Решение от 6 июня 2024 г. по делу № А42-408/2021

Арбитражный суд Мурманской области

улица Академика Книповича, дом 20, город Мурманск, 183038

http://www.murmansk.arbitr.ru


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е


г. Мурманск                                                                                     Дело № А42-408/2021

«07» июня 2024 года


Судья Арбитражного суда Мурманской области: Евтушенко О.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Якимишиной А.Е.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Мурманский морской рыбный порт», ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес регистрации:  улица Траловая, дом 12, город Мурманск. Мурманская область, 183038

к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области, ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес регистрации: улица Заводская, дом 7, город Мурманск, Мурманская область, 183032

о признании недействительным решения от 10.07.2020 №02.2/021713

при участии в заседании представителей:

заявителя – ФИО1, дов. № 01-11/01758 от 26.12.2023

ответчика – ФИО2, дов. № 113 от 22.12.2023, ФИО3, дов.     № 17 от 15.01.2024

Резолютивная часть решения вынесена и оглашена 27.05.2024

Мотивированное решение суда изготовлено в полном объеме 07.06.2024.


                                                   установил:

Акционерное общество «Мурманский морской рыбный порт» (далее -Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 10.07.2020 №02.2/021713, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 9 274 208 руб., НДС в сумме 23 949 405 руб., налога на имущество организаций в сумме 20 982 руб., транспортного налога в сумме 1 009 руб. с соответствующими пенями и санкциями по эпизоду, связанному с занижением налогооблагаемой базы  в результате создания схемы дробления бизнеса (пункты 2.6, 2.3, 2.8 и 2.7 Решения), доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 6 592 621 руб. с соответствующими пенями и санкциями по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму безнадежного долга (пункт 2.6.1.4 Решения).

Определением суда от 27.09.2022 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) была произведена замена ответчика по делу на правопреемника - Управление ФНС России по Мурманской области (далее - Управление, налоговый орган, ответчик), являющееся правопреемником по данному делу в связи с реорганизацией в форме присоединения.

В ходе рассмотрения дела представитель заявителя в порядке статьи 49 АПК РФ уточнял заявленные требования, в последнем уточнении от 08.02.2024 отказался от заявленных требований об оспаривании налога на прибыль организаций в сумме 3 715 337 руб., НДС в сумме 18 472 548 руб., налога на имущество в сумме 16 940 руб. и транспортного налога в сумме 870 руб. с соответствующими пенями и санкциями по эпизоду, связанному с созданием схемы дробления бизнеса, и просил производство по делу в указанной части  прекратить, о чем судом 15.02.2024 вынесено соответствующее определение о прекращении производства по делу в части. 

В уточненном заявлении от 08.02.2024 Общество оспаривает доначисление налога на прибыль в сумме 6 592 621 руб. с соответствующими пенями и санкциями по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму безнадежного долга.                                                      

Основания оспаривания ненормативного акта приведены в заявлении налогоплательщика, уточнениях и дополнениях к заявлению.

В письменном отзыве на заявление, дополнениях и пояснениях к отзыву налоговый орган против удовлетворения требований заявителя возражал.

В судебном заседании представитель заявителя настаивал на удовлетворении уточненных требований по основаниям, изложенным в заявлении, дополнениях и пояснениях.

Представители ответчика возражали против удовлетворения требований заявителя, приводя доводы, изложенные в отзыве и дополнениях к нему.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения начальника Инспекции ФНС по городу Мурманску от 16.04.2018 № 65 была проведена выездная налоговая проверка АО «Мурманский морской рыбный порт», в том числе ООО «Транспортно-перегрузочный комплекс Севрыба», реорганизованного 21.09.2017 в форме присоединения к АО «ММРП», по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, НДС, транспортного налога, налог на имущество организаций, ЕНВД, земельного налога, НДФЛ, водного налога и страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование за общий период с 2015 по 2017 годы.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 15.04.2019 №02.2/29.

23.05.2019 Обществом в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ на акт проверки были представлены возражения.

На основании решения заместителя руководителя налогового органа от 05.07.2019 № 23 Инспекцией были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией в порядке пункта 6.1 статьи 101 НК РФ составлено дополнение к акту проверки от 26.08.2019 № 02.2/54, на которое Обществом 23.09.2019 были представлены возражения.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений на акт проверки, материалов дополнительного налогового контроля, возражений   на дополнение к акту проверки, Обществом были представлены дополнительные объяснения с пакетом документов.

