Решение от 31 марта 2020 г. по делу № А13-21934/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛОГОДСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Герцена, д. 1 «а», Вологда, 160000


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А13-21934/2017
город Вологда
31 марта 2020 года



Резолютивная часть решения объявлена 13 февраля 2020 года.

Полный текст решения изготовлен 31 марта 2020 года.


Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Ковшиковой О.С. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1 с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению производственного кооператива «Антей» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 30.06.2017 № 12-21/2 с привлечением третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью «Аптека № 33» при участии от заявителя ФИО2 по доверенности от 11.01.2020, от ответчика ФИО3 по доверенности от 10.01.2020 № 11, ФИО4 по доверенности от 10.01.2018 № 27, ФИО5 по доверенности от 06.02.2020 № 42 и ФИО6 по доверенности от 0.01.2020 № 24, от третьего лица ФИО7 по доверенности от 24.12.2019,



у с т а н о в и л:

производственный кооператив «Антей» (далее – кооператив) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением с учетом его уточнения (том 10, листы дела 16 – 18, 32 и 33), дополненным в возражениях от 23.03.2018 и пояснениях от 17.05.2018, от 20.03.2019, от 25.06.2019, от 01.11.2019, от 17.01.2020 (том 26, листы дела 32 – 41, 43 – 46, 92 – 110, 139 и 140; том 27, листы дела 1 – 3; том 37, листы дела 1 – 4), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (далее – налоговая инспекция) от 30.06.2017 № 12-21/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) определением суда от 09 февраля 2018 года (том 9, листы дела 16 – 18) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Аптека № 33» (далее – ООО «Аптека № 33»), в связи с чем на основании части 4 статьи 51 АПК РФ рассмотрение дела начато с самого начала.

В обоснование предъявленных требований заявитель сослался на несоответствие оспариваемого решения требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и нарушение прав кооператива.

Налоговая инспекция в отзыве на заявление (том 7, листы дела 144 – 155), дополнительных пояснениях от 25.02.2019, от 15.04.2019, от 20.06.2019 № 06-18, от 12.09.2018 № 06-18/0081, от 01.03.2019, от 17.05.2019, от 08.11.2019, от 13.11.2019, от 18.10.2019, от 17.01.2020 № 06-18/1010 (том 22, листы дела 52 – 54; том 23, листы дела 108 – 110, 116 – 118; том 26, листы дела 79, 89 – 91, 131 – 138; том 28, листы дела 55 и 56, 58 и 59; том 35, лист дела 43; том 36, листы дела 144 и 145) и ее представители в судебных заседаниях требования кооператива не признали, сославшись на соответствие оспариваемого решения требованиям законодательства и отсутствие нарушений прав заявителя.

ООО «Аптека № 33» в отзыве на заявление, в письменных пояснениях (том 10, листы дела 41 – 50; том 19, лист дела 139; том 27, листы дела 26 и 27; том 37, листы дела 26 и 27) и его представитель в судебных заседаниях поддержали позицию кооператива.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд считает требования кооператива частично подлежащими удовлетворению, частично – оставлению без рассмотрения.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 30.06.2016 № 12-21/198 (том 8, лист дела 3 и 4) налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка кооператива по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, о чем составлен акт от 21.04.2017 № 12-21/2 (том 8, листы дела 33 – 115).

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика (том 8, листы дела 129 – 145) налоговой инспекцией принято решение от 30.06.2017 № 12-21/2 (том 9, листы дела 64 – 151) о привлечении кооператива к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 332 654 рублей 22 копеек, налога на прибыль в виде штрафа в сумме 95 361 рубля 37 копеек и налога на имущество в виде штрафа в сумме 285 808 рублей 05 копеек, а также по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 29 509 рублей 38 копеек. В указанном решении кооперативу доначислены и предложены к уплате налог на добавленную стоимость в сумме 16 739 340 рублей 53 копеек и пени в сумме 4 398 049 рублей 13 копеек, налог на прибыль в сумме 3 814 454 рублей и пени в сумме 676 622 рублей 34 копеек, налог на имущество в сумме 11 432 322 рублей и пени в сумме 2 920 229 рублей 17 копеек, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1552 рублей 77 копеек.

