Решение от 16 сентября 2020 г. по делу № А35-8832/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КУРСКОЙ ОБЛАСТИ

г. Курск, ул. К. Маркса, д. 25

http://www.kursk.arbitr.ru


Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А35-8832/2019
16 сентября 2020 года
г. Курск


Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 09.09.2020.

Полный текст решения изготовлен 16.09.2020.

Арбитражный суд Курской области в составе судьи Д.В. Лымаря, при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании 03.09.2020 с перерывом до 09.09.2020 дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью «Группа компаний Промстрой»

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Курской области

о признании недействительным решения

В заседании после перерыва участвуют представители:

от заявителя: ФИО2 - по пост. доверенности от 23.09.2019;

от первого ответчика: ФИО3 - по пост. доверенности от 24.12.2019; после перерыва - ФИО4 - по дов. от 24.12.2019;

от третьего лица: ФИО3 - по пост. доверенности от 09.01.2020; после перерыва - ФИО4 - по пост. доверенности от 09.01.2020.

Изучив материалы дела, заслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд

УСТАНОВИЛ:

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными и отмене решения ИФНС России по г. Курску №19-28/28 от 14.06.2019 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения УФНС Росси по Курской области №233 от 23.08.2019.

26.11.2019 судом удовлетворено уточненное ходатайство Общества с ограниченной ответственностью «Группа компаний Промстрой» о принятии обеспечительных мер, приостановлено действия решения ИФНС России по г. Курску №19-28/28 от 14.06.2019 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» до вступления в законную силу судебного акта по делу №А35-8832/2019.

16.01.2020 ООО «Группа компаний Промстрой» уточнило требования, заявив их только к ИФНС России по г. Курску, просило признать недействительными и отменить решение ИФНС России по г. Курску №19-28/28 от 14.06.2019 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и ходатайствовало об исключении УФНС по Курской области из числа ответчиков по делу и привлечении к участию в деле в качестве третьего лица.

Уточнение требований принято судом. Определением суда от 16.01.2020 суд исключил из числа ответчиков по делу УФНС по Курской области и привлек его к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Представитель заявителя уточненные требования поддержал; ксерокопии представленных заявителем доказательств приобщены к материалам дела.

Представитель ответчика в заседании требования отклонил.

Представитель третьего лица – УФНС по Курской области – в заседании поддержал позицию ответчика.

Заявитель полагал неправомерным доначисление спорных сумм недоимки и пеней, в обоснование заявленных требований ссылаясь на то, что инспекцией допущено нарушение сроков выездной налоговой проверки, генеральный директор Общества неправомерно привлечен к субсидиарной ответственности, расходы на незавершенное производство, по мнению налогоплательщика, относятся к косвенным и в силу п.2 ст.318 НК РФ относятся к расходам текущего налогового периода. В ходе рассмотрения спора заявитель, ссылаясь на последующее расторжение договора подряда и подачу уточненных деклараций по налогу на прибыль, также ссылался на то, что спорные расходы являются внереализационными и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган в отзывах на заявление требования отклонил, ссылаясь на то, что, согласно учетной политике налогоплательщика и условиям договора подряда, Общество было вправе учитывать произведенные расходы только по мере реализации выполненных работ заказчикам, внесенные налогоплательщиком изменения в учетную политику к рассматриваемым правоотношениям неприменимы, поскольку относятся к услугам; на момент принятия оспариваемого решения договор подряда не был расторгнут и уточненные декларации по налогу на прибыль не подавались, поэтому основания для учета спорных расходов в качестве внереализационных расходов также отсутствовали, в силу чего оспариваемое решение, принятое на основании имеющихся на момент его принятия документов и фактических обстоятельств, является законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Группа компаний «Промстрой», адрес (место нахождения): 305040, <...> октября, д. 116 Д, офис 7, зарегистрировано в качестве юридического лица 08.10.2014 за ОГРН <***>, ИНН <***>, состоит на учете в ИФНС России по г. Курску.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ основным видом деятельности заявителя является: 41.20 строительство жилых и нежилых зданий.

Из материалов дела следует, что на основании решения ИФНС России по г. Курску от 27.06.2018 № 19-10/280/98 в период с 27.06.2018 по 21.02.2019 проведена выездная налоговая проверка ООО «Группа компаний «Промстрой».

Предметом для налоговой проверки являлись: налог на добавленную стоимость, проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017; налог на прибыль организаций, проверяемый период c 01.01.2015 по 31.12.2017; налог на имущество организации, проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017; налог на доходы физических лиц проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017; страховые взносы в ПФ РФ с 01.01.2017, проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017; страховые взносы на обязательное соц. страхование с 01.01.2017 проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017; страховые взносы ФОМС за периоды с 01.01.2017 проверяемый периодс 01.01.2015 по 31.12.2017; страховые взносы е в ПФ РФ по доп. тарифу п.п.2-18 ч,1 ст.30 от 28.12.2013г. №400-ФЗ,на выплату страховой пенсиипроверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

19.04.2019 налоговым органом составлен акт налоговой проверки № 19-27/13. На акт № 19-27/13 налогоплательщиком в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ представлены письменные возражения (вх. №051789 от 31.05.2019).

Решением ИФНС России по г. Курску № 19-28/28 от 14.06.2019 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1, л.д.50-116) заявителю был доначислен налог на прибыль организаций в сумме 40382844 руб. 00 коп., 10748266 руб. 83 коп. пеней, 4038284 руб. 40 коп. штрафа на основании ст.122 НК РФ по налогу на прибыль. Общая сумма доначислений (налоги, штрафы, пени) составила 55169395 руб. 23 коп.

15.07.2019, не согласившись с указанным решением, что ООО «Группа компаний «Промстрой» обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Курской области. 23.08.2019 решением УФНС России по Курской области № 233 (т.1, л.д.32-41) апелляционная жалоба что ООО «Группа компаний «Промстрой» на решение ИФНС России по г. Курску от 14.06.2019 № 19-28/28 оставлена без удовлетворения.

10.09.2019 ООО «Группа компаний «Промстрой» обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением об оспаривании указанного решения.

Арбитражный суд полагает уточненные требования заявителя не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Оспариваемое решение вынесено налоговым органом с соблюдением требований законодательства и в пределах представленных законом полномочий, что подтверждается материалами дела.

