Постановление от 18 июля 2024 г. по делу № А42-5944/2021

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А42-5944/2021
18 июля 2024 года
г. Санкт-Петербург


Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2024 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Геворкян Д.С.

судей Горбачевой О.В., Денисюк М.И.

при ведении протокола судебного заседания до и после перерыва: секретарем Сизовым А.К.,

при участии:

от заявителя: ФИО1 (по доверенности от 25.09.2023), (до перерыва), (после перерыва - не явился, извещен);

от заинтересованных лиц: 1) не явился, извещен; (до и после перерыва); 2) ФИО2 (по доверенности от 22.12.2023); (до перерыва лично, после перерыва онлайн-заседание);


рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-14450/2024) акционерного общества «Север»

на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2024 по делу № А42-5944/2021 (судья Суховерхова Е.В.), принятое

по заявлению акционерного общества «Север»

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску; Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области



установил:

Акционерное общество «Север» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (далее – ответчик, налоговый орган) от 17.03.2021 № 02.1-39/1535. Определением суда от 22.09.2022 произведена замена ответчика Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску на правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

В ходе рассмотрения дела заявитель неоднократно уточнял исковые требования, в окончательном варианте заявил об отказе от исковых требований в части признания недействительным решения от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по эпизодам: удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2016-2017 годы в сумме 215 210 руб. и пени в сумме 102 171 руб.; неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, в 2016 году на сумму выплаченной заработной платы ФИО3 в размере 17 675 руб. 50 коп. и внереализационных расходов в отношении ООО «Дизайн-Мастер» в сумме 143 800 руб. (пункты 2, 6, 7 заявления от 06.07.2021), просил признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 в части доначисления налога на прибыль в сумме 19 494 048 руб. (пункты 1, 3, 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13 заявления от 06.07.2021) (том 1 л.д. 5-14).

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2024 производство по делу № А42-5944/2021 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по эпизодам: удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2016-2017 годы в сумме 215 210 руб. и пени в сумме 102 171 руб.; неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, в 2016 году на сумму выплаченной заработной платы ФИО3 в размере 17 675 руб. 50 коп. и внереализационных расходов в отношении ООО «Дизайн-Мастер» в сумме 143 800 руб. 46 коп. прекращено. Признано недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 в части привлечения к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 648 408 руб. 50 коп. Суд обязал Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Акционерное общество «Север» не согласилось с принятым судебным актом в части и обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, признать недействительным решение ИФНС России по г. Мурманску № 02.1-39/1535 от 17.03.2021 в части доначисления Обществу налога на прибыль организации в размере 19 494 048 руб., соответствующих пени и штрафа. В случае отказа в удовлетворении заявленных требований снизить размер назначенного штрафа до 10 000 руб.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель Управления просил в удовлетворении апелляционной жалобы отказать по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании 08.07.2024 объявлен перерыв, после перерыва судебное заседание продолжено 10.07.2024 в том же составе суда.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АО «Север» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (далее — НДС), налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД), единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки, представленных АО «Север» возражений и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, Управлением вынесено решение от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 17.03.2021 № 02.1-39/1535), в соответствии с которым АО «Север» привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 113 НК РФ, пункта 3 статьи 114 НК РФ), в виде штрафа в сумме 1 296 817 рублей.

Кроме того, решением от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 Обществу доначислены: налог на прибыль организаций в сумме 19 550 338 руб., НДФЛ в сумме 465 979 руб., транспортный налог в сумме 2 580 руб., налог на имущество организаций в сумме 1518 руб., начислены пени в общей сумме 993 312 руб.

В порядке главы 19 НК РФ Общество обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции. Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 24.06.2021 № 207 решение Инспекции от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2016, 2017 годы по расходам АО «АМН» в размере 263 775 руб. 96 коп., связанным с производством и реализацией, в сумме арендной платы за земельный участок площадью 6 га, полученный от ООО «Пять звезд», а также начисления соответствующих сумм пени и налоговой санкции; установленной задолженности по удержанному с доходов физических лиц НДФЛ, но не перечисленному в бюджет, в сумме превышающей 215 209 руб. 63 коп., а также соответствующих сумм пени. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по всем дополнительно начисленным налоговым платежам, пеням и штрафным санкциям, является незаконным, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В ходе рассмотрения дела заявитель заявил об отказе от исковых требований в части признания недействительным решения от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по эпизодам: удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2016 – 2017 годы в сумме 215 210 руб. и пени в сумме 102 171 руб.; неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, в 2016 году на сумму выплаченной заработной платы ФИО3 в размере 17 675 руб. 50 коп. и внереализационных расходов в отношении ООО «Дизайн-Мастер» в сумме 143 800 руб. (пункты 2, 6, 7 заявления от 06.07.2021), просил признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 в части доначисления налога на прибыль в сумме 19 494 048 руб. (пункты 1, 3, 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13 заявления от 06.07.2021) (том дела 1, листы 5 – 14).

Судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принят отказ от иска в указанной части. Производство по делу в указанной части прекращено.

В остальной части, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, пришел к выводу о том, что основной целью заключения сделок проверяемым налогоплательщиком являлось неполучение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии с использованием формального документооборота. При этом суд снизил сумму налоговых санкций с 1 294 110 руб. до 648 408 руб. 50 коп. в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Несогласие с решением суда послужило основанием для подачи апелляционной жалобы.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

На основании статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 – 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном этой статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны (пункт 1 названного Постановления).

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Данный вывод соответствует правовойпозиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

На основании положений статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 № 924-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ЛК Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации", нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие) (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33-О-О и от 05.03.2009 года N 468-О-О).

Суд первой инстанции, оценив во взаимосвязи представленные участниками процесса доказательства и установленные обстоятельства в их совокупности, пришел к верному выводу, что налоговым органом представлены доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В ходе налоговой проверки установлено, что АО «Север» зарегистрировано и поставлено на учет в ИФНС России по г. Мурманску с 04.05.2005.

С 28.05.2011 по 29.08.2012 АО «Север» имело наименование ММУП «Агентство Мурманнедвижимость»; с 30.08.2012 по 13.11.2014 — ОАО «Агентство Мурманнедвижимость»; с 14.11.2014 по 24.01.2019 — АО «Агентство Мурманнедвижимость» (далее — АО «АМН»).

АО «Север» образовалось 25.01.2019 путем реорганизации в форме преобразования (изменения наименования) ООО «АМН»

Основным видом экономической деятельности АО «Север» является аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом (ОКВЭД 68.20.2).

Так, в ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком заявлены расходы при исчислении налога на прибыль сумме 2 855 803 руб. по работам по благоустройству территории по адресу: <...>.

По мнению Общества, суд пришел к ошибочному выводу, по договору с ООО «НордСтрой» носили капитальный характер, спорные работы выполнялись на другом земельном участке № 51:20:0001302:52.

По мнению налогоплательщика, работы по договору подряда от 23.12.2013 № 1 с ООО «Стройреконструщия» выполнены и сданы 13.08.2015. Спорные работы по договору № 14 с ООО «НордСтрой» не носили капитальный характер, в связи с чем, АО «Север» правомерно единовременно учло суммы по договору в составе расходов в 2016 году.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлен договор аренды здания с правом выкупа от 13.08.2015 № 88-163/15 (далее - Договор аренды здания № 88-163/15) с приложениями о предоставлении во временное возмездное владение и пользование (в аренду) здания «Предприятия общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс»» по адресу: <...> ЗА, составленный между АО «АМН» и ООО «Макдоналдс».

В соответствии с п. 1.1 договора аренды здания № 88-163/15 АО «АМН» обязуется передать ООО «Макдоналдс», а ООО «Макдоналдс» обязуется принять во временное возмездное владение и пользование (в аренду) одноэтажное нежилое здание, расположенное по адресу: <...> ЗА. Пунктом 11.2 данного договора предусмотрено, что стороны согласны, что неотделимые улучшения, необходимые для подготовки здания к работе ресторана, создаются АО «АМН» за свой счет, являются собственностью АО «АМН» до прекращения действия долгосрочного договора и учитываются на балансе АО «АМН».

Согласно документам, дополнительно представленным налогоплательщиком в рамках судебного разбирательства 17.11.2021, 10.12.2021 указанный объект построен по договору генерального подряда от 23.12.2013 № 1, заключенному между ОАО «АМО (Заказчиком) и ООО «Стройреконструкция» (Подрядчиком).

Согласно договору ООО «Стройреконструкция» обязуется выполнить комплекс работ по строительству предприятия общественного: питания с подъездными путями, с благоустройством территории на объекте, находящемся по адресу: г. Мурманск в районе дома 111, в объеме, соответствующем протоколу № 1 согласования договорной цены.

Нежилое здание, возведенное по указанному договору подряда от 23.12.2013 № 1, учтено как объект основных средств АО «АМН» на основании инвентарной карточки от 19.112019 № А2724: Предприятие общественного питания «Макдоналдс» площадью 474,2 кв.м. (принято к учету 11.08.2015 инвентарный № №724).

Согласно положениям п. 4.3.1 и п. 4.3.2 приложения № 4 к договору аренды здания № 88-163/15 предусмотрено, что арендодатель в соответствии с рабочим проектом берет на себя обязательство профинансировать и выполнить благоустройство прилегающей территории, в том числе устройство летней площадки ресторана, проездов, парковки, полосы «МакАвто», въезда и выезда с территории ресторана на городские магистрали по бетонному основанию, озеленение территории. В п. 9 вышеназванного приложения отражено состояние земельного участка, передаваемого в аренду (вертикальная планировка, благоустройство и озеленение территории).

Помимо вышеуказанных документов также представлены пояснительная записка начальника СДО АО «АМН» - ФИО4. без даты, без номера в адрес генерального директора и председателя комиссии по закупкам АО «АМН» о необходимости выполнения работ по благоустройству территории «Предприятия общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс»» для окончательного завершения передачи указанного объекта законченного строительствои и протокол заседания комиссии по закупкам от 27.06.2016 № 24/16.

