Постановление от 7 февраля 2019 г. по делу № А64-7623/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

Дело № А64-7623/2017
г. Калуга
07 февраля 2019 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Судей

Радюгиной Е.А.

Ермакова М.Н.

ФИО1

При участии в заседании:

от открытого акционерного общества «Мясоптицекомбинат «Первомайский» (393700, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)


ФИО2 – представителя (дов. от 18.08.2018 № 7, пост.)

от межрайонной инспекции ФНС России № 9 по Тамбовской области (393761, <...>, ОГРН1116827001125, ИНН <***>)

ФИО3 – представителя (дов. от 17.01.2019 № 05-12/00476, пост.)

ФИО4 - представителя (дов. от 05.09.2018 № 05-07/14459, пост.)

ФИО5 - представителя (дов. от 01.03.2018 № 05-07/03466, пост.)

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тамбовский области, кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России № 9 по Тамбовской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2018 (судьи Семенюта Е.А., Миронцева Н.Д., Михайлова Т.Л.) по делу № А64-7623/2017,


У С Т А Н О В И Л:

Открытое акционерное общество «Мясоптицекомбинат «Первомайский» (далее - ОАО «Мясоптицекомбинат «Первомайский», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Тамбовской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2017 № 6 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 284 306 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 241 508 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 167 831 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 3 003 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 675 496 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 13.06.2018 требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции от 28.06.2017 № 6 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 534 486 руб., пени по налогу на прибыль в размере 124 531 руб. 49 коп., штрафа по налогу на прибыль в размере 92 849 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость и ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в общей сумме 542 799 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2018 решение суда частично отменено. Решение инспекции от 28.06.2017 № 6 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 427 750 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 117 649 руб. 51 коп., штрафа по налогу на прибыль в размере 77 982 руб.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить как принятое с нарушением норм материального и процессуального права и оставить в силе решение суда области.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемого судебного акта исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит постановление суда апелляционной инстанции подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2014 по 30.09.2016, по результатам которой составлен акт от 26.05.2017 № 7 и принято решение от 28.06.2017 № 6, которым общество привлечено к ответственности, в том числе предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 167 831 руб., а также обществу доначислены налоги, в том числе налог на прибыль в сумме 1 284 306 руб. и пени за его неуплату в сумме 241 508 руб.

Решением Управления ФНС России по Тамбовской области от 02.10.2017 № 05-09/2/100 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Из решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 427 750 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, явился вывод налогового органа о неправомерном включении обществом во внереализационные расходы за 2015 год себестоимости продукции на сумму 3 500 863 руб., взятой на дифрост, поскольку указанные расходы понесены обществом в 2013 (2 138 752 руб.) и 2014 (1 362 111 руб.) году. При этом сумма расходов в размере 1 362 111 руб. была учтена налоговым органом при расчете налоговых обязательств общества в рамках проверяемого периода (2014 год).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что в силу положений статьи 272 НК РФ расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признавая право налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления, суд области отметил, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. Между тем судом установлено, что излишней уплаты налога на прибыль за 2013 и 2014 год не было, поскольку налогоплательщиком представлялись нулевые налоговые декларации.

Отменяя решение суда в данной части и признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 427 750 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 117 649 руб. 51 коп., штрафа по налогу на прибыль в размере 77 982 руб., суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов на дефрост в 2013, 2014 году, должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченной налоговой проверкой, а не отказывать в их учете, поскольку в данном случае ошибка в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 № 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 НК РФ высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 и в определении от 21.01.2018 № 308-КГ18-14911.

Сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены обществом в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения - занижение величины расходов за 2013 год, что не могло не привести к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). В свою очередь учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2014-2015 годах объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).

Обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2013 год в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки, суды не установили. При этом сумма расходов в размере 1 362 111 руб., отраженная налогоплательщиком в расходах 2015 года, была учтена налоговым органом при расчете налоговых обязательств общества в рамках проверяемого периода (2014 год).

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 НК РФ и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12).

Соответствие спорных расходов за 2013 год требованиям главы 25 НК РФ налоговым органом в ходе налоговой проверки под сомнение не ставилось.

С учетом изложенного, правильным является вывод суда апелляционной инстанции о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 427 750 руб.

Ошибочность вывода суда о том, что акты сверки поступили обществу в 2015 году по завершении государственного контракта, не повлекло принятия неправильного решения в данной части.

Между тем, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду в части пени и штрафа, суд апелляционной инстанции не принял во внимание и не дал оценки представленным инспекцией и налогоплательщиком расчетам, согласно которым сумма штрафа составила 42 776 руб., пени – 89 638 руб.

В данном случае, признав недействительным решение инспекции в части пени по налогу на прибыль в сумме 117 649 руб. 51 коп. и штрафа по налогу на прибыль в размере 77 982 руб., суд апелляционной инстанции вышел за пределы заявленных обществом требований.

А именно, налогоплательщиком оспаривались пени по налогу на прибыль в сумме 241 508 руб. и штраф по налогу на прибыль в размере 167 831 руб., т.е. сумма, отраженная в оспариваемом решении.

Решением суда области удовлетворены требования налогоплательщика в части пени по налогу на прибыль в размере 124 531 руб. 49 коп., штрафа по налогу на прибыль в размере 92 849 руб.

С учетом удовлетворения судом апелляционной инстанции требований по спорному эпизоду пени по налогу на прибыль составили 242 181 руб. (124 531 руб. 49 коп.+ 117 649 руб. 51 коп.), а сумма штрафа – 170 831 руб. (92 849 руб.+ 77 982 руб.), что составляет сумму большую, чем доначислено по решению налогового органа и оспаривалось налогоплательщиком.

Между тем, в силу части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд не вправе выходить за пределы требований истца и самостоятельно изменять предмет или основание иска. Такое право предоставляется только истцу.

Самостоятельно изменив исковые требования при принятии постановления по делу, суд апелляционной инстанции нарушил такие закрепленные в Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации принципы арбитражного процесса, как законность (статья 6), равноправие (статья 8), состязательность (статья 9).

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

При таких обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции как принятое с существенным нарушением норм процессуального права подлежит отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2018 по делу № А64-7623/2017 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Е.А.Радюгина

Судьи М.Н.Ермаков

ФИО1