В соответствии с решением заместителя руководителя налогового органа от 07.10.2019 № 02.2/187 срок рассмотрения материалов выездной налоговой проверки был продлен на месяц.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 07.11.2019     по ходатайству Общества рассмотрение было отложено, решением от 07.11.2019 №02.2/202 срок рассмотрения материалов выездной налоговой проверки продлен.

05.12.2019 в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по заявлению Общества о намерении предоставить письменное ходатайство о снижении штрафных санкций в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств решением от 05.12.2019 № 02.2/215  срок рассмотрения материалов выездной налоговой проверки был продлен.

09.01.2020 в связи с неявкой представителей Общества и заявленным ходатайством об отложении рассмотрения материалов проверки для представления дополнительных документов, решениями №№ 02.2/2 и 02.2/3 от 09.01.2020 рассмотрение материалов проверки отложено, срок рассмотрения продлен.

28.01.2020 в связи с представлением Обществом пакета документов рассмотрение материалов проверки на основании решения № 02.2/22 отложено, срок рассмотрения был продлен.

28.02.2020 в связи с представлением Обществом уточненных деклараций за проверяемый период с намерением представить по ним письменные пояснения, было вынесено решение № 02.2/44 о продлении срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

 30.03.2020 ввиду неявки представителей Общества, которым в связи с установлением Указом Президента Российской Федерации от 25.03.2020 № 206 нерабочих дней с 30.03.2020 по 03.04.2020, было предложено принять участие путем использования телекоммуникационных каналов связи (в режиме видеоконференц-связи), Инспекцией вынесены решения №№ 02.2/59 и 02.2/60 об отложении рассмотрения материалов и продлении срока.

В связи с принятыми изменениями законодательства в части проведения выездных налоговых проверок Инспекцией 02.06.2020 в адрес Общества было направлено уведомление о переносе срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

10.07.2020 по результатам рассмотрения материалов проверки, акта проверки, дополнений к акту, возражений налогоплательщика на акт и дополнения к акту,        а также представленных Обществом документов, было вынесено решение №02.2/021713, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, а также по пункту 1 статьи 123 НДФЛ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Указанным решением Обществу также доначислено и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, НДС, налог на имущество организаций, транспортный налог и соответствующие пени.

17.08.2020 Обществом на решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган была подана апелляционная жалоба, 07.09.2020 - дополнения к апелляционной жалобе.

Решением Управления ФНС по Мурманской области от 21.10.2020 № 234 решение Инспекции от 10.07.2020 № 02.2/021713 было признано обоснованным, апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 10.07.2020 № 02.2/021713 в оспариваемой части, Общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд Мурманской области.

В связи с уточнением Обществом заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ, заявителем оспаривается доначисление налога на прибыль в сумме 6 592 621 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму безнадежного долга.                                                     

Выслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела и представленные сторонами доказательства, суд не находит оснований для удовлетворения требований заявителя в связи со следующим.

Заявителем оспаривается доначисление налога на прибыль организаций с соответствующими пенями и санкциями по эпизоду включения в состав внереализационных расходов за 2015 год суммы дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию в размере 32 963 107 руб. 25 коп., возникшей в результате взаимоотношений с PROGETRA TRADING LTD.

В обоснование заявленных требований Общество указало, что Инспекция неверно квалифицировала понесенные Обществом расходы, ошибочно утверждая, что просроченная задолженность списана во внереализационные расходы как безнадежный долг.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены суммы безнадежных долгов перед налогоплательщиком. Понятие «безнадежного долга» определено в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

Заявитель указал, что согласно регистрам налогового учета АО «ММРП» за декабрь 2015 года, безнадежная задолженность списана за счет ранее сформированного резерва по сомнительным долгам, и в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год учитывалась во внереализационных расходах АО «ММРП» в составе расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. 

Во внереализационных расходах 2015 года учитывалась сумма резерва, сформированная ранее исходя из сомнительной задолженности по результатам проведенной инвентаризации. Каких-либо претензий по формированию резерва по сомнительным долгам Инспекцией предъявлено не было.

Сомнительная и безнадежная задолженность имеют разные понятия, порядок и основания для включения в состав внереализационных расходов. 