В протоколе заседания комиссии по закупкам от 27.06.2016 № 24/16 членами комиссии единогласно решено признать обоснованной потребность, в закупке работ по благоустройству территории, расположенной по адресу: <...> ЗА.

В связи с необходимостью окончательного завершения передачи указанного объекта законченного строительством между АО «АМН» и ООО «НордСтрой» в 2016 году заключен договор подряда от 27.06.2016 № 14 (далее – Договор № 14).

В соответствии с п. 1.1. указанного договора Заказчик – АО «АМН» поручает, а Подрядчик – ООО «НордСтрой» принимает на себя обязательства выполнить работы по благоустройству территории по адресу: <...>. в соответствии с дефектной ведомостью. К Договору № 14 составлена локальная смета без даты № 1 и ведомость объемов работ без даты № 1, согласно которым определен перечень видов работ по благоустройству территории по адресу: <...>.

Общая стоимость работ по благоустройству территории составила 3 369 847 руб., в том числе НДС (1894) - 514 044 руб., без НДС - 2 855 803 рублей.

Между АО и ООО «НордСтрой» составлены акты о приемке выполненных работ от 31.07.2016 № 1 (т. 15 л. д. 110-113) (по форме № КС-2) на сумму 3 076 977 руб., от 31.07.2016 № 1 (т.15 л. д. 114-115) (по форме № КС-2) на сумму 292 870 рублей.

Кроме того, между организациями составлены справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме № КС-З): от 31.07.2016 № 1 – работы по благоустройству территории на сумму 3 076 977 руб. (в т.ч. НДС 469 369 руб.) и от 31.07.2016 № 2 – дополнительные работы по благоустройству территории на сумму 292 870 руб. (в т.ч. НДС – 44 675 руб.).

Учитывая вышеизложенное налоговым органом установлено, что работы по благоустройству территории, проведенные в период с 01.07.2016 по 31.07.2016, являются неотъемлемой частью проекта строительства и функционирования объекта комплекса «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс».

Стоимость указанных работ отнесена налогоплательщиком в 2016 году в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль организаций (на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и регистре налогового учета «Косвенные расходы на производство и реализацию» в разделе «Содержание, обслуживание и текущий ремонт имущества»).

Налоговый орган в ходе ВНП указанные расходы не подтвердил, указав, что фактически работы имели характер достройки, дооборудования и подлежат списанию посредством амортизации.

Суд, признавая доводы налогового органа обоснованными, исходил из следующего.

Здание построено по договору от 23.12.2023 № 1. Указанный договор, в том числе предусматривал благоустройство территории. Помимо данного договора, налогоплательщиком в дело № 2-5944/2021 представлен комплект документов с пояснениями от 17.11.2021 (вх. № 043552 от 22.11.2021), от 10.12.2021 (вх. от. 14.12.2021 № 47732), которые проанализированы налоговым органом.

Так, установлено, что расчет договорной цены по договору от 23.12.2023 № 1 содержал в себе 5 пунктов с соответствующими подпунктами: пункт 1 Общестроительные работы, пункт 2 Внутренние инженерные сети, пункт З Электромонтажные работы, пункт 4 Благоустройство территории, пункт 5 Наружные инженерные сети.

Итоговая цена завершенного комплекса работ составляет 43 000 000 руб. (36 440 678 руб. без НДС, 6 559 322 руб. с НДС).

Также к договору представлены акты о приемке выполненных работ: от 31.05.2014№1 за отчетный период с 23.12.2013 по 31.05.2014; Акт от 20.08.2014 № 2 за отчетный период с 01.06.2014 по 20.08.2014; Акт от 21.09.2014 №3, за отчетный период с 21.08.2014 по 21.09.2014; Акт от 02.04.2015 №4, за отчетный период с 22.09.2014 по 02.04.2015.

Иных актов выполненных работ о завершении строительства не представлено.

Налогоплательщик утверждает, что спорные работы по благоустройству территории выполнены и приняты в рамках Договора генерального подряда от 23.12.2013 №13, а не в рамках Договора №14 от 27.06.2016, претензий по завершенному объекту от арендатора (ООО «Макдоналдс») не поступало.

Однако из представленных актов выполненных работ следует, что по договору от 23.12.2013 №1 ООО «Стройреконструкция» произведено работ на общую сумму 27 249 18,20 руб. из предусмотренных по договору 43 000 000 рублей. Все работы по строительству предприятия общественного питания на 02.04.2015 выполнены в полном объеме, кроме работ по благоустройству территории и пусконаладочных работ.

Таким образом, из. документов следует, что ООО «Стройреконструкция» не выполнило ряд обязательных работ по благоустройству территории, предусмотренных в договоре аренды здания №88-153/15, заключенном с ООО «Макдоналдс».

Данные работы (устройство освещения территории, озеленение, установка фундаментов под рекламные носители, а так же сопутствующие работы по укладке и восстановлению асфальтобетонного покрытия и бордюров) выполнены ООО НордСтрой» по договору подряда от 27.06.2016 №14, что не опровергнуто налогоплательщиком.

В апелляционной жалобе АО «Север» в качестве подтверждения своих доводов ссылается также на показания свидетеля ФИО5.

Между тем суд оценил указанные показания свидетеля в совокупности с иными доказательствами, представленными в дело, им дана надлежащая оценка.

Тот факт, что свидетель ФИО5 настаивал в ходе допроса на отсутствие связи между работами, выполняемыми ООО «НордСтрой», и объектом «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс», опровергается представленными АО «Север» документами, подписанными со стороны налогоплательщика полномочными лицами.

Суд обоснованно указал, что кроме пояснительной записки по вопросу оформления договора на выполнение работ по благоустройству территории по адресу: <...> свидетель не подписывал документы, связанные с исполнением обязательств по договору подряда от 27.06.2016 № 14, что свидетельствует о том, что документально факт участия ФИО5 в выполнении и принятии работ, порученных ООО «НордСтрой» по договору подряда: от 27.06.2016 № 14, не подтвержден. Обратного АО «Север» не доказано. Каких-либо иных фактов, влияющих на правомерность позиции Управления, в ходе допроса свидетель не показал.

Кроме того, Управлением в пояснениях от 18.01.2022 № 14-24/001002 доведена позиция, что в случае признания обоснованной позиции налогоплательщика о том, что указанные расходы относятся к земельному участку № 51:20:0001302:52, прилегающему к парку «Кольский», отнесение спорных расходов к договору подряда с ООО «Нордстрой» и последующее их списание на содержание, обслуживание и текущий ремонт по договору с ООО «Макдоналдс» является неправомерным в силу положений статьи 252 НК РФ, поскольку в указанном случае они не относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и не вытекают из деятельности Общества.

По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в 2016, 2017 годах, на сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Верхнетуломское шоссе, 37 км (193,2 кв.м) гостевой дом с пристройкой», содержанием, обслуживанием, текущим ремонтом, энергоснабжением, оценкой стоимости турбазы «Сосновая Роща» на сумму 2 754 755 рублей; выкуп права аренды за земельный участок, приобретенной у ООО «Пять звезд» в сумме 44 812,92 руб., а также на расходы за вывоз мусора в размере 10 955 рублей.

АО «Север» полагает, что им правомерно учтены в составе расходов по налогу на прибыль суммы, уплаченные в связи с содержанием турбазы «Сосновая Роща», а также расходы на выкуп права аренды и вывоз мусора с земельного участка, приобретенного у ООО «Пять звезд». Вывод суда о том, что неиспользование объектов в предпринимательской деятельности в 2016 – 2017 годах означает невозможность учета понесенных затрат в силу положения статей 252, 256, 264.1 НК РФ, является ошибочным.

Положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, поэтому расходы, не связанные с получением дохода, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций, так как не соответствуют указанной норме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100000 рублей

Из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ: исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (пункт 3 статьи 256 НК РФ).

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (пункт 3 статьи 256 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде).

Судом при рассмотрении дела на основании первичных документов установлены следующие обстоятельства в отношении спорных объектов.

В соответствии с распоряжением Комитета имущественных отношений г. Мурманска «Об утверждении условий приватизации № МУП «АМН» от 20.08.2012 № 177 по передаточному акту от 20.08.2012 6/н при приватизации путем преобразования в ОАО «МЛН» последнему передано имущество, в том числе гостевой дом с пристройкой, расположенный по адресу: Мурманская обл., Кольский р-н, 37 км Верхнетуломской дороги.

Согласно инвентарной карточке учета объекта основных средств от 29.03.2012 № 708, указанный объект поставлен на балансовый учет УМУП и введен в эксплуатацию 29.03.2012. Приказом от 10.03.2017 № 09ГБ «О консервации объекта основных средств» указанное основное средство ввиду не использования переведено на консервацию на срок с 27.03.2017 по 31.12.2020.

Обществом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражены расходы, связанные с содержанием, обслуживанием и текущим ремонтом, энергоснабжением, оценкой стоимости турбазы «Сосновая Роща» и сумма амортизации по данному объекту основных средств в размере 51 987 рублей.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что с момента ввода в эксплуатацию объект не использовался налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, а в последующем законсервирован, что подтверждается протоколом осмотра от 18.10.2019 № 1, протоколом допроса от 31.10.2019 № 02.1-39/630 заместителя генерального директора, главного бухгалтера АО «АМН» в 2016 – 2017 годах ФИО6 и пояснениями Общества, представленными в ответ на требования налогового органа.

В качестве доказательства использования гостевого дома в предпринимательских целях Общество в рамках судебного разбирательства с пояснениями (вх. от 13.10.2021 № 36359) также представило скрин с сайта бесплатных объявлений «Авито» о продаже спорного объекта за 4 000 000 руб., заявление ФИО7 от 19.07.2014 с предложением цены 3 302 000 рублей. При этом как следует из имеющейся информации и пояснений самого налогоплательщика, указанная сделка не состоялась.

Помимо указанного объекта согласно регистрам установлено, что Общество в составе косвенных расходов, связанных с производством и реализацией, отразило расходы за 2017 год по выкупу права аренды земельного участка и за вывоз мусора в 2016 году с земельного участка, расположенного на 35 км Верхнетуломского шоссе.

