Решение от 18 апреля 2022 г. по делу № А43-40197/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

НИЖЕГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А43-40197/2021

г.Нижний Новгород

Резолютивная часть решения объявлена 04 апреля 2022 года

Решение в полном объеме изготовлено 18 апреля 2022 года

Арбитражный суд Нижегородской области в составе:

судьи Соколовой Лианы Владимировны (шифр 53-1106),

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

при участии в деле представителей сторон:

от заявителя: ФИО2 (по доверенности от 06.12.2021),

от заинтересованного лица: ФИО3 (по доверенности от 09.11.2021), ФИО4 (по доверенности от 04.02.2022),

от третьего лица: ФИО5 (по доверенности от 28.02.2022),

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению АО «Строительное управление №7 Сварочно-Монтажного треста», г.Арзамас (ИНН <***>) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №1 по Нижегородской области о признании незаконным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №2 от 11.06.2021 в части,

при участии в деле качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области,

установил:

в Арбитражный суд Нижегородской области обратилось акционерное общество «Строительное управление №7 Сварочно-Монтажного треста» (далее – заявитель, Общество, АО "СУ 7 - СМТ") с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №1 по Нижегородской области (далее - ответчик, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.06.2021 №2 в части предложения дополнительно удержать: НДФЛ по эпизоду, связанному с введением компенсационных выплат суммой 17190058,00руб., доначислений НДС и налога на прибыль по эпизоду по взаимоотношениям с ООО «Строймастер» в размере 1 545 984,00 руб. и 1 717 760,00 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

В обоснование заявленного требования заявитель указывает на то, что работникам Общества на основании коллективного договора в период с августа 2017 по декабрь 2018 года выплачивались дополнительные компенсационные выплаты за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, наличие которых установлено по результатам независимой экспертизы Объединенной профсоюзной инспекции труда Межрегиональной ассоциации профсоюзов «Социальное партнерство регионов» (далее - ОПИТ МАП «СПР»), в соответствии с классами условий труда, определенными по итогам специальной оценки условий труда, а также независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной в 2015-20217 годах ООО "Саровэкспертцентр", НОЧУ ДПО "Учебно-методический центр Нижегородского облсовпрофа", ООО "НП ЦОТ ПФО Нижегородское отделение" и ООО "ВВЦИ". В связи с этим такие выплаты подлежат квалификации как компенсации в смысле статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), не подлежащие налогообложению в силу пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

При этом, по мнению заявителя, действующее законодательство не требует документального подтверждения расходов (целевого расходования денежных средств) для получения работниками, занятыми на работах с вредными условиями труда, дополнительных компенсационных выплат.

Общество не согласно с требованием Инспекции удержать налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с текущих доходов работников налогового агента и уплатить его в бюджет, поскольку норма устанавливающая такое требование утратила силу с 01.01.2016. Кроме того, Общество не могло осознавать противоправного характера установления системы компенсационных выплат в организации, равно как и желать наступления противоправных последствий в виде экономии на НДФЛ. Не согласно Общество и с размером пени по НДФЛ, указав на незаконность установления пеней по день несвоевременного вынесения оспариваемого решения.

Как считает заявитель, в отношении сделки с контрагентом ООО "Строймастер" выводы налогового органа основаны не недействительных выводах, не подтвержденными соответствующими доказательствами. Привлечение Обществом в качестве субподрядчика ООО "Строймастер" имело деловую цель, факт выполнения последним работ подтверждается выпиской с его расчетного счета, а также показаниями заместителя директора ООО "Строймастер" ФИО6, экскаваторщика АО "СУ 7 - СМТ" ФИО7 и дефектоскописта АО "СУ 7 - СМТ" ФИО8

Подробно позиция Общества изложена в заявлении (дополнениях к нему) и поддержана представителем в судебном заседании.

Представители Инспекции возражали против доводов заявителя, просили оставить оспариваемое решение в силе по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

Представитель Управления поддержал позицию Инспекции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьей 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка АО "СУ 7 - СМТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 02.07.2020 №1 (т.1, л.д.32-109), справка о проведении выездной налоговой проверки от 13.02.2020 (т.2, л.д.117-118), на основании которого вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.06.2021 №2 (т.1, л.д.110-225), в соответствии с которым Обществу доначислены налоги в общей сумме 9 403 011,00 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 7 685 271,00 руб., налог на прибыль организаций - 1 717 760,00 руб., начислены пени в сумме 9 175 719,77 руб., кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 в виде штрафа в размере 101 169,00 руб., пунктом 1 статьи 123 в виде штрафа в размере 117 226,83 руб. и пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 21 593,00 руб. Кроме того, Обществу предложено удержать непосредственно из доходов сотрудников и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ в сумме 17 190 058,00 руб.

Общество обжаловало решение Инспекции в апелляционном порядке в Управление. Решением вышестоящего налогового органа от 20.09.2021 №09-12/20549@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения (т.1, л.д.226-239).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, Общество обратилось в арбитражный суд с заявленным требованием.

Существенных процессуальных нарушений, влекущих ущемление прав лица, привлекаемого к налоговой ответственности, при проведении выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения, налоговым органом не допущено.

В соответствии с пунктом 2 статьи 29 и частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершении действия (бездействие).

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89 НК РФ).

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 4 статьи 89 НК РФ).

В силу пункта 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки установлены в приказе ФНС России от 07.11.2018 №ММВ-7-2/628@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)".

Согласно пунктам 2 и 5 Приложения №6 к названному приказу основаниями продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев, являются:

1) проведение выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном статьей 83 Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков;

2) получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;

3) проведение выездной налоговой проверки организации, имеющей в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

до четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на такие обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, подлежащих уплате организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

4) непредставление лицом, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Кодекса срок документов, необходимых для проведения такой проверки;

5) активное противодействие лица, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, ее проведению (пункт 1.1 статьи 113 Кодекса);

6) составление акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 Кодекса;

7) непредставление кредитной организацией информации в установленный пунктом 2 статьи 86 Кодекс срок, непредставление контрагентом или иным лицом документов (информации) о деятельности проверяемого лица в срок, предусмотренный пунктом 5 статьи 93.1 Кодекса, неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (статья 128 Кодекса), непредставление экспертом в установленный договором срок экспертного заключения (пункт 1 статьи 95 Кодекса), неявка переводчика для осуществления порученного ему перевода (пункт 3 статьи 97 Кодекса);

8) возникновение чрезвычайной ситуации природного или техногенного характера, пожара, залива водой, аварийной ситуации, затрагивающих лицо, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка и (или) налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, которому направлен запрос, принимает решение о продлении срока проведения выездной налоговой проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 Кодекса).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 №14-П, налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. Согласно пункту 3.2 данного постановления срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Исходя из статьи 93.1 Кодекса, регламентирующей порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Следовательно, истребование документов, являясь одним из мероприятий налогового контроля, может быть осуществлено налоговым органом в рамках налоговой проверки и за ее пределами.

В пункте 1 статьи 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 6 статьи 100 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 101 НК РФ определено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из содержания пункта 14 статьи 101 НК РФ следует, что нарушение налоговым органом срока вынесения решения по результатам налоговой проверки само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Данный вывод согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 29.08.2019 №305-ЭС19-13947, которым в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано, так как суды пришли к выводу о том, что сроки проведения налоговой проверки и принятие решения по итогам ее проведения не являются пресекательными и их истечение не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налога.