Сомнительная задолженность включается в резерв по сомнительным долгам в составе внереализационных расходов, а списанная безнадежная задолженность является прочими внереализационными расходами.

Со ссылками на положения пункта 1 статьи 266 НК РФ и Приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@, заявитель указал, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов отражаются по строке 302 «Суммы безнадежных долгов», а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, а также в общей сумме отражаются по строке 300 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам - всего» Приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее эти суммы переносятся в строку 40 листа 02 декларации.

Расходы на отчисления в резерв сомнительных долгов отражаются в общей сумме по строке 200 «Внереализационные расходы - всего».

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год показатели строк 300, 302 отсутствуют, таким образом, суммы безнадежных долгов не уменьшали налогооблагаемую базу. 

Инспекцией не было предъявлено Обществу претензий по формированию резерва по сомнительным долгам, который отражен по строке 200.

Также, по мнению заявителя, налоговым органом неверно определен период,   в котором необходимо учитывать дебиторскую задолженность.

В оспариваемом решении Инспекция указала, что дебиторская задолженность в размере 32 963 107 руб. 25 коп., возникшая в результате взаимоотношений с PROGETRA TRADING LTD, подлежала списанию 31.12.2011 года. При этом ответчик ссылается на факт окончания 04.07.2011 исполнительного производства на основании пункта 4 части 1 статьи 46, пункта 3 части 1 статьи 47 Федерального закона от  02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - Закон № 229-ФЗ).

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

Вопросы исковой давности регулируются, в том числе, международными соглашениями.

В 1974 году была принята Конвенция об исковой давности в международной купле-продаже товаров (заключена в г. Нью-Йорке 14.06.1974), где статьей 8 установлено, что срок исковой давности составляет четыре года. В соответствии со статьей 23 при определенных условиях этот срок может быть продлен максимум до десяти лет. 

В Конвенции об исковой давности также содержатся нормы, касающиеся приостановки и продления срока исковой давности. Течение этого срока приостанавливается, когда истец начинает судебное или арбитражное разбирательство или предъявляет свое требование в ходе ранее начатого разбирательства.

Таким образом, по мнению заявителя, после возвращения исполнительного документа, Общество в период с 04.07.2011 по 03.07.2015 было вправе предъявить свое требование по данному исполнительному документу. 

Кроме того, абзацы 3 - 5 пункта 2 статьи 266 НК РФ, предоставляющие налогоплательщику возможность списывать во внереализационные расходы суммы безнадежных долгов, основываясь на результатах исполнительного производства, были введены Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ, и вступили в силу не ранее 01.01.2013.

То есть, в 2011 году существовала другая редакция указанной нормы, в связи   с чем ссылки налогового органа на положения пункта 2 статьи 266 НК РФ необоснованы.

Таким образом, учитывая, что законодатель только с 01.01.2013 года отнес к безнадежным долгам те долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по определенным основаниям, Общество не обязано было учитывать дебиторскую задолженность в 2011 году.

Также заявитель, ссылаясь на положения пунктов 4, 5 статьи 46 Закона № 229-ФЗ, указал, что Общество имело возможность повторного предъявления исполнительного листа в период с 2011 по 2013 и, следовательно, имело возможность списания дебиторской задолженности PROGETRA TRADING LTD   по основанию прекращения исполнительного производства, только начиная             с 01.01.2013 года, то есть с момента вступления в силу новой редакции пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 по делу А32-37022/2017, списание дебиторской задолженности в 2015 году, которую Общество имело законную возможность списать только в 2013 году, соответствует положениям абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, поскольку не был пропущен трехлетний срок, установленный статьей 78 НК РФ.

С учетом изложенного, списание АО «ММРП» дебиторской задолженности PROGETRA TRADING LTD во внереализационные расходы в 2015 году является правомерным.

Возражая против доводов заявителя, ответчик со ссылкой на положения статьей 46, 47 Закона № 229-ФЗ, указал, что датой признания задолженности PROGETRA TRADING LTD безнадежным долгом является дата окончания исполнительного производства - 04.07.2011.

Общество, в нарушение положений статей 265, 272 НК РФ, включило во внереализационные расходы дебиторскую задолженность не в 2011 году, а в ином налоговом периоде. 

По мнению ответчика, дебиторская задолженность PROGETRA TRADING LTD подлежала списанию в состав внереализационных расходов 31.12.2011 как задолженность, нереальная к взысканию, то есть должна быть отражена в составе внереализационных расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год или в уточненной налоговой декларации за указанный период.

