Решение от 31 марта 2023 г. по делу № А28-687/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102

http://kirov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ



Дело № А28-687/2021
г. Киров
31 марта 2023 года
Резолютивная часть решения объявлена 17 марта 2023 года

В полном объеме решение изготовлено 31 марта 2023 года

Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Вихаревой С.М.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью специализированного застройщика «Кировспецмонтаж» (ИНН <***>, ОГРН <***>, юридический адрес: 610016, Россия, <...>)

к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН <***>, ОГРН <***>, юридический адрес: 610001, Россия, <...>)

о признании частично недействительным решения от 30.09.2020 № 25-11/11855

при участии в судебном заседании представителей заявителя, ответчика,

установил:

общество с ограниченной ответственностью специализированный застройщик «Кировспецмонтаж» (далее по тексту - ООО «КСМ», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ), о признании недействительным решения от 30.09.2020 № 25-11/11855 в части начисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 23 592 947 рублей 00 копеек, за 2016 год в сумме 31 251 184 рублей 00 копеек, соответствующих сумм пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде штрафа в сумме 267 520 рублей 85 копеек.

Уточнения приняты судом, дело рассматривается с учетом уточнений.

Заявитель настаивает на заявленных требованиях.

Ответчик не признает заявленные требования, считает решение законным и обоснованным, просит отказать заявителю в удовлетворении требований.

Заслушав доводы представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил следующее.

ИФНС проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

Результаты проверки отражены в акте от 16.12.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика ИФНС принято решение от 30.09.2020 № 25-11/11855 о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, уменьшенного в 4 раза в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ, в сумме 2 351 089 рублей 85 копеек.

Указанным решением налогоплательщику налог на прибыль организаций в сумме 72 927 167 рублей 00 копеек.

В соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в сумме 26 370 885 рублей 35 копеек.

Решением от 30.09.2020 заявителю также предложено удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 364 рублей 00 копеек.

Общество обратилось Управление ФНС России по Кировской области (далее по тексту – Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 30.09.2020 решение ИФНС отменено в части начисления налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 9 142 667 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 457 133 рублей 35 копеек, начисления соответствующей суммы пени по налогу на прибыль.

Решением Управления от 23.12.2022 (с учетом решения Управления от 17.01.2023) решение ИФНС отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 13 594 605 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2016, 2017 гг в виде взыскания штрафа в размере 1 626 435 рублей 65 копеек, начисления пени на суммы налога на прибыль, в размере 7 563 927 рублей 28 копеек, в том числе в федеральный бюджет на 1 007 825 рублей 41 копейки, в бюджет субъекта на 6 556 101 рубля 87 копеек.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Доводы заявителя подробно изложены в заявлении, дополнениях к нему.

Доводы ответчика подробно изложены в отзыве на заявление, дополнениях, итоговых доводах.

Анализируя представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц установлен главой 24 АПК РФ.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (части 2, 3 статьи 201 АПК РФ).

Из содержания приведенных норм следует, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными являются одновременно как несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом прав и охраняемых законом интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью организаций в целях главы 25 «Налог на прибыль» признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее по тексту - Закон № 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет, в том числе за счет аккумулированных на его счетах денежных средств дольщиков, по окончании строительства он должен определить финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

При этом в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пункте 14 статьи 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

В соответствии с положениями Закона № 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие застройщику от участников долевого строительства, являются целевыми и должны быть израсходованы застройщиком на цели, предусмотренные пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Статус застройщика как участника процесса капитального строительства определен Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее по тексу - ГрК РФ), Законом № 214-ФЗ и другими законодательными актами.

Согласно пункту 16 статьи 1 ГрК РФ застройщик - лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, выполнение инженерных изысканий, подготовку проектно-сметной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона № 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с названным Законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Как следует из договоров участия в долевом строительстве жилья, заключенных в соответствии с Законом № 214-ФЗ следует, что ООО «КСМ» при заключении указанных договоров выступало в качестве застройщика и осуществляло строительство многоквартирных жилых домов, в том числе по адресам: ул. Чистопрудненская, 8, ул. Чистопрудненская, 6, ул. Мостовицкая, 10, ул. Чистопрудненская, 12, ул. Ивана Попова, 64 (1 очередь), ул. Торфяная, 11, кор. 1, 2, ул. ФИО6, 236, корп. 1, ул. ФИО6, 236, ул. ФИО6, 234, ул. Героя ФИО2, 2

Согласно учетной политике общества финансовый результат (экономия) от строительства объекта определяется на дату, когда выполнены одновременно условия: подписаны документы о передаче объектов долевого строительства дольщикам; завершено расходование денежных средств, полученных от дольщиков; произведен окончательный расчет по договорам с участниками долевого строительства.

В соответствии с частью 1 статьи 55 Грк РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

На основании части 3 статьи 55 Грк РФ для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходимы документы, в том числе: документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство (пункт 5); документы, подтверждающие соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства технически условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии) (пункт 7), заключение органа государственного строительного надзора (в случае, если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, заключение федерального государственного экологического надзора в случаях, предусмотренных частью 7 статьи 54 настоящего Кодекса (пункт 9).

Следовательно, получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию свидетельствует о том, что его строительство завершено полностью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (пункт 2 статьи 12 Закона № 214-ФЗ).

В соответствии со статьей 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче объекта долевого строительства. В передаточном акте или ином документе о передаче объекта долевого строительства указываются дата передачи, основные характеристики жилого помещения или нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, а также иная информация по усмотрению сторон.

После передачи участнику долевого строительства объекта, право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации.