В рассматриваемом случае, существенных процессуальных нарушений при проведении проверки и вынесения оспариваемого решения со стороны налогового органа судом не установлено.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Данные положения также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов (пункт 4 статьи 54.1 НК РФ).

В соответствии с письмом ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности. Нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат. Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Ранее ФНС России в письме от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечала, что положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (включая учет нереальной сделки (операции)), неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением тех доходов, которые прямо перечислены в статье 217 НК РФ.

В соответствии с абзацем 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Понятие "компенсационные выплаты" Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации.

На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, из положений статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации и абзаца 11 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (пункт 4 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

При этом предполагаемые затраты не могут быть абстрактными, а должны быть экономически обоснованными и основываться на реальных фактах несения работниками расходов, связанных именно с выполнением ими трудовых функций, то есть направленные на выполнение трудовых функций.

В пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 №76-0 указано, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых НДФЛ в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде помимо выплат и надбавок за вредные условия труда Общество выплачивало сотрудникам «дополнительные компенсации» за вредные условия труда, предусмотренные Коллективным договором с учетом предложений (рекомендаций) Объединенной профсоюзной инспекции труда Межрегиональной ассоциацией профсоюзов «Социальной партнерство регионов» в размере 4% от суммы начисленной повременно (по тарифу или окладу), а также дополнительные (повышенные) компенсации работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (из расчета: сумма компенсации (в рублях) в год в зависимости от специальности (должности)).

Общая сумма дополнительных компенсационных выплат согласно сводам начислений и удержаний за 2017-2018 годы, представленным Обществом по требованию от 03.12.2019 №13-1633, составила в 2017 году - 38 719 665,12 руб., в 2018 году - 92 301 531,98 руб.

Выплата дополнительных компенсаций работникам производилась в организации на основании дополнительного соглашения от 30.06.2017 к коллективному договору АО «СУ-7 СМТ» - «Соглашение по охране труда между работодателем и работниками АО «СУ-7 СМТ»; ежемесячных (начиная с августа 2017 года и по декабрь 2018 года включительно) приказов «О назначении дополнительных компенсационных выплат работникам»; приложений к приказам - протоколов согласования фактических сумм дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда работникам АО «СУ-7 СМТ». Дополнительное соглашение к коллективному договору «Соглашение по охране труда между работодателем и работниками АО «СУ-7 СМТ» принято 30.06.2017 . В нем определено, что:

- профком организует проведение независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников силами Объединенной профсоюзной инспекции труда Межрегиональной ассоциации профсоюзов «Социальное партнерство регионов» (ОПИТ МАП «СПР») (пункт 1.2.);

- профком совместно с работодателем и по согласованию с ОПИТ МАП «СПР» разрабатывает на основании результатов независимой экспертизы условий труда «План мероприятий по охране труда» и по результатам специальной оценки условий труда корректирует и дорабатывает его (пункт 1.3.);

- работодатель на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ устанавливает дополнительные/ повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП «СПР», если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам специальной оценки условий труда (СОУТ) и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП «СПР» (пункт 1.7).

Таким образом, после заключения дополнительного соглашения к коллективному договору (после 30.06.2017) профкому необходимо было организовать проведение ОПИТ МАП «СПР» независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников. Однако, как следует из материалов дела, независимая экспертиза на момент заключения дополнительного соглашения уже была проведена ОПИТ МАП «СПР». Обществом получены акт независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников АО «СУ-7 СМТ» №МАП.ОПИТ:52-33/17 и представление №МАП.ОПИТ:52-33/17-П об устранении выявленных нарушений по охране труда, датированные 23.06.2017.

Исходя из анализа Соглашения и результатов проведенной проверки, следует, что дата Соглашения по охране труда (30.06.2017), которым установлена необходимость проведения независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников силами ОПИТ МАП «СПР», не согласуется с датой фактического ее проведения, поскольку акт независимой экспертизы условий труда и представление об устранении выявленных нарушений по охране труда датированы ранее (23.06.2017); несмотря на наличие в акте указания о том, что временная экспертная комиссия проводила независимую экспертизу в присутствии и по запросу профкома, профком АО «СУ-7 СМТ» не являлся инициатором взаимоотношений с МАП «СПР» и ОПИТ МАП «СПР», не получал каких-либо документов, подтверждающих проведение независимой экспертизы, председатель профкома при проведении экспертизы не присутствовала; протоколы оценки условий труда по показателям тяжести и напряженности трудового процесса составлены также 23.06.2017. В перечне профессий с вредными условиями труда, являющимся приложением №1 к акту независимой экспертизы условий труда, указано не только наименование рабочего места и соответствующие им протоколы измерений, но и структурные подразделения АО «СУ-7 СМТ», в том числе удаленные (участки №1 - №9, расположенные в Воротынском, Дальнеконстантиновском, Павловском районах Нижегородской области, Ковровском районе Владимирской области, Яранском районе Кировской области, Килемарском районе Республики Марий Эл), количество показателей измерений, указанных в протоколе, по показателям тяжести - 15, по показателям напряженности - 23, что делает проведение экспертизы трудоемким процессом, который невозможно осуществить в течение одного дня комиссией из двух человек.

Кроме этого, Общество (заказчик) заключило с Автономной некоммерческой организацией «Центральный научно-исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний» (далее - АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ») (исполнитель) договор от 01.07.2017 №АН-31/2017, пунктом 1.1.2 которого предусмотрено, что исполнитель предоставляет заказчику расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам в соответствии с Коллективным договором, фактическим влиянием производственных факторов, количественной оценкой необходимых затрат работников на восстановление здоровья, частично утраченного при исполнении трудовых обязанностей, и профилактику профзаболеваний не позднее 05 числа месяца, следующего за расчетным.

Согласно представленным Обществом расчетам максимальных дополнительных компенсационных выплат работникам АО «СУ-7 СМТ» за работу во вредных условиях труда, составленные АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» за период с августа 2017 года по декабрь 2018 года. В представленных расчетах указаны максимальные суммы дополнительных компенсаций на 1 человека в зависимости от должности, а не от необходимых затрат работника на восстановление здоровья.

Таким образом, представленные Обществом расчеты не отражают фактическое влияние на состояние здоровье конкретного работника вредного характера трудовой деятельности, не носят индивидуально-персонифицированный характер, не позволяют заключить, что между состоянием здоровья работников и воздействием вредных условий труда имелась прямая связь; не являются фактической оценкой расходов, понесенных конкретными работниками общества.

Результаты специальной оценки условий труда, проведенные в 2015-20217 годах ООО "Саровэкспертцентр", НОЧУ ДПО "Учебно-методический центр Нижегородского облсовпрофа", ООО "НП ЦОТ ПФО Нижегородское отделение" и ООО "ВВЦИ", вопреки доводам Общества, в соответствии с положениями Федерального закона от 28.11.2013 №426-ФЗ «О специальной оценке условий труда» служат основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда в целом (то есть для повышенной оплаты труда), а не определяют компенсационный характер и размер для дополнительных выплат за работу с вредными и (или) опасными условиями труда. Кроме того, оценка условий труда проведена не на всех рабочих местах.

Доказательств целевого характера спорных выплат АО «СУ-7 СМТ» также не представлено.