В отношении доводов заявителя о необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям положений Конвенции об исковой давности     в международной купле-продаже товаров (Заключена в г. Нью-Йорк 14.06.1974) (далее - Конвенция) и, как следствие, необходимости применения четырехлетнего срока исковой давности, ответчик указал следующее.

Пунктом 8.3 договора от 26.10.2005 года № ФПФ-50/05, предусмотрено, что все споры, которые могут возникнуть по данному договору или в связи с ним, подлежат разрешению в Арбитражном суде Мурманской области.

Арбитражный суд Мурманской области в решении от 19.02.2009 по делу №А42-2153/2008, принятом по иску АО «ММРП» к PROGETRA TRADING LTD, указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1211 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Поскольку услуги оказывались на территории Российской Федерации, и договор заключен в городе Мурманске, к данным правоотношениям применяются нормы российского гражданского права.

Решение Арбитражного суда Мурманской области по делу №А42-2153/2008 Обществом не обжаловано, вступило в силу, следовательно, налогоплательщик согласился с применением к правоотношениям с компанией PROGETRA TRADING LTD по договору от 26.10.2005 № ФПФ-50/05 норм российского гражданского права, в том числе в отношении срока исковой давности.

В дальнейшем ОАО «ММРП» в адрес Управления ФССП по г. Москве был направлен  исполнительный лист от 19.02.2009 АС № 000937764 с заявлением от 31.03.2010 № 04/2-03/282 о возбуждении исполнительного производства.

Таким образом, действия заявителя с момента направления контрагенту претензии и, в дальнейшем, направления в службу судебных приставов исполнительного листа, свидетельствуют о том, что в рассматриваемых отношениях стороны руководствовались нормами законодательства Российской Федерации.

Ведение бухгалтерского и налогового учета Обществом также осуществляется в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ и Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в связи с чем формирование налоговых обязательств по сделке с PROGETRA TRADING LTD также должно осуществляться с учетом норм действующего НК РФ.

Кроме того, согласно статье 6 Конвенции, положения указанного международного правового акта не применяются к договорам, в которых обязательства продавца заключаются в основном в выполнении работы или в предоставлении иных услуг. Учитывая, что предметом договора от 26.10.2005 №ФПФ-50/05, заключенного между Обществом и PROGETRA TRADING LTD, являлось оказание услуг по приему, хранению и выдаче светлых нефтепродуктов, применение Конвенции в данной ситуации неправомерно.

Из системного толкования положений статей 8, 9, 10 Конвенции следует, что четырехлетний срок исковой давности применяется к правоотношениям, возникшим в результате неисполнения обязательств по договорам. В то же время,    в спорной ситуации речь идет о сроке предъявления исполнительного документа     к исполнению, который регулируется статьями 21, 22 Закона № 229-ФЗ.

Ответчик указал, что Инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что просроченная задолженность списана Обществом во внереализационные расходы как безнадежный долг.  

По мнению ответчика, в данном случае необходимо руководствоваться нормой статьи 266 НК РФ, исходя из которой в целях налогового учета безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном законом № 229-ФЗ.

Представители ответчика пояснили в судебном заседании, что в ходе выездной налоговой проверки Обществом были представлены акты инвентаризации дебиторской, кредиторской задолженностей от 31.12.2015 №№ 8, 9, 10, по результатам которой, в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ, определяется сумма резерва по сомнительным долгам, и которые не содержали информации о задолженности PROGETRA TRADING LTD.

Кроме того, согласно представленной карточке по бухгалтерскому счету 91 «Прочие доходы и расходы» и оборотно-сальдовой ведомости по бухгалтерскому счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» за 2015 год, задолженность  PROGETRA TRADING LTD до 01.10.2015 отражена Обществом как сомнительный долг, при этом резерв по данной задолженности создан только 01.10.2015 (Дебет 91.02  - Кредит 63,01.1).

Таким образом, Общество 01.10.2015 создало резерв по сомнительному долгу PROGETRA TRADING LTD, который списан во внереализационные расходы и, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» за 2015 год, в этом же году признан безнадежным и был покрыт за счет этого же резерва.