Возражения налогоплательщика относительно нарушения срока проведения проверки не принимаются судом по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 9 статьи 89 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1)истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса;

2)получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3)проведения экспертиз;

4)перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляется соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев, за исключением случаев, оговоренных в статье 89 Кодекса.

Как следует из оспариваемого решения №19-28/28, выездная налоговая проверка отношении ООО «ГК «Промстрой» проводилась с 27.06.2018 по 21.02.2019 года.

По окончании выездной налоговой проверки составлена справка проведенной выездной налоговой проверке от 21.02.2019 №20-26/18/286.

Срок проведения выездной налоговой проверки приостанавливался возобновлялся на основании следующих решений:

-на основании решения Инспекции от 29.06.2018 №19-10/280/99 приостановлении проведения выездной налоговой проверки», проверка приостановлена с 30.06.2018, на основании решения от 23.08.2018 №19-25/50/259 «О возобновлении проведения выездной налоговой проверки» проверка возобновлена с 24.08.2018 года;

-на основании решения от 07.09.2018 №19-25/55/2630 проверка приостановлена с 08.09.2018, на основании решения от 29.10.2018 №19-25/107/215 выездная проверка возобновлена с 29.10.2018 года;

-на основании решения от 08.11.2018 №19-25/116/2652 проверка приостановлена с 08.11.2018, на основании решения от 10.12.2018 №19-25/138/263 выездная проверка возобновлена с 11.12.2018 года;

-на основании решения от 19.12.2018 №19-25/155/2662 проверка приостановлена с 20.12.2018, на основании решения от 16.01.2019 №19-25/7/265 выездная проверка возобновлена с 16.01.2018 года;

-на основании решения от 01.02.2019 №19-25/22/2684 проверка приостановлена с 01.02.2019, на основании решения от 15.02.2019 №19-25/35/266 выездная проверка возобновлена с 15.02.2019 года.

Кроме того, проведение выездной налоговой проверки ООО «ГК «Промстрой» на основании решения заместителя руководителя ИФНС России по г.Курску приостанавливалось для истребования: документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса.

Итого, срок проведения проверки составил 60 дней, т.е. не превысил 2 месяцев, общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки составил 180 дней, т.е. не превысил шесть месяцев.

Решение о продлении выездной налоговой проверки в отношении ООО «ГК «Промстрой» руководством ИФНС России не принималось.

Как следует из оспариваемого решения, а также собранных в результате выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля дополнительных доказательств, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении Обществом расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 174894379,30 руб., за 2017 год в сумме 27019840,30 руб., поскольку указанные расходы подлежат учету по налогу на прибыль организаций после сдачи заказчику объекта строительства. С учетом того, что в проверяемом периоде указанное событие не наступило, по мнению Инспекции, данное нарушение повлекло неполное исчисление налога на прибыль организаций в общей сумме 40382844 руб. 00 коп.

Арбитражный суд полагает выводы налогового органа, отраженные в оспариваемом решении, обоснованными, в связи со следующим.

В соответствии со статьей 3 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со статьями 44, 45 Кодекса обязанности по уплате налога или сбора возникают, изменяются и прекращаются при наличии оснований, установленных Кодексом. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается: российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расход которые определяются в соответствии с гл.25 Кодекса.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты оценка, которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» (далее - ФЗ № 402-ФЗ) первичные учетные документы должны содержать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций, правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

При этом требования о соблюдении порядка оформления первичных учетных документов (счетов-фактур, товарных накладных, актов приемки товара и др.) относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

Следовательно, правомерность и обоснованность понесенных расходов по налогу на прибыль первичной документацией, содержащей достоверные сведения, должен доказать налогоплательщик.

Таким образом, расходы, уменьшающие доходы налогоплательщика должны соответствовать следующим критериям:

- расходы (убытки) должны быть реально осуществлены налогоплательщиком;

-расходы должны быть обоснованы;

-расходы должны быть документально подтверждены;

-расходы, уменьшающие доходы, включают в себя любые расходы, которые произведены при осуществления деятельности, направленной на получение доходов, за исключением затрат, которые силу прямого указания в статье 270 Кодекса не уменьшают доход.

Согласно пояснениям, изложенным в сопроводительном письме ООО «ГК Промстрой» № 198 от 27.09.2018 (т.2, л.д.132) на требование представлении документов №177722 от 31.08.2018, по налоговому учету в расходы отнесены выполненные строительные работы, в том числе – субподрядчиками, не относящиеся к строительству нежилых объектов недвижимости.

В оспариваемом решении налоговым органом, с учетом того, что условия договора подряда не предусматривали поэтапную сдачу работ, установлено следующее.

В соответствии с п.6 раздела «Налог на прибыль» Учетной политики ООО «ГК «Промстрой», утвержденной приказом Общества № 17 от 31.12.2014 (т.2, л.д.135-141), к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся все материальные расходы, определяемые согласно статье 254 НК РФ, за исключением, общехозяйственного назначения; расходы на, оплату труда персонала, участвующего в процесс, производства и реализации товаров (работ, услуг), кроме сотрудников АУП; взносы на обязательное страхование, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ услуг), за исключением общехозяйственного назначения.

В соответствии со статьей 93 Кодекса у ООО «ГК «Промстрой» Инспекцией были запрошены пояснения (расчеты) по налоговому учету расходов на выполнение строительных работ, в том числе субподрядных работ, а также доходов в рамках подрядных договоров с длительным циклом на объектах, не принятых заказчиком, за 2015-2017 годы.

ООО «ГК «Промстрой» представило пояснения, в которых ссылалось на то, что в расходах признаны те затраты, связь которых с данным конкретным договором является непосредственной и подтверждена первичными учетными документами (стоимость материалов, СМР, принятые от субподрядчиков, зар. плата и пр.). В соответствии с условиями договора, заказчик принимает, а подрядчик сдает, и выставляет КС-2 и КС-3 по мере готовности объекта. Определение выручки «по мере готовности», при выделении в договоре этапов работ приводит к отсутствию дохода для целей налогообложения прибыли.

