Решение от 4 марта 2020 г. по делу № А32-48369/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А32-48369/2019
г. Краснодар
04 марта 2020 г.
Резолютивная часть решения объявлена 02 марта 2020 года

Решение в полном объеме изготовлено 04 марта 2020 года

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Дуб С.Н., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Черновой Н.С., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО фирма «Юнкер», ст. Ленинградская,

к Межрайонной ИФНС России № 12 по Краснодарскому краю, ст. Кущевская,

- о признании недействительным решение № 154 от 23.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: ФИО1 и ФИО2 - по доверенности от 10.10.2019, ФИО3- по доверенности от 10.12.2019,

от заинтересованного лица: ФИО4, - по доверенности от 29.05.2019, ФИО5- по доверенности от 13.11.2019, слушатели: ФИО6, ФИО7, ФИО8,

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Краснодарского края обратилось общество с ограниченной ответственностью фирма «Юнкер» (далее заявитель, общество, налогоплательщик) к Межрайонной ИФНС России № 12 по Краснодарскому краю (далее заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решение № 154 от 23.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представители заявителя требование по заявлению поддержали.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа, полагает, что инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, решение не соответствует положениям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению заявителя, налоговым органом не доказан факт превышения среднесписочной численности работников налогоплательщика в 2014 -2016 гг., в связи с чем, не имелось правовых оснований для доначисления по общему режиму налогообложения налога на имущество и налога на добавленную стоимость.

Представители заинтересованного лица заявили ходатайство о вызове специалиста Сбербанка.

Ходатайство оставить без удовлетворения, так как оснований не имеется.

Налоговый орган, с требованием заявителя не согласился, указав, что основанием для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость и налога на имущество 2014-2016 года, соответствующих пеней и налоговых санкций явилось установление обстоятельств, свидетельствующих об утрате налогоплательщиком права на применение системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности на основании подпункта 1 пункта 2.2. ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку средняя численность работников общества за период с 1 квартала 2014 года по 4 квартал 2016 года, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превысила 100 человек.

Суд, исследовав материалы дела, установил следующее.

С 29.09.2017 г. по 21.09.2018 г. Межрайонной ФНС РФ № 12 по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО Фирма «Юнкер», по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01 января 2014 г. по 31 декабря 2016 г.

По результатам проверки 19 ноября 2018 г. составлен акт № 382, который вручен налогоплательщику 14.12.2018г.

По результатам указанного акта, налоговый орган установил неуплату НДС в сумме 46 498 031 рублей, налога на имущество в сумме 272 096,00 рублей, а также пени по данным налогам.

Налогоплательщиком в рамках реализации своих прав были предоставлены возражения на данный Акт (исх. №1 от 22.01.19) в налоговый орган.

После рассмотрения возражений на Акт, которое состоялось 13.02.2019, налоговым органом было принято Решение № 51 от 13.02.2019 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, не превышающий одного месяца.

По результатам данных дополнительных мероприятий налогоплательщику 09.04.2019 вручено Дополнение к Акту налоговой проверки № 382/1 от 02.04.2019. и приложения на 174 листах.

В рамках реализации права налогоплательщика на предоставление возражений на данные Дополнения к Акту налоговой проверки, ООО Фирма «Юнкер» представило 29 апреля 2019 возражения на Дополнение № 382/1 от 02.04.2019 к акту налоговой проверки № 382 от 19.11.2018.

23 июля 2019 г. Межрайонной ФНС РФ № 12 по Краснодарскому краю принято Решение № 154 от 23.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислено 46 770 129 рублей налогов, в том числе 18 426 903,21 рублей пени, 8 025 520,20 рублей штрафа, в том числе:

- налог на добавленную стоимость в сумме 46 187 911,00 рублей;

- налог на имущество организаций – в сумме 582 218,00 рублей;

- пени за несвоевременное перечисление налогов в сумме 18 426 903,21 рублей;

- штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 4 614 481,20 рублей;

- штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 3 403 639,00 рублей;

- штраф по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 7 400,00 рублей;

Всего начислено 73 222 552,41 рублей.

На данное Решение налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в Управление ФНС РФ по Краснодарскому краю. Решением № 24-12-1110 от 03 октября 2019 г. жалоба оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик с Решением № 154 от 23.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не согласился и обратился в суд с настоящим заявлением.

