Решение от 27 июля 2020 г. по делу № А27-29235/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

http://www.kemerovo.arbitr.ru

E-mail: info@kemerovo.arbitr.ru

Тел. (384-2) 58-43-26, тел./факс (384-2) 58-37-05

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


РЕШЕНИЕ

Дело №А27-29235/2019
город Кемерово
27 июля 2020 года
Резолютивная часть решения оглашена 20 июля 2020 года, решение изготовлено в полном объеме 27 июля 2020 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Гисич С.В.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Вторресурс-Переработка» (Кемеровская область – Кузбасс, г. Новокузнецк, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области (Кемеровская область – Кузбасс, г. Новокузнецк, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании незаконным решения от 04.07.2019 № 11,

при участии:

от заявителя – ФИО2 представитель, доверенность от 13.05.2020 № 150/20/ВП, паспорт.

от налогового органа – ФИО3, главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 19.12.2019 № 03-16/03349, служебное удостоверение; ФИО4, главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 13.05.2019 № 03-16/00104, диплом о высшем юридическом образовании, служебное удостоверение; ФИО5, главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 20.01.2020 № 03-16/00199, служебное удостоверение.

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Вторресурс-Переработка» (далее – ООО «Вторресурс-Переработка», общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 10 по Кемеровской области, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 04.07.2019 № 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылается на то, что им правильно определена налоговая база и сумма подлежащего уплате налога на прибыль.

Поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию не установлен, общество данный порядок определяет самостоятельно, введя налоговые регистры, на основании которых затраты из бухгалтерского учета использовались для формирования затрат, принимаемых в налоговом учете для исчисления налога на прибыль. Общество производит расчет прямых затрат, приходящихся на остаток готовый продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ. Данный порядок предусмотрен в пункте 5.1. Приложения № 3 к приказу № 172 от 28.12.2012 «Об утверждении учетной политики для целей налогового учета на 2013 г.». Применяемый обществом механизм распределения прямых расходов между реализованной продукцией и остатком готовой продукции на складе соответствует требованиям НК РФ и учетной политике.

Общество производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции в целом по цеху шлакопереработки, а не по отдельным фракциям произведенной продукции, так как процесс производства гранулированного шлака и шлака доменного осуществляется на одном участке, из одинакового сырья, с использованием одинаковых материалов, трудовых ресурсов и техники, произведенная продукция цеха является однородной. Такой расчет не противоречит пункту 2 статьи 319 НК РФ и соответствует учетной политике организации.

ООО «Вторресурс-Переработка» производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции исходя из особенностей производственного процесса по всем затратам по цеху шлакопереработки, включая затраты на услуги очистки ковшей, поскольку услуги по очистке ковшей являются неотъемлемой частью технологического процесса при производстве продукции цеха шлакопереработки. В налоговых регистрах общества расходы, связанные с услугой по очистке шлаковых ковшей учитываются как косвенные, т.е. нарушений пункта 2 статьи 318 НК РФ и положений учетной политики общества в данном случае не происходит.

Налогоплательщик не занижает налоговую базу, имеет место лишь временная разница и при дальнейшей реализации остатков готовой продукции со склада отложенный налог на прибыль будет уплачен.

Коэффициент рассчитывался обществом с учетом расходов, приходящихся на остаток готовой продукции (ГП) на начало отчетного периода, сальдо готовой продукции на начало отчетного периода берется из регистра налогового учета (далее – РНУ) РНУ-3 предыдущего налогового периода.

Сумма прямых расходов «Текущих затрат в бухгалтерском учете» (графа 2) РНУ-3 соответствует данным бухгалтерского учета прямых расходов цеха шлакопереработки (далее – ЦШП), отраженным на счете 20 «Основное производство». Сумма прямых расходов «Выпуска ГП, ПФ и НЗП за отчетный период» (графа 5) РНУ-3 соответствует сумме прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции, которая отражается на счете 43 «Готовая продукция», что не может соответствовать сумме прямых расходов цеха шлакопереработки, следовательно, доводы налогового органа в данной части являются необоснованными.

Для целей бухгалтерского учета учет затрат на производство осуществляется нормативным методом с постоянным сопоставлением фактически произведенных затрат с утвержденными нормативами, однако, в налоговом учете общество не может использовать нормативную стоимость для оценки стоимости готовой продукции, поскольку такой метод не закреплен в НК РФ.