Из анализа вышеуказанных положений следует, что обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии финансирования, полученного от участников долевого строительства, возникает у плательщика налога на прибыль по окончании строительства в периоде ввода жилого дома в эксплуатацию и передачи результатов работ, выполненных по договорам.

Указанный вывод подтверждается пунктом 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160 (ПБУ № 160) и регулирующего порядок формирования финансового результата (экономии) застройщика на счетах бухгалтерского учета. Указанное положение связывает момент определения экономии с окончанием строительства, то есть, с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников строительства на установленные Законом № 214-ФЗ цели.

В соответствии с пунктом 2.2 ПБУ 160 при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности. Денежные средства, полученные обществом по договорам после ввода дома в эксплуатацию и после передачи квартир дольщикам, не могут использоваться по их целевому назначению, а именно: для строительства многоквартирного дома, поскольку к моменту заключения рассматриваемых договоров обязательства застройщика исполнены, а объекты недвижимости полностью введены в эксплуатацию.

В ходе проверки установлено, что обществом в нарушение положений, предусмотренных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункта 14 статьи 250 НК РФ, пункта 4 статьи 271 НК РФ, статьи 313 НК РФ в проверяемом периоде неверно определялась дата внереализационных доходов - экономии для целей налогообложения налогом на прибыль.

Экономия от строительства жилых многоквартирных домов определена налоговым органом в отношении конкретного жилого дома после получения разрешения на ввод в эксплуатацию, завершения формирования затратной части на строительство и передачи последней квартиры по договору участия в долевом строительстве по акту приема-передачи участнику долевого строительства.

Налогоплательщиком срок расчета экономии по окончании строительства многоквартирного дома определялся после:

1. Передачи объектов долевого участия в строительстве участникам долевого строительства (многоквартирный дом по адресу: ул. Ивана Попова, 64 (1 очередь) - акт приема-передачи квартиры № 581 от 22.05.2018 участники долевого строительства ФИО3 и ФИО3; многоквартирный дом по адресу улица Героя ФИО2, 2 - акт приема передачи квартиры № 164 от 11.01.2018, участник долевого строительства ФИО4; акт приема-передачи кладовки № 28к от 26.08.2018 - участник долевого строительства ФИО5).

2. Передачи общедомового имущества управляющей организации (многоэтажные многоквартирные дома по адресам: ул. Чистопрудненская, 8 (акт приема-передачи от 16.03.2017), ул. Чистопрудненская, 6 (акт приема-передачи от 18.07.2017), ул. Мостовицкая, 10 (акт приема-передачи от 01.12.2017), ул. Чистопрудненская, 12 (акт приема-передачи от 19.01.2018), ул. Ивана Попова, 64 (1 очередь) (акт приема-передачи от 28.06.2018), ул. Торфяная, 11, корп. 1, 2 (акт приема-передачи от 25.10.2016), ул. ФИО6, 236, корп. 1 (акт приема-передачи от 16.05.2017), ул. ФИО6, 236 (акт приема-передачи от 30.07.2017), ул. ФИО6, 234 (акт приема-передачи от 16.05.2017), ул. Героя ФИО2, 2 (акт приема-передачи от 28.06.2018)).

3. Определения фактических затрат на строительство магистральных сетей (дома по адресам: ул. Торфяная, 11 корп. 1, 2, ул. ФИО6, 236 корп. 1, ул. ФИО6, 234).

4. Выполнения работ по подключению дома ресурсоснабжающей организацией и оформления акта выполнения работ (многоквартирный дом по ул. Чистопрудненская, 8).


Определение экономии по домам, расположенным по адресам: ул. Ивана Попова, 64 (1 очередь), ул. Героя ФИО2, 2 по датам актов приема-передачи дольщикам ФИО3, ФИО3, ФИО4, ФИО5

Как следует из материалов дела, разрешение на ввод в эксплуатацию дома, расположенного по адресу: ул. Ивана Попова, 64 (1 очередь) получено обществом 27.03.2017; дата акта передачи последней квартиры № 675 в указанном доме – 16.11.2017. С учетом этого ИФНС определен период экономии по указанному многоквартирному жилому дому – 4 квартал 2017 года. Обществом по данному дому определена дата экономии - 30.06.2018.

Между ООО «КСМ» и ФИО3, ФИО3 (дольщики) заключен договор долевого участия от 04.12.2015 № 581-ИП/64 на объект долевого строительства - однокомнатную квартиру № 581 в доме по адресу: <...>, стоимостью 758 560 рублей 00 копеек.

Условиями указанного договора предусмотрена дополнительная оплата работ и материалов по остеклению лоджий до момента подписания акта-приема передачи квартиры, при наличии этого в проекте квартиры (следовательно, цена остекленения в стоимость по ДДУ не входит, в договоре не оговорена). Согласно приходному кассовому ордеру, представленному обществом, плата за остекление лоджии внесена дольщиком 22.05.2018; договор передачи в общую совместную собственность подписан 15.11.2019.