Также ООО «ГК «Промстрой» представило дополнительное пояснение № 230 от 31.10.2018 (т.2, л.д.134), согласно которому, в соответствии с условиями договора, заказчик принимает, а подрядчик сдает и выставляет КС-2 и КС-3 при полной готовности всего объекта. Момент выручки «по мере готовности» наступает в момент сдачи всего комплекса.

По счету 20 «Основное производство» подлежат отражению фактически осуществленные затраты - списанные на производство СМР материалы (что подтверждено первичными документами), начисленная за выполнение работ заработная плата, выполненные субподрядчиками работы (подтвержденные приемо-передаточными актами) и т.д. Следовательно, все отраженные по дебету счета 20 затраты на производство СМР должны быть списаны на уменьшение финансового результата по этому договору.

В части договоров с длительным циклом ПБУ 9/99 содержит специальное положение, касающееся признания выручки в бухгалтерском учете. Так, п.13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Следовательно, в учетной политике подрядной организации в обязательном порядке должны быть установлены критерии, которыми фирма будет руководствоваться при определении готовности своих работ.

В условиях применения ПБУ 2/2008 строительная организация обязана вести бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов отдельно по каждому исполняемому ею договору подряда, на это прямо указано в п.3 ПБУ 2/2008. Иными словами, объектом бухгалтерского учета выступает сам договор подряда.

Согласно п.7 ПБУ 2/2008 доходы по долгосрочным договорам строительного подряда или же договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды, признаются в соответствии с общими правилами признания доходов, закрепленными в ПБУ 9/99. При этом эти доходы признаются доходами от обычных видов деятельности фирмы-подрядчика (выручкой).

Как указано в п.8 ПБУ 2/2008, величина выручки по договору складывается из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Расходы по договору строительного подряда, в соответствии с п.10 ПБУ 2/2008, признаются подрядчиком (субподрядчиком) расходами по обычным видам деятельности также в соответствии с общими правилами, закрепленными в ПБУ 10/99.

Пункт 11 ПБУ 2/2008 предусматривает деление расходов, понесенных организацией-подрядчиком за период с начала исполнения договора до его завершения, на прямые, косвенные к прочие расходы по договору.

К прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, на что прямо указано в п.12 ПБУ 2/2008.

Согласно п.17 ПБУ 2/2008 финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату «по мере готовности» при условии, что он может быть достоверно определен. Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора приведены в п.п.18 и 19 ПБУ 2/2008.

Если необходимые и достаточные условия выполняются, тогда организация для признания выручки и расходов по договору применяет способ «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату, и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом выручка и расходы определяются данным способом независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Степень завершенности работ по договору на отчетную дату организация может определять способами, предлагаемыми п.20 ПБУ 2/2008:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- по доле осуществленных на отчетную дату расходов в расчетной величине расходов по договору, при этом расходы, осуществленные на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам, что определено п.21 ПБУ 2/2008. Расходы, осуществленные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в состав расходов, осуществленных на отчетную дату.

Следовательно, в приказе об учетной политике подрядная организация должна предусмотреть, каким именно способом ею будет определяться степень завершенности работ по договору.

Как следует из материалов дела, ООО «ГК «Промстрой» в учетной политике по ведению бухгалтерского учета с 01.01.2015, утвержденной приказом №137 от 31.12.2014, оговорило два вышеперечисленных способа. В то же время ООО «ГК «Промстрой» закрепило в учетной политике по ведению бухгалтерского учета, что выручка от выполнения работ с длительным циклом признается по мере готовности.

Как следует из материалов дела, ООО «ГК «Промстрой» (Подрядчик) на основании договора подряда от 10.01.2016 без номера (т.2, л.д.126-131, далее - договор подряда), заключенного с ФИО5 (Заказчик), выполняло строительно-монтажные работы на объекте «Конно-спортивный комплекс» по адресу: Курская обл., Курский район, Моковский сельсовет, <...> участок № 3.

Согласно «Ведомости договорной цены этапов работ», сумма работ составила 405510015 руб. 59 коп.

Указанным договором предусмотрено выполнение полного цикла работ по возведению «Конно-спортивного комплекса». Начало работ - 10.01.2016, окончание работ - 30.12.2018.

Поэтапная сдача работ в адрес заказчика в договоре подряда от 10.01.2016 не предусмотрена. Расчеты между заказчиком и подрядчиком ООО «ГК Промстрой» за работы на объекте «Конно- спортивный комплекс» не производились, что не оспаривается заявителем.

В ходе выездной налоговой проверки в рамках статьи 93.1 НК РФ Инспекцией были истребованы документы у Ассоциации «Курская саморегулируемая организация строителей». Согласно представленным документам, в объемах строительно-монтажных работ, заявленных ООО «ГК «Промстрой» за год 2016, отсутствуют работы на объекте по адресу: 1-я Моква, Промышленный проезд №3, уч.№3, объем работ на объекте не был сдан заказчику.

В результате истребования в соответствии со ст.93 НК РФ ООО «ГК «Промстрой» представлены документы: договоры, акты о приемке выполненных КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3, согласно которым ООО «ГК «Промстрой» для осуществления работ в 2016, 2017 годах на объекте: «Конно-спортивный комплекс», Курская обл., Моковский сельсовет 1-ая Моква, Промышленный проезд №3, участок №3, были привлечены субподрядчики: ООО «Промвест» ИНН <***>, ООО «Опттрейд» ИНН <***>, ООО «Прогресс» ИНН <***>, ООО «Трейдторг» ИНН <***>, ООО «Сатурн» ИНН <***>, ООО «Лагуна» ИНН <***>, ООО «ОРИОН» ИНН <***>, ООО «Карат» ИНН <***>, ООО «Новый дом» ИНН <***>, ООО «Новые технологии» ИНН <***>, ООО «Триумф» ИНН <***>, ООО «СТК ИНТЕГРАЛ» ИНН <***>.