Налоговый орган требования не признал, в обоснование сослался на следующее.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа об уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате необоснованного завышения налогоплательщиком прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, в связи с тем, что применяемый налогоплательщиком в проверяемом периоде алгоритм расчета ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, не соответствует действующему законодательству и утвержденной налогоплательщиком учетной политике, а именно:

- коэффициент рассчитывался в целом по всему складу готовой продукции, а должен рассчитываться по каждому виду (номенклатуре) готовой продукции, как предусмотрено учетом самого налогоплательщика.

- коэффициент рассчитывался и применялся в отношении операций по производству и реализации продукции, однако в общую сумму понесенных затрат на ее изготовление (знаменатель коэффициента) необоснованно включались затраты на производство услуг очистки ковшей;

- коэффициент рассчитывался без учета расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.

В рамках оценки доводов налогоплательщика о правомерности его расчета прямых затрат в целом на весь объем реализованной продукции налоговым органом в ходе проверки произведен такой расчет перераспределения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию и на остаток готовой продукции на складе (без разбивки по видам реализованной продукции, но с учетом расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало периода и без включения в расчет коэффициента затрат на услуги очистки ковшей), по результатам которого сумма завышения прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций составила 48 105 928 руб., что превышает установленную по результатам проверки сумму (рассчитанную с учетом разбивки по видам реализованной продукции) на 791 743 руб.

ООО «Вторресурс-Переработка» осуществляло производство продукции (гранулированного шлака, шлака нефракционированного доменного) из поступающего в шлаковозных ковшах огненно-жидкого шлака, приобретенного у акционерного общества «ЕВРАЗ ЗСМК» на основании договора поставки от 01.12.2011 № 1203111/КОВП-7/11, а также оказывало услуги по очистки ковшей от остатков огненно-жидкого шлака доменного цеха акционерного общества «ЕВРАЗ ЗСМК» на основании договора от 01.12.2011 № КОВП-1/11/1247001. В соответствии с технологическими особенностями производства каждого вида продукции и услуг налогоплательщик рассчитывал плановую себестоимость каждого вида продукции и услуг очистки ковшей, которую отражал в калькуляциях себестоимости. Следовательно, производство продукции и оказание услуг очистки ковшей являются самостоятельными видами деятельности общества.

Поскольку налогоплательщиком устанавливается размер прямых расходов только в готовой продукции, учтенной на счете 43 «Готовая продукция», в которой уже нет затрат на услуги очистки ковшей, то и применять норматив содержания прямых затрат в фактической стоимости готовой продукции необходимо без учета затрат на очистку ковшей. Затраты на услуги по очистке ковшей, отнесенные налогоплательщиком в косвенные расходы, в полном объеме уменьшили налогооблагаемую прибыль текущего периода без распределения на остатки готовой продукции. Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Каждый вид готовой продукции и услуг имеет свою (разную) себестоимость.

Учитывая тот факт, что по итогам каждого месяца счет 20 закрывается без остатка и все прямые расходы основного производства списываются в Дт 43 «Готовая продукция», то инспекцией сделан обоснованный вывод, что суммы прямых расходов, отраженные в графе 2 и графе 5 РНУ-3 должны быть равны между собой (за исключением второго передела и результатов инвентаризаций, учитываемых по счету 43). У налогоплательщика отсутствует незавершенное производство.

Так налогоплательщиком по предусмотренной им в Учетной политике методике определена сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную в отчетном периоде продукцию, рассчитанная им в РНУ-3, однако, данная сумма не включена налогоплательщиком в расходы: сумма прямых затрат на отгруженную продукцию (графа 6 РНУ-3) не равна (превышает) сумме затрат графы «Прямые расходы, принимаемые в целях налогообложения» налогового регистра «Регистр расходов» по форме № РНУ-5.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией произведен расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию по методу средней стоимости. В соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ в расчете налогового органа использована только сумма прямых расходов, собранная налогоплательщиком на счете 20.

При расчете норматива (коэффициента) содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции необходимо учитывать и себестоимость остатков готовой продукции на начало месяца, поскольку коэффициент определяет стоимость прямых расходов в отгруженной продукции как остатков готовой продукции, так и текущего выпуска.