По мнению представителей ответчика, сомнительная задолженность PROGETRA TRADING LTD, в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ, признана безнадежным долгом 04.07.2011. в связи с окончанием исполнительного производства по исполнительному листу Управления ФССП по г. Москве АС №000937764. Следовательно, дебиторская задолженность PROGETRA TRADING LTD подлежала списанию в состав внереализационных расходов 31.12.2011 как задолженность, нереальная к взысканию, то есть должна быть отражена в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год. Соответственно, резерв по сомнительному долгу PROGETRA TRADING LTD, являющийся таковым до 04.07.2011, должен был быть создан и списан во внереализационные расходы до указанной даты.

Таким образом, отнесение Обществом сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов 2015 года неправомерно.

Суд соглашается с позицией ответчика о неправомерном включении Обществом дебиторской задолженности во внереализационные расходы 2015 года.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией в ходе проверки было установлено, что Обществом в состав внереализационных расходов за 2015 год включена сумма дебиторской задолженности в размере 32 963 107 руб. 25 коп., нереальной к взысканию, возникшей в результате взаимоотношений с PROGETRA TRADING LTD.

Инспекция в рамках проведения контрольных мероприятий установила, что между Обществом и PROGETRA TRADING LTD был заключен договор от 26.10.2005 года № ФПФ-50/05, предметом которого являлось оказание АО «ММРП» услуг компании PROGETRA TRADING LTD по приему, хранению и выдаче светлых нефтепродуктов в объеме не менее 1 500 000 тонн в год.

Пунктом 5.5 указанного договора предусмотрено, что расчет за фактически оказанные АО «ММРП» услуги осуществляется в течение двенадцати банковских дней с даты вручения счета представителю PROGETRA TRADING LTD в порту.

Компания PROGETRA TRADING LTD ненадлежащим образом исполнила условия названного договора, а именно, не оплатила оказанные АО «ММРП» услуги, в связи с чем у Общества образовалась дебиторская задолженность.

Поскольку PROGETRA TRADING LTD ненадлежащим образом исполнила условия договора, а именно - не оплатила услуги, представленные по договору №ФПФ-50/05, Обществом в адрес PROGETRA TRADING LTD была направлена претензия с предложением оплатить образовавшуюся задолженность в добровольном порядке.

АО «ММРП» обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с иском о взыскании с PROGETRA TRADING LTD задолженности. 

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 19.02.2009 по делу №А42-2153/2008 исковые требования Общества удовлетворены. С компании PROGETRA TRADING LTD в пользу АО «ММРП» взыскана задолженность в сумме 34 881 604 руб. 24 коп., пени в сумме 17 834 276 руб. 07 коп., всего 52 715 880 руб. 31 коп., а также 100 000 руб. судебных расходов.

На основании заявления Общества и исполнительного листа от 19.02.2009 года серии АС № 000937764 по делу № А42-2153/2008 Управлением Федеральной службы судебных приставов по  г. Москве вынесено постановление от 30.04.2010 № 77/11/18303/29АС/2010 о возбуждении исполнительного производства.

Согласно отметке судебного пристава – исполнителя о возвращении исполнительного листа в суд с указанием причин и оснований возврата на  исполнительном листе серии АС № 000937764 от 19.02.2009 по делу № А42-2153/2008, исполнительное производство окончено 04.07.2011 на основании пункта 4 части 1 статьи 46, пункта 3 части 1 статьи 47 Закона № 229-ФЗ.

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по розыску его имущества оказались безрезультатными.

Пунктом 3 части 1 статьи 47 Закона № 229-ФЗ предусмотрено, что исполнительное производство оканчивается судебным приставом-исполнителем в случае возвращения взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным статьей 46 Закона № 229-ФЗ.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Кроме того, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Доводы заявителя о необоснованности ссылки налогового органа на положения статьи 266 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2013, судом не принимаются в связи со следующим.

До внесения изменений в пункт 2 статьи 266 НК РФ указанная норма в редакции, действующей до 01.01.2013, признавала безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Вынесенное судебным приставом-исполнителем постановление об окончании исполнительного производства по своей природе является актом государственного органа.

Внесенные в пункт 2 статьи 266 НК РФ изменения касаются уточнения оснований, по которым невозможность взыскания подтверждается  постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю.