Согласно актам сверки по контрагентам, являющимися подрядчиками (субподрядчиками) по объектам, расположенным по адресу: Курская область, Курский район, Моковский сельсовет, <...> участок №3, имеется задолженность ООО «ГК «Промстрой» перед субподрядчиками. Так, на конец проверяемого периода числится кредиторская задолженность перед субподрядчиками: ООО «СТК ИНТЕГРАЛ» - 10552970,49 руб., ООО «Карат» - 6282025 руб., ООО «Лагуна» 46358223,40 руб., ООО «ОптТрейд» - 17103300 руб. ООО «Орион» - 17110129,64 руб., ООО «Прогресс» - 37713935,46 руб., ООО «Промвест» - 46536031 руб., ООО «Сатурн» - 48211411 руб. 52 коп.; ООО «Трейдторг» - 82095852,52 руб.

В ходе выездной проверки проведен допрос директора ООО «ГК Промстрой» ФИО5, который по вопросу отсутствия оплаты в адрес субподрядчиков не представил пояснений, объясняющих указанный факт (протокол допроса №7624 от 31.10.2018).

Согласно документам, представленным ООО «ГК Промстрой», объект «Конно-спортивный комплекс» не был сдан заказчику в проверяемом периоде. Выручка от выполнения работ по договору подряда б/н от 10.01.2016 по объекту «Конно-спортивный комплекс» у налогоплательщика в налоговом учете отсутствовала.

В ходе проверки, исходя из анализа оборотно-сальдово ведомости счета 20 «Общепроизводственные расходы» Общества, было установлено, что по объекту «Конюшня» в 2016 году произведено списание расходов (со счета 10 «Материалы», счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») в себестоимость в сумме 174894379,30 руб., сальдо по дебету счета 20 на начало 2017 года составило 58107110 руб.

В 2017 году произошло списание расходов (со счета 10 «Материалы», счета 60 «Расчеты поставщиками и подрядчиками», счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») в себестоимость в сумме 27019840,30 руб. Сальдо по дебету счета 20 на конец 2017 года составило 108449 697 руб.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО «ГК «Промстрой» в качестве метода для признания доходов и расходов применяет метод начисления, что закреплено в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. Таким образом, в силу п.2 ст.318 НК РФ косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (абз.2 п.2 ст.318 НК РФ).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз.3 п.2 ст.318 НК РФ).

Согласно п.1 ст.319 НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления) предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

В пунктах 2 и 3 ст.319 НК РФ установлено, что расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (абз.2 п.1 ст.319 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз.3, 4 и 5 п.1 ст.319 НК РФ).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей (абз.6 п.1 ст.319 НК РФ).

Исключение из общего правила отнесения прямых расходов к расходам текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг) предусмотрено для налогоплательщиков, оказывающих услуги, в абзаце 3 п.2 ст.318 НК РФ, согласно которому вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства налогоплательщики, оказывающие услуги.

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Вместе с тем, услугой в силу пункта 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из ч.1 ст.702 ГК РФ следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу ч.1 ст.779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, по договору подряда для заказчика, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата.

С учетом указанного, деятельность налогоплательщика по договору подряда от 10.01.2016 не может быть квалифицирована как услуги, а верно была квалифицирована налоговым органом для целей налогообложения в качестве работы, в силу чего положения абзаца 3 п.2 ст.318 НК РФ, предусмотренного для учета услуг, на нее не распространяются. В силу этого суд признает обоснованными отраженные на стр.17, 19 оспариваемого решения выводы о том, что предусмотренные п.14 приложения № 1 приказа Общества № 185 от 28.12.2015 (т.2, л.д.144) положения о возможности распределения прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства, основывающиеся на норме абзаца 3 п.2 ст.318 НК РФ, противоречат действующему законодательству (положениям абз.2 п.2 ст.318 НК РФ, предусматривающим отнесение прямых расходов к расходам текущего отчетного налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Как уже отмечено, поскольку в рассматриваемом случае не оказывались услуги, а выполнялись работы, положения абз.3 п.2 ст.318 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям неприменимы. В силу этого ссылки заявителя на п.14 приказа № 185 от 28.12.2015 отклоняются судом как несостоятельные.

В рассматриваемом случае Общество не вправе было применять порядок определения сумм расходов на производство и реализацию, установленный в абзаце 3 пункта 2 ста 318 НК РФ, а именно относить суммы прямых расходов, осуществленных в 2016- 2017 годах, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного налогового периода, без распределения на остатки незавершенного производства. При этом Общество было вправе учитывать произведенные расходы только по мере реализации выполненных работ заказчикам (по мере подписания актов выполненных работ, актов приема-передачи материалов).

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст.271 НК РФ, согласно п.1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имеют место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг и (или) имущественных прав. Подрядные организации применяют общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный гл. 25 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 271 Кодекса установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:

-если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

-если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяете косвенным путем.

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имуществ (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено п.3 ст.271 НК РФ. Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены.

Принципы и методы, в соответствии с которыми подрядчик распределяет доходы от реализации по длящимся договорам, должны быть утверждены в его налоговой политике.

Как следует из п.4 раздела «Налог на прибыль» Учетной политики ООО «ГК «Промстрой» для целей налогообложения на 2015 год, утвержденной приказом Общества № 137 от 31.12.2014 (т.2, л.д.135-141, далее – Учетная политика), в ней налогоплательщик установил, что если условием договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы распределяются по условиям действующего договора.

Согласно условиям п.2 договора подряда б/н от 10.01.2016 (т.2, л.д.126-131), окончательная стоимость работ по договору будет определяться при составлении и подписании акта передачи в эксплуатацию «Конно-спортивного комплекса», по фактически выполненным объемам, согласно актам выполненных работ по форме КС-2, Справки о стоимости работ и затрат форма КС-3. Согласно п.6.1 договора, окончание работ предусмотрено 30.12.2018, с правом досрочного выполнения. Поэтапная сдача работу Подрядчиком Заказчику в договоре не предусмотрена.

В п.8 раздела «Налог на прибыль» Учетной политики (т.2, л.д.137) указано, что прямые расходы на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), распределяются на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказания услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов (п.1 ст.319 НК РФ).

С учетом изложенного, не должны учитываться в налоговой базе по налогу на прибыль прямые расходы организации, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров.