В судебном заседании 20.05.2020 представитель общества заявил ходатайство о назначении судебной налоговой экспертизы, поручив ее проведение обществу с ограниченной ответственностью «Аудит Сбоева и Ко» (т.5, л.д.87-88). На разрешение эксперта ходатайствует поставить следующие вопросы: Соответствует ли учетная политика ООО «Вторресурс-Переработка» в части распределения прямых расходов между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе требованиям Налогового кодекса Российской Федерации; Соответствует ли (не противоречит) распределение прямых расходов между реализованной продукцией и остатками готовой продукцией на складе ЦШП на конец отчетного (налогового) периода, отраженное в налоговых регистрах ООО «Вторресурс-Переработка» формы № РНУ-3 «Сводно-аналитический регистр по распределению прямых и косвенных расходов по основному производству цеха шлакопереработки (ЦШП)» Учетной политике общества и нормам Налогового кодекса Российской Федерации; Не противоречит ли расчет коэффициента прямых затрат учетной политике общества; Включались ли в расчет коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, расходы, приходящиеся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.

Межрайонная ИФНС России № 10 по Кемеровской области заявила возражения относительно необходимости проведения экспертизы, поскольку полагает, что экспертиза назначается в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания. В рамках настоящего дела все факты установлены. В деле нет противоречащих друг другу документов. Заявленные обществом вопросы носят правовой характер.

Налоговый орган считает, что предложенная заявителем экспертная организация является заинтересованным лицом, поскольку АО «Аудиторская компания финансовая экспертиза» оказывало аудиторские услуги обществу, между тем, ООО «Аудит Сбоева и Ко» является основным контрагентом АО «Аудиторская компания финансовая экспертиза», что следует из анализа расчетного счета предложенной заявителем экспертной организации.

В судебном заседании 20.07.2020 представитель заявителя на требованиях настаивал, по ранее заявленному ходатайству о назначении судебной экспертизы разрешение такого ходатайства оставил на усмотрение суда.

Представители инспекции возражали относительно удовлетворения заявленных требований, а также относительно назначения судебной экспертизы.

В соответствии с частью 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»).

Рассмотрев ходатайство общества о назначении экспертизы, суд отказывает в удовлетворении такого ходатайства, поскольку вопросы, предложенные обществом, носят правовой характер, что является недопустимым в силу статьи 82 АПК РФ и изложенных выше разъяснений. В рамках настоящего дела отсутствуют неустановленные обстоятельства, требующие специальных познаний; в материалах дела отсутствуют противоречивые документы; расчеты обществом и налоговым органом произведены с использованием одних и тех же показателей только разным методом.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России № 10 по Кемеровской области в период с 28.06.2018 по 07.02.2019 проведена выездная налоговая проверка ООО «Вторресурс-Переработка» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 18.03.2019 составлен акт налоговой проверки № 06 и принято решение от 04.07.2019 № 11 о привлечении ООО «Вторресурс-Переработка» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 1 892 567 руб. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 9 462 837 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 172 194 руб. 60 коп. Налоговая база по налогу на прибыль была занижена обществом на 47 314 185 руб.

Не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 13.09.2019 № 269 решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.07.2019 № 11 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО «Вторресурс-Переработка» - без удовлетворения.

Полагая, что вышеуказанное решение Инспекции в полном объеме не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО «Вторресурс-Переработка» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Заслушав представителей сторон, исследовав и оценив представленные по делу доказательства, суд признает заявление не подлежащим удовлетворению исходя из следующего.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО «Вторресурс-Переработка» является плательщиком налога на прибыль организаций.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о том, что применяемый налогоплательщиком в проверяемом периоде алгоритм расчета ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, определен не верно:

- коэффициент рассчитывался в целом по всему складу готовой продукции, а должен рассчитываться по каждому виду (номенклатуре) готовой продукции, как предусмотрено учетом самого налогоплательщика.

- коэффициент рассчитывался и применялся в отношении операций по производству и реализации продукции, однако в общую сумму понесенных затрат на ее изготовление (знаменатель коэффициента) необоснованно включались затраты на производство услуг очистки ковшей;

- коэффициент рассчитывался без учета расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.

В соответствии со статьями 247 и 274 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 названного Кодекса; расходы на оплату труда персонала; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 данного Кодекса.

Из материалов дела и позиций сторон следует, что спор относительно определения тех или иных расходов как прямых либо косвенных – отсутствует.