Суд, исследовал материалы дела, приходит к выводу о том, что требование заявителя подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта действующему законодательству и нарушение в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

При оценке указанных выводов налогового органа и представленных доказательств, суд исходит из следующего. В соответствии с пунктом 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в связи с чем, результатом проверки должно быть установление фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа положений пунктов 1, 3, статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающими принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика или налогового агента, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтверждённые факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

На основании пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершённого привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведённой проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым Кодексом, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации), а поэтому размер исчисленных налоговым органом по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки.

В силу пункта 3.2 Требований к составлению акта проверки, утверждённых Приказом Федеральной налоговой службы Российской от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (действовавших в спорный период), отражаемые в акте факты должны исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отражённому в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий); оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными и (или) данными в иных документах, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки (при выявлении непредставления в налоговый орган указанных документов указываются фактические данные, установленные в ходе проверки). Соответствующие расчеты должны быть включены в акт или приведены в составе приложений к нему. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Каждый установленный в ходе налоговой проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Из системного толкования указанных правовых норм следует, что в акте налоговой проверки, соответствующем решении, принятым по результатам рассмотрения акта проверки, должны быть изложены обстоятельства, свидетельствующие о выявленных нарушениях проверяемым налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Однако, как установлено судом, законность произведённых налоговым органом налоговых начислений не доказана документально и не нашла подтверждения в материалах дела.

Показания свидетелей, опрошенных налоговым органом в рамках проведения налоговой проверки, не являются достаточным доказательством, позволяющим достоверно установить характер работы каждого продавца в конкретном магазине, поскольку свидетели, указывают, что не часто бывают в магазине, некоторые свидетели, давая показания, называют Ф.И.О. продавцов, которые никогда не работали в магазинах (ФИО9, протокол допроса № 2505 от 13.07.2018г., ФИО10, протокол допроса № 2439 от 29.05.2018г.), показания некоторых свидетелей в акте проверки отображены не полностью, выборочно (ФИО11, протокол допроса № 2421 от 25.05.2018г.), а на основе показаний некоторых свидетелей налоговый орган в акте проверки делает некорректные выводы, которые не следуют из протокола допроса (ФИО12, протокол допроса № 2406 от 21.05.2018г. ФИО13, протокол допроса № 2425 от 25.05.2018г.).

Свидетели ФИО14, ФИО15, ФИО16 при повторных опросах в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля показали, что к нотариусу не обращались, заявления не писали и при совершении нотариальных действий не присутствовали, при этом имеются нотариальные заявления данных лиц и ответ нотариуса о том, что при совершении вышеуказанных действий личность каждого лица устанавливается в обязательном порядке.

Таким образом, протоколы допросов сторонних свидетелей, проведенные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом не опровергают доводы налогоплательщика о том, что официальный график работы продавцов согласно графику сменности мог не всегда совпадать с фактической отработкой, так как по договоренности с другими продавцами он мог меняться.

Опрошенные путем оформления нотариальных заявлений сотрудники налогоплательщика, указали, что официальный график работы согласно графика сменности мог не всегда совпадать с фактической отработкой, так как по договоренности с другими продавцами он мог меняться.

При необходимости по просьбе покупателей работники могли осуществлять продажу товара вне рабочего времени либо обслуживаться самостоятельно, иногда самостоятельно устанавливали перерыв либо переносили рабочее время. Могли выйти на работу в выходной по собственной инициативе, чтобы в чем-то помочь друг другу.

Из пояснений заявителя следует, что фактически свой режим работы продавцы корректировали сами, но при этом больше положенных часов не работали.

Учитывая такой характер показаний и наличие по магазинам, как минимум, 1,5 ставки, данная ситуация объясняет наличие операций согласно эквайринга в то время, когда работник согласно графика не работал. Само по себе варьирование рабочего графика в рамках его общей протяженности не может свидетельствовать о работе продавца на полную ставку.

Опрошенные налоговым органом свидетели это не опровергают, поскольку достоверно определить время работы каждого магазина в каждый конкретный день возможно только лишь в ситуации, когда сторонний свидетель находился возле магазина с момента его открытия и до момента его закрытия, таких свидетельских показаний налоговым органом не представлено.