Указанный объект АО «АМН» приобрело у ООО «Пять звезд» по договору купли-продажи от 25.07.2016 № 6/н,. Вместе с тем, документы, подтверждающие использование в деятельности, направленной на получение дохода, земельного участка, в отношении которого АО «АМН» понесены расходы в сумме выкупа права аренды земельного участка в сумме 44 812,92 руб., а также за вывоз мусора с земельного участка АО «Север» не представлены.

На основании представленных документов установлено, что согласно карточке балансового счета 26 «Общехозяйственные расходы» на основании договора от 01.12.2013 6/н, заключенного АО «АМН» с ИП ФИО8, с земельного участка по Верхнетуломскому шоссе, 35 км в 2016 году осуществлялся вывоз мусора на общую сумму 10 955 руб. (без НДС), в том числе по акту от 17.08.2016 № 617 на сумму 5715 руб., по акту от 18.08.2016 № 620 на сумму 5240 руб.

В ходе проверки АО «Север» представлен договор аренды земельного участка от 11.07.2005 № 226-03, согласно которому на основании постановления администрации муниципального образования «Кольский район» Мурманской области от 07.07.2005 № 316 о представлении земельного участка, Арендодатель (Отдел муниципальной собственности и земельных отношений администрации МО «Кольский район» Мурманской области) предоставляет, а Арендатор (ФИО9) принимает в аренду земельный участок из земель: земли особо охраняемых территорий и объектов с кадастровым номером 51:01:2401019:54 для использования под базу отдыха, общей площадью 15 000 кв.м. Срок аренды участка сорок девять лет с 07.07.2005.

Также представлен договор купли-продажи от 12.012015 6/н, согласно которому конкурсный управляющий ООО «Пять звезд» ФИО10. (Продавец) обязуется передать в собственность АО «АМН» (Покупатель) право аренды земельного участка с кадастровым номером 51:00:000000:0002 общей площадью 6 га, имеющего местоположение: Мурманская область, Кольский район, Мурмашинское лесничество Кольского лесхоза, квартал 66, выдел 23, 24.

Из документов установлено, что АО «АМН» у ООО «Пять звезд» выкуплено право аренды земельного участка, согласно кадастровому паспорту которого разрешенное использование участка — под существующую базу отдыха.

При этом у АО «АМН» числился только один гостевой дом (база отдыха «Сосновая роща»), в связи с чем надлежащих пояснений с какого земельного участка вывозился мусор и как указанные расходы связаны с основной деятельностью организации не представлено.

С пояснениями в суд налогоплательщиком представлено заявление о разрешении на строительство от представителя ФИО11 — ФИО12 Согласно указанному заявлению, поданному в администрацию Кольского района, на земельном участке с кадастровым номером 51:01:2401019:54 находилась база отдыха «Лесная сказка». Указанный объект никогда не принадлежал АО «Север». Согласно письму АО «АМН» от 12.07.2018 № 1157, направленному в адрес ФИО11, сообщается о согласии Общества на строительство объекта недвижимости на указанном земельном участке.

В рамках рассмотрения судебного дела налогоплательщик в пояснениях от 08.08.2022 (вх. 036451) дополнительно пояснил, что в соответствии с нормами ст.ст. 11, 19 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления», частью 1 статью 22 Федерального закона от 30.03.1999 № 52ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучие населения» предприниматели и юридические лица обязаны соблюдать нормы указанных законов и заключать Договоры на вывоз ТБО. В связи с чем, Общество обязано было заключить Договор на вывоз мусора.

При этом каких-либо доказательств использования указанного земельного участка непосредственно АО «Север» не представлено.

Ссылка налогоплательщика на его обязанность, вытекающую из норм Федерального закона от 24.06.1998 № 89ФЗ «Об отходах производства и потребления», часть 1 статью 22 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучие населения» не отменяет норм НК РФ, согласно которым расходы на вывоз мусора учитываются в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют общим условиям их признания в налоговом учете и положениям статьи 252 НК РФ.

Довод заявителя о том, что такие негативные финансовые последствия, как отсутствие в проверяемом периоде потенциальных арендаторов, покупателей, иных заинтересованных лиц при возможности использования здания иным образом для получения прибыли, не могут быть поставлены в вину налогоплательщику при оценке экономической обоснованности расходов на содержание объекта, не может быть принят во внимание, поскольку Обществом в рамках проверки не представлены документы, подтверждающие принятие Обществом мер, направленных на поиск арендаторов, покупателей, иных заинтересованных лиц, а также на использование объекта основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») каким-либо иным образом в целях получения прибыли.

Учитывая изложенное, довод Общества о том, что неиспользование объекта в предпринимательской деятельности в 2016 – 2017 годах не характеризует спорные расходы как затраты, не направленные на получение дохода, является несостоятельным.

Довод АО «Север» о том, что налоговым органом не представлено доказательств иной цели приобретения здания, не связанной с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и не направленной на извлечение прибыли, несостоятелен в связи со следующим.

Обязанность доказывания экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода), правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике.

Общество указывает, что в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываются расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Указанный довод не может быть принят во внимание в связи со следующим.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в том числе расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как указано выше, положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, поэтому расходы, не связанные с получением дохода, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций, так как не соответствуют указанной норме.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Принимая во внимание тот факт, что объект основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») с момента ввода в эксплуатацию не использовался налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, Общество неправомерно включило сумму амортизационных отчислений по данному объекту основных средств в размере 51 987 руб., а также расходы на содержание, обслуживание (ремонт, уборку, охрану), энергоснабжение, оценку стоимости турбазы, указанного объекта основных средств в сумме 2 702 768 руб. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2016 и 2017 годы.

Учитывая изложенное, Обществом неправомерно завышены расходы, связанные с производством и реализацией, на расходы в 2017 году в сумме выкупа у ООО «Пять звезд» права аренды земельного участка в размере 44 812,92 руб., а также на расходы в 2016 году за вывоз мусора в сумме 10 955 рублей.

По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов на сумму неотделимых улучшений в размере 3 048 475 рублей.

Налогоплательщик полагает, что суммы неотделимых улучшений, уплаченные АО «Север» (Арендодателю) МООСЖИ «Знаток» (арендатором) по решению суда по делу № 2-5069/2017, документально подтверждены и отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252, подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено,

что между ММУП «АМН» (Продавцом) и ММООСЖИ «Знаток» (Покупателем) 08.12.2016 заключен договор, в соответствии с которым продавец передал, а покупатель принял нежилое помещение, расположенное на первом этаже дома № 14 на ул. Полярные Зори в г. Мурманске. Стоимость недвижимого имущества составила 7 123 660 руб., в том числе НДС. Пунктом 1.6 договора установлено, что с момента государственной регистрации права собственности за покупателем договор аренды считается прекращенным. Право собственности ММООСЖИ «Знаток» зарегистрировано в соответствующем реестре 15.02.2017.

В претензии от 19.05.2017 ММООСЖИ «Знаток» предложила АО «АМН» возместить стоимость неотделимых улучшений. Поскольку претензия оставлена без удовлетворения, ММООСЖИ «Знаток» обратилась в суд.

В соответствии с решением Арбитражного суда Мурманской области по делу № A42-5069/2017 с АО «АМН» в пользу ММООСЖИ «Знаток» взыскано 3 048 475 руб. и 38 242,37 руб. судебных расходов.

Дополнительное соглашение от 22.02.2012 № 2 к договору аренды от 26.11.2010 № 80/101222/18358 было предметом рассмотрения в рамках арбитражного дела № A42-5069/2017. При этом несоблюдение сторонами положений п. 5.4 договора аренды не повлияло на признание судом доказанным факта не включения стоимости неотделимых улучшений в выкупную стоимость объекта при его продаже и праве ММООСЖИ «Знаток» на компенсацию затрат.

Арбитражный суд Мурманской области при вынесении решения по делу № А42-5069/2017 суд исходил из оценки доказательств, представленных сторонами в подтверждение своей позиции. При вынесении решения об удовлетворении требований ММООСЖИ «Знаток» суд принял во внимание то обстоятельство, что АО «АМН» не представлено доказательств того, что цена работ (неотделимых улучшений) включена в выкупную стоимость нежилого помещения. Данное решение суда АО «АМН» не обжаловалось.

Согласно регистру внереализационных расходов за 2017 год, карточке балансового счета 91.02 «Прочие расходы» расходы на сумму 3 048 475 руб. списаны АО «АМН» 30.10.2017 по решению Арбитражного суда Мурманской области от 05.09.2017 по делу № А42-5069/2017.

В соответствии с пунктом 13 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на – возмещение причиненного ущерба.

Учитывая, что взысканные по решению Арбитражного суда Мурманской области от 05.09.2017 по делу № А42-5069/2017 суммы не являются штрафами, пени и (или) иными санкциями за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходами на возмещение причиненного ущерба, Обществом неправомерно завышены внереализационные расходы на сумму неотделимых улучшений в размере 3 048 475 рублей.

По эпизоду неправомерного занижения АО «Север» в 2016 году внереализационных доходов на сумму дебиторской задолженности перед АО «МПВР» в размере 1 534 059 рублей, налогоплательщик считает, что, помимо дебиторской задолженности, АО передало кредиторскую задолженность, которую налоговый орган должен включить в состав расходов на дату присоединения - 01.06.2016. Кроме того, Заявитель полагает, что положения статьи 346.25 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку касаются перехода налогоплательщика с УСН на общую систему налогообложения, а не случаев присоединения одного юридического лица к другому. Также налогоплательщик полагает, что Управление включило в состав внереализационных доходов дебиторскую задолженность по состоянию на 15.02.2016, в то время как она должна быть определена по состояншо на дату присоединения, то есть на 01.06.2016.

Пунктом 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В соответствии с пунктом 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

При рассмотрении дела № А42-5944/2021 Управление обращало внимание суда на следующие фактические обстоятельства, которые признаны судом обоснованными.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

АО «МПВР» 01.06.2016 реорганизовано в форме присоединения к АО «Север».