В результате контрольных мероприятий налоговым органом выявлено:

- снижение удельного веса премий в общем объеме фонда оплаты труда и установление за счет нее компенсации за вредные условия труда. При анализе фонда оплаты труда (далее - ФОТ) АО «СУ-7 СМТ» в разрезе статей начислений на основании данных свода начислений и удержаний за 2017-2018 годы и расчетных листков работников установлено: с августа 2017 года (начало выплат дополнительных компенсаций) премии практически полностью заменены на компенсации, сформированные исключительно за счет перераспределения между статьями ФОТ; в АО «СУ-7 СМТ» производилось фактическое перераспределение ФОТ в разрезе статей начисления (снижение удельного веса премий в общем объеме ФОТ и установление компенсации за вредные условия труда); размер заработной платы работников, условия труда которых были признаны вредными с применением соответствующих компенсаций, остался практически неизменным; не изменилась постоянная часть заработной платы, но размер премии, выплачиваемой работникам АО «СУ-7 СМТ» в период с августа 2017 года по 31.12.2018 поставлен в прямую зависимость от наличия выплаты компенсации за вредные условия труда;

- различные суммы компенсаций за работу во вредных условиях труда при установленном одинаковом классе вредности 3.1 и количестве времени нахождения во вредных условиях труда, а также определение сумм компенсации по каждому работнику персонально. В качестве примера в оспариваемом решении приведены данные анализа сумм компенсации за вредные условия труда за январь 2018 года по профессиям «дефектоскопист неразрушающего контроля по РК УЗК, ВПК», «машинист автокрана», «машинист трубоукладчика», «машинист электросварочного передвижного агрегата». В результате анализа установлено, что в расчетах спорных компенсационных выплат не учитываются факт работы на аналогичных рабочих местах (подтвержденный картой СОУТ (специальной оценки условий труда)), количество дней нахождения во вредных условиях труда, сумма, начисленная повременно, а также максимальные размеры компенсаций, сумма которых идентична. Таким образом, даже при одинаковом времени нахождения во вредных условиях труда, размер компенсации в день, удельный вес суммы компенсации от суммы, начисленной повременно и ее максимального размера, рассчитанного АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ», в пределах одного рабочего места несопоставимы и существенно отличаются. Это указывает на то, что расчеты спорных компенсационных выплат произведены без учета фактического влияния на них вредных условий труда;

- компенсации за вредные условия труда установлены без учета специальной оценки условий труда (налогоплательщиком представлены карты СОУТ (в которых указан итоговый класс условий труда 3.1) менее чем на 200 работников, тогда как компенсационные выплаты осуществлялись работникам в количестве 604 человека в 2017 году, 687 человек в 2018 году;

- включение суммы компенсаций в расчет среднего заработка для определения сумм отпускных. В результате анализа расчета базы и среднего заработка для определения сумм ежегодного основного оплачиваемого отпуска, подлежащего оплате 13 работникам АО «СУ-7 СМТ», установлено, что при расчете сумм отпускных в 2017 году компенсация за вредные условия труда в расчет среднего заработка не включалась; в 2018 году в расчете базы и среднего заработка для определения сумм отпускных в графу «заработок» компенсация за вредные условия труда (начисленная за 2017 и за 2018 годы) включена.

Следовательно, расчеты сумм отпускных подтверждают, что дополнительная компенсация за вредные условия труда фактически являлась не выплатой социального характера, а частью системы оплаты труда;

- начисленные и полученные работниками суммы дополнительной компенсационной выплаты АО «СУ-7 СМТ» не включало в сведения по форме 2-НДФЛ за 2017-2018 годы;

- допрошенным работникам неизвестно о видах выплат как «компенсация за вредные условия труда» (выплачиваемых с августа 2017 года) и о факторах, влияющих на размер дополнительных компенсационных выплат; исходя из показаний свидетелей, ежемесячная сумма заработной платы в проверяемом периоде была разной, но в среднем с августа 2017 года она не увеличилась; сотрудники документально не подтверждали использование средств, выплаченных им в виде дополнительных компенсаций за вредные условия труда; условия труда после проведения специальной оценки не изменились (протоколы допросов ФИО9 от 31.01.2020 №26 (т.3, л.д.115-118), ФИО10 от 31.01.2020 №25 (т.3, л.д.111-114), ФИО11 от 04.02.2020 №35 (т.2, л.д.151-154), ФИО12 от 27.01.2020 №23 (т.3, л.д.94-97), ФИО13 от 04.02.2020 №36 (т.2, л.д.155-158), ФИО14 от 31.01.2020 №30 (т.3, л.д.119-122), ФИО15 от 28.01.2020 №24 (т.3, л.д.102-105), ФИО16 от 03.02.2020 №32 (т.2, л.д.140-143), ФИО17 от 05.02.2020 №40 (т.3, л.д.9-11), ФИО18 от 04.02.2020 №37 (т.2, л.д.159-162), ФИО19 от 05.02.2020 №38 (т.3, л.д.1-4), ФИО20 от 03.02.2020 №34 (т.2, л.д.144-147), ФИО21 от 05.02.2020 №39 (т.3, л.д.5-8), ФИО22 от 13.02.2020 №52 (т.3, л.д.50-53), ФИО23 от 06.02.2020 №44 (т.3, л.д.20-23), ФИО24 от 06.02.2020 №43 (т.3, л.д.16-19), ФИО25 от 06.02.2020 №42 (т.3, л.д.12-15);

- отсутствие документов, подтверждающих количественную оценку затрат работника, при расчете фактических сумм компенсации за вредные условия труда и отсутствие первичных расходных документов, подтверждающих произведенные работниками затраты на приобретение материалов и услуг, связанных с вредными условиями труда.

Между тем, в соответствии с письмами ФНС России от 18.10.2007 № ГИ-6-04/793@, от 02.04.2019 №БС-3-11/3053@ в целях освобождения дополнительных компенсаций от обложения НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ в обязательном порядке требуется документальное подтверждение компенсаторного характера расходов; при отсутствии документального подтверждения указанные компенсации подлежат обложению НДФЛ; при оценке правомерности освобождения от налогообложения компенсационных выплат необходимо учитывать, что компенсационный характер выплат, освобождаемых от налогообложения, должен подтверждаться наличием количественной оценки расходов, понесенных физическим лицом в результате занятости на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда;

- отсутствие порядка документального подтверждения затрат в связи с исполнением трудовых обязанностей во вредных условиях труда и документов, подтверждающих такие затраты;

- отсутствие методики определения размера компенсационных выплат, принятой в обществе.

Данная информация не предоставлена обществом по требованиям инспекции и не раскрыта свидетелями. Бывший главный бухгалтер АО «СУ-7 СМТ» ФИО26 (протокол допроса от 05.10.2020 №266, т.4, л.д.21-24) не смогла конкретизировать, каким образом при расчете компенсаций учитывалось время нахождения сотрудника на работе с вредными условиями труда, возраст и трудовой стаж сотрудника. Допросы начальника отдела кадров ФИО27 (протокол допроса от 29.01.2020 №22, т.3, л.д.106-110), начальника службы охраны труда и промышленной безопасности ФИО28 (т.4, л.д.101-106), председателя профкома ФИО29 (протокол допроса от 17.02.2020 №66, т.3, л.д.75-79) показали, что контрагенту АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» какие-либо документы для произведенных им расчетов эти службы не передавали, они не знают, чем вызвана необходимость ежемесячных расчетов максимальных дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда; свидетелям неизвестно, существовала ли в 2017-2018 годы в АО «СУ-7 СМТ» методика расчета сумм фактической компенсации за работу во вредных условиях труда. Расчеты фактических размеров дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда выполняло АО «СУ-7 СМТ» самостоятельно, без учета максимальных размеров компенсационных выплат, предоставленных АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ». При этом профком общества не принимал участия в расчетах и непосредственно расчеты фактических размеров дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда обществом к проверке не представлены;