В письменных пояснениях от 25.02.2019 (том 22, листы дела 52 – 54) налоговая инспекция сообщила о технических ошибках в мотивировочной части решения.

В порядке главы 19 НК РФ кооператив обжаловал решение налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган в части налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество, а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов (том 7, листы дела 64 – 102).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 29.12.2017 № 07-09/20801@ (том 7, листы дела 103 – 114) апелляционная жалоба кооператива оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, кооператив обратился в суд.

Основным видом деятельности кооператива является розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (том 7, листы дела 1 – 12).

В 2013 – 2015 годах в части розничной торговли кооператив применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (том 18, листы дела 11 – 153; том 19, листы дела 1 – 55), в остальной части – упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов (том 18, листы дела 2 – 10), в связи с чем на основании пункта 2 статьи 346.11 и пункта 4 статьи 346.26 НК РФ не исчислял и не уплачивал налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на имущество.

01 июня 2006 года в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о государственной регистрации ООО «Аптека № 33» (том 9, листы дела 2 – 15), основным видом деятельности которого также является розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках).

В 2013 – 2015 годах в части розничной торговли ООО «Аптека № 33» также применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (том 21, листы дела 19 – 89), в остальной части – упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов (том 21, листы дела 90 – 104).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в 2013 – 2015 годах, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно подпунктам 15 и 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек, а также организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований.

В ходе проведения проверки налоговая инспекция сделала вывод о создании кооперативом схемы минимизации налогов путем реализации товара через подконтрольную, взаимозависимую и взаимосвязанную организацию ООО «Аптека № 33».

На основании данного вывода налоговая инспекция объединила доходы кооператива и ООО «Аптека № 33», их среднесписочную численность и остаточную стоимость имущества, сделала вывод об утрате кооперативом права на применение специальных налоговых режимов в связи с превышением установленных пределов доходов (60 миллионов рублей), среднесписочной численности (100 человек) и остаточной стоимости имущества (100 миллионов рублей) и доначислила кооперативу налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и налог на имущество.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ, частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, а также послуживших основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, возлагается на налоговый орган.

Как указано в оспариваемом решении, о создании кооперативом схемы ухода от налогообложения свидетельствует то, что кооператив и ООО «Аптека № 33» имеют тождественный состав учредителей, одних представителей и единый адрес исполнительного органа, у них совпадают IP-адреса и телефонные номера, обе организации осуществляют один вид деятельности, реализуют идентичный товар, некоторые расчетные счета кооператива и ООО «Аптека № 33» открыты в одном банке, кооператив и ООО «Аптека № 33» имеют одних поставщиков, используют идентичную организацию заказа и поставки товара в розничные сети, увеличение стоимости основных средств ООО «Аптека № 33» вызвано достижением кооперативом предельного размера основных средств для применения упрощенной системы налогообложения, часть торговых площадей в аптеках разделены и оформлены в аренду таким образом, чтобы на каждую торговую точку приходилась площадь, не превышающая 150 кв. метров.

Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой ставки признается налоговой выгодой.

В соответствии с пунктом 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 4 Постановления № 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В пункте 9 Постановления № 53 указано, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из приведенных положений следует, что проявлением недобросовестности проверяемого налогоплательщика может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Данный вывод соответствует правовой позиции Арбитражного суда Северо-Западного округа, изложенной в постановлении от 27 июня 2018 года по делу № А42-4119/2016.

Кроме того, при разрешении спора следует учитывать разъяснения, данные в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 04 июля 2018 года (далее – Обзор практики).

Согласно данным разъяснениям сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц на получение необоснованной налоговой выгоды.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) соответствующим ограничениям.

При оценке обоснованности налоговой выгоды могут учитываться такие обстоятельства, как особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

История и цели создания кооператива и ООО «Аптека № 33» в ходе проверки налоговой инспекцией не устанавливалась.