Согласно передаточному акту от 15.02.2016 № 6/н, приложения к пояснениям от 10.08.2022 № 14-24/02317), АО «МПВР» передало АО «Север» имущество и обязательства, а также пассивы и активы реорганизуемого общества по состоянию на 01.10.2015, в том числе дебиторскую задолженность в сумме 7 343 383,65 руб., в которую включена сумма в размере 6 624 107,02 руб. по счету 60.

В расшифровке дебиторской задолженности АО МПВР» по состоянию на 01.10.2015 (приложение № 1-5 к передаточному акту между АО «МПВР» и АО «Север» от 15.02.2016 № 6/н), дебиторская задолженность АО «МПВР» разделена на дебиторскую задолженность по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, АО «Север» указанную сумму задолженности приняло именно как имеющуюся у АО «МПВР» по состоянию на 01.10.2015.

В связи с отсутствием перечня дебиторов по состоянию на 01.06.2016 налоговым органом мероприятия налогового контроля проведены в отношении дебиторов, указанных в приложении № 1-5 «Расшифровка дебиторской задолженности АО «МПВР» к передаточному акту от 15.02.2016.

В ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом с учетом представленных контрагентами АО «МПВР» документов, установлена фактическая сумма дебиторской задолженности АО «МОР» по состоянию на 01.06.2016 (на момент реорганизации в форме присоединения к АО «Север»), в размере 1 534 059 руб., подлежащая включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов в 2016 году.

На момент вынесения Акта налоговой проверки ввиду отсутствия документального подтверждения первоначально в состав внереализационных расходов включена дебиторская задолженность перед АО «МПВР» в размере 7 330 007 рублей (счета 60 и 62).

При этом первоначально по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебиторская задолженность по состоянию на 15.02.2016 составляла 6 624 107,02 рублей.

В результате встречных мероприятий налогового контроля, в ответ на требования и поручения налогового органа, следующие контрагенты подтвердили отсутствие задолженности по состоянию на 01.06.202016: ИП ФИО13 (требование от 02.10.2020 № 12136; ответ от 06.10.2020 он), АНО ДПО «Безопасность в промышленности и энергетике» (требование от 02.10.2020 № 14677, ответ от 09.10.2020 № 1070022463); 000 «два Н» (поручение от 05.10.2020 № 12135, ответ 08.10.2020 № 89); ООО «Дизайн Мастер» (требование от 05.12.2019 № 17579, ответ от 17.01.2020 № 913354807); ООО «КолаБизнесКонсалтинг» (требование от 02.10.2020 № 14702, ответ от 12.10.2020); АО «АтомЭнергоСбыт (поручение от 05, 10.2020 № 12181, ответ от 22.10.2020 № б/н); ГОУП «Мурманскводоканал» (поручение от 05.10.2020 № 14796); ООО «Спецтехнология Плюс» (требование от 05.10.2020 № 14801); ООО «Технология Северо-Запад». Всего в размере 5 284 983,86 руб.

Таким образом, сумма дебиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», подлежащая включению в состав доходов, связанных с производством и реализацией, АО «Север» в 2016 году, определена Управлением и составила 1 339 123,16 руб. (6 624 107,02 руб. - 5 284 983,86 руб.).

В оставшейся части документы, опровергающие правомерность отнесения задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», отраженной в приложениях № 1-5 к передаточному акту между АО «МПВР» и АО «Север» от 15.02.2016 № 6/н, к дебиторской, налогоплательщиком не представлены.

Первоначально по счету 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебиторская задолженность по состоянию на 15.02.2016 составляла 460 237,93 рублей.

В результате встречных мероприятий налогового контроля в ответ на требования и поручения налогового органа, следующие контрагенты подтвердили отсутствие задолженности полностью или частично по состоянию на 01.06.202016: ООО «АвтоХэлп» (требование от 05.10.2020 № 14803, ответ от 12.10.2020 № 1070998606); ООО «Интеравто» (требование от 05.10.2020 № 14820, ответ от 14.10.2020 № 1072989807); ФИО14 (требование от 05.10.2020 № 1, ответ от 21.10.2020 № 1077526022); ПАО «Мегафон» (поручение от 06.10.2020 № 12294), ИП ФИО15; ИП ФИО16 (требование от 06.10.2020 № 14901, отвег от 14.10.2020 № 03176); ООО «Маритер» (требование от 05.12.2019 № 021-39/17586, ответ от 09.03.2021); ООО «Системы комплексного обслуживания» (требование от 06.10.2020 № 14907, в ответ представил платежное поручение от 19.01.2016 № 9 на сумму 13 633,80 руб.); ИП ФИО17 (требование от 05.10.2020 № 14830, ответ от 09.10.2020 № 6/н). Итого: 265 302,53 руб.

Сумма дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», подлежащая включению в состав внереализационных доходов АО «Север» в 2016 году, определена Управлением и составила 194 935,40 руб. = (460 237,93 руб. (сумма в передаточном акте) — 265 302,53 руб. (сумма, не подлежащая включению в состав доходов).

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на основании представленных документов установлены реальные налоговые обязательства контрагентов АО «МПВР» по состоянию на 01.06.2016, т.е. на момент реорганизации в форме присоединения к АО «Север». Сумма задолженности составила 1 534 059 руб. (1 339 123,16 руб. + 194 935,40 руб.).

Налоговый орган обращал внимание суда на неоднократное истребование информации о составе кредиторской и дебиторской задолженности АО «МПВР» в целях определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Налогоплательщиком в ходе разбирательства дополнительно представлены пояснения, где он указал, что положения статьи 346.25 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку касаются перехода налогопательщика с УСН на общую систему налогообложения, а не случаев присоединения одного юридического лица к другому.

Вопреки позиции налогоплательщика, статья 57 ГК РФ устанавливает, что реорганизация организации может производиться в следующих формах: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

Статья 58 ГК РФ устанавливает принципы правопреемства при реорганизации организации. Так, согласно пункту 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

При этом пункт 2 статьи 58 ГК РФ предусматривает, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. Уплата налогов при реорганизации юридического лица осуществляется в соответствии со статьей 50 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Как указывалось выше АО «МПВР», применявшее УСН с объектом «доходы», реорганизовано путем присоединения к АО «Север», применяющему общую систему налогообложения.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения установлены пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ. Указанная норма является специальной по отношению к положениям главы 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

По общему правилу, указанные в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 346.25 РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

При этом, исходя из норм статьи 346.25 КК РФ, в отличие от перехода с УСН на ОСН налогоплательщиков, применявших объект «доходы минус расходы», прямо не оговорены случаи учета расходов при переходе с УСН с объектом «доходы». При применении УСН с объектом «доходы» налоговая ставка установлена в меньшем размере (6% вместо 15%).

Однако, исходя из судебной практики, суды дифференцированно подходят к вопросу правомерности и обоснованности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций затрат, произведенных налогоплательщиками, применявшими УСН с объектом налогообложения «доходы» и «доходы минус расходы».

Суды неоднократно указывали, что подпункт 2 пункт 2 статьи 346.25 НК РФ позволяет учесть при переходе на общую систему налогообложения расходы, не оплаченные в период применения УСН, в момент перехода только в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы минус расходы» (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.012014 № 62-0, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2018 по делу № 6-21337/2017, Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2017 по делу № Аб5-25984/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2016 № ФО77290/2016, ФО7-75З8/2О16 по делу № А56-75849/2015).

В жалобе налогоплательщик указывает на непоследовательный и противоречивый подход суда к информационно-разъяснительным письмам Минфина России, при этом не приводит реквизиты писем, которые, по его мнению, свидетельствуют о правомерности доводов АО «Север».

Указанные доводы подлежат отклонению, с учетом следующего.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов – обоснованных и документально подтвержденных затрат (п. ст. 252 НК РФ).

Из содержания приведенных положений следует, что при взимании налога на прибыль российских организаций налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. По общему правилу обязанность по уплате налога на хозяйствующего субъекта российскую организацию возлагается исходя уровня дохода, извлеченного при ведении экономической деятельности, после вычета всех расходов, сопутствующих ведению указанной деятельности и необходимых для ее осуществления.

Возможность вычета расходов при исчислении налога на прибыль организаций связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в вычете расходов, понесенных налогоплательщиком для получения дохода, не может носить произвольного характера.

Таким образом, расходы, понесенные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения, не являются препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на общую систему налогообложения, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (статьи 270, 346.25 РФ).

Поскольку статьи 346.25 НК РФ требует от организации, перешедшей на общую систему налогообложения, признать в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), произошедшей в период применения упрощенной системы налогообложения, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима, то, следуя принципу соотносимости доходов и расходов (абзац 2 пункт 1 статьи 272 НК РФ), необходимо признать, что в таком случае налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. Иное приводило бы к произвольному налогообложению.

Однако, как неоднократно поясняло Управление, учитывая специфику учета дебиторской и кредиторской задолженности организации и тот факт, что на момент присоединения АО «МПВР» к АО «Север» расходы на оплату кредиторской задолженности фактически еще не были понесены налогоплательщиком (доказательств обратного не представлено), они не могли быть включены в состав расходов Общества, являясь документально неподтвержденными.

Таким образом, указание налогоплательщика на тот факт, что применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСН, в рассматриваемом случае правового значения не имеет.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе также выражает несогласие с выводами суда в отношении расходов по ООО «Русский альянс».

Как уже отражено выше, Обществом приводился довод о том, что помимо дебиторской задолженности, АО «МПВР» передало кредиторскую задолженность, которую, по мнению АО «Север», налоговый орган должен был включить в состав расходов на дату присоединения — 01.06.2016.

Налогоплательщиком 22.01.2023 дополнительно представлены документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, его доводы в части суммы кредиторской задолженности АО «МПВР» перед ООО «Русский альянс», которые оценены налоговым органом.

Согласно Приложениям № 1 – 7 к передаточному Акту, в расшифровке кредиторской задолженности АО «МПВР» по состоянию на 01.10.2015, общая сумма кредиторской задолженности составляла 24 532 327,94 руб., в том числе 1 000 000 руб. кредиторская задолженность перед ООО «Русский Альянс».