- размер дополнительных компенсаций не зависел от финансовых показателей общества; доказательств обратного обществом не представлено; зависимость величины спорных выплат от показателей финансово-хозяйственной деятельности не раскрыта обществом и не прослеживается. Из данных обстоятельств следует вывод, что определенной методики расчета размера компенсационных выплат в обществе не существовало; фактически ежемесячные выплаты работникам компенсаций являлись распределением прибыли общества и выплатой премии;

- согласованность действий общества и группы взаимозависимых лиц: АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ», ОПИТ МАП «СПР» (входящая в Межрегиональную ассоциацию профсоюзов «Социальное Партнерство Регионов» (МАП «СПР»)). Проведение независимой экспертизы условий труда ОПИТ МАП «СПР» носило формальный характер. ФИО29, бывший председатель профкома Первичной профсоюзной организации Нижегородской территориальной (областной) организации Нефтегазстройпрофсоюза в АО «СУ-7 СМТ», в ходе допроса (протокол от 17.02.2020 №66; т.3, л.д.75-79) отрицала, что именно Профком АО «СУ-7 СМТ» являлся инициатором взаимоотношений с МАП «СПР» и ОПИТ МАП «СПР», а также получение копий документов по результатам проведенной ОПИТ МАП «СПР» экспертизы и протоколов оценки условий труда по показателям тяжести трудового процесса. При этом взаимодействие по вопросам проведения независимой экспертизы условий труда с ФИО32, как представителем ОПИТ МАП «СПР», ФИО29 подтвердила. Данные о максимальных размерах компенсационных выплат, полученные от АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ», не применялись в расчете фактических размеров дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда. В результате анализа операций по расчетным счетам АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ», МАП «СПР» и взаимосвязанных лиц (ИП ФИО30, ИП ФИО31, ИП ФИО32) установлен вывод денежных средств на лицевые счета физических лиц.

Таким образом, установленные Инспекцией последовательность, систематичность и целенаправленность взаимодействия со спорными контрагентами, оформление необходимых для ухода от налогообложения документов в своей совокупности и взаимосвязи исключают элементы случайности происходящего и характеризуют действия общества как умышленные.

Назначение и характер спорных выплат, произведенных работникам, свидетельствуют о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью, выплачивались работникам в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей и на постоянной основе с августа 2017 года, носили систематический характер. При этом данная компенсация фактически выплачивается работнику не с целью возмещения каких-либо понесенных расходов (затрат), а в связи с характером выполняемой работы.

Проанализировав представленные Обществом документы, суд соглашается с выводом Инспекции, что спорные выплаты входят в действующую на предприятии систему оплаты труда, поскольку они не являются возмещением понесенных расходов, подтвержденных документально, не являются выплатами компенсационного характера, а имеют фиксированный размер в зависимости от фактически отработанного времени, а именно 4% от тарифной ставки с нормальными условиями труда, соответственно подлежат обложению НДФЛ. Доказательств, подтверждающих что спорные выплаты были обусловлены реальными расходами сотрудников Общества и являются компенсирующими конкретных затрат, связанных именно с непосредственным выполнением сотрудниками Общества трудовых обязанностей суду не представлено.

Спорные выплаты соответствуют статье 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата состоит из двух частей - непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом выплаты в целях компенсации согласно положениям статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда, не предназначенными для возмещения физическим лицам конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Однако ни их название, ни способ формирования источника выплат не имеют правового значения; определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 129 ТК РФ (позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 10.05.2011 №17950/10).

В рассматриваемом случае спорные выплаты соответствуют критерию компенсационных выплат, предусмотренных статьей 129 ТК РФ, и являлись составной частью заработной платы.

Как следует из названной нормы, заработная плата (оплата труда работника) -вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Компенсационные выплаты (доплаты и надбавки) имеют целью компенсировать влияние на работника неблагоприятных факторов. Включение названных выплат в состав заработной платы обусловлено наличием таких факторов (производственных, климатических и т.п.), которые характеризуют трудовую деятельность работника (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11.04.2019 №17-ГГ).

В силу части 1 статьи 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплате).

Труд - это деятельность человека, направленная на создание материальных и духовных благ. При этом любая деятельность человека осуществляется посредством физиологических затрат и затрат здоровья, в связи с чем заработная плата, по своей сути, предназначена возместить работнику физиологические затраты и затраты здоровья, потраченные на выполнение трудовых функций, а также поддерживать физиологическое состояние работника, необходимое для продолжения выполнения этих функций. Повышенные физиологические затраты и затраты здоровья при выполнении работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, призваны возместить доплаты и надбавки компенсационного характера, входящие в систему оплаты труда.

Компенсации же, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, направлены на возмещение работнику материальных затрат, понесенных для выполнения трудовых функций.

Именно такие компенсации в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц предусмотрены в пункте 3 статьи 217 НК РФ.

На основании установленных обстоятельств суд соглашается с выводом Инспекции о фактической выплате Обществом работникам заработной платы под видом компенсационных выплат, поскольку спорные компенсационные выплаты являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать работникам - физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Тем самым, действие пункта 3 статьи 217 НК РФ на них не распространяется.

Совокупность и взаимосвязь установленных в рамках мероприятий налогового контроля обстоятельств подтверждают выводы инспекции о нарушении обществом положений пунктов 1, 4 статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в неправомерном неисполнении АО «СУ-7 СМТ» обязанностей налогового агента по включению в налоговую базу дохода, полученного работниками в виде дополнительной компенсации за вредные условия труда, и повлекшим непоступление в бюджет НДФЛ в сумме 17 190 058,00 руб.

Инспекцией в оспариваемом решении также предложено удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов сотрудников при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ; при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения решения от 11.06.2021 №2 сообщить в налоговый орган соответствующие сведения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пункт 2 статьи 231 НК РФ, утративший силу с 01.01.2016, предусматривал взыскание налоговыми агентами с физических лиц сумм налога, не удержанного или удержанного не полностью, до полного погашения этими лицами задолженности по налогу. Однако, ссылок на нормы статьи 231 НК РФ обжалуемое решение не содержит.

Вместе с тем, согласно позиции ФНС России, изложенной в письме от 22.08.2014 №СА-4-7/16692 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (о применении отдельных положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57), а именно: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. При этом если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее неудержанных сумм.

После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ, обязанность по уплате возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

В указанной связи резолютивная часть обжалуемого решения сформулирована ответчиком в соответствии с требованиями налогового законодательства, действовавшими в проверяемом периоде (2016-2018 годы).

Доводы Общества о неправомерном доначислении пени за просрочку исполнения обязанности по уплате необоснованны, ввиду следующего.

В силу статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога налогоплательщик должен исполнить самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

По смыслу положений статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается не исполненная налогоплательщиком в установленный срок обязанность по уплате налога и пеней.

Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75 НК РФ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора, или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Число дней просрочки для расчета пени определяется со дня, следующего за сроком уплаты налога по законодательству о налогах и сборах, и по день, предшествующий дню его уплаты налогоплательщиком.

Таким образом, начисление пени законодательство о налогах и сборах связывает не с периодом проведения налоговой проверки налоговым органом, а с нарушением срока уплаты налога со стороны налогоплательщика.

Пени являются дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П).

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога, поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В соответствии со статьями 100, 101 НК РФ по итогам проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция выносит решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором приводятся суммы пени за несвоевременную уплату налогов, рассчитанные на день вынесения решения.