Разделом 5 договора долевого участия от 04.12.2015 № 581-ИП/64 определен порядок передачи объекта долевого строительства, в соответствии с которым после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию дома дольщику высылается уведомление о готовности застройщика передать квартиру. Уведомление высылается по почте заказным письмом с уведомлением о вручении по указанному в договоре адресу налогоплательщика или вручается дольщику лично под расписку. Дольщик, получивший указанное сообщение от застройщика, обязан приступить к принятию квартиры в течение 14 дней со дня получения указанного уведомления. Неисполнение дольщиком требования о принятии квартиры и наличие у застройщика сведений о получении дольщиком уведомления о готовности застройщика передать квартиру либо при возврате заказного письма оператором почтовой связи с сообщением об отказе дольщика о его получении или в связи с отсутствием дольщика по указанному им почтовому адресу, в зависимости от того, что наступит раньше, свидетельствует о том, что обязанность об уведомлении о готовности застройщика передать квартиру считается исполненной, а квартира считается принятой дольщиком. Если почтовое уведомление вернулось застройщику в связи с невозможностью вручения дольщику, то квартира считается переданной дольщику по истечении 14 дней с момента поступления почтового уведомления в отделение почтовой связи по месту жительства дольщика (даты определяются по штемпелям органов почтовой связи).

В соответствии с пунктом 8.10 договора долевого участия от 04.12.2015 № 581-ИП/64 после получения разрешения на ввод в эксплуатацию и получения от застройщика сообщения (уведомления) о завершении строительства дольщик, при условии соблюдения пункта 3 настоящего договора, обязан принять квартиру на условиях, определенным разделом 5 договора.

С момента приемки квартиры (или с момента, с которого квартира считается принятой) дольщик получает право владения и пользования квартирой, принимается на себя риск случайной гибели и несет бремя содержания квартиры, что включает в себя все затраты на энерго, тепло, водоснабжение, иные коммунальные услуги.

В ходе проверки установлено, что фактически стоимость квартиры в сумме 758 560 рублей оплачена ФИО3 23.12.2015 полностью, что указывает на соблюдение условий пункта 8.10 договора долевого участия от 04.12.2015 № 581-ИП/64. Плата за остекление лоджии внесена дольщиком дополнительно 22.05.2018.

В рамках статьи 93.1 НК РФ от ФИО3 получены документы (информация) по взаимоотношениям с ООО «КСМ», из которых следует, что в марте 2017 года ФИО3 получено уведомление от ООО «Кировспецмонтаж» о сдаче дома по адресу: ул. Попова, 64 и передаче квартиры дольщику; стоимость услуг за остекление лоджии на момент сдачи дома в эксплуатацию ФИО3 была известна; сроки оформления документов не соблюдены только по вине ФИО3 из-за личных обстоятельств.

Кроме того, в ответ на требование от 10.07.2020 №25-11/27715 ООО «Интехсервис-Плюс», осуществлявшего в рассматриваемый период начисление коммунальных платежей по дому, расположенному по адресу: ул. Ивана Попова, 64, представлена выписка из лицевого счета по квартире № 581 (дольщики ФИО3 и ФИО3), согласно которой коммунальные платежи начислены с 28.04.2017 новому собственнику ФИО3

Таким образом, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что спорный объект долевого строительства считается фактически принятым ФИО3 уже во втором квартале 2017 год, то есть, ранее периода определения инспекцией экономии по многоквартирному дому, расположенному по адресу: ул. Ивана Попова, 64 (1 очередь).

Из материалов проверки следует, что разрешение на ввод в эксплуатацию дома, расположенного по адресу: ул. Героя ФИО2, 2, получено ООО «КСМ» 27.06.2017; дата акта передачи последней квартиры № 2030 в указанном доме – 30.11.2017. Исходя из данных документов, инспекцией определен период экономии по указанному многоквартирному жилому дому - 4 квартал 2017 года. Обществом по данному дому определена дата экономии - 30.06.2018.

Проверкой установлено, что между ООО «КСМ» и ФИО4 заключен договор долевого участия от 21.12.2015 № 164-КОСТ/2/Р на объект долевого строительства - квартиру № 164, в доме по адресу: <...>, стоимостью 2 616 380 рублей 00 копеек.

Между ООО «КСМ» и ФИО5 заключен договор долевого участия от 08.08.2016 № 28к-КОСТ/2/Р на объект долевого строительства – встроенное нежилое помещение (кладовая) в доме по адресу: <...>, стоимостью 72 600 рублей 00 копеек.

Разделом 5 указанных договоров долевого участия определен порядок передачи объекта долевого строительства, аналогичный изложенному выше.

В материалах проверки имеются копии почтовых уведомлений с датой вручения писем, уведомляющих о готовности дома, направленных в адрес ФИО4 (дата получения - 25.07.2017), ФИО5 (дата получения 07.08.2017). Следовательно, согласно условиям указанных договоров долевого участия в строительстве, объекты долевого строительства считаются переданными по истечении 14 дней со дня получения уведомления, то есть, 08.08.2017 ФИО4, 06.08.2017 ФИО5

В соответствии с частью 6 статьи 8 Закона № 214-ФЗ если иное не установлено договором, при уклонении участника долевого строительства от принятия объекта долевого строительства в предусмотренный частью 4 настоящей статьи срок или при отказе участника долевого строительства от принятия объекта долевого строительства (за исключением случая, указанного в части 5 настоящей статьи) застройщик по истечении двух месяцев со дня, предусмотренного договором для передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства, вправе составить односторонний акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства (за исключением случая досрочной передачи объекта долевого строительства, указанного в части 3 настоящей статьи).

Вместе с тем установленный Законом № 214-ФЗ порядок применяется, если иное не предусмотрено договором. Имеющаяся в части 6 статьи 8 Закона № 214-ФЗ оговорка «если иное не предусмотрено договором» предоставляет сторонам возможность применить установленный в договоре порядок.

В разделах 4 и 5 договоров участия в долевом строительстве определены сроки и порядок передачи объектов долевого строительства, закреплены условия, с которыми стороны связывают момент, когда объект долевого строительства считается принятым дольщиком, в случае его уклонения от получения.