Налоговым органом не представлен расчет средней численности в проверяемом периоде в порядке, установленным законом

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в связи с чем, результатом проверки должно быть установление фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа положений пунктов 1, 3, статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающими принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика или налогового агента, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтверждённые факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершённого привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведённой проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации), а поэтому размер исчисленных налоговым органом по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки.

В силу пункта 3.2 Требований к составлению акта проверки, утверждённых Приказом Федеральной налоговой службы Российской от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (действовавших в спорный период), отражаемые в акте факты должны исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательства о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отражённому в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть чётко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий); оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными и (или) данными в иных документах, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки (при выявлении непредставления в налоговый орган указанных документов указываются фактические данные, установленные в ходе проверки). Соответствующие расчеты должны быть включены в акт или приведены в составе приложений к нему.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе налоговой проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Из системного толкования указанных правовых норм следует, что в акте налоговой проверки, соответствующем решении, принятым по результатам рассмотрения акта проверки, должны быть изложены обстоятельства, свидетельствующие о выявленных нарушениях проверяемым налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Однако законность произведённых налоговым органом налоговых начислений не доказана документально и не находит подтверждения в материалах дела.

Налоговым органом в обоснование своей позиции представлены расчетные ведомости общества за период проверки с 01.01.2014 по 31.12.2016, однако, не представлен расчет среднесписочной численности в целях установления права на применение единого налога на вмененный доход.

Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ предусмотрено, что при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств используется физический показатель «количество работников».

Порядок определения статистических данных для государственных нужд утвержден приказом Росстата от 28.10.2013 № 428 (в редакции от 23.10.2014), в том числе названным приказом определен порядок определения сведений о численности и заработной плате работников.

Согласно подпункту 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ не имеют право применять организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Порядок исчисления средней численности работников в проверяемом периоде устанавливался Приказом Росстата от 28.10.2013 № 428.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении действия трудового договора.

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

При расчете среднесписочной численности за спорный период налоговым органом не учтено то обстоятельство, что в отношении части работников трудовые договоры заключены на 0,5 ставки.

В пункте 81.3 Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428 указано, лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели, например:

40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе).

б) затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).

Таким образом, для обоснованного определения средней численности работников необходимо учитывать фактически отработанное время каждого работника за каждый день, что при проверке сделано не было.

Из анализа расчетной ведомости, представленной в материалы дела налоговым органом, невозможно установить объективно количество работников, отработавших в спорный период полный рабочий день, отработавших неполный рабочий день, поскольку всем работникам проставили полную ставку и 36 часов отработанного времени.

Указывая на превышении обществом средней численности работников, установленной подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, налоговый орган не применил положения Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428, которым установлен порядок исчисления средней численности работников в спорный период.

Проверяющими при определении среднесписочной численности за каждый месяц не включались только сотрудники, принятые в этом месяце или уволенные, все остальные требования Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428 не учтены.

Документы, на которые ссылается налоговый орган, также представляют собой таблицы, сформированные на компьютере с отражением сумм заработной платы. Указывая на искажение сведений в табелях рабочего времени и занижение реально отработанного времени обществом, проверяющими не представлено доказательств учета фактически отработанного времени сотрудниками налогоплательщика отличного от данных указанных в табелях рабочего времени ООО «Юнкер».

Из показаний части работников налогоплательщика, на которые ссылается налоговый орган в обоснование довода о правомерности произведенного расчета средней численности работников, не возможно установить среднесписочную численность сотрудников с учетом обязательного определения количества человека – часов и человека- дней.

По мнению налогового органа из допросов физических лиц, проживающих в шаговой доступности от торговых точек общества, следует, что магазины работали ежедневно без перерывов и выходных.

Следовательно, налоговый орган в ходе проверки устанавливал время работы магазинов, а не фактическое отработанное время работы каждого сотрудника как того требуют положения Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428,

Таким образом, доводы инспекции о том, что продавцы магазинов и работники пекарни, оформленные в соответствии с трудовыми договорами на 0,5 ставки (18-20 часов в неделю) фактически работали не менее 36 часов в неделю, что соответствует полной ставке, основаны на предположениях.

