Решение от 21 февраля 2024 г. по делу № А76-36875/2023

Арбитражный суд Челябинской области

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-36875/2023
21 февраля 2024 года
г. Челябинск


Резолютивная часть решения объявлена 21 февраля 2024 года.

Решение в полном объеме изготовлено 21 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области, к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области, к Управлению Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике, о признании недействительными решений № 396 от 06.02.2023 и № 16-07/002889@ от 22.08.2023,

при участии в судебном заседании представителей: от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО2 лично (сведения ЕГРИП, паспорт РФ) и его представителя – ФИО3 (доверенность от 16.11.2023, диплом от 11.06.2002, паспорт РФ), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области – ФИО4 (доверенность от 01.11.2023, диплом от 14.03.2022, служебное удостоверение), ФИО5 (доверенность от 25.01.2023, диплом от 05.07.2015, служебное удостоверение), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области – ФИО4 (доверенность от 19.12.2023, диплом от 14.03.2022, служебное удостоверение),

У С Т А Н О В И Л :

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО2) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области, к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – ответчик-2, управление), о признании недействительными решений инспекции № 396 от 06.02.2023 и управления № 16-07/002889@ от 22.08.2023.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 16.01.2024, ввиду прекращения деятельности путем реорганизации в форме присоединения, произведено процессуальное правопреемство путем замены Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области ее правопреемником Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области (далее – ответчик-1, налоговый орган, инспекция).

В ходе судебного разбирательства в порядке ч. 6 ст. 46 АПК РФ и с учетом правовой позиции, отраженной в п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, в связи с тем, что заявитель снят с учета в качестве налогоплательщика в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области и состоит в текущий период на учете по месту нахождения в Управлении Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике, к участию в деле в статусе соответчика привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее – ответчик-3).

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что инспекцией нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Кроме того, инспекцией не представлены доказательства систематического получения налогоплательщиком прибыли от реализации объектов недвижимого имущества, а потому полученные налогоплательщиком от продажи недвижимого имущества денежные средства не являются доходом в рамках предпринимательской деятельности. Сумма дохода от реализации недвижимого имущества в 2021 году отражена в налоговой декларации по форме № 3-НДФЛ за 2021 год, с учетом заявленного имущественного налогового вычета, исчислен и уплачен НДФЛ в сумме 111 103 руб. Следовательно, начисление в оспариваемом решении налога по УСН за 2021 год является необоснованным.

Инспекцией представлен отзыв на заявление, в котором его податель сослался на то, что налогоплательщик в 2021 году, являясь собственником недвижимого имущества (земельных участков и домов), будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации такого имущества, однако, налог, подлежащий уплате в связи с применением УСН, с доходов, полученных от реализации недвижимого имущества, не уплатил. Полученный доход от продажи жилых домов и земельных участков связан с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. Уплаченный налогоплательщиком НДФЛ в сумме 111 103 руб. учтен инспекцией при определении налоговых обязательств по УСН.

До начала судебного заседания от ответчика-3 поступило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя.

В судебном заседании налогоплательщик и его представитель поддержали доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просили заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции и управления в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзыве, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Ответчик-3, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания путем направления в его адрес копии определения о назначении судебного заседания заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Челябинской области, в судебное заседание явку своих представителей не обеспечил.

Следует отметить, что определением Арбитражного суда Челябинской области от 16.01.2024 судебное разбирательство по ходатайству налогоплательщика, мотивированному необходимостью ознакомления с материалами налоговой проверки, представленными инспекцией на CD-диске и приобщенными к материалам судебного дела судом в предварительном судебном заседании 16.01.2024, отложено на срок более 1 месяца, предоставив тем самым возможность налогоплательщику ознакомиться с материалами судебного дела.

Однако, на протяжении указанного срока со стороны налогоплательщика ознакомления с материалами судебного дела не последовало.