Решением Исполнительного комитета Вологодского городского Совета народных депутатов от 06.11.1990 № 1681 в соответствии с Законом СССР от 26.05.1988 № 8998-XI «О кооперации в СССР» зарегистрирован устав кооператива «Антей» по бытовому и лечебно-оздоровительному обслуживанию населения (том 27, листы дела 4 и 5). В соответствии с пунктами 1 и 2 устава кооператив является организацией граждан СССР, добровольно объединившихся на основе коллективного труда и самоуправления в целях совместного выполнения лечебно-оздоровительных и бытовых услуг населению (том 27, листы дела 6 – 10). Решением общего собрания членов кооператива от 06.11.1990 председателем кооператива избран ФИО8 (том 27, лист дела 11).

С 19.06.1997 кооператив «Антей» изменил наименование на производственный кооператив «Антей» (том 27, лист дела 21), с 09.11.2003 членами кооператива являются ФИО8 и ФИО9 с паевыми взносами по 1000 рублей каждый, ФИО10 с паевым взносом 500 рублей и ФИО11 с паевым взносом 100 рублей (том 27, лист дела 25).

В таком виде в городе Вологде кооператив существует до настоящего времени, о чем свидетельствуют сведения Единого государственного реестра юридических лиц (том 7, листы дела 1 – 12).

Период, когда кооператив начал осуществлять розничную торговлю в аптеках, налоговой инспекцией в ходе проверки не установлен. Как указал кооператив, данной деятельностью он начал заниматься в 1994 году.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц основным видом деятельности кооператива с 23.05.2006 является торговля розничная лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках), дополнительные виды деятельности с 28.04.2009 – производство фармацевтических субстанций и аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом.

В соответствии с выданными лицензиями кооператив осуществляет свою деятельность в городах Вологда и Тотьма, рабочем поселке Шексна и поселке Молочное Вологодской области, о чем также имеются сведения в Едином государственном реестре юридических лиц.

Мэрией города Череповца 07.04.1995 зарегистрировано муниципальное унитарное предприятие города Череповца «Аптека № 33» (том 27, листы дела 29 – 31), которое 02.12.2004 в результате приватизации преобразовано в открытое акционерное общество «Аптека № 33» (далее – ОАО «Аптека № 33») с основным видом деятельности – розничная торговля фармацевтическими товарами, дополнительными видами деятельности – розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями, а также косметическими и парфюмерными товарами; собственником пакета акций являлось муниципальное образование «Город Череповец» (том 7, листы дела 115 – 120; том 27, листы дела 32 – 35).

По итогам аукциона по договору купли-продажи от 20.06.2005 пакет акций ОАО «Аптека № 33» приобрело общество с ограниченной ответственностью «Аптечный приказ» (далее – ООО «Аптечный приказ») (том 7, листы дела 121 – 131; том 27, листы дела 52 – 54).

Таким образом, ООО «Аптечный приказ» не учреждало ООО «Аптека № 33», а приобрело акции существующего с 1995 года в разных организационно-правовых формах ОАО «Аптека № 33».

На момент приобретения акций ОАО «Аптека № 33» единственным учредителем ООО «Аптечный приказ» являлся ФИО8 (том 36, листы дела 70 – 78).

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц 01.06.2006 ОАО «Аптека № 33» преобразовано в ООО «Аптека № 33» с основным видом деятельности розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (том 27, листы дела 36 – 48).

В дальнейшем учредителем ООО «Аптека № 33» являлся ФИО8 – в период с 09.08.2008 по 17.11.2015 с долей участия 100%, с 18.11.2015 с долей участия 68%.

В соответствии с выданными лицензиями ООО «Аптека № 33» осуществляет свою деятельность в городах Череповец, Бабаево и Устюжна, а также в поселке Кадуй Вологодской области, о чем также имеются сведения в Едином государственном реестре юридических лиц (том 20, листы дела 17 – 97).

Таким образом, один из членов и председатель кооператива ФИО8 являлся учредителем ООО «Аптечный приказ», которое приобрело акции ОАО «Аптека № 33», а впоследствии учредителем ООО «Аптека № 33».