Также отклоняются как несостоятельные и ссылки заявителя на приказ от 28.12.2015 б/н (т.2, л.д.147) «Об утверждении учетной политики для целей налогообложения», которым внесены дополнения в пункты 26 и 30 ранее принятой Учетной политики: п.26 дополнен следующим содержанием: «Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в отчетном периоде заказов на выполнение работ, независимо от фактов начисления дохода», а п.30 дополнен следующим содержанием: «В состав косвенных расходов относятся расходы, определяемые в соответствии со статьей 318 НК РФ; к косвенным расходам - все иные суммы расходов, исключением внереализационных.»

Вместе с тем, судом установлено, что указанный приказ от 28.12.2015 б/н «Об утверждении учетной политики для целей налогообложения», в соответствии с которым вносятся дополнения в пункты 26 и 30 учетной политики, на требование Инспекции №19-10/182580 от 02.11.2018 о представлении всех дополнений и изменений в учетной политике, налогоплательщиком не был представлен. На указанное требование налогоплательщиком были представлены только Учетная политика, утвержденная приказом №137 от 31.12.2014, и приказ №185 от 28.12.2015, которыми были утверждены иные дополнения к Учетной политике (т.2, л.д.142-146); в указанных документах вышеназванные положения п.п.26 и 30 отсутствуют.

При этом приказ от 28.12.2015 (т.2, л.д.147), на который ссылался налогоплательщик, регистрационного номера не имеет, однако датирован одним и тем же днем с приказом № 185 от 28.12.2015 об изменениях в Учетной политике, и представляет собой, со слов налогоплательщика, отдельный приказ об изменениях, датированный той же датой. Налогоплательщик не пояснил, почему изменения, отраженные в представленном им в ходе апелляционного обжалования приказе б/н от 28.12.2015, не были сразу отражены в приказе № 185 об изменениях в Учетной политике от той же даты, почему в новом приказе от 28.12.2015 отсутствует регистрационный номер, почему о его наличии не было заявлено сразу в ходе выездной налоговой проверки и он не был представлен по требованию налогового органа.

С учетом этого, суд признает приказ б/н от 28.12.2015 (т.2, л.д.147) как доказательство не отвечающим критериям достоверности и допустимости доказательств.

В этой связи суд полагает, что ООО «ГК «Промстрой» неправомерно учло расходы на строительство объекта «Конно-спортивный комплекс» при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017 годы. Указанное нарушение подтверждается налоговыми декларациями по налогу на при организаций за 2016 год, 2017 год, пояснениями ООО «ГК «Промстрой», оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», по счету 20 «Основное производство», карточками счета 20.01 за 2016-2017 по договору подряда б/н от 10.01.2016 , 90.0 «Себестоимость продаж» за 2016,2017 годы, договором подряда б/н от 10.01.2016, учетной политикой ООО «ГК «Промстрой» для целей налогообложения на 2015, 2016,2017 годы, налоговыми регистрами прямых и косвенных расходов, отраженных в декларации налогу на прибыль организаций за 2015, 2016, 2017 годы, договорами, заключенными субподрядчиками на выполнение работ на объекте по адресу <...> участок №3 (конно-спортивный комплекс); актами выполненных работ КС-2, справками о стоимости работ КС-3.

На основании вышеизложенного и в нарушение статей 252, 247, 319 НК РФ, ООО «ГК «Промстрой» неправомерно отразило в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, затраты по договору подряда №б/н от 10.01.2016 «Конюшня» в 2016 году – 174894379,00 руб., в 2017 году – 27019840,30 руб.

В этой связи суд считает, что Инспекцией на основании собранных по результатам контрольных мероприятий документов и доказательств сделан обоснованный и правильный вывод о неправомерном завышении ООО «ГК «Промстрой» расходов по налогу на прибыль организации за 2016, 2017 годы в сумме 201914219,60 руб., в части отражения затрат по строительству «Конно-спортивного комплекса», что повлекло неполное исчисление налога на прибыль организаций в общей сумме 40382844 руб. 00 коп.

Оспаривая выводы Инспекции в решении от 14.06.2019 №19-28/28 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», ООО «ГК Промстрой» также, уже в период рассмотрения спора в суде, заявило новые, ранее не заявлявшиеся в УФНС по Курской области, доводы о том, что договор подряда от 10.01.2016 расторгнут, следовательно, спорные затраты являются внереализационными расходами по налогу на прибыль организаций на основании пп.11 п.1 ст.265 НК РФ.

В обоснование своего довода Общество ссылалось на решение Арбитражного суда Курской области по делу № А35-7895/2019 от 25.10.2019, которым удовлетворены исковые требования ФИО6 о расторжении договора подряда от 10.01.2016, а также на то, что уточенными декларациями по налогу на прибыль за 2016 и 2017 год спорные суммы затрат были включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В связи с этим, по мнению ООО «ГК «Промстрой», работы частичной готовности, не принятые заказчиком, признаются незавершенным производством на основании п.1 ст.319 НК РФ, и затраты подрядчика по аннулированным заказам подлежат учету по налогу на прибыль как внереализационные расходы на основании пп.11 п.1 ст.265 НК РФ в том периоде, когда они были понесены. Указанное обстоятельство, по мнению заявителя, влечет признание оспариваемого решения № 19-28/28 от 14.06.2019 недействительным.

Данные доводы не могут быть приняты судом по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности,затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса (пп.11 п.1 ст.265 НК РФ).

В силу положений ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, рассматривая по правилам главы 24 АПК РФ заявление налогоплательщика о признании недействительным принятого в порядке ст.101 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, арбитражный суд оценивает данное решение на соответствие его закону, действовавшему в момент его принятия, и исходя из фактических обстоятельств, существовавших на момент принятия указанного решения.

Оспариваемое решение Инспекции №19-28/28 принято 14.06.2019.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, с претензией о расторжении договора подряда от 10.01.2016 и признании задолженности по нему отсутствующей ФИО5 обратился в ООО «ГК «Промстрой» только 16.07.2019, то есть после принятия оспариваемого решения.

Заявление ФИО5 о расторжении договора подряда от 10.01.2016 в рамках дела № А35-8795/2019 поступило в Арбитражный суд Курской области 12.08.2019, решение о расторжении договора подряда по делу №А35-7895/2019 было вынесено судом 25.10.2019 и вступило в законную силу 26.11.2019.

Уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за 2016-2017 гг. ООО «ГК «Промстрой» представлены в Инспекцию 20.12.2019, то есть спустя 6 месяцев после принятия решения по выездной налоговой проверке (14.06.2019), обжалуемого в рамках настоящего дела.

Общество ссылалось на то, что на основании решения арбитражного суда от 25.10.2019 по делу №А35-7895/2019 фактически заказ признан аннулированным.

Указанный довод является необоснованным, поскольку в силу п.3 ст.453 ГК РФ при изменении или расторжении договора в судебном порядке обязательства считаются измененными или прекращенными с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора. Следовательно, договор подряда от 10.01.2016 между ФИО7 и ООО «ГК «Промстрой» считается расторгнутым с 26.11.2019, в связи с чем расторжение договора и ссылки на п.11 п.1 ст.265 АПК РФ не могли быть учтены при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 и 2017 годы по результатам выездной налоговой проверки и при принятии оспариваемого решения № 19-28/28 от 14.06.2019.

Учитывая изложенное, фактические обстоятельства расторжения договора и вытекающего из него включения налогоплательщиком спорных затрат в состав внереализационных расходов в уточненных декларациях по налогу на прибыль за 2016 и 2017 г.г., имели место после принятия оспариваемого решения № 19-28/28 от 14.06.2019, в силу чего не имеют правового значения при оценке его законности и обоснованности. На момент принятия оспариваемого решения указанные обстоятельства отсутствовали, а все последующие действия, произведенные ООО «ГК «Промстрой» и ФИО6 после принятия оспариваемого решения № 19-28/28 от 14.06.2019 (претензия о расторжении договора, расторжение договора в судебном порядке, включение на этом основании сумм расходов в состав внереализационных расходов в уточненных декларациях), были направлены на легализацию сумм, необоснованно ранее заявленных в качестве расходов по первичным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2016 и 2017 г.г.

Фактические основания, по которым налогоплательщик отнес спорные суммы затрат к внереализационным расходам (расторжение договора 26.11.2019, подача уточненных деклараций 20.12.2019), имели место после принятия оспариваемого решения № 19-28/28 от 14.06.2019. С учетом этого, разрешение вопроса о том, относятся ли спорные суммы затрат к внереализационным расходам по приведенным налогоплательщиком основаниям, не относится к предмету рассматриваемого в данном деле спора.

При анализе и сопоставлении показателей первичной и корректирующей налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год установлено, что Общество в уточненной декларации уменьшило расходы от основной деятельности на сумму 174894379 руб., а внереализационные расходы на указанную сумму увеличило, при этом налоговая база и сумма исчисленного налога не изменилась.

При анализе и сопоставлении показателей первичной и корректирующей налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год установлено, что Общество в уточненной декларации уменьшило расходы от основной деятельности на сумму 27019840 руб., а внереализационные расходы на указанную сумму увеличило, при этом налоговая база и сумма исчисленного налога не изменилась.

Исключив в уточненных налоговых декларациях спорные суммы расходов из расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, налогоплательщик в указанной части фактически согласился с выводами налогового органа в оспариваемом решении о том, что спорные расходы не относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую базу в указанных периодах (2016 и 2017 г.г.). При этом налогоплательщик отнес указанные расходы к внереализационным, ссылаясь на расторжение договора подряда и на п.11 п.1 ст.265 НК РФ.

Вместе с тем, суд учитывает, что оценка вышеуказанных уточненных деклараций по налогу на прибыль явилась предметом рассмотрения в рамках иных камеральных налоговых проверок в соответствии со ст.88 НК РФ, по результатам которых Инспекцией были приняты другие ненормативные акты, не относящиеся к оспариваемому решению Инспекции.

Так, как установлено судом, по результатам камеральных налоговых проверок вышеуказанных уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2016 и 2017 годы, ИФНС России по г. Курску были приняты решения № 16-24/4/1122 от 02.07.2020 и № 16-24/5/1320 от 02.07.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанными решениями включение спорных расходов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2016 и 2017 г.г., было признано неправомерным, однако, с учетом того, что доначисления налога на прибыль по данным операциям были произведены в решении № 19-28/28 от 14.06.2019, в решениях по результатам камеральных налоговых проверок корректирующих деклараций доначислений налогов, пеней, санкций не производилось. Данные решения по результатам камеральных налоговых проверок основываются на иной совокупности фактический обстоятельств (расторжение договора, подача уточненных деклараций с отнесением спорных расходов к иной группе расходов – внереализационным расходам), которые не имели места на момент принятия оспариваемого в настоящем деле решения по результатам выездной налоговой проверки № 19-28/28 от 14.06.2019.

Решения № 16-24/4/1122 от 02.07.2020 и № 16-24/5/1320 от 02.07.2020, в случае несогласия налогоплательщика с их выводами, являются предметом отдельного обжалования, как основывающиеся на иных фактических обстоятельствах. Оценка приведенных налогоплательщиком оснований, касающихся обстоятельств, имевших место после принятия оспариваемого решения № 19-28/28 от 14.06.2019, не относится к предмету спора.

В отношении возражений ООО ГК «Промстрой» в части привлечения генерального директора ООО «ГК «Промстрой» ФИО5 к субсидиарной ответственности суд отмечает следующее.

ФИО5 (ИНН <***>) являлся руководителем ООО ГК «Промстрой» с 08.10.2014 пo 30.05.2019.

В соответствии со ст.61.10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве) под контролирующим должника лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий. Возможность определять действия должника может достигаться в силу нахождения с должником (руководителем или членами органов управления должника) в отношениях родства или свойства должностного положения.

Согласно пп.2 п.2 ст.61.11 Закона о банкротстве, пока не доказано иное, предполагается, что полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица в случае, если документы бухгалтерского учета и (или отчетности, обязанность по ведению (составлению) и хранению которых установлен законодательством Российской Федерации, к моменту вынесения определения о введен к наблюдения (либо ко дню назначения временной администрации финансовой организации) или принятия решения о признании должника банкротом отсутствуют или не содержат информации об объектах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, формирование которого является обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо указанная информация искажена, в результате чего существенно затруднено проведение процедур применяемых в деле о банкротстве, в том числе формирование и реализация конкурсной массы.