Сама по себе подача налогоплательщиком ходатайства об ознакомлении с материалами дела в режиме ограниченного доступа не может быть признано надлежащей реализацией своих процессуальных прав в этой части, поскольку материалы судебного дела, в том числе материалы налоговой проверки на CD-диске, не размещались в режиме ограниченного доступа (дело рассмотрено в общем порядке), а имелись непосредственно в материалах судебного дела, о чем представителям налогоплательщика было известно, как принимавшим участие в предварительном и судебном заседаниях 16.01.2024, что предопределяет необходимость непосредственного, а не дистанционного ознакомления с материалами судебного дела.

Тем более, что инспекцией, по ходатайству налогоплательщика от 23.06.2023, вручены налогоплательщику копии всех материалов налоговой проверки лично под роспись.

Иных материалов налоговой проверки инспекцией в материалы судебного дела не представлялось.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами участвующими в деле, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по УСН за 2021 год, по результатам которой составлен акт № 5173 от 24.08.2022 и, в отсутствие письменных возражений, вынесено решение № 396 от 06.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику доначислен налог по УСН за 2021 год в сумме 1 206 497 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 60 324,85 руб. (с учетом изменений, внесенных решением № 396/1 от 15.01.2024).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/002889@ от 22.08.2023, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Обжалуя оспоренное решение инспекции, налогоплательщик сослался на нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из разъяснений, изложенных в п. 68 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 следует, что в случае если в поданном суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Вместе с этим, не любое нарушение указанной процедуры может явиться основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного по существу решения.

Порядок оформления результатов налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки регламентирован ст.ст. 100 и 101 НК РФ.

В силу п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Таким образом, направление инспекцией документов по почте признано федеральным законодателем надлежащим способом уведомления, тем самым установлена презумпция их получения адресатом.

При этом, со стороны инспекции подлежит доказыванию факт отправки документов, а не факт их получения адресатом.

Неполучение адресатом почтовой корреспонденции или несовершение для этого необходимых и разумных действий является риском юридического лица (индивидуального предпринимателя), все неблагоприятные последствия которого несет само юридическое лицо (индивидуальный предприниматель).

В частности, согласно п. 1 ст. 165.1 ГК РФ заявления, уведомления, извещения, требования или иные юридически значимые сообщения, с которыми закон или сделка связывает гражданско-правовые последствия для другого лица, влекут для этого лица такие последствия с момента доставки соответствующего сообщения ему или его представителю. Сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено (адресату), но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним.

Уведомление считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или он не ознакомился с ним (п. 2 ст. 165.1 ГК РФ).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 63 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25, юридически значимое сообщение, адресованное гражданину, осуществляющему предпринимательскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, направляется по адресу, указанному в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей либо по адресу, указанному самим индивидуальным предпринимателем.

Гражданин, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо несут риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, доставленных по указанным адресам, а также риск отсутствия по указанным адресам своего представителя. Сообщения, доставленные по названным адресам, считаются полученными, даже если соответствующее лицо фактически не проживает (не находится) по указанному адресу.

Следовательно, лицо должно обеспечить получение корреспонденции, направляемой по его адресу. Риск неблагоприятных последствий неполучения по своему адресу корреспонденции несет лицо, не принявшее надлежащих мер к ее получению. На стороны возложена обязанность по проявлению должной степени осмотрительности, включая содействие в реализации прав и создании условий по доставке корреспонденции.

Обратное может повлечь злоупотребления со стороны недобросовестных лиц, которые могут уклоняться от получения корреспонденции, и тем самым, препятствовать в осуществлении уполномоченными органами полномочий по контролю и надзору за соблюдением требований законодательства Российской Федерации.

В данном случае, до 08.09.2022 налогоплательщик был зарегистрирован по адресу места жительства: <...>, и состоял на налоговом учете в МИФНС России № 16 по Челябинской области.

С 08.09.2022 налогоплательщик зарегистрирован по адресу места жительства: <...>, и до 28.05.2023 состоял на налоговом учете в УФНС России по Удмуртской Республике.