Все доводы налогового органа, положенные в основу решения о привлечении к налоговой ответственности, должны подтверждаться доказательствами, полученными в строгом соответствии с законом.

Налоговый орган указывает, что расчет средней численности работников ООО Фирма «Юнкер» отражен в сводной расчетной ведомости заработной платы за 2014-2016гг.

Однако данная Ведомость не содержит расчета средней численности налогоплательщика, а представляет собой таблицу, в которой налоговый орган все ставки в магазинах, которые указаны меньше целой, указывает как целые, не приводя при этом расчета, что не соответствует положениям п.п. 1 п. 2.2. ст. 346.26 НК РФ.

Документы, на которые ссылается налоговый орган (Сведения данных табеля учета рабочего времени по магазинам с данными эквайринга), также представляют собой безымянные таблицы, сформированные на компьютере. Между тем, налоговый орган не учёл, что согласно показаний сотрудников, их рабочее время не всегда соответствовало графику (при соответствии общего количества согласно установленной ставке), соответственно такое сопоставление не имеет доказательственной силы в обосновании позиции налогового органа о работе на полную ставку.

Налоговым органом представлены расчеты среднесписочной численности за 2014-2016 гг., которые по своему содержанию идентичны расчетной ведомости, представленной в материалы дела налоговым органом.

Расчетные ведомости ООО Фирма «Юнкер», представленные в материалы дела 06.02.2020, на основании которых налоговым органом сделаны выводы о превышении среднесписочной численности, не свидетельствует о правомерности сделанных налоговым органом расчетов, в том числе и по количеству отработанных часов, поскольку такое количество взято предположительно и обобщенно - 36 часов в неделю, данная Ведомость не содержит расчета средней численности налогоплательщика, а представляет собой таблицу, в которой налоговый орган все ставки в магазинах, которые указаны меньше целой, указывает как целые, не приводя при этом расчета, что не соответствует положениям п.п. 1 п. 2.2. ст. 346.26 НК РФ.

Вывод налогового органа о превышении обществом средней численности работников, установленной подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, сделан без учета положений Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428, которым установлен порядок исчисления средней численности работников в спорный период.

Указанная позиция содержится в Постановлении Восемнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019 по делу № А34-11466/2017, Постановлении Семнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 10.09.2019 по делу № А71-16504/2018, Постановлении Двенадцатого Арбитражного апелляционного суда от 10.02.2017 по делу № А12-46105/2016.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов

Налогоплательщику и в материалы проверки не представлены данные эквайринга в надлежащем оформлении без его обработки налоговым органом.

Из материалов дела следует, что налоговым органом 19.01.2018 за исх. № 10-1-17/00573 отправлен запрос в адрес и.о. Управляющего Тимашевским отделением (на праве управления) Краснодарского отделения № 8619 ПАО Сбербанк Д.В. Сувора о предоставлении информации в отношении ООО Фирма «Юнкер» о времени совершения торговым операций между ООО Фирма «Юнкер» и покупателями – физическими лицами посредством торгового эквайринга с использованием POS-терминалов, установленных во всех торговых точках юридического лица начиная с 01.01.2014

От Тимашевского отделения (на праве управления) Краснодарского отделения № 8619 ПАО Сбербанк получен ответ исх. № 5174-07/01-16 от 31.01.2018, согласно которому запрашиваемые сведения в отношении ООО Фирма «Юнкер» направляются на диске CD-RW. Сведения за 2014 год не сохранились ввиду отсутствия технической возможности.

Данные сведения являются сведениями о переводе электронных денежных средств на счета предприятия.

Диск CD-RW с файлами Excel, в которых якобы содержатся сведения о времени совершения торговых операций между магазинами ООО Фирма «Юнкер» и покупателями – физическими посредством торгового эквайринга РОS-терминалов за период 2015-2016гг., переданный налогоплательщику в качестве одного из материалов проверки, не содержит обязательные реквизиты и не соответствует требованиям, применяемым к официальному электронному документу, поэтому налогоплательщик считает, что Сведения данных табеля учета рабочего времени по магазинам с данными эквайринга, составленные налоговым органом на основе данных файлов Excel, в которой отражено время работы магазинов и аптечных пунктов в соответствии с табелями учета рабочего времени, графиками выхода на работу в сопоставлении с данными совершения торговых операций между магазинами ООО Фирма «Юнкер» и покупателями – физическими посредством торгового эквайринга РОS-терминалов, не является надлежащим документом, подтверждающим доводы налогового органа о времени работы магазинов налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации в электронной форме в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа в случаях, предусмотренных настоящим пунктом.