На дату приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33» (до 01.01.2012) в отношении взаимозависимости применялись положения статьи 20 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Ни одно из перечисленных обстоятельств не нашло подтверждения в ходе исследования судом истории создания кооператива и общества.

Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 441-О право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

То обстоятельство, что ООО «Аптечный приказ», учредителем которого являлся один из членов и председатель кооператива ФИО8, приобрело акции ОАО «Аптека № 33», а впоследствии стало учредителем ООО «Аптека № 33», а также то, что ФИО8 приобрел долю в ООО «Аптека № 33», может свидетельствовать о взаимозависимости кооператива и ООО «Аптека № 33» при условии, что данные обстоятельства могли оказать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 05.05.2014 № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» высшим органом управления кооперативом является общее собрание его членов, исполнительными органами кооператива являются правление и (или) его председатель, которые осуществляют текущее руководство деятельностью кооператива и подотчетны наблюдательному совету и общему собранию членов кооператива.

Согласно пункту 2 статьи 10 ГК РФ компетенция органов управления кооперативом и порядок принятия ими решений определяются законом и уставом кооператива.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» (далее – Федеральный закон № 41-ФЗ) общее собрание членов кооператива вправе рассматривать и принимать решение по любому вопросу образования и деятельности кооператива, к исключительной компетенции общего собрания членов кооператива относится, в частности, определение основных направлений деятельности кооператива. Уставом кооператива к исключительной компетенции общего собрания членов кооператива могут быть отнесены и другие вопросы деятельности кооператива.

Согласно пункту 4 статьи 110 ГК РФ и пункту 2 статьи 15 Федерального закона № 41-ФЗ каждый член кооператива независимо от размера его пая имеет при принятии решений общим собранием членов кооператива один голос. При этом общее собрание членов кооператива принимает решения простым большинством голосов присутствующих на этом собрании членов кооператива, если иное не предусмотрено данным законом или уставом кооператива.

Пунктами 1 и 3 статьи 17 Федерального закона № 41-ФЗ установлено, что исполнительные органы кооператива осуществляют текущее руководство деятельностью кооператива, полномочия председателя кооператива определяются уставом кооператива.

В силу пункта 5 статьи 17 Федерального закона № 41-ФЗ в пределах полномочий, предоставленных уставом кооператива, председатель кооператива действует от имени кооператива без доверенности, представляет кооператив в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, распоряжается имуществом кооператива, заключает договоры и выдает доверенности, в том числе с правом передоверия, открывает счета кооператива в банках и других кредитных организациях, осуществляет прием и увольнение наемных работников, издает приказы и распоряжения, обязательные для исполнения членами кооператива и наемными работниками кооператива.

Таким образом, ФИО8, являясь одним из четырех членов кооператива с 25% голосов, принимает участие в принятии решений по любому вопросу деятельности кооператива, в частности, в отношении определения основных направлений деятельности кооператива. Кроме того, ФИО8 как председатель кооператива осуществляет текущее руководство деятельностью кооператива.

Розничную торговлю кооператив начал осуществлять в 1994 году и с вступлением в силу Закона Вологодской области от 10.05.1999 № 362-ОЗ «О введении единого налога на вмененный доход в сфере розничной торговли на территории Вологодской области» обязан был применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом действующее в этот период законодательство в целях единого налога на вмененный доход не содержало ограничений по численности работников.

С 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 155-ФЗ) статья 346.26 НК РФ дополнена пунктами 2.2 и 2.3, согласно которым на уплату единого налога не переводятся организации, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, превышает 100 человек (подпункт 1 пункта 2.2), и если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие данному требованию, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Вместе с тем согласно статье 4 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» кооператив, осуществляющий розничную торговлю лекарственными средствами, относится к аптечным учреждениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона № 155-ФЗ положения подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона № 155-ФЗ) применяются в отношении аптечных учреждений, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах», начиная с 01.01.2011.