Выявленные нарушения отражены инспекцией в акте налоговой проверки от 24.08.2022 № 5173, который одновременно с извещением от 24.08.2022 № 8339 о времени и месте рассмотрения материалов проверки направлены инспекцией посредством почтовой связи (почтовый идентификатор 80083678797263) по адресу места жительства налогоплательщика.

Кроме того, акт налоговой проверки от 24.08.2022 № 5173 и извещение от 20.12.2022 № 9479 о времени и месте рассмотрения материалов проверки направлены инспекцией посредством почтовой связи (почтовый идентификатор 80101279567983).

Рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось в инспекции в отсутствии надлежащим образом извещенного налогоплательщика, завершившееся вынесением оспоренного решения, которое также направлено инспекцией посредством почтовой связи (почтовый идентификатор 80101381947864) по адресу места жительства налогоплательщика.

При этом, материалы дела не содержат доказательств подачи налогоплательщиком в налоговые органы заявления с указанием адреса, отличного от адреса места жительства, для направления документов, до даты вынесения инспекцией оспоренного решения.

Помимо этого, по ходатайству налогоплательщика от 23.06.2023 инспекцией дополнительно вручены налогоплательщику копии материалов налоговой проверки (акт от 24.08.2022 № 5173, извещение от 20.12.2022 № 9479, протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 02.02.2023, решение от 06.02.2023 № 396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) лично под роспись.

Ссылка налогоплательщика на то, что в составе дополнительно врученных, по ходатайству от 23.06.2023, копий материалов налоговой проверки, ему также вручено решение от 27.01.2022 № 306 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, что свидетельствует о привлечении к ответственности за одно и тоже нарушение дважды, подлежит отклонению, поскольку решение от 27.01.2022 № 306 инспекцией не выносилось и вручено налогоплательщику ошибочно, что доведено до налогоплательщика письмом от 04.08.2023 и подтверждено представителями инспекции в ходе судебного разбирательства.

Соответственно, инспекцией налогоплательщику в полной мере обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять свои возражения.

Изложенное исключает нарушение со стороны инспекции существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также обоснованность доводов налогоплательщика в этой части.

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Согласно ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

Объектом налогообложения по УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ признаются доходы.

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

Нормой ст. 248 НК РФ определено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В силу ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, сумма выручки за реализованное имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, подлежит включению индивидуальными предпринимателями в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Согласно системному толкованию норм НК РФ понятие «индивидуальный предприниматель» охватывает понятие «физическое лицо».

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со ст. 2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из совокупного анализа приведенных правовых норм следует, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод.

Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.

При налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О, от 22.03.2012 № 407-О-О).

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 14009/09, от 18.06.2013 № 18384/12).

Таким образом, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, а потому для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий на ее получение.

Кроме того, в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости (имущественных прав) вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 № 6778/13).

Основанием для вынесения оспоренного решения послужили выводы инспекции о занижении полученного налогоплательщиком дохода от реализации объектов недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ФИО2 с 21.12.2020 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Основной вид деятельности Заявителя: «Аренда и управление собственным имуществом или арендованным имуществом» (код ОКВЭД 68.20), дополнительный вид - «Покупка и продажа собственного недвижимого имущества» (код ОКВЭД 68.10).

На основании уведомления ИП ФИО2 с 21.12.2020 применяет УСН с объектом налогообложения - «доходы».

30.04.2022 налогоплательщиком в Инспекцию представлена первичная налоговая декларация по налогу по УСН за 2021 год (объект налогообложения - «доходы»), согласно которой сумма дохода отражена в размере 0 руб., сумма налога по УСН к уплате в бюджет - 0 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации Инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу по УСН в связи с не отражением полученного дохода в размере 21 960 000 руб. от реализации объектов недвижимого имущества.

Инспекцией в адрес ИП ФИО2 направлено требование от 15.06.2022 № 417, в котором предложено представить в налоговый орган пояснения по факту не отражения в указанной налоговой декларации дохода в размере 21 960 000 руб. от реализации объектов недвижимого имущества или уточненную налоговую декларацию по налогу по УСН за 2021 год.