Несвоевременное вынесение решения налоговым органом, повлекшее увеличение размера начисленных налогоплательщику пеней, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, так как начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, а пеня подлежит начислению по дату фактической уплаты налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 №304-КГ17-3988, начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. До фактической уплаты налога в бюджет налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества, влечет соответственно его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме.

Тем же определением Верховный Суд Российской Федерации признал, что несвоевременное вынесение решения налоговым органом, повлекшее увеличение размера начисленных обществу пеней, не является существенным нарушением процедуры, так как начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Таким образом, несвоевременное вынесение решения налоговым органом не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, так как срок вынесения решения не связан с начислением пеней, а фиксирует размер пени на дату вынесения решения в связи с не поступлением в бюджет денежных средств.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Спорные выплаты являлись составной частью заработной платы сотрудников Общества, то есть у АО «СУ-7 СМТ» как налогового агента имелась возможность исчислить и удержать НДФЛ в полном объеме при выплате соответствующего дохода своим сотрудникам.

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что с налогового агента, не удержавшего НДФЛ из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени.

Данный подход подтверждается и в других постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (от 22.05.2007 №16499/06, от 12.01.2010 №12000/09): отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещения ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты НДФЛ.

В соответствии с указаниями, содержащимися в письме Минфина России от 07.11.2013 №03-01-13/01/47571, в случае, когда, в частности, письменные разъяснения ФНС России по вопросам применения налогового законодательства Российской Федерации не согласуются, в том числе с актами высших судебных органов Российской Федерации, налоговым органам надлежит руководствоваться актами высших судебных органов Российской Федерации, в связи с чем письмо ФНС России от 04.08.2015 №ЕД-4-2/13600 не подлежит применению в рассматриваемом случае.

Следовательно, начисление Инспекцией пени в отношении неудержанных Обществом сумм НДФЛ с сумм, произведенных в пользу своих работников дополнительных компенсационных выплат, правомерно и обоснованно.

При этом Обществом не представлено доказательств исполнения им обязанностей налогового агента, возложенных на него пунктом 5 статьи 226 НК РФ на момент вынесения обжалуемого решения. Общество не сообщило налогоплательщикам о неудержанных суммах НДФЛ и невозможности исполнения обязанности налогового агента налоговому органу, в связи с чем, отсутствуют основания для применения в данном случае абзаца 6 пункта 2 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление №57).

Кроме того, если обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога исходя из сумм полученных доходов производят самостоятельно физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

Как было указано ранее, сведений о невозможности удержания сумм налога со спорных выплат Общество в налоговый орган не представляло.

Следовательно, у физических лиц - получателей спорного дохода в этом случае возникала бы обязанность подачи налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по месту налогового учета в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором получен доход (то есть по доходу, полученному в течение 2017 года, - не позднее 30.04.2018, по доходу, полученному в течение 2018 года, - не позднее 30.04.2019).

В соответствии с пунктом 4 статьи 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Согласно пункту 4 статьи 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Самостоятельное исполнение обязанности налогоплательщиками по исчислению и уплате налога в рассматриваемом случае не подтверждается.

Вместе с тем, неисчисление и неудержание НДФЛ с сумм спорных выплат явилось следствием умышленных неправомерных действий АО «СУ-7 СМТ», физические лица-налогоплательщики не обязаны производить дополнительные платежи из-за допущенного налоговым агентом-работодателем умышленного правонарушения (в виде начисленных пеней со срока уплаты - 15 июля, штрафных санкций за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации по НДФЛ).

Также необходимо учитывать, что спорные компенсационные выплаты входили в действующую в Обществе систему оплаты труда (включались в заработную плату) и не выступали отдельным видом дохода в целях применения норм статьи 228 НК РФ; осуществляемая сотрудниками АО «СУ-7 СМТ» трудовая деятельность, в результате которой ими были получены от общества спорные выплаты, носила постоянный, а не временный характер; обществом начисленные и полученные работниками суммы дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда не включались в сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2017-2018 годы; налоговый агент имел реальную возможность удержать НДФЛ непосредственно при выплате спорных доходов работникам - физическим лицам, а также перечислить суммы налога с этих доходов, так как выплаты доходов производились ежемесячно в течение 2017-2018 годов; уведомление Обществом налогоплательщиков о неисчислении и неудержании НДФЛ со спорных выплат материалами проверки не подтверждается.

Установленные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, указывают на то, что фактически ежемесячные выплаты работникам спорных компенсаций являлись распределением прибыли Общества и выплатой премии.

С учетом вышеизложенного следует вывод, что умышленными противоправными действиями (бездействием) Общества созданы объективные препятствия для реализации получателями дохода обязанностей по самостоятельному исчислению и уплате НДФЛ в порядке, предусмотренном положениями НК РФ.

Расчет размера пени судом проверен и признан арифметически верным.


В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. При соблюдении условий, содержащихся в статьях 171, 172 НК РФ, налогоплательщик вправе принять к вычету, то есть уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении подлежащего уплате налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с указанной статьей под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, утвержденной руководителем экономического субъекта. При этом хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета. Поскольку данные регистров бухгалтерского учета основаны на первичных документах, следовательно, содержащаяся в них информация должна быть идентична.

Таким образом, для применения вычета по НДС и отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, необходимо, чтобы сделка носила реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов и заявленных расходов, содержали достоверную информацию об условиях сделки и участниках хозяйственной операции.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, АО «СУ-7 СМТ» в проверяемом периоде выступало подрядчиком во взаимоотношениях с АО «Транснефть - Верхняя Волга» (далее - Заказчик), в том числе в соответствии с контрактом от 13.04.2017 №541/47/17-04 (т.2. л.д.113), предметом которого являлось выполнение работ на объекте «11-ТПР-001-00196 МН Горький - Ярославль, Ду 800мм Замена участка 30-34 км. Техническое перевооружение» (далее - Объект).

В соответствии с пунктом 34.5 вышеуказанного контракта каждый работник персонала подрядчика, в том числе персонала субподрядных организаций, и привлеченные лица должны пройти у заказчика инструктаж по охране труда и пожарной безопасности с фиксацией записей в соответствующих журналах.

Согласно пунктам 34.6, 34.8 контракта каждый работник персонала подрядчика, в том числе персонала субподрядных организаций, при проведении работ на Объекте должен быть обеспечен специальной одеждой, специальной обувью с защитным подноском и защитными касками, подрядчик организует проведение обязательных предрейсовых медицинских осмотров водителей и машинистов спецтехники, в том числе субподрядных организаций.

В ходе выездной налоговой проверки Заказчиком работ на Объекте представлено подписанное с Обществом приложение №5 (список субподрядчиков), согласно которому для выполнения работ на Объекте субподрядчики не привлекались, и, таким образом, подтверждены факт отсутствия представленного на согласование списка субподрядчиков для выполнения работ на объекте, и факт отсутствия актов допуска к производству работ субподрядных организаций (т.2, л.д.113, оборотная сторона, л.д.115). В акте приемки законченного строительством Объекта приемочной комиссией также отсутствует указание на привлечение обществом субподрядных организаций и участие их в выполнении каких-либо работ на Объекте.

Однако, согласно представленным в ходе проверки документам, для целей исполнения договорных обязательств с вышеуказанным заказчиком Общество привлекло в качестве субподрядчика ООО «Строймастер» на основании договора от 14.06.2017 №94 (т.3, л.д.147-151).

Общая сумма заявленных Обществом в проверяемом периоде налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с данным контрагентом составила 1 545 984,00 руб. Общая сумма расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, - 8 588 803,00 руб.