В силу пункта 3 статьи 86 НК РФ запросы в банк направляются налоговыми органами в электронной форме. Форма (форматы) и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма и порядок представления банками в электронной форме информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Форматы представления банками в электронной форме информации по запросам налоговых органов утверждаются Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.07.2012 № ММВ-7-2/520@ утвержден «Порядок представления в банки (операторам по переводу денежных средств) документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации по запросам налоговых органов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» (далее - Приказ от 25.07.2012 № ММВ-7-2/520@).

В соответствии с пунктами 6 и 7 данного Порядка представление электронных сообщений, содержащих документы налоговых органов, в банки (филиалы банков) и представление в налоговые органы электронных сообщений, содержащих документы банков (филиалов банков), в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через Центральный банк Российской Федерации осуществляется в сроки, предусмотренные Кодексом, и в соответствии с порядком, установленным Положением Центрального банка Российской Федерации от 06.11.2014 № 440-П «О порядке направления в банк отдельных документов налоговых органов, а также направления банком в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

Электронные сообщения, содержащие документы налоговых органов (документы банков), получают (представляют) по телекоммуникационным каналам связи через Центральный банк Российской Федерации банки (филиалы банков), которые заключили с Центральным банком Российской Федерации (в лице территориального учреждения Центрального банка Российской Федерации) договоры (дополнительные соглашения к договорам) (далее - договоры), содержащие условия о получении электронных сообщений, содержащих документы налоговых органов (представлении электронных сообщений, содержащих документы банков).

Из системного толкования положений пункта 2 и абзацев 2, 3 пункта 3 статьи 86 НК РФ следует, что данные нормы предусматривают обязанность Банка представлять по запросам налоговых органов выписки по операциям на счетах организации только по установленной форме в электронной форме.

Банком России и ФНС России 22.12.2016 утверждено Описание форматов сообщений, используемых при электронном обмене между банками (филиалами банков), подразделениями Банка России и налоговыми органами (Описание форматов "Налог") (Версия 3.00) (далее - Описание форматов "Налог" версии 3.0), содержащих, в том числе описание форматов запросов о представлении справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в банке, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств

Из названных норм не следует возможность представления Банком информации в иной форме, в частности, на бумажном носителе либо CD-диске.

Налогоплательщиком был направлен запрос исх. № 13 от 23.12.2019 в Южное главное управление Центрального банка Российской Федерации с просьбой разъяснить, соответствует ли предоставление банком ответа с запрашиваемой информацией на диске CD-RW налоговому органу установленному Порядку представления банками в электронной форме информации по запросам налоговых органов и нормативно-правовым актам Банка России.

Согласно полученному ответу № Т3-4-1-19/1265 от 20.01.2020, в котором Южное ГУ ЦБ РФ поясняет, что согласно п. 5 приложения к приказу ФНС РФ от 25.07.2012г. № ММВ-7-2/520@ «Об утверждении порядка представления в банки документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношении, регулируемых законодательством о налогах и сборам, и представления банками по запросам налоговых органов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» банки (филиалы банков) направляют в налоговые органы сведения о переводах электронных денежных средств через Банк России на основании заключенного между Банком России (в лице территориального учреждения Банка России) и банком (филиалом банка) договора об обмене информацией в электронном виде между кредитной организацией и Федеральными органами исполнительной власти через Банк России.

При этом предоставление банком (филиалом банка) в налоговые органы сведений о переводах электронных денежных средств в электронной форме на диске CD-RW Приказом ФНС от 25.07.2012. № ММВ-7-2/520@ не регламентировано.

В соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ, в редакции Федерального закона от 03.11.2010 N 287-ФЗ, действующей с 08.12.2010, банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, в течение трех дней после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Форматы сообщения банком сведений об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика-организации в банке, а также порядок направления банком указанного сообщения в электронном виде утверждаются Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Аналогичная обязанность банков по выдаче справок об операциях юридических лиц, в том числе налоговым органам, в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, установлена в статье 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Вместе с тем на момент получения Банком запроса от 12.07.2017 № 7651 о представлении выписки (выписок) по операциям на счетах, форматы сообщения сведений об остатках денежных средств на счетах налогоплательщиков и порядок направления банком указанных сообщений в электронном виде не утверждены.

В соответствии с п. 14 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу указанного Федерального закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Следовательно, до утверждения Банком России форматов сообщения сведений и порядка, предусмотренных п. 5 ст. 76 НК РФ, банки должны сообщать в налоговые органы об остатках денежных средств налогоплательщиков-организаций на счетах в банке, операции по которым приостановлены, на бумажном носителе, в соответствии с Приказом ФНС России от 25.07.2012 N ММВ-7-2/519@ "Об утверждении Порядка представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации о наличии счетов (специальных банковских счетов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах (специальных банковских счетах), об операциях на счетах (специальных банковских счетах), об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств по запросам налоговых органов на бумажном носителе, а также соответствующих форм справок и выписки" (далее - Приказ).

Указанным Приказом банкам рекомендовано при выполнении банками обязанностей, предусмотренных п. 5 ст. 76 НК РФ, сообщать в налоговые органы об остатках денежных средств налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на счетах в банке по форме, согласно приложению 3 к Приказу.

Согласно п. 13 Приказа справки (выписки) подписываются представителем банка, заверяются печатью банка и вручаются должностному лицу налогового органа, либо направляются в адрес налогового органа заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении.

Таким образом, исходя из системного толкования указанных норм, следует, что п. 5 ст. 76 НК РФ установлен срок направления сведений об остатках денежных средств налогоплательщиков-организаций на счетах в банке, в том числе, и на бумажном носителе до утверждения соответствующих форматов сообщения в электронном виде.

Описание форматов сообщений, используемых при электронном обмене между банками (филиалами банков), подразделениями Банка России и налоговыми органами (описание форматов "Налог" (версия от 23.05.2017), утверждено Банком России и Федеральной налоговой службой 22.12.2016 и опубликовано на сайте Банка России (http://www.cbr.ru) 28.12.2016.

Следовательно, на момент отправки налоговым органом 19.01.2018 за № 10-1-17/00573 запроса на бумажном носителе в адрес и.о. Управляющего Тимашевским отделением (на праве управления) Краснодарского отделения № 8619 ПАО Сбербанк Д.В. Сувора о предоставлении информации в отношении ООО Фирма «Юнкер» о времени совершения торговых операций между ООО Фирма «Юнкер» и покупателями – физическими лицами посредством торгового эквайринга с использованием POS-терминалов, установленных во всех торговых точках юридического лица начиная с 01.01.2014 и получения от Тимашевского отделения (на праве управления) Краснодарского отделения № 8619 ПАО Сбербанк ответа исх. № 5174-07/01-16 от 31.01.2018 был утвержден Порядок и формат общения в электронной форме между налоговым органом и банком, который не был соблюден, как и не был соблюден Приказ ФНС России от 25.07.2012 N ММВ-7-2/519@ "Об утверждении Порядка представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации о наличии счетов (специальных банковских счетов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах (специальных банковских счетах), об операциях на счетах (специальных банковских счетах), об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств по запросам налоговых органов на бумажном носителе, а также соответствующих форм справок и выписки" (далее - Приказ).

Согласно п. 13 Приказа справки (выписки) подписываются представителем банка, заверяются печатью банка и вручаются должностному лицу налогового органа, либо направляются в адрес налогового органа заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении.

Указанная позиция содержится в Постановлении Семнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2019 г. по делу № А60-13019/2019.

Следовательно, до утверждения Банком России форматов сообщения сведений и порядка, предусмотренных п. 5 ст. 76 НК РФ, банки должны сообщать в налоговые органы об остатках денежных средств налогоплательщиков-организаций на счетах в банке, операции по которым приостановлены, на бумажном носителе, в соответствии с Приказом ФНС России от 25.07.2012 N ММВ-7-2/519@ "Об утверждении Порядка представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации о наличии счетов (специальных банковских счетов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах (специальных банковских счетах), об операциях на счетах (специальных банковских счетах), об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств по запросам налоговых органов на бумажном носителе, а также соответствующих форм справок и выписки" (далее - Приказ).