ИП ФИО2 пояснения в Инспекцию не представлены, изменения в налоговую декларацию по налогу по УСН за 2021 год не внесены.

Инспекцией установлено, что ИП ФИО2 в 2021 году реализовано 7 объектов недвижимости (5 жилых домов и 2 земельных участка) по адресам: 455006, <...>, <...> Д.33/1, 455006,<...>, 455006,<...>, <...>, 455006, <...>.

Общая сумма дохода, полученного ИП ФИО2 от реализации объектов недвижимости в 2021 году, составила 21 960 000 руб.

Указанные объекты недвижимого имущества находились в собственности Заявителя непродолжительный период времени (от нескольких дней до 1 года 7 месяцев).

Доход в общей сумме 21 960 000 руб., полученный Заявителем от продажи вышеперечисленного имущества, подтвержден следующими документами:

1) договор купли-продажи от 20.02.2021, заключенный между ФИО2 (продавец) и ФИО6 (покупатель), согласно которому продавец продает покупателю жилой дом (кадастровый номер 74:33:0316002:3891), расположенный по адресу: <...>, который расположен на земельном участке (кадастровый номер 74:33:0316002:3779), который принадлежит продавцу на праве аренды на основании договора аренды земельного участка (предоставленного для размещения объекта недвижимости) от 03.10.2019 № 4668/ф, зарегистрированного в Росреестре 14.10.2019, дополнительного соглашения от 15.09.2020 к договору аренды от 03.10.2019 № 4668/ф земельного участка.

Стоимость указанного жилого дома определена сторонами в размере 2 890 000 руб. Согласно п. 2.2 договора купли-продажи от 20.02.2021 расчет по указанному договору производится в следующем порядке: 433 500 руб. уплачиваются покупателем за счет собственных средств до подписания договора; 2 456 500 руб. - за счет целевых кредитных денежных средств, предоставленных ПАО «Сбербанк». Перечисление денежных средств продавцу в счет оплаты объекта недвижимости осуществляется ООО «Центр недвижимости Сбербанка» по поручению покупателя (п. 2.3.2 договора купли-продажи от 20.02.2021).

Денежные средства уплачены Заявителю, что подтверждается распиской от 20.02.2021 о получении ФИО2 от ФИО6 денежных средств в сумме 433 500 руб., и платежным поручением от 01.03.2021 № 128956, согласно которому ООО «Центр недвижимости Сбербанка» перечислило на счет ФИО2 денежные средства в размере 2 456 500 руб. с назначением платежа: «Договор 05-2617218 от 20.02.2021, оплата по договору купли-продажи от 20.02.2021 за ФИО6 для ФИО2».;

2) договор купли-продажи от 23.12.2021, заключенный между ФИО2 (продавец) и ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10 (покупатели), согласно которому продавец продает покупателям жилой дом (кадастровый номер 74:33:0316002:3951), находящийся по адресу: Челябинскаяобласть, <...>., расположенный на земельном участке (кадастровый номер 74:33:0316002:3789), который предоставлен продавцу на праве аренды на основании договора аренды земельного участка от 24.03.2020 № 4719/ф.

Жилой дом оценен сторонами и продан за 6 050 000 руб., из которых 2 050 000 руб. собственных средств, которые уплачены покупателями продавцу до подписания договора; 4 000 000 руб. - за счет кредитных денежных средств, предоставленных ПАО «Сбербанк». Перечисление денежных средств продавцу в счет оплаты объекта недвижимости осуществляется ООО «Центр недвижимости Сбербанка» по поручению покупателей (п. 2 договора купли-продажи от 23.12.2021). Денежные средства уплачены Заявителю, что подтверждается распиской от 23.12.2021 о получении ФИО2 от Грачева ИМ. и ФИО8 денежных средств в сумме 2 050 000 руб., и платежным поручением от 30.12.2021 № 143596, согласно которому ООО «Центр недвижимости Сбербанка» перечислило на счет ФИО2 денежные средства в размере 4 000 000 руб. с назначением платежа: «Договор 05-3819043 от 23.12.2021, оплата по договору купли-продажи от 23.12.2021 за ФИО7 для ФИО2»;