Таким образом, до 01.01.2011 кооператив, осуществляющий розничную торговлю, обязан был применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход независимо от численности работников, поэтому у ФИО8 на дату приобретения акций ОАО «Аптека № 33» (20.06.2005) и на дату приобретения доли в ООО «Аптека № 33» (09.08.2008) отсутствовала необходимость дробления деятельности кооператива.

Аналогично и третье лицо, когда оно существовало в форме муниципального унитарного предприятия и осуществляло розничную торговлю, с введением единого налога на вмененный доход на территории Вологодской области обязано было применять данную систему налогообложения.

Таким образом, начало применения кооперативом и МУП «Аптека № 33» специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход основано на требованиях действовавшего в тот период законодательства и не является следствием приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33» или приобретения ФИО8 доли в ООО «Аптека № 33», а участие ФИО8 в ОАО и ООО «Аптека № 33» не связано с увеличением численности работников кооператива или третьего лица.

Как указано в решении налоговой инспекции от 16.08.2010 № 11-09/56 по предыдущей налоговой проверке кооператива (том 28, листы дела 37 – 54), упрощенную систему налогообложения кооператив начал применять с 01.01.2009, то есть боле чем через три года после приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33», следовательно, переход на упрощенную систему налогообложения также не являлся целью приобретения указанных акций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 47 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Федеральный закон № 208-ФЗ) высшим органом управления акционерного общества является общее собрание акционеров, правом голоса на котором в силу пункта 1 статьи 49 Федерального закона № 208-ФЗ обладают акционеры.

Согласно пункту 1 статьи 64 и пункту 1 статьи 65 Федерального закона № 208-ФЗ общее руководство деятельностью акционерного общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров, осуществляет совет директоров, к компетенции совета директоров относится, в частности определение приоритетных направлений деятельности общества.

В силу пункта 1 статьи 64 Федерального закона № 208-ФЗ в акционерном обществе с числом акционеров – владельцев голосующих акций менее пятидесяти функции совета директоров общества может осуществлять общее собрание акционеров.

Таким образом, будучи единственным акционером ОАО «Аптека № 33», с 20.06.2005 ООО «Аптечный приказ» осуществляло общее руководство деятельностью ОАО «Аптека № 33» и определяло приоритетные направления его деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Федеральный закон № 14-ФЗ) высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание участников общества.

В соответствии с пунктом 1, подпунктами 1 и 8 пункта 2 статьи 33 Федерального закона № 14-ФЗ компетенция общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью определяется уставом в соответствии с данным законом, к исключительной компетенции общего собрания участников относятся, в частности определение основных направлений деятельности общества, утверждение (принятие) документов, регулирующих внутреннюю деятельность общества (внутренних документов общества).

Таким образом, ООО «Аптечный приказ» с 01 06.2006 (дата преобразования ОАО в ООО) до 09.08.2008 и ФИО8 с 09.08.2008 как единственные участники ООО «Аптека № 33» в разные периоды определяли основные направления деятельности ООО «Аптека № 33».

Допросы свидетелей ФИО8, ФИО12, ФИО13, ФИО14 и ФИО15, проведенные налоговой инспекцией с целью установления степени подконтрольности ООО «Аптека № 33» ФИО8 и в рамках уголовного дела, а также объяснения ФИО16 (том 11, листы дела 42 – 132; том 13, листы дела 136 – 143), по мнению налоговой инспекции, свидетельствуют о том, что функции руководителя ООО «Аптека № 33» фактически выполнял ФИО8, он оказывал влияние на финансово-хозяйственную деятельность юридических лиц, которые были полностью подконтрольны ему.

Вместе с тем, каким образом изменилась деятельность кооператива или третьего лица с приходом ФИО8 в ОАО (впоследствии ООО) «Аптека № 33», налоговая инспекция не указала ни в оспариваемом решении, ни в процессе рассмотрения дела в суде.

Вместе с тем после 20.06.2005 (дата приобретения акций) деятельность кооператива и ОАО (впоследствии ООО) «Аптека № 33» не изменилась – данные лица как до, так и после появления ФИО8 в ОАО «Аптека № 33» через ООО «Аптечный приказ» осуществляли розничную торговлю лекарственными средствами в разных районах области, имели свое имущество, своих работников, применяли специальные налоговые режимы.