Спор между сторонами заключается в алгоритме расчета коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Из материалов дела следует, что ООО «Вторресурс-Переработка» осуществляло производство продукции (гранулированного шлака, шлака нефракционированного доменного и др.) из поступающего в шлаковозных ковшах огненно-жидкого шлака, приобретенного у акционерного общества «ЕВРАЗ ЗСМК» на основании договора поставки от 01.12.2011 № 1203111/КОВП-7/11 (т.3, л.д.62-65).

Из технологических инструкций производства продукции («Производство щебня и песка из доменного шлака» ТИ 21-ЦШП-001-2012, ТИ 21-ЦШП-001-2017; «Производство гранулированного шлака полусухим способом на гидрожелобной установке» ТИ 21-ЦШП-002-2012, ТИ 21-ЦШП- 002-2017) и технических условий следует, что технология производства каждого вида продукции отличается между собой (т.1, л.д.57-100; т.4, л.д.2-29, 37-66, 100-111).

Изготовленная в проверяемом периоде продукция в дальнейшем реализовывалась в адрес покупателей.

Кроме того, ООО «Вторресурс-Переработка» оказывало АО «ЕВРАЗ ЗСМК» услуги по очистки ковшей от остатков огненно-жидкого шлака доменного цеха на основании договора от 01.12.2011 № КОВП-1/11/1247001 (т.3, л.д.59-61).

Производство услуг по очистке шлаковых ковшей осуществлялось обществом на основании отдельно утвержденных технологических инструкций («Обработка шлаковых ковшей в ЦШП» ТИ 21-ЦШП-003-2012, ТИ 21-ЦШП- 003-2017) (т.1, л.д.101-118; т.4, л.д.30-36, 112-120). Выполненные в проверяемом периоде услуги по очистке шлаковых ковшей реализовывалась налогоплательщиком в адрес их заказчика акционерного общества «ЕВРАЗ ЗСМК».

В соответствии с технологическими особенностями производства каждого вида продукции и услуг налогоплательщик рассчитывал плановую себестоимость каждого вида продукции и услуг очистки ковшей, которую отражал в калькуляциях себестоимости, утверждаемых генеральным директором ООО «Вторресурс-Переработка».

Согласно Приложению № 5 «Положение об учете готовой продукции и затрат на производство» к приказу № 173 от 28.12.2012 об утверждении Учетной политики для целей бухгалтерского учета, учет затрат на производство осуществлялся нормативным методом, с постоянным сопоставлением фактически произведенных затрат с утвержденными нормативами. Объектом распределения затрат является каждый вид продукции, услуг.

На счете 20 «Основное производство» собирались затраты по каждому виду выпущенной продукции и услуг. На каждый вид продукции и услуг открывался отдельный аналитический счет. Учет затрат велся по статьям расходов (сырье и материалы, амортизация, основная заработная плата, отчисления от фонда оплаты труда и др.). Расходы, собранные на счете 20 распределяются на все виды продукции и услуг в пропорции, указанной в калькуляции.

На счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» обобщалась информация с выпущенной продукции, услугах и выявлялись отклонения фактической себестоимости от плановой. Учет готовой продукции велся на счете 43 «Готовая продукция» в количественных и стоимостных показателях. Готовая продукция учитывалась по наименованиям, с раздельным учетом по маркам, фракциям.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета при выбытии готовая продукция оценивается по средней стоимости.

Позиция заявителя сводилась к тому, что общество обоснованно производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции в целом по цеху шлакопереработки, так как процесс производства гранулированного шлака и шлака доменного осуществляется на одном участке (отделении), из одинакового сырья, с использованием одинаковых материалов, трудовых ресурсов и техники, произведенная продукция цеха является однородной. Осуществление расчета прямых расходов в остатках готовой продукции на конец каждого отчетного (налогового) периода по фракциям готовой продукции влечет для организации дополнительные трудозатраты, что нарушает принцип рациональности, так как данный расчет не имеет существенных отклонений от расчета в целом по цеху. Методика исчисления расчета прямых расходов в остатках готовой продукции на конец отчетного (налогового) периода общества не предусматривает распределение прямых расходов по отдельным фракциям, произведенной продукции. И данная методика не противоречит НК РФ, в том числе пункту 2 статьи 319 НК РФ и соответствует учетной политике организации.