Так, в новой редакции пункта 2 статьи 266 НК РФ указано, что возврат исполнительного документа должен быть произведен в связи с невозможностью   установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, а также в случае отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Соответственно, внесенные дополнения в пункт 2 статьи 266 НК РФ конкретизируют названную норму, устанавливая определенные условия для акта государственного органа, в частности, постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства для признания долга безнадежным (нереальным к взысканию).

Аналогичная позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.12.2015 по делу № А42-1911/2015, где суд отклонил доводы налогоплательщика о необоснованном применении налоговым органом к включению налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в 2011 году спорной дебиторской задолженности положений пункта 2 статьи 266 НК РФ о признании долгов безнадежными на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в новой редакции, указав, что данные изменения носят уточняющий характер, и были направлены на совершенствование правоприменительной практики налогообложения.

Таким образом, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абзаце 2 пункта 2 статьи 266 НК РФ основаниям.

При этом датой признания задолженности безнадежной к взысканию будет, соответственно, дата составления документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

В отношении приведенных сторонами доводов о сроках предъявления исполнительных документов по эпизоду, связанному с включением Обществом дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов, суд приходит к следующему.

Статьей 21 Закона № 229-ФЗ предусмотрено, что исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу.

Поскольку судебный акт по делу № А42-2153/2008 вступил в законную силу 20.03.2009, срок для предъявления исполнительного листа, с учетом положений названной статьи, истекал 20.03.2012 года.

Предъявлен исполнительный лист к исполнению 28.04.2010, то есть по истечении 1 года 1 месяца и 7 календарных дней после начала течения срока.

В силу статьи 22 Закона № 229-ФЗ срок предъявления исполнительного документа к исполнению прерывается предъявлением исполнительного документа к исполнению, а также частичным исполнением исполнительного документа должником.

При этом после перерыва течение срока предъявления исполнительного документа к исполнению возобновляется. Время, истекшее до прерывания срока, в новый срок не засчитывается.

Поскольку исполнительный лист от 19.02.2009 года предъявлен к исполнению 28.04.2010, постановление судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства № 77/11/18303/29АС/2010 вынесено 30.04.2010, течение срока, установленного статьей 21 Закона 229-ФЗ, было прервано до 04.07.2011 - даты окончания исполнительного производства.

С 05.07.2011 течение трехлетнего срока для предъявления исполнительного листа возобновилось и продлилось, по мнению ответчика, до 30.05.2013 (за минусом 1 года 1 месяца и 7 календарных дней, которые в новый срок не засчитываются).

Между тем, с учетом разъяснений, приведенных в пункте 28 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2021)», течение трехлетнего срока для предъявления исполнительного листа возобновилось в данных условиях 05.07.2011 и окончилось 05.07.2014, поскольку в случае возвращения исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения начинает течь новый трехгодичный срок предъявления исполнительного листа к исполнению.

Ошибочная позиция ответчика в части исчисления окончания трехлетнего срока для предъявления исполнительного листа к взысканию не повлияла на обоснованность выводов налогового органа в оспариваемом решении, поскольку отражение налогоплательщиком сумм дебиторской задолженности в составе расходов 2015 года является неправомерным.

В отношении доводов заявителя о необходимости применения положений Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров и, соответственно, применения четырехлетнего срока исковой давности, суд соглашается с позицией налогового органа, что положения Конвенции в данном случае не применяются, поскольку указанный срок относится к правоотношениям, возникшим в результате неисполнения обязательств по договорам, в то время как в спорной ситуации рассматривается срок предъявления исполнительного документа     к исполнению, который регулируется статьями 21, 22 Закона № 229-ФЗ.

Кроме того, в самой Конвенции (пункт 6) содержится указание на то, что ее положения не применяются к договорам, в которых обязательства продавца заключаются в основном в выполнении работы или в предоставлении иных услуг, что непосредственно является предметом Договора, заключенного Обществом с PROGETRA TRADING LTD.

Кроме того, механизм списания безнадежных долгов регламентирован специальной нормой - статьей 266 НК РФ, в соответствии с которой безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) в целях налогового учета признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ.

Указанная норма НК РФ определяет порядок принятия к налоговому учету дебиторской задолженности, возможность взыскания которой уже утрачена.

В данном случае, налогоплательщик, исполняя обязанность по учету своих доходов и расходов, предусмотренную подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ, должен руководствоваться непосредственно нормами НК РФ, а не иного законодательства, в том числе, регулирующего порядок принудительного исполнения судебных актов.