В отношении ООО «Русский Альянс» установлено, что организация состояла на учете в МИФНС № 15 по Санкт-Петербургу и 23.12.2016 исключена из ЕГРЮЛ.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ указанная сумма включена Управлением в состав доходов АО «Север» в размере 11 000 000 руб.

В возражениях на акт, АО «Север» указало, что основания для включения в состав внереализационных доходов указанной задолженности отсутствовали, поскольку ООО «Русский Альянс» на основании договора от 15.01.2015 передало право требования к АО «МПВР» ООО «Вест».

В ответ на поручение об истребовании документов (информации) от 08.10.2020 № 12362 по вопросу финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО Вест» с АО налоговым органом по месту учета контрагента представлен пакет документов (стр. 356 Решения), в том числе договор строительного подряда от 06.11.2013 № 131106, заключенный ООО «Русский Альянс» с АО «МПВР» договор уступки права требования от 15.01.2015 № 6/н, а также иные документы, представленные налогоплательщиком в материалы дела № А42-5944/2021 с ходатайством от 22.01.2023.

Согласно документам ООО «Вест» в адрес АО «Север» направлена претензия с требованием в срок до 10.08.2017 погасить сумму задолженности перед ООО «Вест» в размере 11 000 000 руб. и пени в сумме 10 560 000 руб. Следующая претензия ООО «Вест» в адрес АО «Север» от 30.10.2017 № 21 направлена с требованием в срок до 15.11.2017 погасить сумму задолженности перед ООО «Вест» в размере 11 000 000 руб., сумму за неисполнение обязательств по договору в размере 10 560 000 руб., а так же сумму процентов в размере З 455 647,50 руб.

Согласно Решению Арбитражного суда Мурманской области от 04.12.2018 по делу № 42-9324/2017, с АО «АМН» (правопреемник АО «Север») в пользу ООО «Вест» взыскано 11 000 000 руб. основного долга, 1 100 000 руб. пени. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.06.2019 решения судов первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения.

На основании представленных документов установлено наличие кредиторской задолженности ОАО «МПВР» перед ООО «Вест» на момент реорганизации в форме присоединения к АО «Север», в связи с чем, сумма в размере 11 000 000 рублей исключена из состава внереализационных доходов налогоплательщика за 2014 год.

Согласно данным представленной АО «Север» уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год, по строке 2020 «внереализационные доходы» отражена сумма 28 140 660 руб.

В расшифровке регистра налогового учета внереализационных доходов за 2018 год, представленной с уточненной налоговой декларацией в ИФНС России по г. Мурманску, отражена сумма 16 730 093, 14 руб. «списание кредиторской и дебиторской задолженности» на основании бухгалтерских справок, в т.ч. бухгалтерская справка (операция) от 11.10.2018 № 0000-000091 на сумму 16 708 322,51 руб. (ответ на требование от 20.10.2020 № 3).

В составе суммы 16 708 322,51 руб. отражена сумма списанной кредиторской задолженности в размере – 11 000 000 руб. по договору подряда от 06.11.2013 № 131106 ООО «Русский Альянс» с АО «МПВР»

Учитывая, что решением Арбитражного суда Мурманской области от 11.12.2018 по делу №А42-9324/2017 (вступило в силу 27.02.2019) с АО «АМН» указанная сумма взыскана в пользу ООО «Вест», в последующем АО «Север» могло корректировать свои налоговые обязательства и принять в состав расходов сумму, уплаченную по решению суда.

На основании анализа вышеуказанных документов установлено отсутствие обязанности АО «Север» по включению в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности перед АО «Русский Альянс», что подробно изложено в Решении от 17.03.2021 № 02.1-39/1535.

Информация о включении в состав расходов сумм, уплаченных по решению суда по делу № А42-9324/2017, относится к иным налоговым периодам и не устанавливалась в рамках проведения проверки. Документов, опровергающих позицшо Управления, в рамках дела № № А42-5944/2021 с рассматриваемым ходатайством не представлено.

Таким образом, расходы по ООО «Русский альянс» были бы учтены дважды: в 2016 году на момент присоединения и в 2019 году на момент фактической выплаты, что прямо противоречит нормам главы 25 НК РФ.

Указание АО «Север» на отсутствие доказательств двойного отражения расходов по выплате кредиторской обязанности в составе расходов АО «Север» не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку факт отсутствия несения указанных расходов в проверяемом периоде (в 2016 году) налоговым органом установлен.

На основании вышеизложенного, включение подтвержденной контрагентами дебиторской задолженности АО «МПВР» в состав доходов налогоплательщика по налогу на прибыль за 2016 год является правомерным.

По эпизоду неправомерного завышения АО «Север» внереализационных расходов в 2016 году на сумму досрочного выкупа оборудования по договору лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН в размере 14 820 436 рублей, налогоплательщик со ссылкой на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации (определение от 25.10.2016 № 302-1016-13937) полагает ошибочным вывод суда о том, что, в случае досрочного выкупа предмета лизинга, указанные расходы учитываются в стоимости основного средства.

Законодательство о бухгалтерском учете не регулирует порядок определения первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга для целей налогообложения прибыли.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Пунктом 9 статьи 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Договор лизинга (финансовой аренды) является разновидностью договора аренды, и к нему применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ (статьи 625 ГК РФ).

Исходя из условий договора лизинга и договора досрочного выкупа предмета лизинга следует вывод о распределении лизинговых платежей: ежемесячные лизинговые платежи, вносимые до перехода права собственности на основное средство к лизингополучателю, являются платой за пользование предметом лизинга, а досрочно внесенные лизинговые платежи лизингодателю являются фактическими затратами организации на приобретение объекта основных средств.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исклочением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

АО «Север» (лизингополучатель) и ЗАО «Альянс-Лизинг» (Лизингодатель) 27.03.2015 заключили договор лизинга № 5901-2015-ЛО-МН.

Согласно данному договору ЗАО «Альянс-Лизинг» (Лизингодатель) обязуется приобрести имущество (оборудование для кинозалов) у продавца (ООО «Арт Саунд К») и предоставить на определенный срок права владения и пользования данным имуществом АО «Север» (Лизингополучатель), которое обязуется принять имущество в качестве предмета лизинга за плату во временное владение и пользование.

Пунктом 5.1 указанного договора определено, что имущество, являющееся предметом договора лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН, учитывается на балансе ЗАО «Альянс-Лизинг» с применением лизингодателем к основной норме амортизации имущества специального коэффициента в пределах, установленных законодательством о налогах и сборах (карточки счета 02).

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что названное имущество до момента досрочного выкупа учитывалось на балансовом счете 01 «Основные средства» ЗАО «Альянс-Лизинг» (лизингодателя).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются: у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 – 259.2 НК РФ; у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В 2016 году АО «Север» осуществило досрочный выкуп предмета лизинга, уплатив ЗАО «Альянс-Лизинг» выкупную цену предмета лизинга в сумме 788 275,87 руб., в том числе НДС в сумме 120 245,47 руб., а также плату за досрочный выкуп в сумме 17 488 114,35 руб., в том числе НДС в сумме 2 667 678,46 руб.

Досрочный выкуп оборудования для кинозалов подтверждается актом передачи оборудования в собственность от 29.12.2016 № 5901-2015-ПС.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в бухгалтерском учете АО «Север» общая стоимость досрочного выкупа оборудования для кинозалов в сумме 15 488 466 руб. (без учета НДС) отражена следующим образом: в сумме 668 030 руб. оприходована по дебету балансового счета 10 - «Материалы» и числится на остатке по состоянию на 31.12.2017 в той же сумме; в сумме 14 820 436 руб. списана по дебету балансового счета 91.02 «Прочие расходы». В налоговом учете сумма 14 820 436 руб. отражена в составе внереализационных расходов за 2016 год.

Оборудование для кинозалов является сложным объектом и представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов (представляющих собой единое целое), предназначенный для показа фильмов. В данном случае, инвентарным объектом будет признаваться такой комплекс предметов.

Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее - управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

На основании пунктов 7 – 13 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При приобретении основных средств за плату, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов и без учета общехозяйственных расходов. В первоначальную стоимость объектов основных средств независимо от способа приобретения включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Следовательно, расходы, включающие выкупную цену и сумму досрочного выкупа оборудования для кинозалов, должны формировать первоначальную стоимость основного средства, которая в дальнейшем подлежит включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде сумм начисленной амортизации.

Таким образом, имущество, являющееся предметом договора лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН (оборудование для кинозалов), подлежит учету АО «Север» по первоначальной стоимости в размере 15 488 466 руб. (в том числе: 14 820 436 руб. (сумма досрочного выкупа без НДС) + 668 030 руб. (выкупная цена без НДС) в составе основного средства на балансовом счете 01 «Основное средство».

Ссылка налогоплательщика на определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2016 № 3024016-13937 по делу № А10-4521/2015 не может быть принята во внимание, поскольку судом при рассмотрении спора учтены конкретные обстоятельства дела и доказательства, представленные сторонами, на основании исследования и оценки которых принят судебный акт.

Как следует из дела № А10-4521/2015 по иску ООО «Разрез Тугнуйский», предмет лизинга стоял на балансе у лизингополучателя ООО «Разрез Тугнуйский», а в случае с АО «Север» (Лизингополучатель) кинооборудование учтено на балансовом счете 01 «Основные средства» лизингодателя – ЗАО «Альянс-Лизинг». Указанное обстоятельство является определяющим при определении порядка учета лизинговых платежей и сумм досрочного выкупа в составе амортизационных отчислений.

Таким образом, суммы досрочного выкупа оборудования по договору лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН в размере 14 820 436 руб. неправомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в 2016 году, поскольку фактически являются затратами организации на приобретение объекта основных средств.

По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2016, 2017 годах на сумму расходов на страхование гражданской ответственности застройщика в размере 4 041 876 руб., коммунальных расходов в сумме 2 113 967 руб., расходов на обследование наружных инженерных сетей в сумме 287 000 руб., процентов за пользование заемными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СШ16-КЮ в общем размере 9 683 485,30 руб., комиссии за выдачу кредита в размере 800 000 рублей, АО «Север» указывает, что в проверяемый период осуществляло несколько видов деятельности, в том числе функции застройщика по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ).