Из этого и исходил налоговый орган при определении момента экономии по спорным многоквартирным домам.

Вывод налогового органа о том, что определение экономии от строительства жилых домов не может быть поставлено в зависимость от недобросовестного поведения участников долевого строительства, выразившегося в затягивании сроков получения объекта долевого строительства по причинам, не связанным с осуществлением строительных работ, сделан на основании анализа документов, представленных ходе проверки и условий договоров об участии в долевом строительстве жилья.

С учетом вышеизложенного доводы налогоплательщика о дате определения экономии от строительства жилых домов, расположенных по адресам: ул. Ивана Попова, 64 (1 очередь), ул. Героя ФИО2, 2, по датам актов приема-передачи квартир (помещения) дольщикам ФИО3, ФИО3, ФИО4, ФИО5 не опровергают выводов инспекции, изложенных в оспариваемом решении, о необходимости определения налогоплательщиком финансового результата (экономии) по спорным многоквартирным жилым домам в 4 квартале 2017 года.

В части доводов заявителя о том, что в апреле и мае 2017 года были расторгнуты договоры долевого участия в строительстве (ФИО6 д. 236 к.1) в связи с отсутствием финансирования и непередачей квартир, и ООО «КСМ» не обладало полной и достоверной информацией об объеме финансирования и объектах долевого участия, в связи с чем не имело возможности произвести расчет финансового результата, ИФНС обращает внимание на то, что договоры по указанным квартирам зарегистрированы после даты ввода дома в эксплуатацию 26.12.2015.

Как следует из документов налогоплательщика (письмо от 06.06.2019 по требованию от 28.05.2019 № 25-40/18053), квартиры по адресу ФИО6 д. 236 к. 1 за номерами 7, 298, 145, 146 переданы соответственно 13.05.2016, 01.02.2016, 01.02.2016, 01.02.2016, что также подтверждается актами передачи квартир.


Определение экономии после передачи общедомового имущества управляющей организации.

В силу пункта 2 статьи 2 Закона № 214-ФЗ объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 7 Закона № 214-ФЗ застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.

При этом в силу части 2 статьи 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 214-ФЗ обязательства застройщика перед дольщиком считаются исполненными с момента подписания сторонами акта о передаче объекта долевого строительства.

Согласно статье 289 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) собственнику квартиры в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома (статья 290 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 290 ГК РФ собственникам квартир в многоквартирном доме принадлежат на праве общей долевой собственности общие помещения дома, несущие конструкции дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование за пределами или внутри квартиры, обслуживающее более одной квартиры.

В соответствии с пунктом 2 статьи 290 ГК РФ собственник квартиры не вправе отчуждать свою долю в праве собственности на общее имущество жилого дома, а также совершать иные действия, влекущие передачу этой доли отдельно от права собственности на квартиру.

Из указанных норм ГК РФ следует, что общее имущество многоквартирного дома неотделимо от жилых помещений, и принадлежит собственникам квартир в таком доме.

Таким образом, определение финансового результата от строительства жилых домов в зависимости от приемки таких домов управляющей компанией, противоречит положениям Закона № 214-ФЗ.

В соответствии с пунктом 14 статьи 161 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ЖК РФ) до заключения договора управления многоквартирным домом между лицом, принявшего от застройщика после выдачи ему разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию помещения в данном доме по передаточному акту или иному документу о передаче, с момента такой передачи, и управляющей организацией, отобранной по результатам открытого конкурса, управление многоквартирным домом осуществляется управляющей организацией, с которой застройщиком должен быть заключен договор управления многоквартирным домом не позднее чем через пять дней со дня получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома.

Согласно ответу управляющей компании ООО «ИСТ-Комфорт» (от 31.08.2020 № 085410) многоквартирные дома принимаются до устранения выявленных замечаний (акты подписываются с замечаниями), так как в силу требований законодательства необходимо заключение договоров на поставку коммунальных ресурсов с ресурсоснабжающими организациями; после устранения недостатков составляются акты об устранении замечаний; составление указанных документов необходимо для разграничения зоны ответственности за недостатки в строительстве застройщика и обязанностей управляющей компании при обслуживании многоквартирного дома.

Таким образом, подписание акта приема-передачи жилых домов не поставлено в зависимость от момента устранения дефектов, выявленных при осмотре, и в силу положений статьи 161 ЖК РФ не предоставляет право управляющей организации начать исполнение договорных обязательств в более поздний период, чем это установлено договором управления.

Довод налогоплательщика о необходимости определения экономии от строительства жилых домов в зависимости от подписания актов приема-передачи с управляющей организацией, опровергается материалами выездной налоговой проверки, поскольку передача домов в управление произошла до момента передачи объектов долевого строительства дольщикам, а также до момента определения экономии как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом.

Расходы, связанные с устранением дефектов, выявленных управляющей организацией до определения результата от строительства жилых домов, учтены ИФНС в общей сумме затрат для определения экономии, а расходы, понесенные застройщиком после указанного момента, подлежат учету ООО «КСМ» в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов.


Определение экономии по домам, расположенным по адресам: ул. Торфяная, 11 корп.1, 2, ул. ФИО6, 236 корп. 1, ул. ФИО6, 234 после определения фактических затрат на строительство магистральных сетей.

Одним из необходимых условий привлечения застройщиком денежных средств от участников долевого строительства является опубликование, размещение и предоставление проектной декларации.

Проектная декларация - это специальный документ для инвесторов, который состоит из двух частей: информации о застройщике, информации о проекте строительства.

Проектная декларация привязана к конкретному проекту долевого строительства. В составе этого проекта может быть, как один жилой многоквартирный дом, так и несколько таких домов, и даже целый микрорайон (при комплексной застройке).