В рамках оценки доводов налогоплательщика о правомерности его расчета прямых затрат в целом на весь объем реализованной продукции налоговым органом в ходе проверки произведен такой расчет перераспределения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию и на остаток готовой продукции на складе (без разбивки по видам реализованной продукции, но с учетом расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало периода и без включения в расчет коэффициента затрат на услуги очистки ковшей), по результатам которого сумма завышения прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций составила 48 105 928 руб., что превышает установленную по результатам проверки сумму (рассчитанную с учетом разбивки по видам реализованной продукции) на 791 743 руб.

Учитывая, что налоговым органом с учетом разбивки по видам реализованной продукции доначислен налог в меньшем размере, чем бы он был начислен при расчете без разбивки по видам реализованной продукции, как это делает общество, возражения в этой части были сняты заявителем.

Таким образом, суд приходит к выводу что, действительными причинами, послужившими доначислению налоговым органом налога на прибыль, являются отсутствие учета расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало отчетного периода при расчете ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на изготовленную продукцию, а также включение в общие расходы на производство продукции (при расчете коэффициента) затрат на услуги по очистке ковшей.

Заслушав представителей сторон и исследовав имеющиеся в материалах дела документы, суд приходит к выводу об обоснованности произведенного налоговым органом расчета коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на изготовленную продукцию, с учетом расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало отчетного периода и исключением из расчета коэффициента затрат на услуги по очистке ковшей в связи со следующим.

Из указанных выше договоров поставки от 01.12.2011 № 1203111/КОВП-7/11, на обработку шлаковых ковшей от 01.12.2011 № КОВП-1/11/1247001, технологических инструкций и технических условий производства продукции, а также технологических инструкций обработки шлаковых ковшей следует, что общество получало доходы как от реализации изготовленной продукции, так и от реализации оказанных услуг по очистке шлаковых ковшей, следовательно, производство продукции и оказание услуг очистки ковшей являются самостоятельными видами деятельности общества, от осуществления которых оно получает доходы.

Обществом утверждена технологическая инструкция «Обработка шлаковых ковшей в ЦШП», регламентирующая самостоятельный процесс по обработке шлаковых ковшей путем их очистки от твердых остатков перевозимого в них огненно-жидкого шлака.

Согласно утвержденным обществом Технологическим инструкциям («Обработка шлаковых ковшей в ЦШП»; «Производство гранулированного шлака полусухим способом на гидрожёлобной установке»; «Производство щебня и песка из доменного шлака»), Техническим отчетам по ЦШП, Техническим условиям, технология производства каждого вида продукции различна, производственный процесс осуществляется на разных участках цеха шлакопереработки.

На этапе планирования налогоплательщиком составлялись калькуляции затрат по каждому виду готовой продукции и услуг. В соответствии с особенностями производственного процесса каждый вид продукции имеет различную себестоимость. Плановая цена выпуска услуг очистки ковшей ЦШП рассчитывалась в калькуляциях, отдельных от калькуляций затрат по видам готовой продукции, так как услуги очистки ковшей являлись отдельным направлением деятельности предприятия, со своими затратами, своими производственными рабочими и пр., что следует помимо прочего из ответа на требование № 1/1 от 13.05.2019 (т.3, л.д.101), калькуляций себестоимости (т.3, л.д.102-123), а также показаний свидетеля ФИО6 (т.3, л.д.84-87).

Таким образом, довод заявителя о том, что он обоснованно производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции исходя из особенностей производственного процесса по всем затратам по цеху шлакопереработки, включая затраты на услуги очистки ковшей, поскольку услуги по очистке ковшей являются неотъемлемой частью технологического процесса при производстве продукции цеха шлакопереработки отклоняется судом.

ООО «Вторресурс-Переработка» в приложении № 1 к приказу № 172 от 28.12.2012 «Об утверждении учетной политики для целей налогового учета на 2013 г.» утверждены регистры налогового учета, на основании которых происходит расчет налоговой базы (т.1, л.д.133-147). Для расчета остатков готовой продукции в обществе применяется налоговый регистр «Сводноаналитический регистр по распределению прямых и косвенных расходов по основному производству ЦШП» (форма № РНУ-3).

Так из материалов дела следует, что на счете 20 «Основное производство» обществом собирались затраты по каждому виду выпущенной продукции и услуг. Расходы, собранные на счете 20 распределяются на все виды продукции и услуг в пропорции, указанной в калькуляции.