Из перечисленных налоговой инспекцией на листе 17 решения идентичных поставщиков ЗАО «Протек-4», ООО «Антей-Фарма», ЗАО «Сиа-Интернейшнл» и ЗАО НПК «Катрен» являлись поставщиками МУП «Аптека № 33» с 2004 года, о чем свидетельствуют сведения, отраженные в приложении № 1 «Состав подлежащего приватизации имущественного комплекса» к решению Комитета по управлению имуществом города Череповца от 17.11.2004 № 16 «Об условиях приватизации муниципального унитарного предприятия города Череповца «Аптека № 33» (том 7, литы дела 115 – 119).

Таким образом, приобретение ООО «Аптечный приказ», учредителем которого являлся один из членов и председатель кооператива ФИО8, акций ОАО «Аптека № 33», а также приобретение ФИО8 доли в ООО «Аптека № 33» не повлекло каких-либо изменений в деятельности существовавших с 1994 и 1995 годов организаций и не оказало влияния на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, в связи с чем на дату приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33» в соответствии с положениями статьи 20 НК РФ кооператив и третье лицо не могут быть признаны взаимозависимыми в целях налогообложения.

С 01.01.2012 обстоятельства, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми, перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 3 и 6 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%, а также организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ (физическое лицо, его супруг (супруга), родители, дети).

В проверяемом периоде (с 01.01.2013 по 31.12.2015) членами кооператива являются ФИО8 и ФИО9 с паевыми взносами по 1000 рублей каждый, ФИО10 с паевым взносом 500 рублей и ФИО11 с паевым взносом 100 рублей (том 27, лист дела 25).

Учитывая, что в силу пункта 4 статьи 110 ГК РФ и пункта 2 статьи 15 Федерального закона № 41-ФЗ каждый член кооператива независимо от размера его пая имеет при принятии решений общим собранием членов кооператива один голос, доля участия ФИО8 в кооперативе составляет ровно 25% (не более), поэтому положения подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ применению не подлежат.

Как указано выше в настоящем решении, высшим органом управления кооперативом является общее собрание его членов, высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание участников общества.

С 09.08.2008 по 17.11.2015 доля участия ФИО8 в ООО «Аптека № 33» составляла 100%, с 18.11.2015 – 68%.

Согласно справкам о заключении брака и о рождении ФИО8 и ФИО9 являются супругами, ФИО11 – мать ФИО9 (том 11, листы дела 39 и 40).

Таким образом, на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ в проверяемом периоде кооператив и ООО «Аптека № 33» могут быть признаны взаимозависимыми с учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, так как consultantplus://offline/ref=7009E58E3B87C9028F941F31DC52498D1F5C0DA66988CE7480DACA37BAA09DD8BDBBCAC8628760F742511BCA68A6D22BF43C37EBB300U5gDQиз пункта 2 статьи 105.1 НК РФ следует, что не любые лица, перечисленные в данном пункте, являются взаимозависимыми в целях налогообложения, а лишь те, которые отвечают требованиям пункта 1 статьи 105.1 НК РФ в силу прямого указания об этом в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Как и с приходом ФИО8 в ОАО (впоследствии ООО) «Аптека № 33», так и с 01.01.2013 (начало проверяемого периода) кооператив и ООО «Аптека № 33» продолжали осуществлять деятельность в том же порядке – каждый самостоятельно осуществлял розничную торговлю лекарственными средствами в разных районах области, имел свое имущество, своих работников, применял специальные налоговые режимы.

Таким образом, с введением в НК РФ новых норм о взаимозависимости для целей налогообложения в деятельности рассматриваемых организаций ничего не изменилось, поэтому по статье 105.1 НК РФ кооператив и третье лицо также не могут быть признаны взаимозависимыми в целях налогообложения.