3) договор купли-продажи от 09.07.2021, заключенный между ФИО2 (продавец) и ФИО12 (покупатель), согласно которому продавец продает покупателю жилой дом (кадастровый номер 74:33:0316002:4402), расположенный поадресу: Челябинская область, г.Магнитогорск, п.Приуральский (переименован в <...>). Стоимость указанного жилого дома определена сторонами в размере 4 100 000 руб., которые покупатель уплатил продавцу до подписания указанного договора;

4) договор купли-продажи от 22.04.2021, заключенный между ФИО2 (продавец) и ФИО13, ФИО14 (покупатели), согласно которому земельный участок (кадастровый номер 74:33:0316002:3760) и жилой дом (кадастровый номер 74:33:0316002:4332), расположенные по адресу: <...>, проданы за 3 390 000 руб. (стоимость земельного участка - 740 000 руб., жилого дома - 2 650 000 руб.). Согласно п. 3 договора купли-продажи от 22.04.2021 расчет по указанному договору производится в следующем порядке: 1 100 000 руб. уплачиваются покупателями за счет собственных средств не позднее 1 дня после подписания договора; 2 290 000 руб. - за счет ипотечного кредитования.

Денежные средства уплачены Заявителю, что подтверждается распиской от 22.04.2021 о получении ФИО2 от ФИО13, ФИО14 денежных средств в сумме 1 100 000 руб.

Инспекцией установлено, что 28.04.2021 АО «Кредит Урал Банк» перечислило на счет ФИО2 денежные средства в размере 2 290 000 руб.;

5) договор купли-продажи от 10.12.2021, заключенный между ФИО2 (продавец) и ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19 (покупатели), согласно которому земельный участок (кадастровый номер 74:33:0316002:3759) и жилой дом (кадастровый номер 74:33:0316002:4319), расположенные по адресу: <...>, проданы за 5 530 000 руб. (стоимость земельного участка - 560 000 руб., жилого дома - 4 970 000 руб.). Согласно пункту 3 договора купли-продажи от 10.12.2021 расчет по указанному договору производится в следующем порядке: 2 840 000 руб. уплачиваются покупателями за счет собственных средств не позднее 1 дня после подписания договора; 2 690 000 руб. - за счет ипотечного кредитования. Денежные средства уплачены Заявителю, что подтверждается распиской от 10.12.2021 о получении ФИО2 от ФИО15 и ФИО16 денежных средств в сумме 2 840 000 руб.

Инспекцией установлено, что 17.12.2021 АО «Кредит Урал Банк» перечислило на счет ФИО2 денежные средства в размере 2 690 000 руб.

Кроме того, инспекцией установлено, что:

- в 2022 году налогоплательщиком реализовано 2 квартиры, 1 жилой дом и 1 нежилое помещение,

- в 2023 году реализованы 1 жилой дом и 10 нежилых помещений.

Таким образом, приобретение объектов недвижимости и последующая их реализация ФИО2 носят систематический характер.

Реализованные ФИО2 объекты недвижимости принадлежали ему на праве собственности непродолжительное время (от нескольких дней до 1 года 7 месяцев).

Следовательно, полученный Заявителем доход от продажи недвижимого имущества связан с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли.

При этом, доказательств, свидетельствующих о приобретении налогоплательщиком недвижимого имущества в личных целях для улучшения своих жилищных условий, для проживания членов семьи, не связанных с предпринимательской деятельностью, в ходе налоговой проверки не представлялось.

С учетом изложенного, Инспекцией сделан вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу по УСН за 2021 год в сумме 21 960 000 руб. и начислен налог по УСН за 2021 год в сумме 1 317 600 руб. (21 960 000 руб. * 6%).