Суд также находит необоснованными доводы заявителя о неверной квалификации Инспекцией расходов налогоплательщика в качестве просроченной задолженности.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с пунктами 1, 2, 3 статьи 266 НК РФ задолженность  PROGETRA TRADING LTD являлась сомнительным долгом до 04.07.2011 (дата окончания исполнительного производства согласно исполнительному листу АС № 000937764) и, соответственно, резерв по сомнительному долгу мог  быть создан только до наступления указанной даты.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьи 266 НК РФ.

Определение безнадежного долга (нереального к взысканию) содержится в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

Доводы заявителя об отнесении задолженности к сомнительным долгам не соответствует представленным в ходе проверки бухгалтерским документам.

Так, в акте инвентаризации дебиторской, кредиторской задолженностей от 31.12.2015 №№ 8, 9, 10, по результатам которой определяется сумма резерва по сомнительным долгам, отсутствует информация о задолженности PROGETRA TRADING LTD.

В карточке по бухгалтерскому счету 91 «Прочие доходы и расходы» и в оборотно-сальдовой ведомости по бухгалтерскому счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» за 2015 год задолженность  PROGETRA TRADING LTD отражена Обществом как сомнительный долг до 01.10.2015, при этом резерв по данной задолженности создан только 01.10.2015 (Дебет 91.02  - Кредит 63,01.1). 

Таким образом, резерв по сомнительному долгу PROGETRA TRADING LTD был создан 01.10.2015 и списан во внереализационные расходы, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»      за 2015 год, в этом же году признан безнадежным и покрыт за счет этого же резерва.

В части определения налогового периода, в котором безнадежная задолженность включается в состав внереализационных расходов, суд приходит к следующему.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Следовательно, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Ссылки заявителя на письмо ФНС России от 06.09.2010 № ШС-37-3/10674 судом не принимаются, поскольку содержащиеся в нем разъяснения носят рекомендательный характер и не соответствуют правовой позиции, изложенной арбитражными судами трех инстанций в судебных актах по делу № А42-1911/2015.

Более того, указанное письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.

Суд также находит необоснованными ссылки заявителя на письма Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/2/96 и от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158, поскольку в указанных письмах рассматривался вопрос, связанный со списанием банком в целях исчисления налога на прибыль безнадежной задолженности в виде процентов по кредитам.

С учетом изложенного, доводы Общества о необоснованности применения  Инспекцией положений статьи 266 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2013, не могут быть приняты во внимание судом, поскольку не основаны на нормах действующего налогового законодательства, и противоречат сложившейся судебной практике по данному вопросу.

Судом не принимаются и ссылки заявителя на статью 54 НК РФ, как на основание отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов 2015 года.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В абзаце 3 указанной нормы также установлено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели   к излишней уплате налога.

Суд соглашается с позицией ответчика о том, что данную норму следует рассматривать в совокупности со статьей 78 НК РФ, принимая во внимание, что      к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный данной статьей трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

Таким образом, законодатель определил два условия, при которых налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором такие ошибки выявлены:

- когда невозможно определить период совершения ошибки;

- когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога и к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

В рассматриваемом случае период совершения ошибки налогоплательщику был достоверно известен, а факты излишней уплаты налога ни за 2011 год, н за 2014 год в рамках рассмотрения настоящего спора не установлены, что  исключает применение положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Указанным правовой подход применен Верховным Судом РФ при рассмотрении спора по делу А72-18565/2019.

Представители ответчика также пояснили, что даже при наличии у Общества переплаты трехлетний срок возврата переплаты истекал 28.03.2015 (срок подачи налоговой декларация за 2014 год), когда налогоплательщик мог сдать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организации за 2011 год с отражением суммы расхода по иностранной организации.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что сумма дебиторской задолженности PROGETRA TRADING LTD в размере 32 963 107 руб. 25 коп.  отнесена АО «ММРП» в состав внереализационных расходов 2015 года неправомерно.

В удовлетворении требований заявителя следует отказать.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 180, 181, 197, 200, 201, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области                  

                                                    решил:

В удовлетворении требований акционерного общества «Мурманский морской рыбный порт» о признании недействительным пункта 2.6.1.4. решения Инспекции ФНС России по городу Мурманску от 10.07.2020 № 02.2/021713 отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня принятия.


Судья                                                                                                О.А. Евтушенко