Между тем договор субподряда от 14.06.2017 №94, заключенный между АО «СУ-7 СМТ» и ООО «Строймастер», содержит признаки формального документа, на что указывает следующее:

- недостоверность сведений об адресе ООО «Строймастер» (раздел 10 договора - «реквизиты и подписи сторон» содержит информацию о юридическом адресе ООО «Строймастер»: <...> К.1, который зарегистрирован в качестве адреса ООО «Строймастер» только с 21.08.2017);

- недостоверность сведений о реквизитах ООО «Строймастер» (код причины постановки на учет (КПП) 760401001 присвоен ООО «Строймастер» только 29.08.2017 при постановке на учет в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области);

- недостоверность сведений о руководителе ООО «Строймастер» (договор заключен и подписан генеральным директором ООО «Строймастер» ФИО33, в то время как начало руководства данного лица только с 21.08.2017; действие ФИО33 от имени ООО «Строймастер» в качестве уполномоченного лица по доверенности не подтверждается);

- недостоверность сведений о реквизитах банковского счета ООО «Строймастер» (договор содержит информацию о реквизитах расчетного счета ООО «Строймастер», открытого в АО «РАЙФФАЙЗЕНБАНК» только 30.10.2017).

В договоре также отсутствует какая-либо конкретизация видов и объемов работ, подлежавших выполнению контрагентом ООО «Строймастер» в соответствии с условиями названного договора.

Порядок осуществления оплаты в адрес ООО «Строймастер» не соответствует условиям заключенного договора (в течение 20 банковских дней с момента получения документов по актам о приемке выполненных работ от 25.07.2017, 25.08.2017, 15.09.2017, 25.11.2017), фактически Обществом производилась оплата только после 30.10.2017 (даты открытия расчетного счета).

В рамках истребования документов АО «Транснефть - Верхняя Волга» представлена следующая исполнительная документация: свидетельство о допуске к определенному виду работ или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, выданное АО «СУ-7 СМТ», акт допуска подрядной организации к производству работ от 11.05.2017, акт готовности и передачи объекта для производства работ, разрешение на производство работ в охранной зоне магистрального трубопровода, копия ордера на производство работ в охранной зоне инженерных коммуникаций, приказ о закреплении за объектом работников управления АО «СУ-7 СМТ», перечень техники и оборудования, используемых при производстве работ, приказы о назначении ответственных лиц АО «СУ-7 СМТ» на Объекте, акт готовности и передачи Объекта для производства работ.

В представленном АО «Транснефть - Верхняя Волга» журнале по охране труда и пожарной безопасности (т.2, л.д.70-107) на Объекте зафиксированы даты проведения инструктажа, Ф.И.О. исполнителей, профессия (должность), наименования организаций, работники которых проходили инструктаж. В журнале отсутствуют записи о прохождении инструктажа работниками ООО «Строймастер».

По результатам анализа представленных Обществом и налоговым органом документов, установлены факты, опровергающие реальное выполнение сделки контрагентом ООО «Строймастер», так как работы на Объекте выполнены Обществом самостоятельно:

- ООО «Строймастер» в рамках статьи 93.1 НК РФ представлены копии счетов-фактур, оформленные в адрес АО «СУ-7 СМТ», реквизиты и суммы по которым не соответствовали счетам-фактурам, отраженным в книгах продаж ООО «Строймастер» и в книге покупок АО «СУ-7 СМТ»;

- отсутствуют документы, подтверждающие передачу материалов и техники работникам (представителям) ООО «Строймастер»;

- отсутствуют акты освидетельствования скрытых работ, общий журнал работ, документы, подтверждающие нахождение на Объекте работников ООО «Строймастер», о чем также свидетельствуют сопроводительное письмо АО «СУ-7 СМТ» и показания работников АО «СУ-7 СМТ» (ФИО7 (протокол допроса от 14.09.2020; т.4, л.д.89-94), ФИО34 (протокол допроса от 07.11.2019 №383; т.4, л.д.33-36), ФИО35 (протокол допроса от 16.09.2020 №245; т.4, л.д.83-85), ФИО8 (протокол допроса от 15.09.2020 №243; т.4, л.д.78-82), ФИО36 (т.4, л.д.25-28), ФИО37 (протокол допроса от 02.09.2020 №213; т.4, л.д.95-100));

- журнал по охране труда и пожарной безопасности на Объекте содержит информацию о прохождении инструктажа только работниками АО «СУ-7 СМТ»;

- ООО «Строймастер» и его контрагентами документы по требованиям налоговых органов не представлены, взаимоотношения с обществом документально не подтверждены;

- допрошенные работники АО «СУ-7 СМТ» - заместитель генерального директора ФИО6 (протокол допроса от 25.09.2020 №253, т.4, л.д.70-74), прораб ФИО38 (протокол допроса от 19.02.2020 №55, т.4, л.д.29-32), начальник отдела материально-технического снабжения ФИО39 (т.3, л.д.38-42) не подтверждают факт знакомства и взаимодействия с кем-либо из представителей ООО «Строймастер», в том числе с ФИО33;

- из показаний ФИО33 (протокол допроса от 28.01.2019 №16-05/02/56; т.3, л.д.98-101) следует, что работники ООО «Строймастер» в период выполнения работ на Объекте проживали в городке АО «СУ-7 СМТ» п.Инютино Богородского района Нижегородской области, что не соответствует действительности, так как фактически городок АО «СУ-7 СМТ» находился вблизи д.Лазарево Богородского района Нижегородской области. При этом работники АО «СУ-7 СМТ» не подтверждают факт того, что в городке АО «СУ-7 СМТ» проживали физические лица, не являющиеся работниками АО «СУ-7 СМТ»;

- в отчетах по заправке механизмов за июнь-ноябрь 2017 года по участку №1 Лазарево указаны государственные регистрационные знаки и марки автомобилей, самоходных машин и механизмов, как принадлежащих АО «СУ-7 СМТ», так и арендованных им для выполнения работ на объекте, при этом по данным первичных документов и регистров бухгалтерского учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» техника ООО «Строймастер» непосредственно на участке не заправлялась;

- изменение объемов работ в соответствии с дополнительным соглашением к контракту между АО «СУ-7 СМТ» и АО «Транснефть - Верхняя Волга» в связи с корректировкой проектно-сметной документации не повлекло за собой изменение объемов, которые указаны в актах выполненных работ ООО «Строймастер»;

- несовпадение дат и периодов выполнения работ, указанных в актах форма №КС-2 между Заказчиком и АО «СУ-7 СМТ» и аналогичных актах между АО «СУ-7 СМТ» и субподрядчиком ООО «Строймастер». Некоторые позиции приняты заказчиком у АО «СУ-7 СМТ» в существенно более ранние даты, чем сданы спорным субподрядчиком; разнятся также периоды выполнения работ;

- в период с июня по ноябрь 2017 года (период выполнения спорных работ) на Объект прикомандированы инженерно-технический персонал, сотрудники рабочих специальностей общества, а также на Объекте находились машины и механизмы АО «СУ-7 СМТ», необходимые для выполнения работ, поименованных в актах форма №КС-2 от ООО «Строймастер»;

- путевые листы грузовых автомобилей и строительных машин и механизмов АО «СУ-7 СМТ» подтверждают выполнение работ, указанных в актах выполненных работ ООО «Строймастер», работниками АО «СУ-7 СМТ»;

