис» учетной политикой для целей налогообложения налогом на прибыль даже в отношении незначительного числа товаров влечет за собой уменьшение налоговой обязанности по налогу на прибыль.

Следовательно, определение итоговой обязанности по налогу на прибыль за проверяемые периоды напрямую зависит от распределения в составе расходов по налогу на прибыль стоимости «приобретенных» у ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» полуфабрикатов спецодежды по налоговым периодам в силу того, что в себестоимости проданных товаров по методу ФИФО учитывается себестоимость ранних по времени приобретений товаров.

Вместе с тем, как правильно установил суд первой инстанции, налоговый орган при исключении из состава расходов приобретенных заявителем у ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» стоимости полуфабрикатов спецодежды и доначисления налога на прибыль не применил норму абзаца 3 пункта 8 статьи 254 НК РФ, закрепленную в учетной политике общества в целях определения налога на прибыль.

Определение инспекцией налоговой обязанности по налогу на прибыль без соблюдения требований НК РФ не позволяет сделать вывод о законности доначисления налога на прибыль.

Относительно ссылок инспекции на определение Верховного Суда РФ от 06.05.2022 N 310-ЭС22-6490, определение Верховного Суда РФ от 14.04.2022 N 304-ЭС22-3769 суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 Постановления N 53).

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не являются одинаковыми: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Между тем, в рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено и в апелляционном порядке ООО «Оренбург-Восток-Сервис» не обжалуется, что реальный товарооборот между заявителем и контрагентами: ООО «Модуль», ООО «Дельта-Розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» отсутствовал, то есть материальные условия для проведения налоговой реконструкции по налогу на прибыль не установлены.

В данном случае основанием для признания судом первой инстанции недействительным решения налогового органа в части налога на прибыль явилось нарушение налоговым органом правила определения размера материальных расходов, установленного абзацем 3 пункта 8 статьи 254 НК РФ, и подлежащих исключению из налоговой базы по налогу на прибыль в связи с бестоварными операциями заявителя со спорными контрагентами, что повлекло за собой неправильное определение размера налоговой обязанности по налогу на прибыль.

Как верно указано судом первой инстанции, заявителем предоставлены надлежащие доказательства неправильного определения налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль организаций, данное обстоятельство инспекцией не отрицается и нашло свое подтверждение в ходе судебного разбирательства.

Заинтересованным лицом действительные налоговые обязательства ООО «Оренбург-Восток-Сервис» по налогу на прибыль организаций, а также соответствующие суммы пени и размер штрафа по взаимоотношениям с ООО «Модуль», ООО «Дельта-розница», ООО «Ресурс», ООО «СК Ресурс» определены с нарушением НК РФ и в силу требования части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не доказала законность оспоренного решения в указанной части.

Поскольку доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, однако не влияют на его обоснованность и законность и не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17.04.2024 по делу № А47-15576/2021 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья Е.В. Бояршинова


Судьи А.А. Арямов


М.В. Корсакова