Уплаченный налогоплательщиком НДФЛ в сумме 111 103 руб. учтен инспекцией при определении налоговых обязательств по УСН (1 317 600 руб. – 111 103 руб. = 1 206 497 руб.).

Смягчающие налоговую ответственность обстоятельства также инспекцией учтены при определении размера штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод о занижении полученного налогоплательщиком дохода от реализации объектов недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Арбитражный суд соглашается с указанным выводом инспекции.

Так, налогоплательщик обладает статусом индивидуального предпринимателя и обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что:

- реализация налогоплательщиком спорных объектов недвижимого имущества (2 земельных участка и 5 домов) обладает признаком множественности и повторяемости, как в части количества сделок по реализации, так и в части количества реализованных объектов,

- указанные сделки осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер,

- недвижимое имущество не использовалось налогоплательщиком для проживания членов его семьи и в целях улучшения своих жилищных условий.

Следовательно, является правомерным вывод инспекции, что налогоплательщик использовал объекты недвижимости не в личных целях как физическое лицо, а использовал объекты недвижимости исключительно для дальнейшей продажи с целью извлечения прибыли.

Подлежит отклонению довод налогоплательщика о том, что ряд объектов реализован им без получения прибыли, поскольку наличие или отсутствие предпринимательской деятельности определяется не в зависимости от ее результата – получения или не получения дохода. Значение имеет не сам факт получения прибыли, а направленность действий субъекта предпринимательской деятельности на ее получение.

В период совершения сделок по реализации указанных объектов налогоплательщик обладал статусом индивидуального предпринимателя, действия по реализации осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер (в проверенном 2021 году реализовано 7 объектов недвижимости, в последующем 2022 году реализовано 4 объекта недвижимости, а в 2023 году – 11 объектов недвижимости).

Доказательств использования налогоплательщиком объектов недвижимого имущества в личных целях, для проживания членов семьи, для использования в личном (подсобном) хозяйстве, материалы дела не содержат.

Ссылка налогоплательщика на договоры от: 15.07.2020, 24.12.2020, 25.07.2021, 30.12.2020, 06.11.2020, 30.08.2020, 01.09.2020, 01.08.2020, 20.07.2020, 15.07.2020, 27.06.2020, 26.06.2020, 06.06.2020, выводов инспекции не опровергает, а напротив подтверждает, что налогоплательщиком осуществлялись действия по доведению спорных объектов недвижимого имущества в пригодное для реализации состояние, что также позволяет квалифицировать такие действия, в качестве нацеленных на получение положительного финансового результата в виде более выгодной дельнейшей перепродажи для извлечения прибыли.

Дополнительно, в ходе судебного разбирательства на вопросы суда налогоплательщиком не дано разумного объяснения (сделав лишь ссылки на некачественность фундамента одних спорных объектов и отсутствие желания проживать в других спорных объектах) о целях приобретения и перепродажи спорных объектов недвижимого имущества, опровергающих выводы инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика.

Длительный период владения в ряде случаев спорным имуществом (до 1 года 7 месяцев), на что сослался налогоплательщик, сам по себе не свидетельствует о том, что доход от его реализации получен налогоплательщиком не в рамках предпринимательской деятельности.

Отсутствие у налогоплательщика статуса индивидуального предпринимателя в период приобретения спорных объектов само по себе не свидетельствует о реализации объектов недвижимого имущества не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях.

Таким образом, вывод инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика подтвержден материалами дела.

С учетом изложенного, оспоренное решение вынесено инспекцией при наличии законных оснований.

Довод налогоплательщика об отсутствии события правонарушения подлежит отклонению, поскольку, учитывая установленный факт неполной уплаты налога по УСН, что образует состав налогового правонарушения, у инспекции имелись основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Ссылка налогоплательщика на то, что реализация указанных объектов подлежала налогообложению НДФЛ, а не в рамках УСН, не принимается.