- производство работ, отраженных в актах выполненных работ ООО «Строймастер», работниками АО «СУ-7 СМТ» подтверждается показаниями работников АО «СУ-7 СМТ» (ФИО7 (протокол допроса от 14.09.2020; т.4, л.д.89-94), ФИО34 (протокол допроса от 07.11.2019 №383; т.4, л.д.33-36), ФИО35 (протокол допроса от 16.09.2020 №245; т.4, л.д.83-85), ФИО8 (протокол допроса от 15.09.2020 №243; т.4, л.д.78-82), ФИО36 (т.4, л.д.25-28), ФИО37 (протокол допроса от 02.09.2020 №213; т.4, л.д.95-100));

- завышен объем работ по демонтажу колодца, принятых АО «СУ-7 СМТ» у ООО «Строймастер» (13,2 т), по сравнению с объемом работ, принятых АО «Транснефть-Верхняя Волга» у АО «СУ-7 СМТ» (8,87 т), и не соответствуют периоды выполнения работ (заказчиком у подрядчика приняты ранее, чем подрядчиком у субподрядчика);

- промежуточные акты объемов выполненных работ, составленные прорабом АО «СУ-7 СМТ» ФИО38, ответственным за выполнение работ на участке газопровода 30-34 км, за июнь, июль, август и ноябрь 2017 года содержат информацию о конкретных видах работ, выполненных за месяц работниками общества, направленными в командировку на данный участок работы. К актам прилагались ежемесячные табели учета рабочего времени работников АО «СУ-7 СМТ». Виды работ, указанные в актах выполненных работ ФИО38, совпадают с работами, указанными в актах форма №КС-2 ООО «Строймастер»;

- на конкретные вопросы относительно хода строительства, проживания работников, взаимоотношений с представителями АО «СУ-7 СМТ», использования материалов, директор ООО «Строймастер» ФИО33 предоставил ответы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и противоречащие показаниям свидетелей - представителей АО «СУ-7 СМТ»;

- ООО «Строймастер» не могло выполнять работы на Объекте самостоятельно по причине отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (в том числе арендованных)), что подтверждают в протоколах допроса руководители ООО «Строймастер» ФИО40 и ФИО33;

- утверждение руководителя ООО «Строймастер» ФИО33 о привлечении контрагентов ООО «Гидромонтаж», ООО «ТК Дизельпромснаб», ООО «Стройкомплект», ООО «Строй Комплект» для выполнения работ по договору от 14.06.2017 №94 не соответствует действительности, так как согласно данным выписок по расчетным счетам ООО «Строймастер» в банках назначения платежей при перечислении им денежных средств не связаны с работами по договору с АО «СУ-7 СМТ». Кроме того, проверкой установлено, что названные организации не могли реально выполнить строительные работы;

- в отношении ООО «Строймастер» инспекцией получена информация, негативно характеризующая данную организацию: объекты недвижимого имущества и транспортные средства за ООО «Строймастер» не зарегистрированы; среднесписочная численность сотрудников организации за 2017 год -2 человека, за 2018 год - 1 человек; сведения по форме 2-НДФЛ за 2017, 2018 годы не представлены; значительная доля налоговых вычетов в декларации по НДС (99,9%) и доля расходов в общей сумме доходов составляет 99,87%, минимальные суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, при значительных оборотах денежных средств;

- в результате анализа банковских выписок по расчетным счетам ООО «Строймастер» установлены факты обналичивания денежных средств через организации ООО "СКРАЙБЕР", ООО "Комплектующие материалы", ООО "ПРОСТРОЙАВТО", ООО "ТЕСЛО" в форме снятия наличных денежных средств по пластиковым картам в банкоматах.

Совокупность доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует о том, что ООО «Строймастер» не выполняло субподрядные работы на Объекте для АО «СУ-7 СМТ»; спорные работы выполнены Обществом собственными силами; АО «СУ-7 СМТ» совершены умышленные действия, направленные на получение налоговой экономии, посредством создания формального документооборота с ООО «Строймастер».

Объект строительства принят Заказчиком 27.11.2017, что подтверждается актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией. В пункте 3 указанного акта отражено, что в строительстве принимала участие генподрядная организация АО «СУ-7 СМТ» и отсутствует указание на участие субподрядных организаций в выполнении каких-либо работ.

Доводы Общества о том, что протоколы допросов работников АО «СУ-7 СМТ» (заместителя директора ФИО6, экскаваторщика ФИО7, дефектоскописта ФИО8, газорезчика ФИО37; том 12, диск) подтверждают реальность выполнения работ ООО «Строймастер», не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Так, из протокола допроса ФИО6 (от 04.02.2020 №56) следует, что он направлялся в командировку на объект «МН Горький - Ярославль, Ду 800мм Замена участка 30-34 км. Техническое перевооружение» в 2017 году, но не подтвердил факт знакомства с руководителем ООО «Строймастер» ФИО33; внешность его описать не смог; кроме этого указал, что не знаком с иными представителями ООО «Строймастер».

Согласно показаниям заместителя генерального директора ФИО6, отраженным в протоколе допроса от 25.09.2020 №253, на Объекте присутствовал субподрядчик ООО «Строймастер». Вместе с этим суд относится к данным показаниям критически поскольку ни на один конкретный вопрос относительно взаимодействия с данной организацией заместитель генерального директора, непосредственно курировавший выполнение работ на Объекте, не смог дать однозначного ответа. Кроме того, указанное лицо является заинтересованным.

Тракторист 5 разряда АО «СУ-7 СМТ» ФИО34 (протокол допроса от 07.11.2019 №383; т.4, л.д.33-36) сообщил, что все работы на Объекте (кроме работ по электроснабжению и электрохимической защите) выполнялись работниками АО «СУ-7 СМТ»: все земляные работы (в том числе работы по снятию и возврату плодородного слоя, разработке траншеи и обратной засыпке) выполнялись машинистами бульдозера ФИО41 и машинистом экскаватора ФИО42; доставка труб осуществлялась трубовозами АО «СУ-7 СМТ» (водителями ФИО43 и ФИО42); непосредственно ФИО34 принимал участие в выполнении работ по проведению гидроиспытаний, также данный вид работ выполняла бригада Виктора Дробного; работы по демонтажу нефтепровода выполняли ФИО37, ФИО43, ФИО42.

Показания сотрудника общества ФИО37 (протокол от 02.09.2020 №213; т.4, л.д.95-100) полностью согласуются с показаниями ФИО34; ФИО37 подтвердил, что осуществлял демонтаж нефтепровода на Объекте.

Исходя из свидетельских показаний дефектоскописта АО «СУ-7 СМТ» ФИО8 (протокол допроса от 15.09.2020 №243; т.4, л.д.78-82), последний принимал участие в проведении гидравлических испытаний трубопровода на спорном Объекте; кроме того, свидетель не подтверждает реальность выполнения работ ООО «Строймастер».

Аналогичный вопрос был задан газорезчику 5 разряда ФИО37, который также подтвердил отсутствие на объекте работников ООО «Строймастер».

Дефектоскопист 5 разряда АО «СУ-7 СМТ» ФИО36 (протокол допроса; т.4, л.д.25-28) подтвердил непосредственное участие в выполнении работ по гидроиспытаниям на Объекте, указал, что при выполнении данного вида работ были задействованы только сотрудники общества.

В соответствии с протоколом допроса изолировщика-стропальщика АО «СУ-7 СМТ» ФИО35 (протокол от 16.09.2020 №245; т.4, л.д.83-85) он был задействован при выполнении работ по устройству временных переездов из железобетонных плит с использованием грузоподъемных средств, установке сигнальных столбиков на Объекте.