Денежные средства, полученные в рамках кредитного договора, не являются средствами дольщиков и/или инвесторов. Учитывая, что в рамках муниципальных контрактов заемные средства коммерческого банка не поименованы, участником долевого строительства до Общества не доводились и в контракты не включались, вывод суда в указанной части не обоснован.

Из материалов проверки следует, что Морской Акционерный Банк (ОАО) (Кредитор) и АО «АМН» (Заемщик) заключили кредитный договор от 18.07.2016 № 14-СПЛ6-ЮО (т.27), согласно которому Кредитор предоставляет Заемщику кредит в сумме 80 000 000 руб., а Заемщик обязуется целевым образом использовать, возвратить полученный кредит в срок по 14.07.2017 и уплатить Кредитору проценты.

Согласно пункту 1.2. указанного кредитного договора Заемщик обязуется использовать полученный кредит на пополнение оборотных средств, в том числе на расчеты с поставщиками и подрядчиками за строительные работы, материалы в целях исполнения муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирных домов в городе Мурманске, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», на основании аукционов в электронной форме и размещенных на официальном сайте.

За пользование кредитом Заемщик уплачивает проценты в размере 18% годовых. В соответствии с п. 23.2. кредитного договора Заемщик уплачивает Кредитору комиссию за выдачу кредита в размере 1% от размера кредита, что составляет 800 000 рублей.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что АО «МПВР» полученный кредит использовался целевым образом, в том числе на расчеты с поставщиками и подрядчиками за работы (услуги) на объектах строительства в целях исполнения муниципальных контрактов.

В проверяемом периоде АО «АМН» осуществляло строительство многоквартирных жилых домов подрядным способом по муниципальным контрактам от 16.11.2015 № 74, от 16.11.2015 № 75, от 27.11.2015 № 76, от 27.11.2015 № 77, от 15.12.2015 № 92, от 15.12.2015 № 93, от 15.12.2015 № 94, от 21.03.2016 № 30, от 25.12.2016 № 101 (для примера представлен контракт от 25.12.2016 № 101, т. 9 л. д. 163-174).

По условиям муниципальных контрактов АО «АМН» (Застройщик) по Заданию Комитета имущественных отношений города Мурманска, который является участником долевого строительства, обязуется на условиях, установленных контрактом, своими силами и (или) с привлечением третьих лиц построить многоквартирный дом (дома) и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию такого дома (домов) передать Участнику долевого строительства в муниципальную собственность объекты долевого строительства квартиры, определенные контрактом. Участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную контрактом цену и принять объекты долевого строительства (квартиры) при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию малоэтажного многоквартирного дома (домов).

Согласно представленным муниципальным контрактам установлено, что цена муниципальных контрактов включает в себя: затраты Застройщика, по содержанию, обслуживанию (в том числе расходы по оплате коммунальных услуг) и охране объектов долевого строительства (квартир) до дня подписания акта приема-передачи и оформления права муниципальной собственности муниципального образования город Мурманск на объекты долевого строительства (квартиры), а также иные расходы, связанные с исполнением контракта.

Статьей 18 Закона № 214-ФЗ установлен перечень целей, на которые застройщик может использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору.

В случае соответствия произведенных затрат установленному Законом № 214ФЗ перечню такие расходы признаются для целей налогообложения произведенными в рамках целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только на следующие цели:

- строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на строительство (создание) (пп. 1 ч. 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ);

- строительство (создание) нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание) при условии, что строительство (создание) указанных многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется в границах элемента планировочной структуры квартала, микрорайона, предусмотренного утвержденной документацией по планировке территории (пп. 2 ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ);

- возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, указанных в п. 1 ч. ст. 18 Закона № 214-ФЗ (пп. 11 ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ);

- возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, указанных в п. 2 ч. ст. 18 Закона № 214-ФЗ, а также строительство (создание) иных объектов недвижимости в случаях, указанных в пл. 8 - 10 ч. 1 ст. 18 Федерального закона № 214-ФЗ, с учетом требований ст. 18.1 Закона № 214-ФЗ (пп. 12 ч. ст. 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 № 119ФЗ).

- оплата иных расходов, в том числе расходов на рекламу, коммунальные услуги, услуги связи, затрат, связанных с арендой нежилого помещения в целях обеспечения деятельности застройщика, включая размещение органов управления и работников застройщика, а также их рабочих мест и оргтехники (пп. 20 ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.072017 № 218-ФЗ).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В силу пункта 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из совокупности вышеприведенных норм НК РФ следует, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В письме Минфина России от 10.08.2018 № 03-03-06/1/56584 разъяснено, что, в случае если налогоплательщик выполняет функции застройщика за счет средств, полученных им от дольщиков, то указанные средства учитываются для целей налогообложения прибыли в качестве средств целевого финансирования в соответствии с абзац 13 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются.

Из материалов проверки следует, что АО «АМН» в состав внереализационных расходов включило следующие затраты, связанные со строительством, в общей сумме 16 926 329 руб. (карточка счета 26 за 2016 год), а именно:

1) в 2016 году в сумме 11 369 950 руб., в том числе: в сумме 4 041 876 руб. расходы на страхование гражданской ответственности застройщика по объектам долевого строительства, расположенным по адресу: ул. А. Генералова (142 квартал), ул. Декабристов (142 квартал), ул. Генералова, ул. Фрунзе; в сумме 400 205 руб. – расходы на коммунальные услуги (содержание и обслуживание, электроэнергия, водоснабжение) по объектам: ул. Фрунзе, <...>; в сумме 6 127 869 руб. – проценты за пользование кредитными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СШ16-ЮО; в сумме 800 000 руб. – комиссия за выдачу кредита, уплаченная АО «АМН» в соответствии с п. 23.2. кредитного договора от 18.07.2016 № 14-СШ16-КЮ;

2) в 2017 году в сумме 5 556 379 руб., в том числе: в сумме 287 000 руб. – расходы за обследование ООО «СтройЭксперт» наружных инженерных сетей (оценка/экспертиза) и благоустройства территории 142 квартала (ул. Декабристов – Генералова) для обоснования юридической правовой оценки закрытия договора; в сумме 1 713 762 руб. – расходы на коммунальные услуги (содержание и обслуживание, электроэнергия, водоснабжение) по объектам: ул. Генералова, <...> - жилой дом); ул. Генералова, <...> - жилой дом); ул. Декабристов, <...> – жилой дом); ул. Декабристов, <...> жилой дом); в сумме 3 555 617 руб. - проценты за пользование кредитными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СШ16-КЮ.

Комитету имущественных отношений (Застройщику) направлен запрос от 26.10.2020 № 02.1-39/05532 о представлении следующей информации: являлись ли источником финансирования средства бюджета муниципального образования город Мурманск, областного бюджета Мурманской области на покрытие спорных расходов.

Сопроводительным письмом от 05.11.2020 № 15-04/12249 Комитет имущественных отношений сообщил, что сумма средств, подлежащих оплате продавцу по каждому из контрактов, указана в контракте в разделе «Цена контракта и порядок расчетов». В Данном разделе также указано, что включает в себя цена каждого контракта. Оплата по контрактам производилась Комитетом в соответствии с их условиями. В рамках исполнения контрактов какие-либо суммы к возмещению Комитетом продавцом не предъявлялись. Никакие дополнительные расходы продавца Комитетом не компенсировались.

Материалами проверки установлено, что цена контрактов, заключенных АО «АМН», включает стоимость объектов долевого строительства (квартир), указанных в контрактах, а также расходы застройщика по регистрации указанных контрактов, затраты по содержанию, обслуживанию (в том числе расходы по оплате коммунальных услуг) и охране объектов долевого строительства (квартир), иные расходы, связанные с исполнением контрактов.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что расчет доли расходов, приходящихся на строительство по договорам долевого участия, в общих расходах по строительству АО «Север» не представлен.

Принимая во внимание, что указанные расходы понесены АО «АМН» в ходе строительства объектов долевого строительства (квартир) в рамках исполнения муниципальных контрактов, за выполнение которых АО «АМН» получило денежные средства в виде целевого финансирования, расходы, понесенные застройщиком (АО «АМН») в ходе строительства этих объектов (связанные с исполнением контрактов), не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

АО «Север» по указанному эпизоду представлены дополнительные пояснения от 20.02.2023 с приложениями и таблица, из которой следует, что денежные средства в сумме 73 980 237 руб., полученные от ОАО «Морской банк»: в размере 69 579 483 руб. перечисляются подрядным организациям; в размере 4 400 754 руб. перечисляются в счет уплаты налогов и сборов; в размере 6 707 000 руб. перечисляются в счет платежей по муниципальным контрактам.

Согласно перечню подрядных организаций, отраженных в таблице, произведена оплата за выполненные работы на объектах АО «Север», расположенных по адресам: пр. Кольский <...> Лучинского д. 42 (здание «Комбинат школьного питания» - объект основных средств Общества).

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, произведенные в целях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ и подпункте 48.12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Объекты, расположенные по адресу: пр. Кольский 10, пр. Кольский 42, отражены на балансе АО «Север» как инвестиционный актив (по сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Согласно карточкам балансового счета за 2016 – 2017 годы, представленным АО «Север» в ходе проведения выездной налоговой проверки, суммы оплаты подрядным организациям за произведенные работы капитального характера на указанных объектах отражены на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с ПБУ 15/2008 Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 15/2008, если заем используется для приобретения (строительства) инвестиционных активов, все организации (кроме компаний с упрощенным порядком бухучета) включают проценты, начисленные в период между началом строительства (покупки) актива и концом месяца, в котором его ввели в эксплуатацию, в их первоначальную стоимость, то есть, если заемные средства используются на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование инвестиционного актива, проценты по привлеченным кредитам (займам) включаются в стоимость этого актива при условии, что стоимость восстановительных работ включается в стоимость инвестиционного актива. При этом период капитализации долговых затрат ограничен фактическим периодом капвложений.

Таким образом, в целях налогового учета в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ не относятся к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль организаций, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ и подпункта 48.12 пункта 1 статьи 264 КК РФ.