Согласно пункту 1 статьи 19 Закона № 214-ФЗ проектная декларация включает в себя информацию о застройщике и информацию о проекте строительства и определяет объем прав застройщика на привлечение денежных средств граждан и юридических лиц для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, указанных в такой проектной декларации. Проектная декларация является официальным документом, удостоверяющим факты, влекущие за собой юридические последствия для застройщика.

В пункте 1 статьи 21 Закона № 214-ФЗ установлено, что информация о проекте строительства одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости либо нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в пределах одного разрешения на строительство должна соответствовать документации по планировке территории (за исключением случаев, если в соответствии с ГрК РФ допускается строительство указанных объектов недвижимости при отсутствии документации по планировке территории), проектной документации и содержать информацию, в частности, о видах строящихся в рамках проекта строительства объектов капитального строительства, о планируемых элементах благоустройства территории и предельных параметрах разрешенного строительства, о составе общего имущества в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, которое будет находиться в общей долевой собственности участников долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию указанных объектов недвижимости и передачи объектов долевого строительства участникам долевого строительства.

В ходе проверки установлено, что в отношении строительства каждого из жилых домов, расположенных по ул. Торфяная, 11, корпус 1, ул. Торфяная, 11, корпус 2, ул. ФИО6, 236, корпус 1, ул. ФИО6, 234, предусмотрена отдельная проектная декларация.

Из анализа содержания проектных деклараций по вышеуказанным многоквартирным домам следует, что проектные декларации содержат подробное и индивидуальное описание каждого объекта строительства, указывают на наличие отдельных разрешений на строительство, планируемая общая стоимость строительства рассчитывается по каждому дому отдельно. Следовательно, перечисленные объекты строительства не представляют собой единый жилой комплекс.

Расположение жилых домов по адресу: ул. Торфяная, 11 корпус 1 и 2 на одном земельном участке с кадастровым номером 43:40:000587:77 не является безусловным доказательством строительства жилого комплекса и опровергается содержанием проектных деклараций, а также разрешениями на ввод объектов в эксплуатацию, которые выдавались отдельно на каждый объект капитального строительства.

Наличие единых сетей канализации и водопровода в рассматриваемом случае не может свидетельствовать об отнесении вышеперечисленных домов к жилому комплексу, поскольку водоснабжение и водоотведение домов осуществляется равнозначным образом и для отдельно возводимых многоквартирных жилых домов.

Согласно пункту 5 статьи 2 Федерального закона от 07.12.2011 № 416-ФЗ «О водоснабжении и водоотведении» (далее - Федеральный закон № 416-ФЗ) водопроводная сеть - комплекс технологически связанных между собой инженерных сооружений, предназначенных для транспортировки воды, за исключением инженерных сооружений, используемых также в целях теплоснабжения.

Канализационная сеть представляет собой комплекс технологически связанных между собой инженерных сооружений, предназначенных для транспортировки сточных вод (пункт 9 статьи 2 Федерального закона № 416-ФЗ).

Магистральные сети водоснабжения и водоотведения микрорайона «Озерки» в городе Кирове, а также водопровод от ВНС-2 до скважины № 1 в районе ДСК (пос. Коминтерновский) в городе Кирове являются линейными сетями инженерно-технического обеспечения, что подтверждается проектной документацией на строительство указанных сетей.

Магистральные сети микрорайона «Озерки», водопровод от ВНС-2 до скважины № 1 в районе ДСК (пос. Коминтерновский) в городе Кирове расположены на земельных участках, не относящихся к общему имуществу собственников каждого конкретного дома, следовательно, ввод в эксплуатацию указанных магистральных сетей не влияет на дату определения экономии застройщика по домам, расположенным по адресам: ул. Торфяная, 11/1 и Торфяная 11/2, ул. ФИО6, <...>, строительство данных магистральных сетей не могло осуществляться за счет средств дольщиков и, соответственно, расходы по строительству магистральных сетей не учитываются при расчете экономии застройщика по указанным домам.

Таким образом, ИФНС пришла к выводу о том, что строительство спорных магистральных водопроводных и канализационных сетей не может влиять на дату определения экономии каждого конкретного дома, поскольку, в силу положений Закона № 214-ФЗ обязательства застройщика заключатся в реализации проекта по строительству и вводу в эксплуатацию многоквартирного дома, подключении объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения, в частности, к сетям тепло и водоснабжения.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В силу пункта 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Из материалов проверки следует, что согласно договору аренды от 16.09.2013 № 69-з, земельный участок с кадастровым номером 43:40:000587:77 передается МО «город Киров» ООО «КСМ» для строительства группы жилых домов. Согласно проектным декларациям на данном земельном участке возведены многоквартирные жилые дома с адресами: ул. Торфяная 11, корпус 1 и корпус 2.

Указанным договором не предусмотрено обязательств застройщика по строительству магистральных сетей для водоснабжения и водоотведения многоквартирных жилых домов и их последующей передаче в муниципальную собственность, а также каких-либо встречных обязательств со стороны муниципального образования «город Киров» по предоставлению права осуществления строительства и согласования необходимой документации.

Указанные условия отсутствуют также и в договоре аренды земельного участка от 12.09.2013 № 65-з, на котором согласно проектным декларациям возведены многоквартирные жилые дома с адресами: ул. ФИО6, 234, ул. ФИО6, 236/1.