Совокупность перечисленных обстоятельств свидетельствует о следующем:

кооператив и ООО «Аптека № 33» (в разных организационно-правовых формах) работают на рынке розничной торговли с 1994 и 1995 годов, при этом приватизация МУП «Аптека № 33» и преобразование его в ОАО «Аптека № 33» проведены без участия ФИО8,

начало применения кооперативом и МУП «Аптека № 33» специальных налоговых режимов основано на требованиях действовавшего в тот период законодательства и не является следствием приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33» или приобретения ФИО8 доли в ООО «Аптека № 33»,

участие ФИО8 в ОАО и ООО «Аптека № 33» не связано с необходимостью дробления деятельности кооператива по причине роста доходов, среднесписочной численности или остаточной стоимости имущества.

Оценивая с точки зрения создания ФИО8 корпоративного объединения, обладающего признаками организационного единства, центром которого являлся кооператив в лице председателя, утверждение налоговой инспекции об осуществлении кооперативом и ООО «Аптека № 33» одного и того же вида деятельности (розничная торговля фармацевтическими товарами), следует учитывать, что аптечные учреждения на территории Российской Федерации, в том числе Вологодской области, (аптеки «Максавит», «36,6», «Шексна-Фарма», «Фармация», «Будь здоров», «Озерки», «Ригла» и множество других) осуществляют тот же самый вид деятельности с теми же товарами, однако это не является основанием для вывода об их взаимозависимости, взаимосвязи и подконтрольности, в частности, кооперативу.

То обстоятельство, что кооператив и ООО «Аптека № 33» имеют одних представителей, используют идентичную организацию заказа и поставки товара в розничные сети, у них совпадают IP-адреса и телефонные номера, некоторые расчетные счета кооператива и ООО «Аптека № 33» открыты в одном банке, не свидетельствуют о получении кооперативом необоснованной налоговой выгоды, поскольку кооператив и его руководитель ФИО8 не совершали действий по передаче части своей деятельности ООО «Аптека № 33» в целях снижения налоговой нагрузки, кооператив и ООО «Аптека № 33» осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность и несли свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

На основании изложенного у налоговой инспекции отсутствовали основания для консолидации доходов, среднесписочной численности и остаточной стоимости имущества кооператива и ООО «Аптека № 33» и для вывода об утрате ими права на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения данными лицами.

Если принять во внимание доводы налоговой инспекции о необходимости для целей налогообложения объединения результатов деятельности кооператива и ООО «Аптека № 33», то необходимо учитывать следующее.

В процессе проведения проверки в целях объединения численности кооператива и ООО «Аптека № 33» налоговая инспекция использовала данные о средней численности работников из расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представленным кооперативом и третьим лицом, о чем указала на листе 43 оспариваемого решения.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 и подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ для целей применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход средняя численность работников определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

В 2013 году такой порядок (форма П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников») был утвержден приказом Министерства экономического развития Российской Федерации и Федеральной службы государственной статистики от 24.10.2012 № 435, с 01.01.2014 действовал порядок (форма П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников»), утвержденный приказом Федеральной службы государственной статистики от 28.10.2013 № 428.

Согласно сведениям о среднесписочной численности работников, составленным в соответствии с установленным порядком, среднесписочная численность кооператива на 01.01.2013 составляет 57 человек, на 01.01.2014 – 58 человек, на 01.01.2015 – 56 человек и на 01.01.2016 – 58 человек (том 23, лист дела 117), среднесписочная численность ООО «Аптека № 33» на 01.01.2013 составляет 41 человек, на 01.01.2014 – 31 человек, на 01.01.2015 – 31 человек и на 01.01.2016 – 35 человек (том 26, листы дела 59 – 66).

Приведенные налоговой инспекцией на листе 38 оспариваемого решения лица, не являющиеся работниками кооператива, не подлежат учету при определении среднесписочной численности по основаниям, изложенным кооперативом в пояснениях от 17.01.2020 (том 37, листы дела 1 – 4).

Таким образом, общая средняя численность кооператива и ООО «Аптека № 33», определенная в соответствии с требованиями подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 и подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, не превышает 100 человек, поэтому кооператив и ООО «Аптека № 33» при объединении их деятельности не утрачивают права на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в сфере розничной торговли в аптеках.