Машинист экскаватора АО «СУ-7 СМТ» ФИО7 (протокол допроса от 14.09.2020; т.4, л.д.89-94) участвовал в выполнении на Объекте земляных работ по устройству временных переездов из железобетонных плит, по устройству съездов с дороги из щебня, разработке грунта при демонтаже нефтепровода, разработке траншеи и ее обратной засыпке и т.д.

Кроме этого, как уже отмечалось, от Общества получены акты объема выполненных работ на Объекте, составленные прорабом АО «СУ-7 СМТ» ФИО38, ответственным за выполнение работ на участке газопровода 30-34 км в июне, июле, августе и ноябре 2017 года.

Акты содержат информацию о конкретных видах работ, выполненных за месяц работниками общества, направленными в командировку на данный участок работы. К актам прилагаются соответствующие ежемесячные табели учета рабочего времени работников АО «СУ-7 СМТ» и расчеты заработной платы рабочим участка №1 Лазарево. Виды работ, указанные в актах ФИО38, соответствуют работам, указанным в актах о приемке выполненных работ от ООО «Строймастер». В частности, виды и объемы работ (подготовительные работы (позиция по смете 2), демонтаж нефтепровода (позиция по смете 3), монтаж нефтепровода (позиция по смете 4)), зафиксированные в акте форма №КС-2 от 25.07.2017 №1 от ООО «Строймастер», идентичны видам и объемам выполненных работ на спорном Объекте согласно актам прораба ФИО38 за июнь 2017 года. Сумма заработной платы за выполненный объем работ, предназначенная для распределения, - 1 418 170,00 руб. Виды и объемы работ, зафиксированные в актах ФИО38, перевыставлены Заказчику и приняты им (что подтверждается соответствующими актами форма №КС-2 между Обществом и Заказчиком). Допрошенные инспекцией работники АО «СУ-7 СМТ» ФИО7. (машинист экскаватора), ФИО35 (изолировщик-стропальщик), ФИО34 (тракторист 5 разряда), ФИО8 (дефектоскопист 4 разряда), ФИО36 (дефектоскопист 5 разряда), ФИО37 (газорезчик 5 разряда) фигурируют в табелях учета рабочего времени за июнь 2017 года.

Выводы Инспекции и достоверность показаний указанных выше работников Общества подтверждаются также имеющимися в материалах дела путевыми листами водителей автомобилей и строительной техники АО «СУ-7 СМТ», которые задействовались при выполнении работ на Объекте.

Довод общества о том, что дефектоскопист ФИО8 и газорезчик ФИО37 показали, что выполняли работы только в летний период 2017 года, в то время как по условиям договора ООО «Строймастер» выполняло работы в осенне-зимний период 2017 года является несостоятельным в силу того, что объем выполненных работ на Объекте принят заказчиком - АО «Транснефть - Верхняя Волга» 27.11.2017 (то есть не в зимний период), что подтверждается актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией.

Работы по гидравлическим испытаниям трубопровода (позиция по смете 15), на которых был задействован ФИО8, производились согласно актам форма №КС-2 между Обществом и АО «Транснефть - Верхняя Волга» в период с 26.07.2017 по 25.08.2017 (аналогичный период указан в акте форма №КС-2 от 25.08.2017 №2 с ООО «Строймастер»). Период выполнения работ в соответствии с актами форма №КС-2 соответствует табелям учета рабочего времени за июль и август 2017 года, в которых фигурирует ФИО8

Работы по демонтажу нефтепровода, на выполнении которых был занят ФИО37, проводились согласно актам, в том числе в период с 16.11.2017 по 25.11.2017 (в акте форма №КС-2 от 25.11.2017 №4 с ООО «Строймастер» указан период с 26.10.2017 по 25.11.2017), что также соответствует табелю учета рабочего времени за ноябрь 2017 года, в котором поименован ФИО37

Что касается ссылки Общества на показания ФИО7 о проживании вместе с работниками Общества иных работников, которые могли быть привлечены ООО «Строймастер», то данный довод носит вероятностный характер и подлежит отклонению как бездоказательный. Свидетель ФИО7 показаний относительно проживания работников ООО «Строймастер» не давал.

Таким образом, свидетельскими показаниями в совокупности с иными доказательствами подтверждена нереальность исполнения ООО «Строймастер» спорных работ на Объекте. Каких-либо иных доказательств, подтверждающих обратное, АО «СУ-7 СМТ» не представлено.

Довод Общества о том, что для привлечения в качестве субподрядчика ООО «Строймастер» у налогоплательщика имелась деловая цель и налоговый орган не вправе вмешиваться в свободу экономической деятельности налогоплательщика, судом отклоняется в силу следующего.

Во-первых, Инспекция не оценивала выбор АО «СУ-7 СМТ» контрагента с позиции целесообразности и экономической обоснованности. Следовательно, налоговый орган, вопреки доводам Общества, не вмешивался в свободу финансово-хозяйственной жизни АО «СУ-7 СМТ».

Во-вторых, согласно правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 №309-ЭС20-23981 по делу №А76-46624/2019, в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление №53) предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 Постановления №53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 №305-КГ17-20231, от 06.03.2018 №304-КГ17-8961, от 30.09.2019 №307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 №305-ЭС19-9789 и др.).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления №53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 №57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

При рассмотрении настоящего дела судом установлено, что формальный документооборот с участием Общества и ООО «Строймастер» организован самим налогоплательщиком. Вместе с тем фактически строительные (подрядные) работы осуществлялись работниками и техникой заявителя.

Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть работ в интересах Общества была выполнена работниками и техникой ООО «Строймастер», и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах Общества строительных работ, то есть была осуществлена на легальном основании.

При таком положении суд пришел к выводу об отсутствии у Общества права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а выводы налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившимся в отражении в бухгалтерском и налоговом учете в 2017 году нереальных хозяйственных операций по выполнению работ субподрядной организацией ООО «Строймастер», что повлекло необоснованное занижение НДС на сумму 1 545 985,00 руб. и налога на прибыль организаций на сумму 1 717 760,00 руб. обоснованными.

Ссылки Общества на судебную практику судом не принимаются, поскольку фактические обстоятельства спора и объем доказательств оцениваются судами в каждом конкретном деле в совокупности и взаимосвязи, что не исключает их различной правовой оценки в зависимости от характера конкретного спора и представленных доказательств.

Ссылки Общества на письма ФНС не могут иметь правового значения в рамках рассматриваемого дела, поскольку не носят нормативный характер.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу пункта 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В силу пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Размер штрафа, установленный в оспариваемом решении, определен налоговым органом с учетом обстоятельств, смягчающих (тяжелое финансовое положение, социальная направленность деятельности Общества, благотворительная деятельность, несоразмерность деяния тяжести наказания) и отягчающих (повторно привлечение к ответственности за однородные правонарушения) ответственность, и соответствует требованиям справедливости и соразмерности.

Представленный Обществом контррасчет размера налогов на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, пени по НДФЛ судом проверен и не признается арифметически верным.

На основании вышеизложенного, суд находит решение Инспекции соответствующим нормам налогового законодательства и не нарушающим права и законные интересы Общества, что в соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ является основанием для принятия решения об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 177, 180-182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

АО «Строительное управление №7 Сварочно-Монтажного треста», г.Арзамас (ИНН <***>), в удовлетворении заявления отказать.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000,00 рублей подлежат отнесению на заявителя.

Настоящее решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня принятия и может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Нижегородской области в месячный срок со дня принятия решения.

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.


Судья Л.В. Соколова