Учет затрат на оказание услуг по очистке ковшей в бухгалтерском учете собирался налогоплательщиком на счете 20.01 «Основное производство», субконто «Услуги по очистке шлаковых ковшей», затем в полном объеме относился в дебет счета 20.02 «Производство продукции из давальческого сырья» вместе с услугами по переработке лома.

Затраты на выпуск готовой продукции в бухгалтерском учете формировались налогоплательщиком на счете 20.01 «Основное производство», субконто - по каждому виду готовой продукции.

Далее все расходы производства готовой продукции и услуг (как прямые, так и косвенные) переносились на счет 40 «Выпуск готовой продукции, работ, услуг».

Для учета выпуска и отгрузки готовой продукции налогоплательщик использовал счет 43 «Готовая продукция», на котором затраты на очистку ковшей уже отсутствовали.

Расходы, относящиеся к производству услуг по очистке ковшей, возвращались обратно на счет 20, только на другой субсчет 20.02 «Продукция из давальческого сырья». Далее с субсчета 20.02 все расходы, относящиеся к оказанию обществом услуг, списывались на субсчет 90.02.1 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи». По итогам каждого месяца счета 20 и 40 закрывались без остатков.

Расходы, относящиеся к производству услуг по очистке ковшей, единовременно включались в состав текущих расходов. В налоговом учете затраты на очистку ковшей собраны налогоплательщиком в налоговых регистрах «Расходы по производственной деятельности» и РНУ-5, и включены в полном объеме в расходы текущего периода, поскольку являются косвенными расходами.

Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск готовой продукции и собранная налогоплательщиком на счете 20, в полной мере учтена обществом на счете 43.

Из вышеизложенного следует, что налогоплательщик в бухгалтерском и налоговом учете фактические расходы на производство распределял по каждому виду выпущенной в отчетном периоде готовой продукции и по услугам, в соответствии с технологическими особенностями производства каждого вида продукции, услуг.

Из анализа регистров бухгалтерского и налогового учета следует, что прямые расходы в бухгалтерском учете (Дт 20) учитываются только по операциям, связанным с производством изготавливаемой именно в цехе шлакопрерработки продукции (шлак, щебень, смесь щебеночно-песчаная, металлолом), расходы по остальным операциям, приносящим доходы, отражаются налогоплательщиком в косвенных расходах.

Согласно пункту 4 Инструкции «О формировании расходов на производство и реализацию продукции, работ, услуг» (приложение № 3 к приказу № 172 от 28.12.2012) (т.1, л.д.148-151), а также пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, без распределения на остатки готовой продукции.

Заявителем не оспаривается, что в налоговом учете расходы на услуги очистки ковшей являются косвенными и единовременно в полном объеме отнесены на расходы текущего периода.

Затраты на услуги по очистке ковшей, отнесенные налогоплательщиком в косвенные расходы, в полном объеме уменьшили налогооблагаемую прибыль текущего периода без распределения на остатки готовой продукции. Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно показаниям ФИО7 (протокол допроса от 06.06.2019 № 160) а также письменным пояснениям заявителя следует, что в графах № 5 «Выпуск ГП» и № 6 «Отгружено ГП» в РНУ-3 использовались данные счета 43 «Готовая продукция».

Таким образом, налогоплательщиком в РНУ-3 производился расчет прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции, отгруженную в текущем периоде продукцию, а также остаток готовой продукции на складе на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе, содержащихся на счете 43 «Готовая продукция». На данном счете велся учет выпуска и реализации только готовой продукции по каждому ее виду, без учета единовременно списанных косвенных расходов на услуги очистки ковшей. Следовательно, затраты, приходящиеся на услуги очистки ковшей, не должны участвовать в расчете прямых расходов для целей налогового учета.

Поскольку налогоплательщиком устанавливается размер прямых расходов только в готовой продукции, учтенной на счете 43 «Готовая продукция», в которой уже нет затрат на услуги очистки ковшей, то применять норматив содержания прямых затрат в фактической стоимости готовой продукции необходимо без учета затрат на очистку ковшей.

Кроме того, согласно представленным налогоплательщиком оборотно-сальдовым ведомостям по счету 43 «Готовая продукция», техническим отчетам у налогоплательщика имеются остатки готовой продукции на складах ЦШП. При реализации готовой продукции покупателям происходит отгрузка не только выпущенной за текущий период продукции, но и продукции, имеющейся на складах на начало отчетного периода. Себестоимость выпуска готовой продукции у налогоплательщика меняется каждый месяц, и, соответственно, себестоимость начальных остатков готовой продукции также отличается от себестоимости текущего выпуска.