На основании пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования указанных правовых норм следует, что в акте налоговой проверки, соответствующем решении, принятым по результатам рассмотрения акта проверки, должны быть изложены обстоятельства, свидетельствующие о выявленных нарушениях проверяемым налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Однако, как установлено судом, законность произведенных налоговым органом налоговых начислений не доказана документально и не нашла подтверждения в материалах дела.

Сопоставив расчеты среднесписочной численности, являющихся приложением к актам проверки, с документами, изъятыми в ходе проведения налоговой проверки, а также результатами сверки сведений представленных налогоплательщиком, установить объективно количество работников, отработавших в спорный период полный рабочий день, отработавших не полный рабочий день не представляется возможным.

Судом учтены положения пункта 81.3 Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428, согласно которому лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Тогда как при расчете среднесписочной численности за спорный период налоговым органом не учтено то обстоятельство, что в отношении части работников трудовые договоры заключены на 0,25 и 0,5 ставки.

Налоговый орган, указывая на превышении обществом средней численности работников, установленной подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не учел положения Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428, которым установлен порядок исчисления средней численности работников в спорный период.

Документы, на которые ссылается налоговый орган, также представляют собой таблицы, сформированные на компьютере с отражением Ф.И.О. сотрудника, номера трудового договора, ставки 0,25, 0,5 и (полной ставки 1).

При этом, количество работающих сотрудников учтено как 1 на каждого, в т. ч. и в отношении сотрудников работающих на 0,25 и 0,5 ставки.

Из той части документов, именуемых табели учета рабочего времени, утвержденные и подписанные руководителем общества, факт превышения среднесписочной численности за спорный период времени не подтверждается. Показания части работников налогоплательщика, на которые ссылается налоговый орган в обоснование довода о правомерности произведенного расчета средней численности работников, не подтверждают сделанные налоговым органом выводы относительно такой численности.

Сам по себе факт того, что все документы, на основании которых налоговым органом сделаны выводы о превышении среднесписочной численности, изъяты у налогоплательщика, не свидетельствует о правомерности сделанных налоговым органом расчетов, в том числе и по количеству отработанных часов по данным налогового органа, поскольку у части работников, участвующих в расчетах такое количество взято также из таблиц, сформированных на компьютере, либо платежных ведомостей.

Таким образом, требования заявителя о признании незаконным и отмене решения Межрайонной ИФНС России №12 по Краснодарскому краю № 154 от 23.07.2019 о привлечении ООО Фирма «Юнкер» (ОГРН <***>, ИНН <***>), ст. Ленинградская к ответственности за совершение налоговых правонарушений, подлежат удовлетворению.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, государственная пошлина для организаций составляет 3 000 рублей.

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявления об обеспечении иска уплачивается государственная пошлина в размере 3 000 рублей.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Поскольку суд удовлетворяет заявленные обществом требования и процессуальным законодательством не предусмотрено освобождение налоговых органов от возмещения судебных расходов другой стороне, в пользу которой принят судебный акт, подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, установленный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Следовательно, разрешая вопрос о распределении судебных расходов, суд считает необходимым возложить на налоговый орган обязанность по возмещению заявителю 3 000 рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины и 3 000 руб. судебных расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления о принятии обеспечительный мер.

Руководствуясь ст. 120 Конституции Российской Федерации, ст.ст. 27, 29, 65, 156, 167-170, 176, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Ходатайство налогового органа о вызове специалиста Сбербанка оставить без удовлетворения.

Признать незаконным и отменить решение Межрайонной ИФНС России №12 по Краснодарскому краю № 154 от 23.07.2019 о привлечении ООО Фирма «Юнкер» (ОГРН <***>, ИНН <***>), ст. Ленинградская к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России №12 по Краснодарскому краю № 12 (ОГРН <***>, ИНН <***>), ст. Кущевская в пользу ООО Фирма «Юнкер» (ОГРН <***>, ИНН <***>), ст. Ленинградская 6 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в порядке и сроки, предусмотренные Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Судья С.Н. Дуб