В отношении сумм, оплаченных АО «АСМ СК», как в представленной таблице, так и в ходе проведения выездной налоговой проверки, не представлена информация об объектах, на которых производились подрядные работы.

Соответственно проценты за пользование кредитными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СШ16-КЮ в сумме 9 683 485,30 руб., в том числе в 2016 году – 6 127 868,85 руб., в 2017 году – З 555 616,45 руб., неправомерно отнесены АО «Север» в состав внереализационных расходов.

Учитывая, что указанные расходы понесены АО «Север» в ходе строительства объектов долевого строительства (квартир) в рамках исполнения муниципальных контрактов, за выполнение которых АО «Север» получило денежные средства в виде целевого финансирования, все расходы, понесенные застройщиком (АО «АМН») в ходе строительства этих объектов, не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

На основании вышеизложенного, АО «АМН» завысило внереализационные расходы в 2016, 2017 годах на сумму расходов на страхование гражданской ответственности застройщика, в размере 4 041 876 руб., коммунальных расходов в сумме 2 113 967 руб., расходов на обследование наружных инженерных сетей в сумме 287 000 руб., процентов за пользование заемными средствами по кредитному договору от 18.072016 № 14-СШ16-ЮО в общем размере 9 683 485,30 руб., комиссии за выдачу кредита в размере 800 000 рублей.

По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2017 году на сумму 46 325 585 руб. (сумма резерва по сомнительным долгам), налогоплательщик указывает, что Управление не представило доказательств включения в состав расходов в более ранние периоды суммы резерва по сомнительным долгам. Поскольку ошибка выявлена налогоплательщиком в 2017 годы, сумма резерва по сомнительным долгам включена в расходы по налогу на прибыль в 2017 году.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что АО в 2017 году в состав внереализационных расходов включило сумму 46 325 585 рублей. Данная сумма является дебиторской задолженностью, которую АО включает в резерв сомнительной задолженности на 2014 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлен период совершения АО ошибки (в составе внереализационных доходов ошибочно восстановлена сумма резерва по сомнительным долгам в размере 46 325 585 руб.) – 1 квартал 2014 года.

В абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В 4 квартале 2013 года АО «АМН» выявило сомнительную дебиторскую задолженность на сумму 50 048 332,17 руб., в связи с чем, согласно учетной политике АО «АМН» на 2013 год, на данную сумму в бухгалтерском учете сформирован резерв по сомнительным долгам. В налоговом учете в 2013 году сформирован резерв в сумме 5 004 833,22 рубля.

В 2014 году в учетную политику АО внесены изменения, касающиеся отказа от формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете, в связи с чем созданный в 2013 году резерв в сумме 5 004 833,22 руб. восстановлен в 1 квартале 2014 года в составе внереализационных доходов.

Кроме того, в составе внереализационных доходов за 2014 год АО «АМН» отразило сумму созданного в бухгалтерском учете резерва за вычетом суммы в размере 5 004 833,22 руб., то есть в сумме 46 325 585 руб., что, по мнению Общества, ошибочно.

В 2013 году АО «АУТ» в составе внереализационных расходов отразило сумму в размере 54 557 058 руб. (в том числе 5 004 833 руб. – резерв).

Сумма неиспользованного в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам в размере 46 325 585 руб. восстановлена АО в квартале 2014 года в составе внереализационных доходов.

Восстановление в 1 квартале 2014 года в составе внереализационных доходов суммы неиспользованного в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам в размере 46 325 585 руб. привело, по мнению АО «АМН», к излишней уплате налога на прибыль организаций за 2014 год.

При этом в пояснениях от 24.10.2017 № 1816 на требование от 18.05.2017 № 65083-23.1-6 Общество сообщает, что выявило указанную ошибку в 2017 году и, поскольку выявленная ошибка не привела к занижению налоговой базы за 2014 год, перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций произведен налогоплательщиком в 1 полугодии 2017 года (в периоде выявления ошибки).

Исправление ошибки таким способом привело к занижению налога на прибыль организаций и негативным последствиям для бюджета в 2017 году.

При рассмотрении дела суд признал обоснованной позицию налогового органа о неправомерном вклочении в состав внереализационных расходов за 2017 год суммы сомнительного долга. Более того, Управление, обосновывая свою позицию, привело несколько оснований неправомерности действий налогоплательщика.

Исходя из положений главы 25 НК РФ, в ней отсутствуют нормы, обязывающие в конце года восстанавливать неиспользованные суммы резерва.

Материалами проверки установлено, что АО «АМН» в налоговом учете включает в состав внереализационных расходов в 2013 году сумму в размере 54 557 058 руб., в 2014 году - 46 160 446 руб., в 2015 – 75 679 576 рублей.

При этом Обществом доказательств того, что сумма в размере 46 325 585 руб. ошибочно отражена в составе доходов в 2014 году и не включалась в состав расходов ранее в 2013, 2014 или 2015 годах частично или полностью, не представлено.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

При этом статьи 266 НК РФ не содержит положений, которые формирование резерва по сомнительным долгам ставят в зависимость от степени вероятности погашения долга.

В пункте 2 статьи 266 НК РФ установлен закрытый перечень оснований отнесения задолженности к безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций.

Следовательно, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований. По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

Пункт 5 статьи 266 НК РФ предусматривает возможность переноса остатка резерва, не использованного в текущем году, на следующий год, при условии, что учетной политикой на следующий год также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Таким образом, из вышеизложенных норм НК РФ следует, что организация, принявшая решение формировать резерв по сомнительным долгам, списывает безнадежные долги за счет резерва, а в случае, если суммы резерва недостаточно, разница учитывается в составе внереализационных расходов.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что Обществом не представлены первичные документы, подтверждающие правомерность списания сомнительной дебиторской задолженности в 2017 году, и документы, подтверждающие нереальность взыскания данной задолженности (деловую переписку, претензии АО «АМН», решения судов, исполнительные листы, акты сверок по состоянию на 01.01.2014, 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017).

АО «Север» в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не представлены документы, подтверждающие, что долг в сумме 46 325 585 руб. являлся сомнительным и резерв создавался именно по сомнительным долгам, а также ранее не учитывался Обществом в составе внереализационных расходов в 2013, 2014, 2015 годах.

Таким образом, документы, подтверждающие правомерность отражения в 2017 году в составе внереализационных расходов указанной суммы сомнительного долга, Обществом не представлены.

Обязанность доказывания экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода), правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике.

Учитывая изложенное, АО «АМН» завышены внереализационные расходы в 2017 году на сумму 46 325 585 рублей.

Кроме того, налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), который состоит из отчетных периодов: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 285 КК РФ).

Таким образом, ошибка, допущенная в отчетном периоде 2014 года, обязывает налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за соответствующие отчетный и налоговый периоды, поскольку налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется нарастающим итогом.

Общество в жалобе указывает, что во исполнение определения суда представило первичные документы по указанному эпизоду.

В соответствии со статьей 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнении либо на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу статьи 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности – три года.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 названного Положения.

Принимая во внимание указанные положения, а также положений статьи 313 НК РФ о подтверждении данных налогового учета первичными учетными документами, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» об оформлении всех хозяйственных операций организации оправдательными документами, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности. Такими документами могут являться договоры, счета на оплату, акты сдачи-приемки работ, оказания услуг.

Как указывает налогоплательщик, соответствие рассматриваемых расходов требованиям главы 25 НК РФ налоговым органом в ходе проверки под сомнение не ставилось.

Вместе с тем, налоговым органом в адрес АО «Север» в ходе выездной налоговой проверки выставлено требование от 17.10.2019 № 02.1-39/9 о представлении первичных документов, подтверждающих правомерность списания сомнительной дебиторской задолженности, и документы, подтверждающие невозможность ее взыскания (в том числе подтверждающие проведение АО «АМН» всех возможных мероприятий по взысканию дебиторской задолженности: деловую переписку, претензии АО «АМН», решения судов, исполнительные листы, акты сверки по состоянию на 01.01.2014, 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017).

АО «Север» З1.10.2019 представлены расчеты отчислений в резервный фонд на 2014 год по состоянию на 31.12.2013 с перечнем дебиторов и соответствующих сумм, расчет отчислений в резервный фонд на 2015 год. Первичные документы АО «Север» не представлены.

В АО «Север» 30.09.2020 направлено требование о представлении документов (информации) № 1, подтверждающих списание суммы в размере 46 325 585 руб. (сумма резерва по сомнительным долгам) в состав внереализационных расходов в 2017 году.

Сопроводительным письмом от 14.10.2020 № 1486 (вх. от 14.10.2020 № 027276) АО «Север» представлены «акты реализации по 62 счету «Расчеты с покупателями и заказчиками» для подтверждения создания и списания резервов по сомнительной задолженности» за период 2011 – 2017 годы.

Кроме того, в электронном виде в формате «Excel» за период 2011 – 2017 годы представлены карточки счетов 51 «Расчетный счет» в отношении АО «АМН», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Иные документы (договоры, счета-фактуры, акты сверки, акты выполненных работ, оказанных услуг), подтверждающие возникновение задолженности как в ходе выездной налоговой проверки, так и при судебном разбирательстве по настоящему делу не представлены.

Оценив указанные доказательства, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что из анализа предъявленных документов не представляется возможным установить факт образования и наличия дебиторской задолженности. Кроме того, отсутствуют доказательства, свидетельствующие о неисполнении названными контрагентами своих обязательств. Данные обстоятельства не позволяют определить размер дебиторской задолженности и дату ее образования.

Доводы Общества об отсутствии доказательств получения налоговой выгоды в рассматриваемом случае не имеют правового значения, поскольку ее получение налогоплательщику не вменяется. В оспариваемом решении делается вывод о документальной неподтвержденности правомерности включения суммы 46 325 585 руб. в состав расходов за 2017 год.

Налогоплательщик полагает, что в проверяемый период 2016 – 2017 годы у налогового органа отсутствовали правовые основания для сомнения в обоснованности доводов Общества об излишней уплате в 2014 году налога на прибыль.