При реализации готовой продукции происходит списание себестоимости как текущего выпуска, так и себестоимости остатков, которые различны между собой.

Следовательно, при расчете коэффициента содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции необходимо учитывать и себестоимость остатков готовой продукции на начало месяца, поскольку коэффициент определяет стоимость прямых расходов в отгруженной продукции, как остатков готовой продукции так и текущего выпуска.

Между тем, общество находило коэффициент прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, в целом по всему складу следующим образом (на примере 2015 года): 127 230 518,20 руб. (текущие затраты в бухгалтерском учете, прямые расходы) / 423 083 741,39 руб. (текущие затраты в бухгалтерском учете, итого прямые + косвенные расходы) * 100% = 30,07%.

Таким образом, общество находило коэффициент прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, с учетом косвенных расходов на очистку ковшей, которые уже в полном объеме были включены в расходы текущего периода, а так же без учета приходящегося остатка готовой продукции на начало отчетного периода.

Используя полученный коэффициент, общество определяло прямые расходы в выпуске готовой продукции 74 906 716,26 руб. (249 089 717 руб. * 30,07%), прямые расходы в отгруженной готовой продукции 87 975 640,52 руб. (292 548 231,90 руб. * 30,07%) (т.5, л.д.42-44).

И далее, используя полученные суммы в результате применения указанного выше коэффициента, определяло прямые расходы в сальдо готовой продукции 6 570 937,44 руб. (19 639 861,70 руб. прямые расходы в сальдо готовой продукции на начало отчетного периода + 74 906 716,26 руб. - 87 975 640,52 руб.).

Действительно, далее в расчетах иных показателей, общество учитывает сальдо готовой продукции на начало отчетного периода, однако, при расчете коэффициента эта сумма не была учтена обществом, что привело к неверному расчету последующих показателей.

Таким образом, неверно определив коэффициент прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, общество неверно определило сумму прямых расходов в отгруженной продукции и иные показатели.

Произведенный налогоплательщиком неверный расчет прямых расходов в № РНУ-3 «Сводно-аналитический регистр по распределению прямых и косвенных расходов по основному производству ЦШП», не позволяет установить фактическую сумму прямых расходов.

Аналогичным образом общество определяло коэффициент в 2016-2017 годах.

Как следует из статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В силу вышеуказанных норм НК РФ, налогоплательщик обязан в учетной политике для целей налогообложения, определить порядок расчета прямых расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. При этом данный порядок не должен противоречить НК РФ.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Учетная политика должна быть обоснованной и не должна приводить к необоснованному занижению суммы налога.

Согласно пункту 5.1 приложения № 3 к Приказу №172 от 28.12.2012 «Об утверждении учетной политики для целей налогового учета на 2013 г.» в целях налогового учета для оценки остатков готовой продукции на конец месяца применяется норматив содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции.

Величина прямых затрат, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе, рассчитывается: сумма прямых затрат, понесенных в отчетном месяце, определяется расчетным путем, без включения в нее стоимости расходов на перемещение, проводка Д-т 20/К- т 20 в бухгалтерском учете (гр. 2 регистра РНУ-3); исчисляется соотношение фактических прямых затрат и косвенных расходов в общей сумме понесенных в отчетном месяце затратах (гр. 3 регистра РНУ-3); по рассчитанному коэффициенту определяется сумма прямых расходов текущего периода в выпущенной, отгруженной продукции (графы 5,6 регистра РНУ-3); прямые затраты, приходящиеся на остаток готовой продукции на конец месяца для целей налогового учета (графа 7 регистра РНУ-3) рассчитываются: Сальдо ГП = Остаток ГП на начало периода + выпуск продукции за период - отгружено продукции за период.

Таким образом, общество прописало, что анализируются именно затраты готовой продукции.

Однако, налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 318 НК РФ, статьи 319 НК РФ включена в расчет прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции, сумма косвенных затрат по услугам на очистку ковшей, что привело к неправомерному завышению суммы прямых расходов, подлежащих отнесению в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода, повторному отнесению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на услуги по очистке ковшей.