Согласно письму от 12.08.2020, поступившему от администрации муниципального образования «город Киров», объекты водопровод от ВНС-2 до скважины № 1 в районе ДСК (пос. Коминтерновский) в городе Кирове и магистральных сетей водоснабжения и водоотведения микрорайона «Озерки» приняты в казну безвозмездно на основании постановлений администрации города Кирова от 11.04.2018 № 986-п, от 10.01.2017 № 18-п.

Таким образом, с учетом изложенного произведенные обществом спорные расходы по возведению магистральных сетей микрорайона «Озерки», водопровода от ВНС-2 до скважины № 1 в районе ДСК (пос. Коминтерновский) в городе Кирове прямо соответствуют критерию, установленному в пункте 16 статьи 270 НК РФ, и не подлежат также учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль.


Определение экономии по многоквартирному дому, расположенному по адресу: ул. Чистопрудненская, 8, по оформлению акта выполненных работ по подключению дома ресурсоснабжающей организацией.

В ходе проверки установлено, что в декабре 2015 года ООО «КСМ», завершив строительство жилого дома по адресу: ул. Чистопрудненская, 8, получив справки соответствующих организаций о готовности дома на ввод в эксплуатацию, представило в администрацию города Кирова документы для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено обществом 28.12.2015.

31.12.2015 указанный дом передан на обслуживание управляющей компании ООО «ИТС Комфорт» (с учетом устранения недостатков), на основании акта передачи-приемки завершенного строительством дома. При передаче дома на обслуживание управляющей компании комиссия установила, что прокладка наружных и внутренних коммуникаций и благоустройство к дому выполнены согласно проекту.

Из содержания справки АО «Кировские коммунальные системы» от 28.12.2015 № 78 следует, что на объекте внутриквартальные сети водопровода и канализации выполнены согласно проекту (ТУ № 55 от 03.03.2014) и договорам о подключении жилого дома по адресу ул. Чистопрудненская, 8 к системе коммунальной инфраструктуры от 02.12.2015 № 3557, 3557/1. Нагрузка соответствует проектной 159 куб.м в сутки.

В материалах проверки представлен договор холодного водоснабжения и водоотведения от 22.10.2012 № 41-0737, заключенный АО «Кировские коммунальные системы» с ООО «ИТС Комфорт» (абонент).

Согласно пункту 13.3 данного договора технические условия на подключение абонента к сетям водоснабжения и водоотведения, договор на подключение абонента с приложением условий подключения являются неотъемлемой частью настоящего договора.

Исходя из приложения № 11 к договору от 22.10.2012 № 41-0737, в перечень документов, подлежащих представлению абонентом к договору холодного водоснабжения и водоотведения при его заключении и включении в договор новых объектов, в том числе, относятся документы, подтверждающие факт подключения (технического присоединения) многоквартирного дома в установленном порядке к централизованным сетям инженерно-технического обеспечения, по которым осуществляется подача соответствующего вида коммунального ресурса, схем водоснабжения и канализации указанного объекта.

Дополнительным соглашением от 18.01.2016 к договору холодного водоснабжения и водоотведения от 22.10.2012 № 41-0737 АО «Кировские коммунальные системы» и ООО «ИТС Комфорт» пришли к соглашению о включении объектов водоснабжения и водоотведения, расположенного по адресу: ул. Чистопрудненская, 8, с 01.01.2016, также закреплен номер и марка общедомового прибора учета МФ-50 № 201003613.

Таким образом, представленные в ходе выездной налоговой проверки документы свидетельствуют о фактическом подключении жилого дома по указанному выше адресу к сетям водоснабжения и водоотведения ранее 18.01.2017.

Сводным сметным расчетом стоимости строительства № 104-13/кор от 12.12.2015 предусмотрены затраты на техническое подключение к центральной системе водоотведения по договору от 02.12.2015 № 3557/1 в сумме 8 166 655 рублей, затраты на техническое подключение к центральной системе холодного водоснабжения по договору от 02.12.2015 № 3557 в сумме 2 834 524 рублей 72 копеек.

Таким образом, на момент составления сводного сметного расчета 12.12.2015 договоры от 02.12.2015 № 3557/1 и № 3557 были заключены, стоимость подключения к водоснабжению и водоотведению определена, сумма расходов включена в сметную стоимость строительства и соответствует сумме счетов-фактур, предъявленных 18.01.2017 АО «Кировские коммунальные системы».

При таких обстоятельствах составление счета-фактуры и акта выполненных работ от АО «Кировские коммунальные системы» 18.01.2017 не может рассматриваться в качестве основания для неопределения в 3 квартале 2016 года экономии от строительства дома по адресу: ул. Чистопрудненская, 8, по которому все технические условия выполнены, получено разрешение на строительство и дом фактически эксплуатируется собственниками, осуществляется обеспечение коммунальными ресурсами.

Сумма расходов по подключению домов по договорам от 02.12.2015 № 3557 и №3557/1 учтена налоговым органом в составе расходов при определении экономии в 3 квартале 2016 года.

В данном случае в связи с тем, что застройщиком определена необходимость ввода дома в эксплуатацию и фактически строительство дома завершено, расходы могут быть определены на основании договоров на подключение, сметных расчетов и иных документов.


В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

При этом в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пункте 14 статьи 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению, такие средства признаются доходом налогоплательщика, получившего эти средства.

Как следует из материалов проверки, ООО «КСМ» являлось застройщиком при строительстве многоквартирных жилых домов.

Финансирование строительства жилых домов осуществлялось за счет средств, привлеченных на основании договоров об участии в долевом строительстве, заключенных обществом с физическими и юридическими лицами (участники долевого строительства), которые учитывались налогоплательщиком на счете 86.02 «Прочее целевое финансирование и поступления» в разрезе дольщиков квартир.