Налоговым органом в ходе проверки проведены все необходимые мероприятия налогового контроля в целях установления обоснованности заявленных расходов. Однако в силу непредставление первичных документов и детальной расшифровки резерва, обоснованность заявленных расходов не подтверждена.

Как отражено выше, в силу пункте 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения либо на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Кроме того, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, учитывая отсутствие первичных документов, налоговый орган обоснованность заявленных расходов ни на соответствие требованиям статьи 252 НК РФ, ни нормам статьи 266 НК РФ в ходе проверки не подтверждена.

В отношении довода о неверности суждения налогового органа о необходимости предоставления уточненной декларации за соответствующий период при исправлении ошибки, апелляционный суд отмечает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, законом прямо предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки только в случае невозможности определить период совершение ошибки.

В рассматриваемом случае периодом совершение ошибки является 2014 год. При этом, даже если учитывать, что налогоплательщик узнал об ошибке в 2017 году, он не был лишен возможности представить уточненную декларацию за 2014 год, поскольку на тот момент трехлетний срок не истек.

По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2016, 2017 годах на сумму безнадежных долгов в размере 12 510 594 рубля, АО «Север» полагает, что право на списание безнадежных долгов не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, такими основаниями являются безнадежность долга и нереальность его взыскания.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в том числе судебные расходы и арбитражные сборы.

Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Государственная пошлина в соответствии со статьей 13 НК РФ является федеральным сбором.

Таким образом, датой признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде госпошлины, уплачиваемой при обращении с иском в арбитражный суд, является дата начисления данного вида федерального сбора. Причем сумма начисленного федерального сбора учитывается в налоговом учете единовременно в момент подачи искового заявления в суд.

АО «АМН» в 2016 году на основании приказа АО от 31.12.2016 № 53 «О списании безнадежной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете» включило в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в размере 3 857 529 руб., в том числе:

- долг ООО «Корнер 2002» в общем размере 959 037 руб., а именно: в сумме 639 776,02 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 17.06.2003 № 1383 на основании решения Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2014 по делу № А42-7498/2012 не подтверждена, согласно решению отсутствует); в сумме 295 934,15 руб. (сумма задолженности по акту выполненных работ по договору аренды от 17.06.2003 № 1383); в сумме 23 326,72 руб. (госпошлина по решению Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2014 по делу № А42-7498/2012);

- долг ООО «Мурманская пивная компания» в сумме 2 390 812 руб., в том числе: в сумме 949 344,54 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 19.07.2006 № 16423/13/17); в сумме 1 392 272 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 28.06.2007 № 16943); в сумме 49 195,61 руб. (судебные расходы по уплате государственной пошлины, взысканные с ООО «Мурманская пивная компания» в пользу АО «АМН» по решениям Арбитражного суда Мурманской области);

- долг ООО «Пять углов» в сумме 507 680 руб. (сумма задолженности по договору купли-продажи от 28.05.2010 № 85).

Кроме того, АО «АМН» в 2017 году на основании приказа АО «АМН» от 31.12.2017 № 47 «О списании безнадежной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете», включило в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в размере 8 653 065 руб., в том числе:

- долг ООО «Емеля» в сумме 1 977 720 руб., в том числе: в сумме 949 113,60 руб. (сумма по акту выполненных работ по договору аренды от 10.04.2007 № 16829/16030); в сумме 28 606,32 руб. (государственная пошлина по определению Арбитражного суда Мурманской области от 05.09.2014 по делу № А42-4465/2014);

- долг ООО «Северо-Западная Лотерея» в сумме 579 026 руб. (сумма задолженности по договору аренды на основании определения Арбитражного суда Мурманской области от 21.06.2013 по делу № А42-3995/2013);

- долг ООО «Чай Сити» в сумме 4 439 071 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 01.06.2008 № З0/Ю3212);

- долг ИП ФИО18 в сумме 1 657 248 руб. (сумма по акту выполненных работ от 25.04.2014 по договору от 18.01.2002 № 10560).

Согласно пояснениям, направленным в ответ на требования Инспекции о представлении документов (информации) от 08.10.2019 № 02.1-39/13996, от 08.10.2019 № 02.1-39/14023, соответственно:

ООО «Корнер 2002» не подтвердило наличие кредиторской задолженности перед АО «АЛЛО по договору аренды от 17.06.2003 № 1383 (письмо от 14.10.2019 № 1014/1);

ООО «Чай Сити» сообщило об отсутствии кредиторской задолженности перед АО «АМН» (письмо от 14.10.2019 № б/н). Кроме того, названным письмом ООО «Чай

Сити», в том числе, представлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 76.05 за период с 01.01.2014 по 14.10.2019, из которой следует, что кредиторская задолженность ООО «Чай Сити» перед АО «АМН» отсутствует.

Также материалами проверки установлены факты частичной уплаты дебиторской задолженности следующими должниками: ООО «Корнер 2002» в сумме 639 776,02 рубля; ООО «Мурманская пивная компания» в сумме 49 195,61 рубль; ООО «Емеля» в сумме 28 606,31 рубль, что исключает правомерность включения указанных сумм в состав безнадежных долгов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с апелляционной жалобой документы, подтверждающие правомерность включения АО «АМН» в 2016 – 2017 годах в состав внереализационных расходов сумм просроченной дебиторской задолженности по всем должникам в размере 12 510 594 руб., АО «Север» не представило.

Материалами проверки не подтверждено наличие у ООО «Корнер 2002», ООО «Мурманская пивная компания», ООО «Пять углов», ООО «Емеля», ООО «СевероЗападная Лотерея», ООО «Чай Сити», ИП ФИО18 дебиторской задолженности перед АО «АМН» в общей сумме 12 510 594 рубля.

Таким образом, сумма документально не подтвержденного безнадежного долга ООО «Корнер 2002», ООО «Мурманская пивная компания», ООО «Пять углов», ООО «Емеля», ООО «Северо-Западная Лотерея», ООО «Чай Сити», ИП ФИО18 в общем размере 12 510 594 руб. АО «АМН» неправомерно включена в состав внереализационных расходов в 2016 и 2017 годах.

Налогоплательщик указывает, что несовпадение сумм долгов, указанных в судебных актах с данными налогоплательщика, свидетельствует о том, что должники продолжали пользоваться арендованным имуществом без оплаты, что повлекло за собой увеличение размера задолженности. Вместе с тем, указанный довод не может быть принят во внимание, поскольку налогоплательщик не уточняет, в отношении каких должников он приводит данный довод.

Кроме того, в случае, если, как указывает Общество, должники после принятия судом решений, продолжали пользоваться арендованным имуществом без оплаты, налогоплательщик вправе был обратиться в суд с заявлением о взыскании оплаты за пользование имуществом.

Довод налогоплательщика о том, что списание безнадежной задолженности не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, также не может быть принят во внимание, поскольку, например, по эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2017 году на сумму документально не подтвержденных безнадежных долгов ООО «Северо-Западная Лотерея» в сумме 579 026 руб., пунктом 3 резолютивной части определения Арбитражного суда Мурманской области от 21.06.2013 по делу № А42-3995/2013, установлено, что мировое соглашение, не исполненное добровольно, подлежит принудительному исполнению по правилам раздела VII АПК РФ на основании исполнительного листа, выдаваемого Арбитражным судом Мурманской области по ходатайству истца или ответчика.

Однако, исполнительный лист; постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенное в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», подтверждающие, в данном случае, неисполнение ООО «Северо-Западная Лотерея» мирового соглашения, и, следовательно, наличие долга перед АО «АМН», заявитель не представил.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в рассматриваемой части соответствует закону и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Аргументы апелляционной жалобы Общества по существу сводятся к несогласию ее подателя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и судебной оценкой доказательств, оснований для изменения которой апелляционный суд в рассматриваемом случае не усматривает. Несогласие с результатом проверки и выводами проверяющих, само по себе, не подтверждает позицию подателя жалобы о незаконности оспоренной части обжалованного решения налогового органа, поскольку материалы дела подтверждают принятие Инспекцией действий по осуществлению возложенных на нее полномочий, оспоренное решение принято на основании установленных нарушений налогового законодательства Российской Федерации.

В отношении доводов Общества о снижении размера налоговой санкции до 10 000 руб. по статье 122 НК РФ, апелляционным судом принято во внимание следующее.

Исходя из пункта 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Суд первой инстанции, исходя из конкретных обстоятельств дела, учитывая совершение правонарушения впервые, погашение задолженности, благотворительную деятельность Общества, руководствуясь принципом соразмерности, выражающим требования справедливости и предполагающим дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, счел возможным уменьшить примененный к Обществу размер штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в два раза до 648 408 руб. 50 коп.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для дальнейшего снижения штрафа, поскольку произвольное снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

Вместе с тем, принимая решение о снижении штрафных санкций в два раза на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции при размере штрафа 1 294 111 руб. (с учетом возражений налогового органа, изложенных в отзыве на апелляционную жалобу) ошибочно посчитал, что с учетом двукратного снижения размер штрафа составил 648 408 руб. 50 коп., вместе с тем при сумме штрафа 1 294 111 руб. с учетом двукратного снижения, размер налоговых санкций составляет – 647 055 руб. 50 коп.

Учитывая изложенное, апелляционный суд приходит к выводу, что суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции недействительным в части доначисления обществу штрафа в размере, превышающем 647 055 руб. 50 коп. Решение в указанной части подлежит изменению.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2024 по делу № А42-5944/2021 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Принять отказ акционерного общества «Север» от заявленных требований и прекратить производство по делу № А42-5944/2021 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по эпизодам: удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2016 – 2017 годы в сумме 215 210 руб. и пени в сумме 102 171 руб.; неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, в 2016 году на сумму выплаченной заработной платы ФИО3 в размере 17 675 руб. 50 коп., соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2076 руб. и внереализационных расходов в отношении ООО «Дизайн-Мастер» в сумме 143 800 руб.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 в части привлечения к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 647 055 руб. 50 коп.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу акционерного общества «Север» (ОГРН <***>, ИНН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.


Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.


Председательствующий


Д.С. Геворкян

Судьи


О.В. Горбачева

М.И. Денисюк