Так, в данном случае по результатам налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, подтверждающих предпринимательский характер деятельности налогоплательщика, а потому доход от продажи спорных объектов непосредственно связан с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и подлежит обложению налогом по УСН в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.05.2020 № 307-ЭС20-7319 по делу № А21-7499/2019).

Налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу по УСН за 2021 год в сумме 21 960 000 руб. (общая сумма дохода от реализации по 7 объектам) и начислен налог по УСН за 2021 год, за минусом уплаченного налогоплательщиком НДФЛ, в сумме 1 206 497 руб. (21 960 000 руб. * 6% = 1 317 600 руб. – 111 103 руб.).

Соответственно, вопреки позиции налогоплательщика со ссылкой на «кабальный» характер доначисленных налоговых платежей, произвольного завышения сумм налога и штрафа, начисленных по результатам проверки, инспекцией не допущено.

Довод налогоплательщика о необходимости учета расходов при определении его налоговых обязательств по УСН, подлежит отклонению, как противоречащий закону.

Так, как указано выше, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения «доходы».

Нормой п. 1 ст. 346.18 НК РФ предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения по УСН являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя.

При этом, возможность учета понесенных расходов при определении налоговой базы для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы», законом не предусмотрено.

В целом, тезисные возражения налогоплательщика не опровергают фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, а по сути, представляют собой собственную трактовку этих обстоятельств, основанную исключительно на обобщенном мнении о недоказанности квалификации деятельности налогоплательщика в качестве предпринимательской. При этом, налогоплательщик игнорирует полученные инспекцией доказательства, свидетельствующие о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика.

Ссылка налогоплательщика на несоблюдение сроков выставления требования об уплате доначисленной задолженности не принимается, как находящаяся за пределами предмета исследования по настоящему делу.

На основании изложенного, отсутствует совокупность условий для признания оспоренного решения инспекции недействительным, что исключает возможность удовлетворения заявленных в этой части требований.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 АПК РФ).

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 АПК РФ).

Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 № 11346/08, решения нижестоящего административного органа могут быть признаны незаконными по заявлению о признании их таковыми, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего органа, принятого по жалобе заявителя.

Из разъяснений, изложенных в п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 следует, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

Обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании незаконным решения вышестоящего органа, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы на ненормативный акт нижестоящего органа, возможно только в случае если решение вышестоящего органа самостоятельно нарушает его права, то есть принято новое решение (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2018 № 305-КГ18-7550 по делу № А40-50924/2017).

В данном случае, поскольку решением управления № 16-07/002889@ от 22.08.2023 решение инспекции № 396 от 06.02.2023 признано законным и не отменено, то есть решение вышестоящего органа самостоятельно не нарушает права и не является новым, а потому – не может являться предметом самостоятельного оспаривания в арбитражном суде.

В ситуации, когда решение вышестоящего налогового органа не является новым решением и при этом вышестоящим налоговым органом не допущено нарушения процедуры принятия такого решения либо выхода за пределы своих полномочий, арбитражный суд в силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекращает производство по делу в части оспаривания решения вышестоящего налогового органа.

В силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеются основания, предусмотренные п. 1 ч. 1 ст. 127.1 АПК РФ (заявление не подлежит рассмотрению в судах).

Таким образом, производство по делу в части оспаривания решения управления № 16-07/002889@ от 22.08.2023 подлежит прекращению.

Учитывая принятие судебного акта не в пользу налогоплательщика, судебные расходы по оплате государственной пошлины в силу ст.ст. 101, 110, 112 АПК РФ относятся на налогоплательщика.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Производство по делу в части требования индивидуального предпринимателя ФИО2 к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области о признании недействительным решения № 16-07/002889@ от 22.08.2023 прекратить.

В удовлетворении требования индивидуального предпринимателя ФИО2 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области о признании недействительным решения № 396 от 06.02.2023 отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.


Судья А.П. Свечников