В соответствии с п.4 ст.61.10 Закона о банкротстве, пока не доказано иное, предполагается, что лицо являлось контролирующем должника лицом, если это лицо извлекало выгоду из незаконного или недобросовестного поведения лиц, указанных в пункте 1 статьи 53.1 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.61.12 Закона о банкротстве сделка, совершенная должником в целях причинения вреда имущественным правам кредиторов, может быть признана арбитражным судом недействительной, если такая сделка, была совершена в течение трех лет до принятия заявления о признании должника банкротом или после принятия указанного заявления и в результате ее совершения был причинен вред имущественным правам кредиторов и если другая сторона сделки знала об указанной цели должника к моменту совершения сделки (подозрительная сделка)

Предполагается, что другая сторона знала об этом, если она признана заинтересованным лицом, либо если она знала или должна была знать об ущемлении интересов кредиторов должника либо о признаках неплатежеспособности или недостаточности имущества должника.

В соответствии с п.17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» (далее - постановление Пленума №53) в силу прямого указания подпункта 2 пункта 12 статьи 61.11 Закона о банкротстве контролирующее лицо также подлежит привлечению к субсидиарной ответственности и в том случае, когда после наступления объективного банкротства оно совершило действия (бездействие), существенно ухудшившие финансовое положение должника. Указанное означает, что, по общему правилу, контролирующее лицо, создавшее условия для дальнейшего значительного роста диспропорции между стоимостью активов должника и размером его обязательств, подлежит привлечению к субсидиарной ответственности в полном объеме, поскольку презюмируется, что из-за его действий (бездействия; окончательно утрачена возможность осуществления в отношении должника реабилитационных мероприятий, направленных на восстановление платежеспособности, и, как следствие, утрачена возможность реального погашения всех долговых обязательств в будущем.

В соответствии с п.20 постановления Пленума №53 при решении вопроса о том, какие нормы подлежат применению - общие положения о возмещении убытков (в том числе статья 53.1 ГК РФ) либо специальные правила о субсидиарной ответственности (статья 61.11 Закона о банкротстве), - суд в каждом конкретном случае оценивает, насколько существенным было негативное воздействие контролирующего лица (нескольких контролирующих лиц, действующих совместно либо раздельно) на деятельность должника, проверяя, как сильно в результате такого воздействия изменилось финансовое положение должника, какие тенденции приобрели экономические показатели, характеризующие должника, после этого воздействия.

Если допущенные контролирующим лицом (несколькими контролирующими лицами нарушения явились необходимой причиной банкротства, применению подлежат нормы с субсидиарной ответственности (пункт 1 статьи 61.11 Закона о банкротстве), совокупный размер которой, по общим правилам, определяется на основании абзацев первого и третьего пункта 11 статьи 61.11 Закона о банкротстве.

Следует отметить, что до банкротства (невозможности полного погашения требований кредиторов) должника доводит избранная им недобросовестная бизнес-модель, основанная либо на оформлении вымышленных фактов хозяйственной деятельности либо их оформление не в соответствии с экономическим смыслом, влекущая занижение налогооблагаемой базы (но не банкротство налогоплательщика), как правило, сопряженное с выводом денежных средств со счетов организации.

ООО «ГК «Промстрой» в своих возражениях ссылалось на отсутствие элементов причинно-следственной связи действий руководителя налогоплательщика, повлекших ухудшение финансово-экономической деятельности организации, и возникновения признаков несостоятельности (банкротства) организации, в частности, заявляя о фактической уплате займа ООО КСК «Резерв» и ФИО5 в 2018 году и об отсутствии задолженности перед Обществом.

Вместе с тем, как следует из материалов проверки, налоговым органом по результатам оценки представленных Обществом копий: дополнений в учетную политику Общества, договоров подряда, договоров уступки, актов о зачете требований, документов, подтверждающих фактическое выполнение работ, документов и сведений о движении денежных средств на расчетных счетах ООО «ГК «Промстрой» за 2018 год, 1 квартал 2019 года было установлено следующее.

Согласно акту инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности у ФИО5 перед ООО ГК «Промстрой» числится задолженность по выданному займу сумме 27800000 руб.

Согласно сведениям о движении денежных средств, имеющимся в налоговом органе, в 4 квартал 2018 года установлен факт перечисления ФИО5 в адрес ООО ГК «Промстрой» 18290000 руб. с назначением платежа «возврат подотчетных сумм».

Согласно акту инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности у ООО КСК «Резерв» перед ООО ГК «Промстрой» числится задолженность по выданному займу в сумме 85984000 руб. Из представленных Обществом платежных документов, подтверждающих оплату займа, следует, что сумма платежей по договору займа №21/11от 21.11.2017 (6,7%) за период с 28.08.2018 по 31.12.2018 составила 13200000 руб.; за период 14.01.2019 по 24.05.2019 - 6674819,06 руб. Итого за период с 28.08.2018 по 24.05.2019 погашена задолженность в размере 19874819,05 руб.

Из оспариваемого решения следует, что в 2018 году ООО КСК «Резерв» погашена задолженность перед ООО «ГК «Промстрой» посредством зачетов и соглашений об уступке прав требования в сумме 23165429 руб.

Итого, ООО «ГК «Промстрой» представлены документы, подтверждающие погашение задолженности ООО КСК «Резерв» перед ООО «ГК «Промстрой» на 43040248,24 руб. (19 874819,05 руб.+23165429,19 руб.).

Следует добавить, что согласно сведениям о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «ГК «Промстрой», имеющимся в налоговом органе, от ООО «ГК «Промстрой» в адрес ООО КСК «Резерв» происходили перечисления по договору займа №21/11/2017 от 21.11.2017 за период с 28.08.2018 по 31.12.2018 в сумме 40750000 руб.

Таким образом, ООО «ГК «Промстрой» представило сведения об имеющейся задолженности ООО КСК «Резерв» по займу в сумме 85984000 руб. по состоянию на 27.08.2018, а также имеются сведения налогового органа о выдаче займа в адрес ООО КСК «Резерв» в период после 28.08.2018 в сумму 40750000 руб. и документы на погашение задолженности в сумме 43040248 руб. ,24 коп.