Как указано выше, экономия по результатам строительства конкретного многоквартирного дома определена налоговым органом как разница между фактически полученными денежными средствами дольщиков по акту приема-передачи последней квартиры по договору долевого участия в долевом строительстве жилья и фактически произведенными расходами по строительству конкретного дома.

В рассматриваемом случае, учитывая специфику правового регулирования деятельности застройщика, денежные средства участников долевого строительства и затраты застройщика, понесенные в связи со строительством многоквартирных жилых домов, не признаются законодательством о налогах и сборах в качестве доходов и расходов до момента определения финансового результата от строительства жилых домов (подпункт 14 пункта 1 статьи 251, подпункт 17 пункта 1 статьи 270 НК РФ).

До момента определения экономии от строительства, средства участников долевого строительства носят инвестиционный характер, они не формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следовательно, применение к указанным средствам какого-либо метода учета доходов и расходов не соответствует положениям НК РФ.

Таким образом, доводы налогоплательщика о применении налоговым органом недопустимого способа расчета экономической выгоды является необоснованным, так как инспекция при определении финансового результата от строительства исходит из понятия целевого и нецелевого использования денежных средств.


Распределение общехозяйственных и внереализационных (процентов по займам) расходов.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод о том, что при исчислении налога на прибыль за проверяемый период ООО «КСМ» не вело раздельный учет общехозяйственных расходов и процентов по долговым обязательствам между облагаемыми доходами и доходами в виде целевого финансирования и учитывало их в составе расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль по облагаемые доходы.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик в целях уплаты налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, кроме расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Таким образом, НК РФ содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных за счет целевого финансирования.

Указанная норма является императивной и не допускает ее изменения по усмотрению налогоплательщика.

Таким образом, лицо, осуществляющее виды деятельности, в силу прямого указания пункта 14 статьи 251 НК РФ, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь обязано определить, к какому виду доходов относятся спорные расходы, то есть, какие именно расходы оно должно исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, и вести их раздельный учет, следовательно, представленный обществом расчет распределения расходов не соответствует требованиям НК РФ.

После исключения не подлежащих учету затрат, указанных в статье 270 НК РФ, к остальным расходам подлежат применению правила учета, установленные для затрат, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, в том числе их распределение на прямые, косвенные, внереализационные.

В рассматриваемом случае у налогоплательщика имеются расходы, которые не могут быть в полном объеме отнесены к конкретному виду. Они носят общий характер и направлены на обеспечение работы предприятия в целом. Это имеет прямое отношение и к деятельности застройщика по возведению многоквартирных жилых домов.

Как установлено в ходе проверки, в проверяемом периоде ООО «КСМ» осуществляло функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в отношении нескольких многоквартирных домов в соответствии с Законом № 214-ФЗ в рамках заключенных договоров участия в долевом строительстве, а также осуществляло производство и реализацию строительных материалов, выполняло строительно-монтажные работы, оказывало прочие услуги, получало доходы от этих видов деятельности.

Таким образом, в проверяемом периоде общество получало доходы как облагаемые, так и необлагаемые налогом на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В ходе проверки установлено, что состав косвенных расходов, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» обществом включены затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции и относящиеся к нескольким видам продукции (работ, услуг), связанные с управлением и обслуживанием организации в целом: административно-управленческие расходы, затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, арендная плата офисных помещений, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг, командировочные расходы, а также на уплату процентов и другие.

Выплата начисленных процентов осуществляется за счет доходов от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг, полученной экономии в результате строительства жилых домов, остающейся в распоряжении организации, прочих внереализационных доходов. Привлеченные займы, по которым начислялись проценты, направляются на выплату заработной платы работникам организации (в том числе персонал, занятый на строительстве домов) и оплату налогов и взносов.

Проверкой установлено, что общехозяйственные расходы и расходы на уплату процентов связаны с деятельностью ООО «КСМ» в целом, как юридического лица, и относятся одновременно ко всем видам доходов общества. Все денежные средства как от дольщиков, так и от иных источников поступали на одни и те же расчетные счета, с которых осуществлялось расходование на различные цели.

Таким образом, общехозяйственные расходы и расходы на уплату процентов понесены обществом, в том числе в рамках целевого финансирования, следовательно, не могут быть в полном объеме отнесены в расходы в части доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль.

По условиям договоров на участие в долевом строительстве цена договора установлена без выделения стоимости услуг застройщика, поэтому осуществление деятельности по оказанию соответствующих услуг вплоть до сдачи дома в эксплуатацию и формирования размера экономии (облагаемого дохода застройщика) фактически финансируется за счет средств дольщиков.

При этом, из материалов проверки следует, что общество весь объем общехозяйственных расходов и процентов по займам отнесло в уменьшение облагаемых доходов, и, соответственно, полностью включило указанные суммы затрат в состав косвенных и внереализационных расходов, что противоречит в рассматриваемом случае пункту 17 статьи 270 НК РФ.

В ходе проверки установлено, что ООО «КСМ» производило строительство объектов в соответствии с рабочей документацией, в составе которой имеются сводный сметный расчет стоимости строительства, объектные сметы, локальные сметы.

В соответствии с ответом на требование от 10.07.2020 № 25-11/27013 проектной организации ООО «Монтаж-Проект» (разработчик проектной документации для ООО «КСМ» всех строящихся домов в проверяемом периоде) для определения норм накладных расходов в локальных сметах использованы «Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве» (МДС 81-33.2004); накладные расходы в локальной смете определяются от фонда оплаты труда (ФОТ); норматив накладных расходов в смете принимается в соответствии с приложением 4 МДС 81-33.2004.