С учетом изложенного при определении объединенной предельной величины дохода, дающей право на применение упрощенной системы налогообложения, не подлежит учету выручка от реализации товаров в розничной торговле, поскольку у кооператива с учетом деятельности ООО «Аптека № 33» остается право на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Согласно установленным налоговой инспекцией показателям, приведенным в таблице 15 на листах 49 и 50 оспариваемого решения, доходы кооператива без учета розничной торговли за 2013 год составили 20 592 310 рублей 85 копеек (20566739,45 + 25571,4), за 2014 год – 24 291 683 рубля 26 копеек, за 2015 год – 20 958 955 рублей 27 копеек (19476558,99 + 1482396,28).

В таблице 16 на листе 50 решения общая выручка ООО «Аптека № 33» от продажи товаров (работ, услуг) отражена налоговой инспекцией без разделения на розничную торговлю и иные виды деятельности. Поскольку иное в ходе проверки не установлено, для определения доходов ООО «Аптека № 33» без учета розничной торговли судом использованы сведения о выручке от реализации товаров и сдачи имущества в аренду из таблицы 17 и сведения о прочих доходах из таблицы 16 на листе 50 решения.

С учетом этих сведений доходы ООО «Аптека № 33» без учета розничной торговли за 2013 год составили 4 713 390 рублей 11 копеек, за 2014 год – 9 547 048 рублей 82 копейки (9442048,82 + 105000), за 2015 год – 10 256 341 рубль 81 копейка (6669341,81 + 3587000).

Таким образом, консолидированные доходы кооператива и ООО «Аптека № 33» не превысили установленных пределов, в связи с чем кооператив и третье лицо не утратили право на применение упрощенной системы налогообложения.

На основании изложенного выводы, изложенные в оспариваемом решении, являются необоснованными, в связи с чем требования кооператива в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на имущество, а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов подлежат удовлетворению.

В оспариваемом решении кооперативу начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1552 рублей 77 копеек, а также кооператив привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 29 509 рублей 38 копеек.

В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно абзацу второму пункта 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Из текста апелляционной жалобы (том 7, листы дела 64 – 102) следует, что в вышестоящий налоговый орган кооператив обжаловал решение налоговой инспекции только в части налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество, а также ответствующих сумм пеней и штрафов.

Таким образом, кооперативом не соблюден досудебный порядок в отношении пеней и штрафа по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что заявителем не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, за исключением случаев, если его соблюдение не предусмотрено федеральным законом.

На основании изложенного в части требования об оспаривании решения налоговой инспекции в части пеней и штрафа по налогу на доходы физических лиц заявление кооператива подлежит оставлению без рассмотрения.

В связи с удовлетворением предъявленных требований расходы по госпошлине в сумме 3000 рублей подлежат взысканию с налоговой инспекции в пользу кооператива в полном объеме согласно абзацу первому части 1 статьи 110 АПК РФ и пункту 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июля 2014 года № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 148, статьями 110, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области



р е ш и л:

признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 30.06.2017 № 12-21/2 в части доначисления и предложения производственному кооперативу «Антей» уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 16 739 340 рублей 53 копеек и пени в сумме 4 398 049 рублей 13 копеек, налог на прибыль в сумме 3 814 454 рублей и пени в сумме 676 622 рублей 34 копеек, налог на имущество в сумме 11 432 322 рублей и пени в сумме 2 920 229 рублей 17 копеек, а также в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 332 654 рублей 22 копеек, налога на прибыль в виде штрафа в сумме 95 361 рубля 37 копеек и налога на имущество в виде штрафа в сумме 285 808 рублей 05 копеек.

В части требования об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 30.06.2017 № 12-21/2 в части пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1552 рублей 77 копеек и штрафа в сумме 29 509 рублей 38 копеек заявление производственного кооператива «Антей» оставить без рассмотрения.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав производственного кооператива «Антей».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области, расположенной по адресу <...>, в пользу производственного кооператива «Антей» расходы по госпошлине в сумме 3000 рублей.

В части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области решение суда подлежит немедленному исполнению.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.


Судья О.С.Ковшикова