Учитывая изложенное, доводы ООО ГК «Промстрой» о фактической уплате займа ООО КСК «Резерв» и ФИО5 в 2018 году и об отсутствии задолженности перед Обществом не находят подтверждения в материалах дела.

Дополнительно суд отмечает, что п.6.1 договора подряда от 10.01.2016 установлен окончательный срок выполнения работ - 30.12.2018. Пунктами 5.6 и 8.4 договора подряда предусмотрено, что при несоблюдении Подрядчиком условий договора Заказчик вправе отказаться от исполнения договора в одностороннем порядке, уведомив об этом Подрядчика в письменном виде за 10 календарных дней. Согласно п.7.1 договора подряда, что в случае нарушение Подрядчиком срока выполнения работ по договору, Подрядчик уплачивает Заказчику неустойку 0,1 % от цены договора за каждый день просрочки. Более того, Заказчик согласно п.7.9 договора вправе самостоятельно вычитать неустойку за нарушение сроков выполнения работ из цены договора.

Условиями договора подряда от 10.01.2016, в частности – п.п.7.2-7.3, стороны также предусмотрели, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения одной и сторон обязательств, виновная сторона возмещает другой стороне убытки, включая упущенную выгоду. Уплата неустойки не освобождает стороны от исполнения обязательств или устранения нарушений.

Кроме того, на основании пунктов 8.2-8.3 договора досрочное расторжение договора возможно по обоюдному согласию или по основаниям, предусмотренным законодательством РФ, с возмещением понесенных убытков; в случае прекращения договора стороны должны в течение 30 дней со дня его прекращения полностью произвести все взаимозачеты.

Таким образом, ФИО7, являясь заказчиком по договору подряда, несмотря на то, что окончательный срок выполнения работ по договору подряда истек 30.12.2018, свое право на одностороннее расторжение договора не использовал, претензия ФИО6 о расторжении договора подряда от 10.01.2016, была направлена в адрес ООО «ГК «Промстрой» лишь 16.07.2019; в суд с заявлением ФИО5 обратился только 12.08.2019.

Суд отмечает, что, несмотря на то, что в акте выездной проверки Инспекцией сделан вывод о необоснованном принятии ООО «ГК «Промстрой» на основании п.2 ст.54.1, п.1 ст.169, п.1 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ к вычету сумм НДС за период 1, 2, 3 кварталы 2017 года в размере 9256495 руб. 10 коп. по выполнению работ по строительству объекта «Конно-спортивный комплекс» по договорам субподряда, заключенных с контрагентами ООО «Промвест», ООО «Опттрейд», ООО «Карат», имеющих признаки фирм «однодневок», в оспариваемом решении налоговым органом на основании представленных Обществом возражений и документов, сделан вывод о том, что в данном акте не приведены достаточные и безусловные доказательства отсутствия между ООО «ГК «Промстрой» контрагентами ООО «Промвест», ООО «Опттрейд», ООО «Карат» реальных взаимоотношений, а также доказательства, неопровержимо свидетельствующие о направленности сделок на уход от налогов, согласованности, действий контрагентов с проверяемым лицом. С учетом этого, в оспариваемом решении № 19-28/28 от 14.06.2019 возражения ООО «ГК «Промсторой» в части доначисления НДС в сумме 9256495 руб. 10 коп. были удовлетворены, доначислений налога на добавленную стоимость, пеней за просрочку его уплаты и штрафов по налогу на добавленную стоимость не производилось. Заявитель, изложив возражения относительно выводов оспариваемого решения по НДС в заявлении об оспаривании решения, в дальнейшем данные доводы не поддерживал, обоснования, каким образом оспариваемое решение нарушает прав налогоплательщика в данной части, не представил.

В связи с изложенным, доводы заявителя по указанному эпизоду оспариваемого решения судом не принимаются.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на орган, который принял оспариваемое решение.

В соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Существенных нарушений процедуры проведения налоговым органом выездной проверки, порядка принятия решения судом не установлено. С учетом установленных обстоятельств, имеющихся в деле доказательств, суд приходит к выводу, что оспариваемое решение № 19-28/28 от 14.06.2019, исходя из имеющихся доказательств и фактических обстоятельств на момент его принятия, является обоснованным, соответствует закону и не нарушает прав налогоплательщика. При этом суд принимает во внимание, что, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафов был снижен налогоплательщику налоговым органом в 2 раза на основании п.3 ст.114 НК РФ.

С учетом положений ч.1 ст.198, п.3 ч.4 ст.201 АПК РФ, имеющихся в деле доказательств и установленных по делу обстоятельств, требования Общества с ограниченной ответственностью «Группа компаний Промстрой» о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 19-28/28 от 14.06.2019 удовлетворению не подлежат.

Иные доводы лиц, участвующих в деле, не принимаются судом в силу вышеизложенного.

В связи с отказом в удовлетворении требований, в соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления подлежат отнесению на заявителя и государственная пошлина подлежит взысканию в федеральный бюджет.

Определением о принятии к производству заявления от 12.09.2019 суд удовлетворил ходатайство заявителя об отсрочке уплаты государственной пошлины и предоставил Обществу с ограниченной ответственностью «Группа компаний Промстрой» отсрочку уплаты государственной пошлины в размере 6000 руб.

Поскольку в отношении заявленной Обществом меры обеспечения в виде приостановления действия оспариваемого решения госпошлина уплате не подлежит, взысканию в доход федерального бюджета с ответчика подлежит только госпошлина в сумме 3000 руб. 00 коп. по требованию о признании оспариваемого решения недействительным.

Руководствуясь статьями 17, 29, 49, 110, 167-170, 176, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении уточненных требований Общества с ограниченной ответственностью «Группа компаний Промстрой» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску отказать.

Оспариваемое решение проверено на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, Гражданскому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Общества с ограниченной ответственностью «Группа компаний Промстрой» (<...> Октября, д.116 Д, оф.7, зарегистрировано в качестве юридического лица 08.10.2014 за ОГРН <***>, ИНН <***>) в доход федерального бюджета 3000 руб. 00 коп. госпошлины.

Меры обеспечения, примененные определением арбитражного суда от 26.11.2019 по настоящему делу, отменить с момента вступления решения суда в законную силу.

Данное решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия, в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, через Арбитражный суд Курской области

Судья Д.В. Лымарь