«МДС 81-33.2004. Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве», утвержденные постановлением Госстроя РФ от 12.01.2004 № 6 (далее - Методические указания), определяют порядок расчета величины накладных расходов при исчислении сметной стоимости строительной продукции.

Согласно пункту 1.2 Методических указаний накладные расходы как часть сметной себестоимости строительно-монтажных работ представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием необходимых условий для выполнения строительных, ремонтно-строительных и пусконаладочных работ, а также их организацией, управлением и обслуживанием.

Накладные расходы нормируются косвенным способом в процентах от сметных затрат на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в составе прямых затрат (пункт 1.5 Методических указаний).

В приложении № 6 Методических указаний определен перечень статей затрат накладных расходов в строительстве.

Таким образом, исходя из полученного ответа ООО «Монтаж-Проект», рабочей документации на строительство, следует, что основной методикой определения (формирования) накладных расходов в соответствии с нормативными документами является фонд оплаты труда - процентное соотношение от которого было применено при фактической разработке (составлении) локальных смет для строительства жилых домов ООО «КСМ».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что накладные расходы, включающие в себя общехозяйственные расходы, а также расходы, связанные с привлечением заемных средств, по размеру их определения (и, соответственно, их несения) связаны с фондом оплаты труда сотрудников, занятых непосредственно при производстве строительных работ.

Экономическая суть отношений между получателем средств (имущества) организацией - застройщиком и участником долевого строительства (дольщиком) основана в соответствии со статьей 18 Закона № 214-ФЗ на принципах возмещения реальных затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Следовательно, общехозяйственные расходы и расходы, связанные с привлечением заемных средств, по своему экономическому содержанию являются частью возмещения понесенных затрат по договорам долевого участия в строительстве жилых домов и оплаты услуг застройщика, в связи с чем являются имуществом (денежными средствами), переданным в рамках целевого финансирования и в соответствии с пунктом 17 статьи 270 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы.

Поскольку средства, предназначенные для строительства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам и не учитывались обществом в составе доходов на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, соответственно, и расходы, понесенные налогоплательщиком в связи со строительством жилых домов, не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ.

ИФНС размер общехозяйственных расходов и расходов, связанных с привлечением заемных средств, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 252 НК РФ определен пропорционально оплате труда основных работников.

Таким образом, исходя из соблюдения принципа соотносимости доходов и расходов, установленных главой 25 НК РФ, а также из экономического обоснования, вытекающего из статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемый период ИФНС определен размер расходов (общехозяйственных и процентов по займам), который в силу прямого запрета, установленного пунктом 17 статьи 270 НК РФ, не мог быть учтен ООО «КСМ» при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за период 2015-2017 годы.

Ссылку заявителя на то, что при вынесении оспариваемого решения инспекцией не учтена позиция Арбитражного суда Кировской области от 29.12.2018 № А28-15102/2016, ответчик считает необоснованной в силу следующего.

По делу № А28-15102/2016 суд, признавая необходимость пропорционального распределения спорных затрат, указал на неверное определение инспекцией пропорции, а именно: необоснованное включение в общий размер доходов общества (в целях определения пропорции), поступивших по договорам долевого участия в строительстве целевых средств, которые на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не признаются доходами и не учитываются при определении налоговой базы.

Основанием для принятия Арбитражным судом Кировской области решения от 29.12.2018 № А28-15102/2016 явилось отсутствие расчета пропорционального распределения спорных затрат, отвечающего одновременно требованиям статей 270 и 252 НК РФ наряду с положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, в силу требования равного отношения к налогоплательщикам, закрепленного законодательством о налогах и сборах в пункте 1 статьи 3 НК РФ, исходя из экономического обоснования, вытекающего из статьи 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемый период инспекцией произведен расчет определения спорных затрат, относящихся одновременно как к облагаемым, так и необлагаемым налогом на прибыль организаций доходов общества пропорционально оплате труда основных работников, отвечающий одновременно требованиям статей 270 НК РФ и 252 НК РФ, и определена доля расходов, которая в силу положений пункта 17 статьи 270 НК РФ не могла быть учтена обществом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемый период.


С учетом вышеизложенного суд, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства и фактические обстоятельства дела, приходит к выводу о правомерности выводов ИФНС, об обоснованности начисления обществу к уплате спорной суммы налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Налоговые санкции, примененные ИФНС по итогам проверки, соответствуют видам выявленных нарушений и являются соразмерными последствиям этих правонарушений.

Судом не установлено наличие иных смягчающих ответственность обстоятельств. Обстоятельств, перечисленных в статьях 109 и НК РФ и исключающих, соответственно, привлечение лица к ответственности и его вину в совершении налогового правонарушения, судом также не установлено.

Решение от 30.09.2020 № 25-11/11855 принято налоговым органом в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

Безусловных доказательств, свидетельствующих об обратном, в материалы дела не представлено.

Доводы, приведенные заявителем, рассмотрены судом. Вместе с тем они не повлияли на оценку судом установленных по делу фактических обстоятельств.

Оснований для признания недействительным оспариваемого решения, а также нарушений прав и законных интересов заявителя со стороны ИФНС судом не установлено.

С учетом изложенного требования заявителя не подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы возлагаются на заявителя. Судом установлено, что государственная пошлина уплачена обществом при обращении в суд.

Руководствуясь статьями 49, 110, 167-170, 176, 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований.

Обеспечительные меры, принятые по определению суда от 29.01.2021, отменить после вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.


Судья С.М. Вихарева