При расчете норматива содержания прямых затрат в фактической стоимости готовой продукции для расчета остатка готовой продукции затраты понесенные на очистку ковшей не должны принимать участие, поскольку расчет коэффициента прямых затрат в общей сумме затрат с учетом расходов на очистку ковшей приводит к неправомерному завышению суммы расходов приходящейся, на остатки готовой продукции на складе.

В свою очередь налоговый орган, проводя налоговую проверку, произвел расчет коэффициента в целом по всему складу без разбивки по видам продукции на примере 2015 года следующим образом: (19 639 861,7 руб. прямые расходы в сальдо готовой продукции на начало отчетного периода + 133 414 612,5 руб. прямые расходы в текущем выпуске с учетом неучитываемых) / (72 005 932,66 руб. итого сальдо готовой продукции + 249 089 717 руб. итого выпуск готовой продукции) = 0,477.

Используя полученный коэффициент, налоговый орган определил прямые расходы в отгруженной готовой продукции: 292 548 231,9 руб. * 0,477 – 6 184 094,3 руб. (неучитываемые) = 133 262 876,9 руб.

Между тем, налоговый орган, при доначислении налога на прибыль, определил сумму прямых расходов в отгруженной продукции в размере 135 626 396 руб., произведя расчет по видам продукции, а не в целом по складу, что не нарушает права налогоплательщика.

Налоговым органом при расчете коэффициента содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции учтена себестоимость остатков готовой продукции на начало месяца как при выполнении расчета прямых расходов по видам продукции, так и при выполнении расчета в целом по всему складу готовой продукции.

При выполнении расчета прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию, налоговый орган использовал сведения о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, собранные налогоплательщиком на счете 20 «Основное производство» и в регистре налогового учета «Распределение расходов по ЦШП». Кроме того, сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск «гранулированного шлака» и «гранулированного шлака сырье» определена налоговым органом в той же пропорции, в которой налогоплательщик распределил указанную сумму на счете 43 «Готовая продукция» в соответствии с механизмом распределения расходов, принятым самим налогоплательщиком. Таким образом, расчет прямых расходов произведен налоговым органом с использованием данных бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика, которые подтверждены первичными документами, инвентаризационными описями и иными документами.

Неверность произведенного обществом расчета коэффициента подтверждает и тот факт, что при отсутствии незавершенного производства, суммы прямых затрат в текущих затратах и прямых затрат в выпуске готовой продукции у общества не равны между собой (127 230 518,20 руб. и 74 906 716,26 руб.). По итогам каждого месяца счет 20 «Основное производство» закрывался без остатка, все прямые расходы основного производства списывались в дебет 43 «Готовая продукция».

При расчете коэффициента по методике налогового органа (в целом по всему складу) суммы прямых затрат в текущих затратах и прямых затрат в выпуске готовой продукции равны между собой (133 414 612,5 руб.).

Кроме того, произведя таким образом расчет, общество должно было отнести в налоговую декларацию за 2015 год сумму 87 975 640,52 руб., а не сумму 140 474 704 руб., дополнительно производя иные расчеты, что также свидетельствует о некорректном определении коэффициента. Аналогично и по 2016 году определена сумма прямых расходов в отгруженной готовой продукции 49 914 020,68 руб., а отнесена в расходы для целей налогового учета – 109 309 363 руб., в 2017 году – 42 409 626,50 руб. и 107 570 769 руб.

Проведение дополнительных расчетов после определения суммы прямых расходов в отгруженной готовой продукции (РНУ-3) не предусмотрено в ученой политике общества.

Таким образом, налогоплательщик неверно определил алгоритм расчета ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, поскольку необоснованно включил затраты на производство услуг очистки ковшей в отношении операций по производству и реализации продукции, а также рассчитал коэффициент без учета расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода. Тем самым общество отнесло в расходы завышенную сумму затрат из-за неверной методики расчета.

Руководствуясь положениями статей 318, 319 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, учитывая специфику производственной деятельности общества, суд приходит к выводу о том, что общество неправомерно завысило сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию, и, соответственно, занизило сумму прямых расходов, приходящихся на остатки продукции на складе, не учитываемую в текущем отчетном (налоговом) периоде, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 9 462 837 руб.

Заявление ООО «Вторресурс-Переработка» удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ суд относит судебные расходы по уплате государственной пошлины на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

заявленные требования оставить без удовлетворения.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

Судья С.В.Гисич